STS, 10 de Febrero de 2011

Las actuaciones administrativas recurridas tienen su origen en la reclamación económico administrativa y pieza separada de suspensión (expediente núm. 3874/03 R.G.) que la representación procesal de la entidad IBÉRICA DE ENERGÍAS, S.L. interpuso ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) frente al Acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 18 de junio de 2003, que desestimaba el recurso de reposición interpuesto contra la providencia de apremio dictada en la liquidación A0885002020002914, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, período 1999.

En dicha reclamación se solicitaba la suspensión sin garantía de la ejecución de la liquidación impugnada, conforme a lo previsto en el art. 76 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , que aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas.

El 6 de noviembre de 2003, el TEAC, en la pieza separada de suspensión (núm. 3874/03 R.G.), dictó resolución acordando inadmitir a trámite la solicitud de suspensión de la ejecución de la providencia de apremio, por considerar que no podía entenderse probada la concurrencia de perjuicios de imposible o difícil reparación. En ella se señalaba expresamente que « no basta con que el interesado, en orden a la obtención de la suspensión que, como medida cautelar de carácter excepcional se regula en el artículo 76 del repetido Reglamento , justifique la imposibilidad de aportar cualquiera de las garantías previstas en el artículo 75 , como se pretende en el presente caso con la comunicación de la entidad bancaria que se aporta al expediente, sino que es necesario además justificar de una manera especial que los perjuicios que, de no accederse a la suspensión, se derivarían de la ejecución del acto impugnado serían irreparables o, al menos, de difícil reparación . En este sentido la entidad interesada fundamenta esencialmente su petición en la situación económica, financiera y patrimonial de la empresa que le impide hacer frente al pago de la deuda, circunstancia que, como viene manteniendo este Tribunal Central, no supone por si sola la existencia de perjuicios que revistan el carácter de irreparabilidad o difícil reparación, pues lo contrario supondría tanto como afirmar que toda exigencia de deudas tributarias, o al menos aquellas procedentes de actuaciones de comprobación e investigación, cuya propia existencia y, por ende, su exigencia no estuviera prevista por la empresa y, por ello, tampoco previsto el disponible o en general el circulante para hacer frente a las mismas de forma inmediata, llevaría consigo perjuicios irreparables o de difícil reparación que, por otra parte, podrían evitarse con el recurso a la institución del aplazamiento/fraccionamiento de pago prevista en nuestro ordenamiento jurídico para las posibles situaciones de dificultades de tesorería » (FD Tercero).

Y, por lo que se refiere a la invocada doctrina de la apariencia de buen derecho, concluye el TEAC que « dicha doctrina debe tenerse en cuenta al solicitarse la nulidad de un acto dictado en cumplimiento o ejecución de una disposición de carácter general declarada previamente nula o de pleno derecho, o bien cuando se impugna un acto idéntico a otro que ya fue anulado jurisdiccionalmente, pero no al predicarse la nulidad de un acto, como sucede en el presente caso, en virtud de causas que han de ser, por primera vez, objeto de valoración y de decisión en el proceso principal pues, de lo contrario, se prejuzgaría la cuestión de fondo » (FD Cuarto).

Contra la anterior Resolución, la representación procesal de IBÉRICA DE ENERGÍAS, S.L. interpuso, el 19 de enero de 2004, recurso contencioso-administrativo núm. 66/2004, formulando la demanda por escrito presentado el 1 de julio de 2004, en el que solicitaba que se anulase la Resolución impugnada y se acordase la suspensión sin garantía del acto de liquidación tributaria impugnado. El recurso se sustentaba, esencialmente, en los siguientes argumentos: a) la «nulidad de la resolución del TEAC por no concurrir las causas para la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión» en las «cuáles el TEAC fundamenta la inadmisión» (págs. 4 y 5), y porque, aún cuando se dieran estas circunstancias, «éstas no constituirían causa suficiente para inadmitir a trámite la solicitud de suspensión sin garantías», ya que «no es requisito indispensable el que se acredite de manera especial que los perjuicios que, de no accederse a la suspensión, se derivarían de la ejecución de la providencia y del recargo de apremio impugnado serían irreparables o, al menos de difícil reparación» (págs. 5 y 6); b) la nulidad de la Resolución del TEAC «por incumplir con la exigencia constitucional de motivación, proclamada por el artículo 120.3 de la Constitución, y que se integra en el derecho a la tutela judicial efectiva, en la prohibición de indefensión y en el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos que reconoce el art. 9.3 de la Constitución» (pág. 8 ); c) la concurrencia de todos los motivos para la concesión de la suspensión sin garantía, «tanto la imposibilidad de ofrecer garantía suficiente de cualquier tipo, como los perjuicios de imposible o difícil reparación: (i) IBÉRICA no puede aportar aval ni garantías alternativas; (ii) la no suspensión de los actos, haría perder su finalidad a la reclamación interpuesta ante el TEAC contra el acta que fue incoada; (iii) la ejecución derivaría en perjuicios de imposible reparación para IBÉRICA; (iv) el otorgamiento de la suspensión sin garantías no perturbaría ni los intereses generales ni los de terceros; (v) la Audiencia Nacional ha concedido a IBÉRICA, como medida cautelar, la suspensión sin garantías del acto administrativo de liquidación tributaria; (vi) el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña y la Audiencia Nacional, como medida cautelar, ya han concedido a la filial de IBÉRICA, Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. la suspensión sin garantías de actos impugnados en vía económica y contenciosa, respectivamente, en el mismo supuesto» (págs. 11 y 12).

