STS, 23 de Febrero de 2011

PonenteOSCAR GONZALEZ GONZALEZ
ECLIES:TS:2011:817
Número de Recurso4445/2006
ProcedimientoRECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución23 de Febrero de 2011
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintitrés de Febrero de dos mil once.

En el recurso de casación nº 4445/2006, interpuesto por Don Jose Pablo y Doña Irene , representados por el Procurador don Victorio Venturini Medina, y asistidos de letrado, contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 8 de junio de 2006, recaída en el recurso nº 685/2003 , sobre IRPF; habiendo comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, dirigida y asistida del Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso interpuesto por don Jose Pablo y doña Irene , contra la Resolución del TEAC, que desestimó por silencio administrativo el recurso de alzada interpuesto contra acuerdo del TEAR de Madrid, de fecha 20 de marzo de 2002, que estimó en parte las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra liquidaciones derivadas de Actas de Disconformidad relativas al IRPF, ejercicios 1989 a 1993, cuantía 1.821.584,46 euros.

SEGUNDO

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 3 de julio de 2006, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO

Emplazadas las partes, los recurrentes (Don Jose Pablo y doña Irene ) comparecieron en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formularon en fecha 25 de septiembre de 2006, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expusieron los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por no aplicación o, subsidiariamente, por aplicación indebida, los arts. 50.2 y 3 del RD 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, los arts. 120.3 y 144 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT , así como de la doctrina jurisprudencial que los desarrolla.

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción, por no aplicación o subsidiariamente, por aplicación indebida, de los arts. 115 y 118 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, LGT , así como la doctrina jurisprudencial que los desarrolla.

3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por no aplicación o aplicación indebida, del art. 217 LEC , así como la doctrina jurisprudencial que lo desarrolla.

Terminando por suplicar dicte sentencia anulando la sentencia objeto del recurso de casación y estime los motivos desarrollados y fundamentados, casando, en todo o en parte, la sentencia recurrida.

CUARTO

Por providencia de la Sala, de fecha 9 de mayo de 2007, y antes de admitir a trámite el presente recurso de casación, se dio traslado a las partes sobre la posible causa de inadmisión del recurso al estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues aunque en la instancia quedó fijada en la cantidad de 1.834.315,26 euros, habiéndose producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones, únicamente las liquidaciones en concepto de IRPF correspondiente a los ejercicios 1989 y 1991 exceden de 150.000 euros (arts. 86.2.b y 41.3 de la LRJCA), siendo evacuado el trámite conferido a las partes mediante escritos de fechas 25 y 29 de mayo de 2007, en los que manifestaron lo que a su derecho convino.

Por Auto de la Sala, de fecha 25 de octubre de 2007 , se acordó declarar la inadmisión del recurso de casación interpuesto en cuanto a las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1990, 1992 y 1993 del IRPF, admitiéndose el recurso en cuanto a las liquidaciones de los ejercicios 1989 y 1991.

Por providencia de la Sala, de fecha 11 de diciembre de 2007, se ordenó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 22 de febrero de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y solicitó se dicte sentencia desestimando el recurso de casación, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

QUINTO

Por providencia de fecha 30 de noviembre de 2010, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 16 de febrero de 2011, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó por silencio administrativo el recurso interpuesto por don Jose Pablo y doña Irene contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria de la alzada deducida frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid que igualmente desestimó, en lo que aquí interesa, la reclamación formulada en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1989 a 1993.

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes. Por auto de esta Sala de 25 de octubre de 2007 sólo se admitió la casación respecto de los ejercicios 1989 y 1991, por consecuencia, el fallo que se dicte sólo afectara a dichos ejercicios.

Por razones metodológicas procede examinar en primer lugar los dos últimos motivos referidos a la prueba de los hechos.

