STS, 2 de Marzo de 2011

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Cuarta) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por don Borja , contra la Resolución del TEAC, de fecha 26 de noviembre de 2004, que estimó en parte la reclamación económica-administrativa interpuesta por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra otra del TEAR de Valencia, de fecha 28 de diciembre de 2001, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994 y cuantía de 531.884,52 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por el recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 14 de noviembre de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, el recurrente (Don Borja ) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 27 de diciembre de 2006, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el art. 24.1 de la CE y el art. 103 de la Ley 29/1998 de la Ley Jurisdiccional Contencioso-Administrativo.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación el art. 9.3 CE , el art. 37 del RDLeg. 2795/1980, de 12 de diciembre, por el que se articula la Ley 39/1980, de 5 de julio, de Bases sobre Procedimiento Económico Administrativo , y con los arts. 103 y 121 del RD 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, y los arts. 3 y 19.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, RJAPyPAC y la doctrina jurisprudencial que se cita.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación el art. 9.3 CE , los arts. 50 y 123 del RD 391/1996, de 1 de marzo , por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas, y los arts. 3.1 y 71 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de RJAPyPAC .

4) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el art. 145.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT , y los arts. 49.2 y 56.3 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, y la doctrina que se cita.

5) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el art. 43 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT , y el art. 27 del RD 939/1986, de 24 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos.

6) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el art. 33.1 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos.

7) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con los arts. 77 y 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, GT .

Terminando por suplicar dicte sentencia por la que, estimando los motivos alegados, case la sentencia recurrida, resolviendo en los términos previstos en el artículo 95.2 de la Ley 29/1998 .

Por providencia de la Sala, de fecha 14 de mayo de 2007, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 6 de junio de 2007, entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 17 de julio de 2007, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 30 de noviembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 23 de febrero de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta Casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, por la que resolviendo el recurso de alzada interpuesto por el Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria y por don Borja frente a la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Valencia, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, vino a acordar, por un lado, la estimación de la reclamación del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, confirmando la sanción impuesta y anulando la resolución del TEAR de Valencia, y, de otro lado, a desestimar la reclamación de don Borja . Todo ello en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondiente al ejercicio 1994.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes, siendo admisible el recurso, pese a lo excepcionado por el Abogado del Estado, pues la diferencia entre lo declarado y lo regularizado, excede del límite establecido en el artículo 86.2.b) de la Ley Jurisdiccional para el acceso a la casación.

El núcleo de la cuestión es la regularización efectuada en relación con los beneficios derivados de al enajenación de bienes inmuebles (un solar sito en Patraix y otros en Zafranar), que el sujeto pasivo computó como incremento patrimonial cero, dado el tiempo transcurrido entre la adquisición (25 de junio de 1974) y la enajenación (5 de enero de 1994), y que en el acta de disconformidad se computan como rendimientos procedentes de una actividad empresarial.

En su primer motivo de casación aduce el recurrente que la sentencia recurrida infringe la santidad de la cosa juzgada al no respetar el fallo de la sentencia de 1 de diciembre de 2004, dictada por la Sala de lo Contencioso -Administrativo de Valencia, en virtud de la cual se estimó íntegramente el recurso interpuesto por su esposa Sra. Elena , de tal forma que la minoración de la base imponible correspondiente al ejercicio 1994 efectuada por la Inspección a dicha Señora, quedó sin efecto, y, en tal sentido, si no se respeta el mencionado fallo, la misma renta tributaría dos veces por el mismo concepto, al haber sido anulada la minoración de la base imponible de Doña. Elena .