El 22 de diciembre de 2006, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia desestimatoria del recurso al considerar que no se había probado la existencia de perjuicios de difícil o imposible reparación.

La Sala de instancia comienza poniendo de manifiesto que «[c]on carácter previo a cualquier otra consideración hay que señalar que el estudio comparativo de los arts. 76-6 y 76-12 del RPREA permite ver que la no concurrencia de los requisitos legales o el que la garantía ofrecida resulte insuficiente, puede servir de base tanto a una inadmisión como a una denegación de la suspensión, siendo así que, como veremos en el presente caso, es el incumplimiento de los requisitos que resultan exigibles lo que determina la imposibilidad de obtener la suspensión excepcionalmente sin garantías prevista en el artículo 76 del Reglamento de Procedimiento .

Pero es que, además, conviene reparar que basta la lectura de los Fundamentos de Derecho de la resolución recurrida para apreciar que el TEAC ha resuelto, en realidad, tras ponderar los argumentos y pruebas presentadas por la entidad hoy recurrente, sobre el fondo de la solicitud en su día formulada, discutiendo los argumentos empleados, derivando, en consecuencia, de tal fundamentación del Tribunal Económico Administrativo Central, pese a la formalidad contenida en la parte dispositiva de la resolución, una verdadera denegación de la petición de suspensión » (FD Segundo).

Partiendo de estos requisitos, y una vez puesto de manifiesto que « ya se ha pronunciado la Sala en su Sentencia de fecha 23 de marzo de 2.006, recaída en el recurso núm. 783/2003, interpuesto por la entidad hoy recurrente, Ibérica de Energías SL, contra la resolución relativa a la solicitud de suspensión sin garantías de la liquidación del acta incoada por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1998 », concluye la Sentencia que « [e]n el supuesto a que se contrae el presente recurso, el adecuado examen de la resolución del TEAC recurrida demuestra que cumple el requisito de motivación que resulta exigible, pues se expresa que el incumplimiento de los requisitos previstos en el Reglamento de Procedimiento resulta determinante de la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión, analizando la cuestión relativa a los perjuicios irreparables esgrimidos y la apariencia de buen derecho invocada, siendo así que su contenido permite al interesado conocer los motivos que han determinado la inadmisión declarada, pudiendo efectuar la oportuna impugnación, por lo que deben entenderse cumplidos los requisitos de motivación previstos en el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, sin que en forma alguna pued[a] estimarse que se le haya producido indefensión alguna a la entidad hoy recurrente; y ello con independencia de la discrepancia de la interesada con los razonamientos expuestos en dicha resolución » (FD Segundo).

Y, por lo que se refiere a la cuestión de fondo, « consistente en determinar si concurren los requisitos exigibles para la concesión de la suspensión sin garantías solicitada », la Sala de instancia señala que « idéntica cuestión a la ahora enjuiciada ya ha sido examinada y resuelta por la Sala en los recursos núms. 785/2003 y 783/2003 , interpuestos por la entidad hoy recurrente, aquel contra la solicitud de suspensión sin garantías de la liquidación del ejercicio 1999, por lo que razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica aconsejan estar a los fundamentos de la sentencia de fecha 14 de diciembre de 2.005 dictada en el referido recurso núm. 785/2003 », en la que se concluía que no procedía la suspensión solicitada.