SEGUNDO

En los motivos 2º y 3º se alega infracción de las normas que rigen la carga de la prueba al hacer derivar los incrementos patrimoniales de un hecho base que no se encuentra acreditado pues presume que los recurrentes son titulares de unos fondos y valores representados en unas cuentas bancarias, por el hecho de que el Sr. Jose Pablo portaba extractos de las mismas, sin que se haya probado este hecho base, lo que lesiona el art. 1249 del Código Civil . Añade que se deduce la titularidad del patrimonio sobre la base de la mera detentación de unos extractos bancarios que no contienen identificación alguna o muy insuficiente:

El Tribunal de instancia, en relación con este punto señaló:

"Como se desprende de lo actuado en el expediente administrativo, el origen de las actuaciones inspectoras y las liquidaciones practicadas, fue la posesión de extractos bancarios y otros documentos por parte del recurrente, advertidos por un control fronterizo de la Administración Fiscal Alemana, y que fotocopiados fueron remitidos a la Administración Tributaria española. Este hecho produjo el requerimiento de información por parte de la Inspección para que aportara la "documentación relativa a la adquisición de activos financieros en el extranjero", y en concreto, la información sobre tres cuentas bancarias en las entidades Industrial Bank of Japan, Dresner Bank Luxembourg y Banque General du Luxembourg.

La Inspección y la resolución impugnada parten de "la diligencia efectuada por los funcionarios aduaneros como consecuencia de la entrada en Alemania procedente de Luxemburgo a través de la aduana de Mesenich el día 16 de abril de 1991".

Según esa diligencia, "el obligado tributario" el día 16 de abril de 1991, alrededor de las 16:30 horas, entraba en Alemania a través de la Aduana de Mesenich, un vehículo matricula MY-MY .... , del que era propietario su hijo Nicanor , nacido en Heilbronn el 26 de enero de 1971 y residente DIRECCION000 , NUM000 Heilbronn. Según esta misma diligencia señala D. : Jose Pablo como nacido en Madrid el 11 de mayo de 194r y con, permiso de residencia en la ciudad de Heilbronn, valedero de 7 "de 'enero' de 1981 hasta el 1 de agosto de 1991. En este control aduanero se pone de manifiesto que D. Jose Pablo llevaba varios documentos bancarios de los que quedó copia en poder de los agentes de aduanas. Esta diligencia está firmada por los funcionarios de aduanas Sres. Luis Antonio Adriano . Igualmente las autoridades alemanas han enviado junto con la diligencia anteriormente mencionada, las copias que hicieron los funcionarios de aduanas de los documentos bancarios que llevaba el Sr. Jose Pablo . Estas copias están debidamente numeradas en alemán del 1 al 17. Tanto de las copias como de la diligencia mencionadas anteriormente dan fe de su autenticidad con un sello de la Delegación de Hacienda de Trier (Alemania), firmada por el funcionario correspondiente el 13 de agosto de 1998.

Según esta diligencia los funcionarios efectúan fotocopia de los documentos que el Sr. Jose Pablo llevaba el 16 de abril de 1991, al pasar la aduana, por lo tanto cualquiera de estos dos funcionarios, puede certificar si las fotocopias se hicieron a partir de los originales, como ocurre con la 17 fotocopias de los documentos bancarios que numeraron en su día en alemán."

La resolución impugnada considera que "sentado lo anterior y en cuanto a las manifestaciones relativas a la falsedad de la documentación, este Tribunal ratifica las aseveraciones realizadas por el Inspector actuario que constan en el informe ampliatorio cuando dice que es una afirmación que en principio no se atiene a la realidad, pues dichas fotocopias las conocía su representante desde el 26 de octubre de 1995 y por tanto dado que ha quedado probado que Sr. Jose Pablo llevaba los originales el día que pasó la frontera de Mesenich, podía haber aportados los documentos a lo largo de la actuación inspectora para comprobar si eran falsas o no.

En cuanto a la referencia que hace su representante en la alegación segunda, referente al documento señalado como anexo 3, pago 15; el que sea una fotocopia que recoge tres documentos, simplemente quiere decir eso, que son dos documentos bancarios y al DNI del interesado, y la fotocopia se hizo a partir de los originales, según los documentos señalados con el nºº10º del apartado anterior de este informe.

Respecto a la titularidad de los documentos bancarios, cuyas fotocopias autentificadas han sido enviadas por las autoridades Q alemanas el día 19 de agosto de 1998:

a) La cuenta depositado en The Industrial Bank of Japon (anlage 1 a 3) punto 10º del apartado anterior, y anexo 3, pag 6,7 y 8, al informe de 7 de noviembre de 1996, está totalmente identificada, debido a que por una parte, las tenían en su poder el interesado el día del control aduanero, y por otra, figura el nombre del interesado Irene (es el nombre de familia de la cónyuge) y Hrn. Jose Pablo ), y el domicilio, DIRECCION000 NUM000 , NUM001 Heilbron, no es otro, que su, domicilio en Alemania, y además dicho inmueble es propiedad de los! interesados.

b) Las cuentas depositadas en el Dresdner Bank Luxembourg SA. y la Banque Generale de Luxembourg documentos remitidos por las autoridades alemanas el 18 de septiembre de 1998 numerados como, Anlage 4 a 17 (se han reseñado ya en el punto 10Q del apartado anterior), que coinciden exactamente con los numerados como anexo 3 pág. 9 a 22, se presumen propiedad del interesado, ya que las tenía en su poder en el control aduanero del día 16 de abril de 1991, Y por tanto, será el propio interesado el que tendrá que decir si no son suyas, en calidad de qué las tenía. Las cuentas están identificadas con un número, que sólo el interesado y el propio banco pueden identificar, el interesado se ha negado (ver diligencia de 2 de febrero de 1996) y alas Entidades Financieras no se puede solicitar debido a la legislación vigente en esos países referente al secreto bancario. En el presente caso, no estamos en un supuesto de prueba negativa o probatio diabólica sino de "prueba sencilla" que evidentemente correspondía a los sujetos pasivos dadas las evidencias en su contra."

Frente a dichos hechos, el recurrente interesó prueba pericial para que por perito grafólogo se emitiera dictamen sobre: 1) Examen de los documentos obrantes en el expediente, páginas números 146 a 192, a los efectos de determinar si son originales o fotocopias. 2) En especial, examen de los documentos paginados en el expediente bajo los números 177 a 185 a los efectos de determinar si, a su juicio, provienen de un único original o se trata de una composición de varios originales".

En las conclusiones de dicho Informe, la Perito manifiesta que los documentos contenidos en los Folios 156, 158, 161, 162, 168, 170, 171, 173 y 174, son "originales". Que los núms 184, 185 y 186 son "composiciones de varios documentos". Y que el resto de los documentos examinados, son "fotocopias y faxes".

Pues bien, la Sala considera que: Primero: partiendo de que lo regularizado lo es por el concepto de "incremento de patrimonio no justificado", derivado de los ingresos en las cuentas bancarias de referencia. Segundo: Que la apreciación de dicho incremento derivada del examen de una serie de documentos bancarios que el recurrente portaba cuando fueron advertidos por los Agentes de la Aduana alemana. Tercero, que dichos documentos que estaban en posesión del recurrente, eran los originales, de los que los funcionarios de Aduana hicieron "fotocopias", devolviendo los originales al recurrente. Cuarto: Que dichas fotocopias se corresponden con los originales. Quinto: Que nunca se ha negado ni acreditado la "falsedad" de dichos documentos, sin que por parte del recurrente, aportando los "originales" se haya desvirtuado la realidad de los mismos y su contenido. Y Sexto, que el Informe pericial emitido viene a corroborar que son "fotocopias", circunstancia que ya desde el principio consta, pues lo remitido a la Administración tributaria española son las fotocopias realizadas de los "originales" que el recurrente portaba, cuya constatación y adveración está ratificada; y algunas de ellas están formadas por más de uno de los documentos originales, sin negarse la falsedad de todos los documentos, la Sala, como se ha dicho, entiende que el recurrente no ha enervado ninguno de los elementos probatorios en los que la Inspección se ha basado a la hora de regularizar el concepto tributario ahora discutido.