En relación con este motivo debe hacerse referencia a los siguientes antecedentes recogidos en la sentencia recurrida:

"Con fecha de 17 febrero 1998, la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Valencia, de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, incoó a D. Borja acta modelo A02 de disconformidad con el núm. NUM000 , por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, en la que se hace constar que procede modificar la base imponible declarada: a) por rendimiento de la actividad empresarial: 89.665.090 pts/538898,04 €, importe procedente de la regularización de las transmisiones de inmuebles realizadas en dicho ejercicio y de los intereses de pago aplazado; b) por rendimientos irregulares-6.345.000 pts (-38.134,22 €). Resultando de todo ello una deuda tributaria de 88.498.137 pts/531.884,52 €, comprensiva de cuota, intereses y sanción graduada al 70% (50% sanción mínima y 10% por ocultación de datos.

En el informe del actuario se consignó: a) que en diligencia de 29 octubre 1997 se hizo constar que un solar sito en Patraix (Valencia) fue transmitido el 05 enero 1994 por importe de 156.040.110 pts/937.819,95 €, y que la adquisición del mismo se había efectuado el 25 junio 1974; b) que dicho solar formaba parte del patrimonio de la comunidad de bienes "C.B. DIRECCION000 ", y que por tanto deben atribuirse a ella los beneficios derivados de dicha transmisión (153.950.181 pts/925.259,22 €), mientras que el rendimiento neto de la comunidad debe atribuirse por mitades a los comuneros ( DIRECCION000 ), correspondiendo a D. Borja la cantidad de 76.975.090 pts/462.629,61 €; c) que D. Borja debería computar los citados rendimientos como procedentes de la actividad empresarial, dado el referido carácter que posee la comunidad de la cual proceden y, sin embargo, dicha operación fue declarada por los obligados tributarios (D. Borja y Dª. Elena ), incluyéndola en sus respectivas declaraciones de IRPF, ejercicio 1994, en el apartado de "incrementos y disminuciones irregulares", aunque debido a la aplicación de los coeficientes de actualización no declaran incremento patrimonial alguno; d) que en la mencionada diligencia se señala que en las liquidaciones de IRPF, ejercicio 1994, hay que tener en cuenta la regularización de los intereses correspondientes al segundo plazo de la venta del año 1992 (solares en partida Zafranar), que para el comunero D. Borja representan 12.690.000 pts/76.268,44 €, que deben imputarse como rendimientos regulares de la actividad empresarial, y dado que dichos rendimientos fueron declarados por D. Borja y Dª. Elena como rendimientos irregulares (6.345.000 pts/38.234,22 €, cada uno de ellos) y con un período de generación de 2 años, procede incrementar la base imponible regular de D. Borja en 12.690.000 pts/76.268,44 €, reducir la base imponible declarada en la cuantía de 3.172.500 pts/19.067,11 € como cociente declarado de rendimientos irregulares y reducir, asimismo, la base imponible irregular en cuantía de 3.172.500 pts/19.067,11 € como resto de rendimientos irregulares declarados, mientras que a Dª. Elena se le debe reducir tanto la base imponible regular como irregular declaradas, en la cuantía de 3.172.500 pts/19.067,11 €".

El Tribunal de instancia en relación con esta cuestión razonó que:

"En el caso enjuiciado, no es de apreciar un nexo de dependencia entre lo resuelto en la sentencia que la parte demandante invoca y la pretensión deducida en el presente recurso jurisdiccional, que predetermine en este proceso la estimación de dicha pretensión, como se pretende, por efecto del principio de intangibilidad del fallo. Si la expresada sentencia anula la resolución desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta por el cónyuge del ahora demandante frente al acto de liquidación por el que se regularizara la situación tributaria de dicho cónyuge corrigiendo la declaración-liquidación del IRPF, ejercicio 1994, presentada por el mismo, ante adolecer el acta de inspección del defecto de forma anteriormente reseñado, el efecto de dicha sentencia es mantener la situación derivada de la declaración-liquidación presentada, en virtud de la cual se atribuía la declarante determinados rendimientos integrantes de su base imponible. De manera que la eventual confirmación de la atribución de dichos rendimientos a otro sujeto pasivo, el ahora demandante, como consecuencia de la regularización de la situación tributaria de éste, daría lugar a la disminución de la carga tributaria soportada por el cónyuge como consecuencia de su declaración-liquidación, actuable a través del correspondiente procedimiento especial de revisión para la devolución de ingresos indebidos, precisamente establecida para cuando se produzca duplicidad en el pago de deudas tributarias, y en cuyo procedimiento se inscribe la rectificación de la autoliquidación efectuada (arts. 32, 120 y 221, Ley 58/2003, de 17 de diciembre )".