Contra la citada Sentencia de 22 de diciembre de 2006 de la Audiencia Nacional , la representación procesal de IBÉRICA DE ENERGÍAS, S.L., preparó, mediante escrito presentado el 29 de diciembre de 2006, recurso de casación, formalizando la interposición por escrito de fecha 2 de febrero de 2007 en el que, al amparo del art. 88.1.c) y d) de la Ley Jurisdiccional, plantea dos motivos de casación.

En el primer motivo, la parte recurrente aduce, al amparo de la letra c) del art. 88.1 de la LJCA , la infracción de los arts. 24 y 120 de la CE, 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional y 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, que «exigen la adecuada motivación de las sentencias y la congruencia de las mismas con las pretensiones de las partes» (pág. 5). A juicio de la parte recurrente, en este caso se produce la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva porque «el Fallo de la Sentencia declara la conformidad con el ordenamiento jurídico de la Resolución impugnada (a pesar de que en el Fundamento segundo tercero de la propia Sentencia se declara que concurre una causa de nulidad)» (pág. 7). Por lo tanto -continúa afirmando la entidad-, contrariamente a lo sostenido por la Audiencia Nacional cuando «reconoce en su Sentencia que puede existir tal causa de nulidad, si bien considera que no se produce indefensión al haber motivado suficientemente su resolución», no puede aceptarse que «la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión y la denegación de la misma» puedan ser consideradas «decisiones equivalentes», ya que la inadmisión a trámite «no permitiría paralizar un procedimiento de embargo iniciado por el órgano de recaudación» (pág. 9).

En el segundo motivo de casación, la mercantil denuncia la infracción del «art. 24 de la CE , por vulneración del principio de tutela judicial efectiva por valoración ilógica, poco razonable» y «arbitraria de las pruebas aportadas», así como la «infracción del art. 76» del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo , por el que se regula el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, y de la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2002 (pág. 10). La infracción de los citados preceptos se produce «como consecuencia de la apreciación de la prueba realizada por la Sala enjuiciadora, apreciación que debe calificarse de arbitraria si atendemos a los resultados irrazonables a que conduce la decisión adoptada por la Sala» (pág. 10), y ello por cuanto: «1.- Justifica la denegación de la solicitud de suspensión en la falta de unas acreditaciones por parte de IBÉRICA que, al mismo tiempo, reconoce se han facilitado (certificado bancario denegando aval, informe de auditoría sobre la situación de los activos, descripción de todos los activos y de las cargas que pesan sobre ellos y contrato de crédito sindicado que grava todos los activos con valor material)»; y «2.- Fundamenta su fallo en unos pronunciamientos sobre el fondo que todavía no existen por cuanto la cuestión de fondo está todavía pendiente de resolución por la propia Audiencia Nacional» (pág. 15).

El Abogado del Estado, por escrito presentado el 6 de noviembre de 2007, formuló oposición a dicho recurso solicitando la desestimación del mismo, con imposición de costas a la parte recurrente.

El defensor del Estado se opone al primer motivo de casación señalando que de la frase que se contiene en el fundamento de derecho Cuarto cuando dice que «"lo correcto hubiera sido la desestimación por lo que en dicho sentido es nula la resolución"», pretende la entidad recurrente «deducir la incongruencia por error». Pero -a su entender-, «[e]s claro que ello no se da: el TEAC, confirmó la decisión de la Administración, de inadmitir a trámite la solicitud de suspensión sin garantía y también la motivó por ausencia de los presupuestos para ello», por lo que «la sentencia, en su fallo, resuelve de conformidad en lo demandado, y desestima el recurso deducido contra la decisión de inadmitir a trámite del TEAC, sin que el denunciado defecto de ésta haya sido generador de indefensión» (pág. 2).

Por lo que se refiere al segundo motivo de casación, opone la parte recurrida que «el elemento primero que debe concurrir para que la suspensión pueda ser considerada y por ello, a facilitar ante el órgano decisor, es el de que, de no concederse la misma, habrían de originarse perjuicios de difícil o imposible reparación» y «[s]obre este extremo no se realizó prueba alguna que hubiera de ser valorada por el Tribunal y en su caso, revisada en esta casación» (pág. 3).