En tal sentido debe recordarse que, en virtud de lo que dispone el citado artículo 114 de la Ley General Tributaria , "tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos de los mismos", lo cual está relacionado con el artículo 1214 del Código Civil , que establece la regla a efectos de determinar a quién le corresponde la carga de la prueba en la acreditación o afirmación de hechos o derechos, y sin olvidar que en función de lo que se determina en el artículo 57 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , los actos administrativos tienen la presunción de validez, correspondiendo siempre al interesado la carga de la prueba a efectos de poder desvirtuar dicha presunción legal.

Pues bien, la Sala entiende que el recurrente no ha desvirtuado los hechos acreditados por la Administración, y, en consecuencia, la procedencia del activo que utilizó para realizar los ingresos en las citadas cuentas de las entidades bancarias.

Por otra parte, se ha de señalar que, con carácter general, el art. 20.1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , define por "incrementos o disminuciones" patrimoniales, "las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél".

Esta concepción amplia de "incremento o disminución patrimonial" viene determinada por la concurrencia de tres factores, que el propio precepto recoge: uno, la "alteración" en la "composición" del patrimonio; dos, la "variación" en el "valor" del patrimonio; y, tres, la relación de causalidad entre las circunstancias anteriores, es decir, que la "alteración" se produzca por la "variación" patrimonial.

Por su parte, el art. 20.13, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , (redacción, Ley 48/1985, de 27 de diciembre ) dispone: "Tendrán la consideración de incrementos no justificados de patrimonio , las adquisiciones que se produzcan a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y patrimonio declarados por el sujeto pasivo, así como en el caso de elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o en la del Impuesto, respectivamente , sin perjuicio de lo establecido en el artículo veintisiete de esta Ley "; incremento que se "imputarán al período impositivo en que se descubran, salvo que se pruebe que se produjeron en otro período, en cuyo caso se imputarán a éste" , ( art. 111, del Reglamento del Impuesto , aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto ).

Por lo tanto, en relación con los "incrementos no justificados", el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, que es una consecuencia del propio significado jurídico de las presunciones "iuris tantum", que trasladan al sujeto pasivo la carga de su destrucción, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las mismas no son ciertas; sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que no se discute y que está reconocido".

En materia de presunciones respecto del incremento patrimonial, esta Sala ha señalado que:

"la institución jurídica de los incrementos de patrimonio no justificados se establece en nuestro sistema impositivo como un elemento especial de cierre que trata de evitar que ciertas rentas ocultadas al Fisco escapen de tributación, a cuyo efecto se gravan cuando se manifiesten o afloren; y así, el art. 20.13 de la Ley del Impuesto sobre la Renta (redacción según la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre ) aquí aplicable, contemplaba dos supuestos de tales incrementos no justificados: Primero, las adquisiciones que se produzcan a título oneroso y cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados por el sujeto pasivo: Segundo, los elementos patrimoniales o rendimientos ocultados en la declaración del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio o de la Renta de las Personas Físicas.

En relación con estos incrementos no justificados, y como tenemos declarado, entre otras, en las sentencias de 19 de Julio de 1986 y 29 de Marzo de 1996 , el legislador aplica el mecanismo de la presunción "iuris tantum" para acreditar su existencia por parte de la Administración Tributaria, correspondiendo la carga de la prueba al sujeto pasivo del impuesto, no siendo suficiente para ello realizar simples manifestaciones cuya sola alegación suponga, a su vez, un desplazamiento hacia la Administración de la prueba de que las presunciones no son ciertas, sino que, por el contrario, es aquél quien debe acreditar la realidad de estas alegaciones en cuanto que es la Administración tributaria la favorecida por la presunción legal, extraída de un hecho base que es precisamente la existencia de un incremento patrimonial que no se justifica con las rentas declaradas. Este hecho base debe ser probado por la Administración por los medios ordinarios de prueba, sin que respecto del mismo exista presunción legal alguna. Probado que existe un incremento no justificado de patrimonio, la Administración no podría normalmente descubrir qué rendimientos se habían ocultado, ni tampoco, cuando se produjeron tales ocultaciones, por ello la ley deduce de tal hecho base, mediante presunciones legales, dos hechos consecuencia, uno sustantivo y otro temporal.