El motivo debe ser estimado, pues es indudable que la firmeza de la sentencia dictada por la Sala de Valencia le atribuye el efecto de cosa juzgada, y con arreglo a la misma, las consecuencias fiscales derivadas del fallo han de ser tenidas en cuenta en el campo de las relaciones tributarias, de tal forma que no pueden ser desconocidas al resolverse sobre situaciones íntimamente ligadas con la allí examinada. Por tanto, si a la esposa del recurrente se le deja sin efecto el incremento patrimonial derivado de los intereses correspondientes al segundo plazo de la venta del año 1992 (solares de la partida Zafranar) por un importe de 3.172.500 pesetas, que como consecuencia del fallo firma debe ahora imputar a su base imponible, dicho importe debe reducirse de la total cantidad que por tales rendimientos se han imputado ahora al esposo recurrente, sin perjuicio de dejar a salvo las consecuencias derivadas de la ejecución de la sentencia dictada por el Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana en el recurso contencioso administrativo nº 1390/1992 de fecha 1 de diciembre de 2004 .

En los motivos segundo y tercero alega el recurrente que el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria contra el acuerdo del TEAR de Valencia, en el pronunciamiento de éste en el que anuló sanción, era inadmisible, por no haberse formulado en el escrito de interposición las alegaciones en que se basaba y por extemporaneidad.

Para estimar este motivo basta señalar que el escrito de interposición infringió lo dispuesto en el artículo 123 de Reglamento de Reclamaciones Económico-Administrativas , pues, conforme a dicho precepto, el recurrente deberá exponer en dicho escrito los motivos en que se funde, requisito que, efectivamente, no se cumple en el escrito de interposición de la alzada de 26 de febrero de 2002, defecto que es insubsanable en un escrito posterior, conforme tiene dicho esta Sala en reiteradas sentencias, entre las que se encuentran las de 28 de octubre de 2010 , y las que en ella se citan.

En consecuencia, como dicho recurso estaba referido a la anulación que de la sanción efectuada por el TEAR, dicha anulación deberá quedar firme.

En el motivo cuarto se invoca falta de motivación del acta al no hacer referencia a los elementos esenciales del tributo, a su fundamentación jurídica, y antecedentes de hechos, sin que pueda ser suplida por el informe ampliatorio por minucioso que éste sea.

Según la jurisprudencia de esta Sala recogida en las sentencias de 7 de octubre de 1993 y 27 de noviembre de 1999 , la referencia que el artículo 145.1.b) LGT hace a los elementos esenciales del tributo como indispensables en la motivación del tributo, permite diferenciarlos de los elementos naturales y accidentales, siendo los elementos esenciales, aquéllos sin los cuales el hecho imponible no puede darse, es decir, la obtención de rentas, su origen y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo, y demás circunstancias de trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras. Pues bien, en el presente caso, como muy bien se señala en la sentencia recurrida, el examen del acta revela que tales elementos están referenciados en ella. Así expresamente se señala en la sentencia que:

"Sobre el motivo de impugnación denominado "Incumplimiento del requisito exigido en el artículo 145.1 b) de la Ley General Tributaria y en el artículo 49.2 d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos ".

Sostiene la parte recurrente la nulidad del acta de inspección y de las actuaciones posteriores, por incumplimiento del requisito de motivación establecido en el art. 145.1 b) de la Ley General Tributaria , y en el art. 49.2 d), en relación con el art. 56.3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , al señalar que el actuario no motiva la causa por la que procede incrementar el importe de los rendimientos, ni cómo obtiene el importe a regularizar, de forma que no se consignan en el acta los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que llevan a efectuar la referida regularización, sino que remite fundamentalmente a un informe ampliatorio (24/02/1998) y a una diligencia donde indica únicamente los importes.