Señalada para votación y fallo la audiencia del día 9 de febrero de 2011, la referida actuación se celebró en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad IBÉRICA DE ENERGÍAS, S.L., contra la Sentencia de 22 de diciembre de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , que desestima el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 66/2004, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 6 de noviembre de 2003, por la que se acuerda inadmitir a trámite la solicitud de suspensión formalizada en la pieza separada de suspensión de la reclamación económico-administrativa instada frente al Acuerdo dictado por la Oficina Nacional de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 18 de junio de 2003, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la providencia de apremio dictada en la liquidación A0885002020002914, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, periodo 1999.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la Sentencia desestima el recurso, por un lado, porque « basta la lectura de los Fundamentos de Derecho de la resolución recurrida para apreciar que el TEAC ha resuelto, en realidad, tras ponderar los argumentos y pruebas presentadas por la entidad hoy recurrente, sobre el fondo de la solicitud en su día formulada, discutiendo los argumentos empleados, derivando, en consecuencia, de tal fundamentación del Tribunal Económico Administrativo Central, pese a la formalidad contenida en la parte dispositiva de la resolución, una verdadera denegación de la petición de suspensión » (FD Segundo); y, por otro lado, por considerar que no se había probado la existencia de perjuicios de difícil o imposible reparación.

Contra la citada Sentencia de 22 de diciembre de 2006 , la representación procesal de IBÉRICAS DE ENERGÍAS, S.L. plantea dos motivos de casación. En primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) de la LJCA , alega la recurrente que la Sentencia de instancia adolece de un defecto de incongruencia por cuanto reconoce «que puede existir tal causa de nulidad», refiriéndose a que la Resolución del TEAC debería haber desestimado y no inadmitido la pretensión, y, sin embargo, a continuación «considera que no se produce indefensión al haber motivado suficientemente su resolución», por lo que el fallo es desestimatorio del recurso contencioso, sin que se haga mención alguna a la causa de nulidad. Para la entidad demandante, este resultado no puede aceptarse porque «la inadmisión a trámite de la solicitud de suspensión y la denegación de la misma» no pueden ser consideradas «decisiones equivalentes», ya que la inadmisión a trámite «no permit[e] paralizar un procedimiento de embargo iniciado por el órgano de recaudación».

En el segundo motivo, se alega la infracción del art. 24 de la CE y del art. 76 del RPREA producida «como consecuencia de la apreciación de la prueba realizada por la Sala enjuiciadora, apreciación que debe calificarse de arbitraria si atendemos a los resultados irrazonables a que conduce la decisión adoptada por la Sala», por cuanto «[j]ustifica la denegación de la solicitud de suspensión en la falta de unas acreditaciones por parte de IBÉRICA que, al mismo tiempo, reconoce se han facilitado», y porque «[f]undamenta su fallo en unos pronunciamientos sobre el fondo que todavía no existen» por estar «pendiente de resolución».

Frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito oponiéndose a los citados motivos de casación por entender, en primer lugar, que no ha existido incongruencia por error ya que la Resolución del TEAC no se limita a inadmitir a trámite la solicitud de suspensión sin garantía, sino que también la motivó por ausencia de los presupuestos, y sin que el defecto de que pudiese adolecer la sentencia le haya causado indefensión; y, en segundo lugar, por no haber acreditado la entidad recurrente los perjuicios de imposible o difícil reparación.

Descritos someramente los términos en que se plantea el debate, debemos comenzar poniendo de manifiesto que consta a esta Sala que en el recurso ordinario núm. 195/2005, en el que se impugnaba la Resolución del TEAC, de fecha 19 de enero de 2.005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa interpuesta por la ahora recurrente contra el Acuerdo de la Jefa de la Oficina Nacional de Recaudación de la AEAT de 18 de junio de 2.003, desestimatorio a su vez del recurso de reposición formulado contra la providencia de apremio de fecha 9 de mayo de 2.003, la Sección Séptima de la Sala de la Jurisdicción Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha dictado Sentencia, de fecha 19 de marzo de 2007 , en la que estima el recurso instado contra la citada Resolución del TEAC de 19 de enero de 2005, resolución que declara nula la providencia de apremio y el correspondiente recargo, que trae causa de la liquidación tributaria del Acta previa de disconformidad por el concepto de Impuesto sobre Sociedades consolidado correspondiente al ejercicio 1999.