El sustantivo aparece regulado en el art. 90 del Reglamento de 1981 , al señalar que «cuando se produzcan adquisiciones a título oneroso cuya financiación no se corresponda con la renta y el patrimonio declarados... se estimará como incremento patrimonial del sujeto pasivo el valor del bien o derecho adquirido u ocultado». El aspecto temporal viene desarrollado en el art. 118 del Reglamento , atribuyendo a tales incrementos el tratamiento de renta irregular.

También el Tribunal Constitucional ha tenido ocasión de pronunciarse por esta institución en su sentencia nº 87/2001 , de 2 de Abril , si bien conceptuándola como un elemento más de los que componen la renta gravable por el Impuesto, por lo que llega a considerar que el elemento fáctico de la norma no es sólo la existencia de patrimonio no declarado o de adquisiciones que no se corresponden con lo declarado por el contribuyente, sino también su falta de justificación fiscal".

Partiendo de esta consideración, y del hecho afirmado por la Sala de instancia de que la recurrente no ha enervado ninguno de los elementos probatorios en los que se ha basado la Inspección a la hora de regularizar el concepto tributario ahora discutido, esta Sala tiene que pasar por ello, al no ser discutible en casación salvo en los supuestos de arbitrariedad, irracionalidad o error de hecho que aquí no se aprecian, las valoraciones probatorias efectuadas por el Tribunal de Instancia. Por otra parte, el artículo 217 de la Ley de Enjuiciamiento Civil citado como infringido, también indica en su apartado 3 , que corresponde probar a quién los alegue, aquellos hechos que impidan, extingan o enerven los hechos bases de las pretensiones o excepciones de la contraparte cosa que aquí no se ha hecho, pues incluso la prueba pericial practicada, constató, según la sentencia impugnada, que las fotocopias lo eran de los documentos originales, " cuya constatación y adveración está ratificada".

TERCERO

En su primer motivo de casación aducen los recurrentes que se ha levantado un acta previa, no investigándose el patrimonio ni la situación fiscal completa de los sujetos pasivos, siendo así que el incremento patrimonial no justificado requiere una comprobación completa de su patrimonio.

El Tribunal de instancia en su sentencia remite a lo expresado por el Tribunal Económico Administrativo Regional, y acepta su conclusión de que el acta debió ser definitiva, habida cuenta de que "la figura del "incremento de patrimonio no justificado", al constituir un elemento de cierre de la economía particular del contribuyente, requiere la comprobación total de todo su patrimonio, por lo que el carácter de la liquidación resultante, y que define la esencialidad de unas y otras Actas, ha de ser "definitiva".

Pues bien, tratándose de un incremento patrimonial no justificado, cualquiera que sea la nomenclatura que se atribuya al acta, lo verdaderamente relevante es la existencia de ese incremento patrimonial, que una vez demostrado, como aquí ha ocurrido, será el sujeto pasivo el que deba probar si está justificado, aportando las pruebas que determinen el origen de dicho incremento, como se dijo en el anterior fundamento, de tal modo que si no lo hace la conclusión no puede ser otra sino la de que ese incremento no se corresponde con la renta y patrimonio del sujeto pasivo, como señala el artículo 20.13 de la LIRPF .

En consecuencia, tanto lo hecho por el TEAR como por la Sala de instancia, no consiste en un simple cambio de denominación del acta, sino en un auténtico reconocimiento de que el incremento no está justificado, con los consiguientes efectos legales que ello produce.

CUARTO

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas a los recurrentes, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,

FALLAMOS

Que declaramos no haber lugar y, por lo tanto, DESESTIMAMOS el presente recurso de casación nº 4445/2006, interpuesto por Don Jose Pablo y por Doña Irene , contra la sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en fecha 8 de junio de 2006, recaída en el recurso nº 685/2003 , con imposición de costas a las partes recurrentes con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.

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