Sobre la cuestión relativa a la exigencia de motivación de las actas, la Sentencia del Tribunal Supremo, Sala Tercera de 07 de octubre de 1993 vino a señalar:

"la antes citada S. 10-12-1992 estableció que entender cumplida, o no cumplida, en el acta la exigencia del art. 145-1-b) de la Ley General Tributaria constituye una cuestión puramente de Derecho y, por lo mismo, en virtud de lo antes dicho, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad. De otra parte, el mencionado precepto se complementa con lo dispuesto en el art. 49.2.d) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 abril , en cuanto dispone que en tales actas se consignarán «Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor, con expresión de los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar». Como dice la Sentencia de 1 febrero del año en curso, desde el momento que ambos preceptos exigen que se consiguen en las actas «los elementos esenciales del hecho imponible o de su atribución al sujeto pasivo o retenedor», es forzoso referirse aquí a la primera de ambas exigencias. En la medida que tales normas hablan de «elementos esenciales», están contemplando, también, la posible existencia de «elementos naturales» y de «elementos accidentales». De esta forma, elementos esenciales serán aquellos sin los que el hecho imponible no puede darse; naturales, los que cada hecho imponible lleva normalmente consigo, salvo que específicamente hayan sido excluidos, y accidentales los que sólo existen cuando expresamente sean agregados al hecho imponible. Centrando, por tanto, la atención en torno a los elementos esenciales del hecho imponible, cabe señalar, a la luz del concepto que dan el art. 28 de la Ley General Tributaria y el art. 3.º de la Ley de Impuesto de 8-9-1978 , que tienen este carácter: a) La obtención de rentas; b) el origen de ellas, dentro de las cuatro modalidades a que se refiere el citado art. 3 .º; c) la determinación del período impositivo (art. 23 ) y, d) el sujeto pasivo u obligado tributario. En relación con los elementos a) y b), el art. 49-2-d) del Reglamento de la Inspección añade «la expresión de los hechos y circunstancias con transcendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar». De esta manera, nuestro ordenamiento tributario deja configurados los elementos esenciales del hecho imponible que deben recogerse en las actas de la Inspección Tributaria, en el caso que se enjuicia".

Tal criterio jurisprudencial es recogido en la sentencia del mismo Tribunal de 27 de noviembre de 1999 , dictada en recurso de casación para unificación de doctrina, al proclamar "que entender cumplida o no en las actas la exigencia del artículo 145.1.b) de la Ley General Tributaria es una cuestión puramente de derecho y, por tanto, susceptible de ser revisada aunque el acta sea de conformidad; e) que los elementos esenciales del hecho imponible son la obtención de rentas, su origen y cuantía, el sujeto pasivo u obligado tributario, la determinación del período impositivo y, en relación con los elementos de obtención y origen de las rentas, la expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras, o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar".

Examinado el acta de disconformidad levantada, la misma reúne los requisitos esenciales que le son inherentes, por cuanto que en la misma se documentan los resultados de la actuación inspectora correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1994, y al obligado tributario D. Borja , consignándose: a) que el sujeto pasivo había presentado en régimen de tributación individual declaración-liquidación comprensiva de las bases liquidables regular e irregular, deducciones y cuota diferencial reseñadas; b) que procedía modificar, en las cuantías señaladas, los datos declarados por los conceptos también señalados (rendimiento neto actividad empresarial, rendimientos irregulares, variación cocientes, idem restos rendimientos netos irregulares), precisando que los rendimientos de la actividad empresarial determinantes de la modificación son "procedentes de la regularización de las transmisiones de inmuebles realizadas en el año 1994 y de los intereses por pago aplazado que se detallan en el punto 4 de la diligencia de constancia de hechos del 29-10-97 y en el informe ampliatorio que acompaña al acta". También se consigna en el acta: a) un resumen de datos declarados/comprobados, así como el importe de las bases regular e irregular resultantes de las reglas de integración de rentas, y las normas aplicadas; b) la subsunción de los hechos en las normas determinantes de los elementos constitutivos de la infracción tributaria y de la sanción propuesta; c) la liquidación tributaria conducente a la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo, comprensiva de cuota, intereses y sanción.

De manera que el acta levantada contiene las referencias necesarias al sujeto pasivo, al período impositivo y a la cuantía, obtención y origen de las rentas, con especificación de los hechos o circunstancias con trascendencia tributaria resultantes de la inspección por referencia a la diligencia d constancia de 29/10/1997 y al informe ampliatorio que acompaña al acta. Es decir, que contiene los requisitos sustanciales inherentes a la misma, en los términos establecidos por las normas de aplicación. Ninguna referencia a la ausencia de tales requisitos se hizo en el trámite de alegaciones subsiguiente al acta de disconformidad, refiriéndose de modo concreto, en el orden formal, únicamente a la falta de competencia funcional del actuario y a la extensión de actuaciones al ejercicio 1994 sin comunicación previa y formal al interesado. Y como advierte la resolución inmediatamente impugnada en el proceso, no es de apreciar la irrogación de indefensión al interesado, que pudiera derivarse de los términos del acta y de los documentos a que la misma se remite".

Por esta razón, el motivo debe desestimarse.

En el siguiente motivo aduce el recurrente que son nulas todas las actuaciones llevadas a cabo con don Florentino porque éste no ostentaba la representación del recurrente en las actuaciones inspectoras que dieron lugar a la liquidación de IRPF.

En relación con este tema se expresó en la sentencia recurrida:

"Y esta Sección no encuentra razones para acoger el motivo de impugnación articulado y, consiguientemente, rechazar el parecer expresado en la resolución impugnada, puesto que mediante el referido documento privado D. Borja y su cónyuge confieren su representación al designado como representante "para todas las actuaciones que proceda realizar en el procedimiento inspector iniciado por comunicación de fecha 23-10-95", y el designado como representante "acepta la representación conferida y responde con su firma de la del representado", reuniendo con ello el documento así otorgado todos los requisitos necesarios para dar por acreditada la representación, por medio de la cual el representante intervino en el procedimiento de inspección, singularmente en la formalización del acta de disconformidad, de 17/02/1998, sin que la falta de coincidencia entre las fechas de inicio de las actuaciones inspectoras consignadas en el documento de representación (23/10/1995) y en el acta (05/04/1995) prive de valor probatorio a éste, pues como se indica en el acuerdo de liquidación originariamente impugnado, "las actuaciones tendentes a la comprobación de la situación tributaria de los Sres. Borja se iniciaron mediante comunicación de fecha 5 de abril de 1995, notificada el 10-4-1995, la cual fue atendida por los Sres. Borja mediante la personación, el día 24-5-95, de D. Florentino (Diligencia de constancia de hechos de la fecha mencionada en último lugar), al cual se le otorgó la correspondiente representación mediante documento administrativo habilitado al efecto y que forma parte del expediente. Las actuaciones inspectoras, que inicialmente tenían carácter parcial, se centraban, según la mencionada comunicación de 5-4-95, en la comprobación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) e Impuesto sobre el Patrimonio de los ejercicios 1989 a 1993, limitándose a las operaciones derivadas de su condición de comunero en DIRECCION000 . (C.I.F.: NUM001 ). En comunicación de fecha 23-10-95, notificada a los sujetos pasivos ese mismo día, son objeto de ampliación las actuaciones inspectoras pasando a tener carácter general, circunscribiéndose a los conceptos impositivos antes reseñados (IRPF e Impuesto sobre el Patrimonio) ejercicios 1990 a 1994". Y, por otra parte, los términos con los que se expresa el alcance de la representación conferida no son sino la expresión de la voluntad de quienes otorgaron el apoderamiento, refiriendo su ámbito de eficacia al procedimiento de inspección cuyo objeto quedó establecido en la comunicación de 23/10/1995".

El motivo debe desestimarse por los propios fundamentos de la sentencia recurrida que se aceptan en lo sustancial. En efecto, el artículo 27 del Reglamento de la Inspección establece que "Para suscribir las actas que extienda la Inspección de Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deberá acreditarse válidamente. En particular se entenderá acreditada la representación en los siguientes casos: ..b cuando la representación conferida resulte concluyente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras; c) si consta en documento privado el poder otorgado respondiendo el apoderado con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderdante".

Conforme a este precepto el poder otorgado por el interesado en fecha 27 de octubre de 1995 a su representante, habilitaba a éste para actuar a nombre de aquél, bastando que el poder obre en documento privado. En dicho documento se especifica que la representación comprende "todas las actuaciones que proceda realizar en el procedimiento inspector iniciado por comunicación de fecha 23-10-95", que es el de autos.

Si ello es así la actuación del apoderado ha de estimarse realizada a nombre de poderdante, en todas las actuaciones inspectoras, al no constar que el poder haya sido revocado. No se entiende el proceder del recurrente al negar la operatividad del poder, cuando no consta que lo haya revocado, lo cual hubiera sido sencillo mediante una simple comparecencia en el expediente, una vez que su mandatario le hubiere comunicado la existencia de las actuaciones.

Aduce el recurrente en el correlativo motivo sexto que las actuaciones inspectoras son nulas al no concluirse por el funcionario que las inició, sin que se haya notificado al sujeto pasivo el cambio de funcionario.

La Sala de instancia expresó al respecto:

"Otros defectos formales que la parte actora atribuye al procedimiento de inspección son la sustitución injustificada de actuarios y la firma del acuerdo de resolución del expediente por funcionario sin competencia para ello. Motivos de impugnación que carecen de fundamento, por las siguientes razones:

_ Dictada en desarrollo del Reglamento General de la Inspección de los Tributos (Real Decreto 939/1986 ), la Orden de 26 de mayo de 1986, art. 5.4 , vino a disponer que "las actuaciones de la Inspección de los Tributos deberán ser ordenadas y dirigidas por los Jefes de cada Equipo o Unidad y serán practicadas, bien directamente por aquellos o bien por los Inspectores y Subinspectores de tales equipos o Unidades". La misma atribución de funciones estableció la Resolución de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria de 24 de marzo de 1992, sobre Organización y Atribución de Funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la Competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria. De forma que habiendo firmado el Jefe de la Unidad la citación y el acta, se dio cumplimiento a lo prevenido en las citadas disposiciones. Ello explica que, como dice la parte recurrente, el inicio de las actuaciones lo firmara un actuario y el acta e informe ampliatorio el Jefe de la Unidad, de conformidad con lo establecido en el apartado 10, subapartados 1 y 2, respectivamente, sin que ello comporte vulneración de lo dispuesto en el art. 33 del Reglamento General de la Inspección , sobre la permanencia de los funcionarios en las actuaciones inspectoras, particularmente atendiendo a lo establecido en su apartado 1".

El motivo debe desestimarse por los propios fundamentos de la sentencia recurrida, debiendo añadirse, que, en cualquier caso, se trataría de un defecto formal no invalidante, que sólo ocasionaría la nulidad del acto en el caso que se haya producido indefensión, sin que conste en las actuaciones, ni se exprese en el motivo, que esa indefensión se haya producido, especialmente en lo tocante a la existencia de alguna causa de recusación, que no se expresa en el motivo que se diera con respecto al funcionario en cuestión.

El último motivo relativo a la inexistencia de infracción tributaria no precisa ser examinado habida cuenta de que el TEAR la anuló y su pronunciamiento quedó firme al ser extemporáneo el recurso del Director del Departamento.

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación interpuesto por don Borja , y, por lo tanto, estimar en parte el recurso contencioso-administrativo instado por la recurrente ante la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,