Esto sentado, debemos recordar la doctrina de esta Sala que resume la Sentencia de 16 de febrero de 2009 (rec. cas. num. 5565/2005 ), FFDD Primero y Segundo [en igual sentido Sentencias de 16 de abril de 2009 (rec. cas. núms. 5004/2006 y 6858/2005), FD Tercero ; de 28 de abril 2009 (rec. cas. núm. 3292/2003), FD Tercero ; de 31 de mayo de 2010 (rec. cas. núm. 2378/2005), FD Primero ; de 4 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 668/2006), FD Tercero ; y de 8 de noviembre de 2010 (rec. cas. núm. 4813/2007 ), FD Primero]:

La suspensión de la ejecutividad de los actos recurridos es una medida provisional establecida para garantizar la efectividad de la sentencia que en su día pueda recaer en el proceso principal, por lo que dictada ésta, como aquí ha ocurrido, es claro que el recurso carece de objeto. Así lo hemos expresado en ocasiones anteriores [veánse los autos de 18 de noviembre de 2004 (casación 6935/01, FJ 3º); 30 de mayo de 2007 (casación 397/04, FJ 1º); y 30 de junio de 2008 (casación 207/07, FJ 2º)].

Es abundante la jurisprudencia de esta Sala al respecto, así la sentencia de 14 de noviembre de 1997 (casación 115/95 , FJ 5º ) dice que: "una vez dictada sentencia en la instancia, ésta es la que es susceptible de ejecución (artículo 98 de la Ley de la Jurisdicción -art. 91 actual Ley 29/98 -), perdiendo virtualidad la suspensión de la ejecución del acto administrativo originariamente impugnado que hubiera podido decretarse", señalando las de 10 y 17 de julio de 2003 (respectivamente, casaciones 5335/01 y 8171/99, FJ 1º en ambos casos) y 12 de septiembre de 2003 (casación 3216/99, FJ 1º), entre otras, que: "el efecto suspensivo que tal medida cautelar podría suponer ha perdido toda virtualidad por la conclusión del proceso a que se refería, teniendo en cuenta que los efectos de la suspensión de la ejecución del acto solamente se mantienen durante la tramitación del recurso y hasta que recaiga sentencia que ponga fin al procedimiento en que se haya acordado, con lo cual el recurso de casación carece de contenido, sin que a la anterior conclusión se oponga la circunstancia de que la sentencia dictada en los autos principales haya sido o no recurrida en casación, pues la medida cautelar, como se dice, ha perdido virtualidad y la posibilidad de suspensión es cuestión que, en su caso, estará referida y resultará de la ejecución de la propia sentencia", expresándose en semejantes términos las de 18 y 22 de julio de 2003 (respectivamente , casaciones 6648/00 y 5828/00 , FJ 3º en los dos supuestos), según las cuales: "los efectos de la suspensión de la ejecución del acto solamente se mantienen durante la tramitación del recurso y hasta que recaiga sentencia que ponga fin al procedimiento en que se haya acordado.

No se opone a la anterior conclusión la circunstancia de que la sentencia dictada en los autos principales haya sido o no recurrida en casación, pues la medida cautelar, como se dice, ha perdido virtualidad y la posibilidad de suspensión es cuestión que, en su caso, estará referida y resultará de la ejecución de la propia sentencia ".

En tal sentido señalan las sentencias de 21 de noviembre de 1995 (casación 2049/92 , FJ 1º), 28 de octubre de 2003 (casación 2808/00, FJ 2 º) y 20 de enero de 2004 (casación 5056/99 FJ 2º ), citadas en el referido auto de 30 de mayo de 2007 (FJ 2º ), que, "en los supuestos de haberse pronunciado sentencia, aunque ésta no sea firme por haber sido recurrida en casación, al ser susceptible de ejecución, carece de significado la suspensión de la ejecución del acto administrativo impugnado, ya que no se está ante la ejecutividad de éste sino ante la ejecución de una sentencia recurrible en casación, de manera que, una vez pronunciada sentencia por la Sala de instancia, huelga cualquier consideración o resolución sobre la suspensión o no de la ejecución del acto, pues únicamente cabe solicitar la ejecución de la sentencia firme o, si ésta no lo fuese por haberse preparado recurso de casación, pedir al Tribunal de instancia que acuerde su ejecución provisional o anticipada

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A tenor de la doctrina anteriormente expuesta, procede declarar este recurso sin objeto, al haberse dictado ya Sentencia en la instancia, de 19 de marzo de 2007, recaída en el recurso contencioso administrativo núm. 195/2005 , por la que se estima el citado recurso instado contra la Resolución del TEAC de 19 de enero de 2005, resolución que declara nula la providencia de apremio y el correspondiente recargo, que trae causa de la liquidación tributaria del acta previa de disconformidad por el concepto de Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1999.

No se aprecian razones para la imposición de las costas, dado que, como señalan las Sentencias citadas, la declaración de que el recurso queda sin contenido por carencia de objeto, no comporta la imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución