STS, 24 de Enero de 2011

PRIMERO .- La sentencia impugnada desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. («BBVA», en lo sucesivo), contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 3 de junio de 2005, que confirmó la liquidación practicada el 12 de julio de 2002 por la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, relativa a las retenciones a cuenta del impuesto sobre la renta de las personas físicas sobre los rendimientos del capital mobiliario satisfechos en el ejercicio 1997. La liquidación ascendió a 3.261.888 euros.

La Sala de instancia sintetiza en el fundamento de derecho tercero los dos motivos de impugnación esgrimidos por el «BBVA»:

1º.- Inexistencia de la obligación de retención a cargo de la entidad BANCO EXTERIOR DE ESPAÑA S.A., conforme a la doctrina de la Audiencia Nacional recogida en sentencia de fecha 9 de junio de 2003 .

2º.- Prescripción del derecho de la Administración Tributaria a determinar la deuda tributaria por incumplimiento del plazo de doce meses para la finalización de las actuaciones inspectoras

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Afirma en el fundamento de derecho cuarto que:

[...] No obstante la razonabilidad de la doctrina expuesta en la SAN citada por la recurrente de la Sección 2ª de esta Sala no podemos aceptar el criterio en ella contenida, partiendo de la base de que a la fecha de autos ha de aplicarse la ley 18/1991 de 6 de junio reguladora del IRPF, en la que se definen a los rendimientos de capital inmobiliario como "las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación, dinerarias o en especie, obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios". Pues bien, a este respecto se puede admitir de la dicción literal del art. 37.2 de la citada ley que configura el hecho imponible, que tales cesiones no tienen por qué ser a título de depósito, o por cualquier otro título que permita la restitución de tales capitales. Por consiguiente, no fuerza el sentido de la ley en los términos del art. 23 de la LGT a efectos de determinar el hecho imponible, la admisión de cesiones que tengan el carácter de definitivas. En este sentido conviene poner de relieve que el capital que entrega el cliente del banco es un capital propio, y por tal motivo obtiene una bonificación, y esto último, no lo discute la recurrente. Que una vez entregado ese capital pierda el cliente la disponibilidad del mismo porque la entrega es definitiva, esto es, sin posibilidad de restitución no significa que el capital entregado no sea propio, sino que se entrega un capital propio mediante una cesión que resulta definitiva.

Y que la función económica perseguida por la remuneración realizada por el Banco sea la de fidelizar clientes al objeto de que realicen sus pagos a la Hacienda Pública o a la Seguridad Social a través de sus cuentas y no de otras, por la que obtienen un beneficio derivado de la disponibilidad de esos capitales por plazo máximo de siete días, conforme a la normativa de aplicación (art. 88 ss. del Reglamento de Recaudación aprobado por RD 1684/1990 de 20 de diciembre en la redacción dada por RD de 24.3.1995, así como Orden de 15.6.1995 ) no contradice lo anteriormente expuesto, aceptándose lo indicado por la Abogacía del Estado cuando expresa que no puede negarse el rendimiento explícito que obtiene el cliente por tales bonificaciones, con independencia de la Jurisprudencia del Tribunal Supremo citada por el TEAC que alude a otra realidad distinta: la tributación de los regalos entregados a los clientes por la apertura de cuentas corrientes o de depósito en entidades bancarias

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Entiende en el fundamento de derecho quinto que no ha transcurrido el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras que pueda determinar la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, argumentando al respecto:

[...] 1.- Que admitiendo que el procedimiento comienza el 1.2.2001 y termina el 12.7.2001, no puede decirse que pueda verse interrumpido por causa imputable a la entidad obligada conforme a lo documentado en diligencias de 9 y 23 de octubre de 2.000, por lo que no puede tenerse en cuenta los 174 días aludidos en la resolución impugnada por ser anteriores al inicio de aquél.

2.- Que no puede hablarse de prórroga del plazo previsto por acuerdo alguno que relativo al impuesto ahora examinado haya tenido constancia en el expediente.

3.- Que la documentación requerida en diligencia de fecha 8.11.2001 relativa a la relación identificativa de todas las cuentas abiertas en la entidad de las que sean titulares personas físicas o jurídicas no residentes en territorio español que integran el saldo global de la partida "créditos a no residentes" del balance confidencial fue cumplimentada en fecha 30.4.2002, y que aún admitiendo la complejidad de la misma, la larga duración de su cumplimentación, o que estuviese cumplimentada en un 50%, - ejercicio 1996-, ello no puede ir en contra de la Agencia Tributaria haciendo correr el plazo de duración del procedimiento más allá del plazo de diez días previsto para la práctica de dicho trámite en el art. 76.2 de la ley 30/92 de 26 de noviembre. Y que no reflejase plazo concreto para su práctica no resulta relevante, cuando por un lado, se cita al deudor tributario para otra comparecencia en ulterior día y la falta de entrega de la documentación exigida impide además la fijación de la deuda tributaria y la terminación del procedimiento de comprobación, que se ha de retrasar hasta que dicha diligencia es cumplimentada.

4.- Al plazo de 159 días apreciado por la Administración tributaria, ha de añadirse el período al que se refiere el acuerdo de liquidación de la Agencia Tributaria y que transcurre desde la fecha en que se solicita la ampliación para la formulación del escrito de alegaciones al acta de disconformidad en fecha 21.6.2002 (F.24) y la fecha en que se practica, el 5.7.2002 (F. 26). Por consiguiente, no puede hablarse de caducidad por transcurso de doce meses del procedimiento de liquidación que determine la prescripción de la determinación de la deuda tributaria (art. 31 quater del RD 939/1986 ), por existir dilaciones imputables a la recurrente (art. 29.2 de la ley 1/1998 de 26 de febrero de derechos y garantías de los contribuyentes y 31 bis del RD 136/2000 de 4 de febrero ) en los términos anteriormente expuestos

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SEGUNDO .- El «BBVA» preparó el presente recurso y, previo emplazamiento ante esta Sala, lo interpuso mediante escrito presentado el 14 de febrero de 2007, en el que invoca dos motivos de casación:

1) En el primero, al amparo de la letra c) del artículo 88.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (BOE de 14 de julio), denuncia la falta de motivación y la incongruencia de la sentencia impugnada.

Mantiene que la Sala de instancia no rebate sus alegaciones, por lo que la sentencia impugnada no está suficientemente motivada. Explica que en el fundamento de derecho cuarto la Audiencia Nacional considera razonable la doctrina recogida en la sentencia dictada por la propia Sala el 9 de junio de 2003 , pero no la acoge por entender que la misma estaba relacionada con la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del impuesto sobre la renta de las personas físicas (BOE del 11 de septiembre ), cuando en el caso de autos es aplicable la Ley homónima 18/1991, de 6 de junio (BOE del 7 de junio ), pero sin reparar en que la definición de rendimientos de capital mobiliario contenida en el artículo 37.2 de esta última es la misma que la recogida en la ordenación anterior. Añade que en el fundamento de derecho quinto determina que no transcurrió el plazo de caducidad de las actuaciones inspectoras, con base en una relación de hechos y de fechas de difícil lectura y comprensión.

Sostiene, además, que la sentencia incurre en incongruencia al incluir en ese fundamento de derecho quinto, como dilación imputable al inspeccionado, la ampliación del plazo para efectuar alegaciones al acta de inspección firmada en disconformidad, posibilidad que reconoce la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , del régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común (BOE del 27 de noviembre), a la que ninguna de las partes del pleito se refirió y que tampoco examinó el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución recurrida.

2) En el segundo motivo de casación denuncia, al amparo de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, que la sentencia recurrida vulnera: a) los artículos 31.1 y 37.2 de la Ley 18/1991 , por indebida aplicación y errónea interpretación; así como b) los artículos 31 y 31 bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE del 14 de mayo), y el artículo 29 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (BOE del 27 de febrero).

a) Argumenta que la existencia de rendimientos del capital mobiliario demanda una correspondencia biunívoca entre la contraprestación recibida por el cliente y la cesión de un capital propio a la entidad que le satisface los rendimientos, que falta en el supuesto enjuiciado, porque los fondos que el cliente ingresa en la cuenta restringida a nombre del Tesoro para el pago de sus deudas con la Hacienda Pública y la Seguridad Social dejan de ser de su titularidad desde el momento en que efectúa dicho ingreso.

Reconoce que como entidad financiera colaboradora se beneficia de la disponibilidad durante un tiempo de las cantidades ingresadas antes de proceder a su ingreso en el Banco de España. Añade que, precisamente por contribuir a ese beneficio, abona una cantidad al cliente, pero afirma que no es una remuneración por la cesión de capitales propios, sino una manera de fidelizarlo. Considera que al no entenderlo así la sentencia impugnada infringe los artículos 31.1 y 37.2 de la Ley 18/1991 , por indebida aplicación.

b) Mantiene que la resolución judicial que recurre vulnera también los artículos 31 y 31 bis del Real Decreto 939/1986 y el artículo 29 de la Ley 1/1998 , al no apreciar la caducidad de las actuaciones inspectoras por incumplimiento del plazo máximo de duración de las mismas legalmente previsto.

Dice textualmente: «Consta en el expediente, y sobre este aspecto no existe controversia, que las actuaciones inspectoras relativas al concepto tributario y periodo impositivo en el caso presente, encuentran su origen el 1 de febrero de 2001 y concluyen el 12 de julio de 2001. Al ser el lapso de tiempo entre una y otra notoriamente superior a 12 meses, es por lo que, por aplicación estricta de los mencionados preceptos debe entenderse producida la caducidad del procedimiento inspector» (páginas 11 y 12 del escrito de interposición).

Combate las dos dilaciones que la Sala de instancia ratifica:

i) La primera, cifrada en 159 días, trae causa de la documentación que se le solicitó en la diligencia de 8 de noviembre de 2001: una relación identificativa de todas las cuentas abiertas en la entidad de las que fueran titulares personas físicas o jurídicas no residentes en territorio español que integraban el saldo global de la partida contable "créditos a no residentes" del balance confidencial presentado al Banco de España, con indicación del saldo existente en cada una de dichas cuentas a 31 de diciembre de 1996 y de 1997.

Sobre esa solicitud aduce, en primer lugar, que el ejercicio 1996 no era objeto de comprobación en las actuaciones inspectoras; en segundo término, que parte de la información solicitada había sido ya puesta a disposición de la Administración tributaria con ocasión de un requerimiento individualizado de información dirigido a la práctica totalidad de las entidades financieras; y, finalmente, que la diligencia no fijó un plazo específico para el cumplimiento por la complejidad que entrañaba.

Resulta gratuito, a su juicio, que la Sala de instancia no considere este último hecho relevante y entienda que, en todo caso, dicho plazo no puede ser superior a diez días, procediendo a imputar una dilación a la entidad inspeccionada, cuando no se acotó el término en que debía aportar la información ni se advirtió que el retraso se estaba produciendo, siguiendo las actuaciones inspectoras su curso habitual.

ii) La segunda dilación, desde el 21 de junio de 2002 hasta el 5 de julio de 2002, trae causa de la ampliación del plazo de alegaciones al acta firmada en disconformidad, que pidió al amparo del artículo 49.1 de la Ley 30/1992 .

Mantiene que atribuir a la solicitud de ampliación del plazo para presentar alegaciones las consecuencias de una dilación imputable al inspeccionado resulta carente de fundamento y contrario al ordenamiento jurídico. Se trata, dice, de una prórroga legal que debe ser considerada en la fijación del plazo de doce meses establecido por el legislador, puesto que en dicho plazo deben entenderse incluidos todos los supuestos legalmente contemplados.

Añade que si la Administración tributaria consideraba que podía superar el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras podía haber denegado la solicitud. Además, la ampliación del plazo de alegaciones concedida fue únicamente de 7 días, no pudiéndose computar desde el 21 de junio de 2002 hasta el 5 de julio de 2002. Recuerda que esa dilación no fue acogida por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la resolución recurrida, ni fue objeto de consideración por ninguna de las partes intervinientes.

Solicita, con base en lo expuesto, la casación de la sentencia recurrida y la íntegra estimación del recurso contencioso- administrativo.

TERCERO .- El abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito registrado el 22 de noviembre de 2007, en el que pidió su desestimación.

1) Razona, con respecto al primer motivo de casación, que la sentencia impugnada está debidamente motivada, contestando adecuadamente a las dos alegaciones de la demandante. Aduce que en realidad lo que el «BBVA» plasma en el motivo de casación es su desacuerdo con la decisión que combate, discrepancia que no cabe confundir con la inexistencia de motivación y menos aun con un supuesto de incongruencia.

2) En contra de las denuncias del segundo motivo de casación argumenta que:

a) La calificación como rendimientos del capital mobiliario de las bonificaciones satisfechas por el «BBVA» a sus clientes por realizar en la entidad sus pagos a la Hacienda Pública y la Seguridad Social constituyen, según se señala en la sentencia impugnada, contraprestaciones por la cesión de capitales propios, como exige la definición de rendimientos del capital mobiliario prevista en la Ley 18/1991 , con independencia de que puedan pretender la fidelización del cliente para las operaciones bancarias, pues existe una correlación entre la cesión de capitales propios y la bonificaciones obtenidas.

Dice que la entidad financiera colaboradora satisfizo cantidades a los clientes por la entrega de fondos propios, aun cuando se destinaran al pago de tributos y otras cargas públicas, que durante un determinado plazo estuvieron a su disposición antes de ingresarlos en el Banco de España.

b) Sobre la posible caducidad de las actuaciones por haber rebasado el plazo máximo de doce meses de duración previsto legalmente para las mismas, asevera que «[...] comenzaron el 1 de febrero de 2001 y concluyeron el 12 de julio de 2001, por lo que no hubo exceso en el plazo legalmente establecido debiendo estarse, en cuanto a la cuestión de las dilaciones del procedimiento, a lo que se dice en la resolución impugnada, puesto que se trata de una valoración de la prueba que es propia del Tribunal de instancia».

Sostiene, en definitiva, que no existió caducidad ni tampoco prescripción, por lo que el motivo no debe estimarse.

CUARTO .- Las actuaciones quedaron pendientes de señalamiento para votación y fallo, circunstancia que se hizo constar en diligencia de ordenación de 23 de noviembre de 2007, fijándose al efecto el día 17 de noviembre de 2010.

El anterior señalamiento se dejó sin efecto por razones del servicio, practicándose uno nuevo para el 19 de enero de 2011, día en el que, previa deliberación, se aprobó la presente sentencia.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, Magistrado de la Sala

PRIMERO .- El recurso de casación que promueve «BBVA» suscita tres cuestiones.

La primera se refiere a la motivación de la sentencia impugnada y a su congruencia (primer motivo); la segunda atañe a la calificación como rendimientos del capital mobiliario de las cantidades satisfechas a los clientes por realizar a través de los servicios de la entidad los pagos de sus deudas con la Hacienda Pública y la Seguridad Social (primera parte del segundo motivo); y la tercera consiste en la posible caducidad de las actuaciones inspectoras por haberse excedido el plazo máximo legalmente previsto para su duración (segunda parte del segundo motivo).

SEGUNDO .- Para resolver la primera cuestión conviene recordar la doctrina reiterada de este Tribunal sobre la motivación de los pronunciamientos jurisdiccionales [por todas, sentencias de 11 de octubre de 2010 (casación 181/07 , FJ 2º); 26 de abril de 2010 (casación 251/05 , FJ 2º); 14 de diciembre de 2007 (casación 3118/02, FJ 4 º); y 26 de septiembre de 2005 (casación 1710/00 , FJ 2º)], que se concreta en los siguientes extremos:

(a) Sólo puede entenderse cumplida cuando se exponen las razones que justifican la resolución, de manera que permita a las partes conocerlas a fin de poder cuestionarlas o desvirtuarlas en el oportuno recurso; se trata de evitar la indefensión que se ocasiona cuando el Tribunal deniega o acepta una pretensión sin que se sepa o pueda saber el fundamento de la decisión.

(b) El eventual error en la apreciación de los hechos, en la valoración de la prueba o en la interpretación y aplicación de las normas no tiene la consideración de defecto de motivación, sin perjuicio de que pueda sustentar un motivo de casación por la vía del artículo 88.1.d) de la Ley 29/1998 .

(c) La exigencia constitucional de la motivación de las sentencias, recogida en el articulo 120.3 , en relación con el 24.1, de nuestra Norma Fundamental, tiene como designio demostrar el sometimiento del juez o del tribunal sentenciador al imperio de la ley, operando como instrumento de convicción de las partes sobre la justicia y la corrección de la decisión judicial y facilitando su control por los tribunales superiores; se trata, en suma, de una garantía y de un elemento preventivo frente a la arbitrariedad.

(d) Esa exigencia constitucional no demanda un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, debiendo considerarse suficientemente motivadas las resoluciones que dan a conocer los criterios jurídicos esenciales que cimientan la decisión, es decir, la ratio decidendi que la ha determinado ( sentencias del Tribunal Constitucional 14/1991 , FJ 2º; 28/1994, FJ 3 º; y 32/1996 , FJ 4º, entre muchas otras). Por consiguiente, no resulta necesario un examen agotador o minucioso de los argumentos de las partes, siendo admisibles las motivaciones por remisión [por todas, sentencia del Tribunal Constitucional 115/1996 , FJ 2º.B)].

A la luz de la anterior doctrina jurisprudencial, se ha de concluir que en el presente caso la sentencia impugnada satisface suficientemente los requerimientos que impone aquella exigencia, ya que da a conocer las razones sobre las que se asienta la decisión de la Sala de instancia.

(1) En el fundamento de derecho cuarto considera razonable su propia doctrina, recogida en sentencia de fecha 9 de junio de 2003 , pero no la acoge por entender que se sentó en relación con la Ley 44/1978 , siendo así que en el supuesto litigioso la norma aplicable era la Ley 18/1991 , extremo este último que la entidad recurrente no discute.

Frente a esta conclusión, «BBVA» arguye que la definición de rendimientos de capital inmobiliario era idéntica en ambas leyes; sin embargo, esta afirmación no responde a la realidad, aunque el texto de las dos proposiciones normativas fuera muy similar.

El artículo 17 de la Ley 44/1978 disponía, en lo que aquí interesa: «1. Se considerarán rendimientos procedentes del capital mobiliario todas las percepciones, cualquiera que sea su denominación, que se deriven directa o indirectamente de elementos patrimoniales de tal naturaleza, tanto bienes como derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades profesionales o empresariales realizadas por el mismo. 2. En particular, se incluirán entre dichos rendimientos: [...] c) La totalidad de la contraprestación, cualquiera que sea su denominación, percibida por el sujeto pasivo que proceda de capitales colocados en cualquier clase de crédito público o privado, cuentas en toda clase de instituciones financieras, cuentas en participación, precio aplazado en compraventas u otra modalidad de imposición de capitales, incluidos los intereses acumulados por contratos de seguros de vida con capital diferido».

Por su parte, el artículo 37.Uno, apartado 2, de la Ley 18/1991 establecía: «Uno. Tendrán la consideración de rendimientos íntegros del capital mobiliario los siguientes: 2. Rendimientos obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios. Tienen esta consideración las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación, dinerarias o en especie, obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios. Quedan incluidos dentro de esta categoría los siguientes conceptos: a) Rendimientos implícitos [...] b) Rendimientos explícitos [...] c) Rendimientos mixtos [...]».

Se constata, pues, que las dos normas no son de contenido idéntico, justificándose el distinto alcance que la Audiencia Nacional otorga a una y a otra. Además, la aplicabilidad al caso de autos del artículo 37.Uno, apartado 2, de la Ley 18/1991 está en todo caso suficientemente explicada; cuestión distinta es que el «BBVA» no comparta el criterio de la Sala de instancia, discrepancia que, como es sabido, nada tiene que ver con el derecho a la tutela judicial efectiva.

(2) Los jueces a quo razonan en el fundamento de derecho quinto por qué, según su criterio, no se superó el plazo máximo de duración de las actuaciones inspectoras, permitiendo conocer los elementos que basan su juicio. Explican que hubo dos dilaciones imputables al obligado tributario, perfectamente identificadas en los números 3 y 4 de ese fundamento de derecho. Buena prueba es que el «BBVA» reconoce sin dificultad la ratio decidendi en su segundo motivo de casación.

Sostiene además la entidad recurrente que la sentencia de la que discrepa incurre en incongruencia extra petita partium , porque incluye en el fundamento de derecho quinto como dilación imputable al inspeccionado la ampliación del plazo para efectuar alegaciones al acta de inspección firmada en disconformidad, a la que ninguna de las partes del pleito se refirió y que tampoco examinó el Tribunal Económico-Administrativo Central.

Pues bien, el propio «BBVA» dice en su demanda (página 11) que «[l[a Inspección cuantifica, en el cuerpo del Acta, y el Acuerdo de Liquidación reproduce una de ellas, dos dilaciones "imputables al sujeto pasivo": la primera, de 174 días, cuantificada en función de los criterios contenidos en las Diligencias de 9 y 23 de octubre de 2000. La segunda, por 159 días, documentada en las Diligencias de 25 de marzo y 30 de abril de 2002 [...] ( El Acuerdo de Liquidación entiende, no obstante, que deben computarse dos dilaciones de 159 y 7 días respectivamente ). Mi representada argumentó ante el Tribunal Económico Administrativo Central que la primera de las dilaciones invocadas por el actuario de 174 días se produce antes de haberse iniciado las actuaciones de comprobación, lo cuál es aceptado por el TEAC [...] Del reconocimiento de la inexistencia de esta dilación debiera haberse seguido la declaración de prescripción invocada, por cuanto aún contando con la segunda dilación invocada de 159 días [...] se sigue rebasando el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones...».

Resulta evidente, a la vista del pasaje reproducido, que la Sala a quo resuelve un extremo puesto en debate por el propio «BBVA»: si se produjo la caducidad de las actuaciones inspectoras por haber excedido las mismas el plazo máximo de duración legalmente previsto. Como se ve, la entidad demandante aludió al plazo de 7 días y el hecho de que lo hiciera de soslayo no impedía que la Sala de instancia lo considerase si, como sucedía, la constatación de ese corto lapso temporal podía contradecir su categórica afirmación de que, incluso contando con la dilación de 159 días, se seguía rebasando el plazo de 12 meses de duración de las actuaciones inspectoras.

Cuanto antecede conduce a la desestimación del primer motivo de casación.

TERCERO .- Procede a continuación examinar si, como sostiene el «BBVA», fue rebasado el plazo máximo de duración legalmente previsto para las actuaciones inspectoras (segunda parte del segundo motivo).

Antes de seguir adelante, hemos de corregir un yerro padecido por la Sala de instancia y que reitera en esta sede la entidad recurrente, pero que notoriamente responde a un error de transcripción de ambos, que estamos llamados a corregir [artículo 267, apartados 1 y 3, de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial (BOE de 2 de julio)]. Coinciden , y en ello no se equivocan, en que las actuaciones inspectoras arrancaron el 1 de febrero de 2001; también están de acuerdo en que concluyeron el 12 de julio del mismo año, pero aquí alteran la realidad, según se obtiene del expediente administrativo, pues las actuaciones inspectoras finiquitaron el 15 de julio de 2002 con la notificación de la liquidación tributaria.

Hemos de concluir, pues, que dichas actuaciones se extendieron por un periodo superior a los doce meses que, como máximo (salvo ampliación por otros doce, debidamente motivada, que no medió en este caso), prevé el artículo 29.1 de la Ley 1/1998. Sin embargo, la Administración, con el aval de la Sala de instancia y al amparo de lo dispuesto en el apartado 2 de dicho precepto legal y en los dos primeros apartados del artículo 31. bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, descuenta del cómputo dos periodos que considera dilaciones imputables al «BBVA». (A) Uno de 159 días, tiempo que la mencionada compañía tardó en cumplimentar el requerimiento para presentar la relación de cuentas que integran el saldo global de la partida "créditos a no residentes" del balance confidencial que presentó al Banco de España, con indicación del saldo existente en cada una de ellas a 31 de diciembre de 1996 y de 1997. (B) El otro consistente en los 7 días de ampliación del plazo para formular alegaciones al acta de disconformidad que, al amparo del artículo 49 de la Ley 30/192 , le concedió la Administración.

Debemos, pues, analizar ambos lapsos temporales para determinar si les conviene la adjetivación que les otorga la Administración tributaria.

(A) Aquel requerimiento se practicó el 8 de noviembre de 2001 en relación con los ejercicios 1996 y 1997 y fue reiterado en diligencias de 23 de noviembre, 12 y 20 de diciembre de 2001, 18 y 31 de enero, 7, 14, 19 y 27 de febrero, 14, 25 y 27 de marzo y 8 ,18 y 25 de abril de 2002, siendo aportada finalmente la información pedida el 30 de este último mes, habiendo mediado entre aquella primera fecha y esta última 169 días (después la Inspección restaría 10 días, que consideró necesarios para el cumplimiento de lo ordenado).

En el requerimiento se precisaba que las cuentas debían identificarse por el código de la cuenta cliente y se aportaría la identificación de las personas o entidades titulares de las mismas, comprendiendo nombre y dos apellidos o razón social, número de identificación fiscal o de pasaporte, así como el domicilio que constase en la documentación relativa a la apertura y la operatividad de las citadas cuentas y el código del país correspondiente al lugar de residencia de los titulares, Se precisaba también que se indicaría el saldo a 31 de diciembre de 1996 y de 1997 de cada una de las cuentas, debiendo presentarse toda la información en soporte magnético, de acuerdo con las especificaciones contenidas en los anexos a la diligencia en la que se practicó el requerimiento.

Por su parte, en la diligencia de 25 de marzo de 2002 los inspectores actuarios dejaron constancia del referido requerimiento y de sus repetidos recordatorios, indicando que el retraso debía considerarse una dilación imputable al obligado tributario en los términos de los artículos 29.2 de la Ley 1/1998 y 31 . bis del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por lo que los días transcurridos entre la fecha del requerimiento y el de aportación de la documentación no se tendrían en cuenta para computar la duración de las actuaciones inspectoras. Los representantes de la entidad manifestaron su conformidad con la descripción de los hechos, pero no con las consecuencias jurídicas en orden a la apreciación de aquella dilación.

La Sala de instancia ratifica la tesis de la Administración, aun comprendiendo la complejidad de la diligencia y admitiendo que la mitad de la misma estuviese cumplimentada en fechas tempranas, pues «ello no puede ir en contra de la Agencia Tributaria haciendo correr el plazo de duración del procedimiento más allá del plazo de diez días previsto para la práctica de dicho trámite en el art. 76.2 de la Ley 30/1992». Considera también que el hecho de que no se señalase un término específico para la presentación de la documentación resulta irrelevante «cuando por un lado, se cita al deudor tributario para otra comparecencia en ulterior día y la falta de entrega de la documentación exigida impide además la fijación de la deuda tributaria y la terminación del procedimiento de comprobación, que se ha de retrasar hasta que dicha diligencia es cumplimentada».

La entidad recurrente se opone en esta sede a que ese largo periodo se le achaque como dilación y, por ende, a que no se tome en consideración para calcular la duración total del procedimiento. Argumenta que el ejercicio 1996 no era objeto de comprobación, por lo que, en todo caso, parte de la información solicitada ya había sido puesta a disposición de la Administración con ocasión de un requerimiento individualizado de información, efectuado con carácter general a la práctica totalidad de las entidades financieras. Añade, que la mencionada diligencia de 8 de noviembre de 2001 no señaló un plazo singular para la aportación de la documentación solicitada dada la complejidad para su elaboración. Considera gratuita y carente de fundamento la afirmación de la sentencia impugnada de ser irrelevante la falta de reflejo de plazo específico y de que en todo caso la aportación debió realizarse en 10 días. En su opinión, estas aseveraciones no sólo revelan un total desconocimiento del complicado carácter de la información solicitada y de la dificultad para su elaboración, sino además evidencian una vulneración del artículo 31. bis. 2 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos por cuanto, en base a tal precepto, no cabe atribuirle una dilación. No se acotó plazo para suministrar la información ni se advirtió que el retraso se estaba produciendo, por lo que no cabe imputarse dilación alguna, máxime si las actuaciones siguieron su curso habitual.

Para resolver el dilema que suscita esta queja del «BBVA» se ha de tener presente que, como hemos subrayado en sentencia de esta misma fecha (casación 5990/97 , FJ 5º), el legislador quiso, a través del artículo 29 de la Ley 1/1998 , que las actuaciones de inspección se consumaran en un plazo máximo de doce meses, sin perjuicio de su posible prórroga hasta el límite de otros doce si concurren las circunstancias que la propia Ley prevé (apartado 1 ), determinando, no obstante, que para su cómputo se descuenten las dilaciones imputarle al contribuyente y las interrupciones justificadas que se determinen reglamentariamente (apartado 2).

Esas previsiones constituyen, como la exposición de motivos de la propia Ley 1/1998 dice respecto de todo su contenido, expresión de un principio programático del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la Administración (punto II).

Así pues, el propósito del titular de la potestad legislativa es que, como principio general, la Inspección de los tributos finiquite su tarea en el plazo de doce meses, prorrogable como mucho hasta veinticuatro si concurren las causas tasadas en la norma, si bien autoriza, para computar el tiempo, a descontar las demoras provocadas por los contribuyentes y los paréntesis necesarios para la tarea inspectora y de comprobación. En cualquier caso, ha sido tajante al dejar muy claro que el tiempo que transcurra entre la notificación del inicio de las actuaciones y el acto que las culmina no exceda de aquellos lapsos temporales (artículo 29, apartados 1 y 4 ).

Con este espíritu debe abordarse la interpretación de la noción "dilaciones imputables al contribuyente", a las que alude el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 y que el artículo 31 bis, apartado 2 , define con mayor detenimiento como el retraso en que incurriere al cumplimentar las solicitudes de información, requerimientos o comparecencias, así como el que se derive de los aplazamientos que interesare. Podemos ya, pues, dejar sentados dos criterios al respecto: en primer lugar, que la noción de "dilación" incluye tanto las demoras expresamente solicitadas por el obligado tributario y acordadas por la Inspección como aquellas pérdidas materiales de tiempo provocadas por su tardanza en aportar los datos y los elementos de juicio imprescindibles para la tarea inspectora; en segundo término, y como corolario de la anterior, se ha de dejar constancia de que la "dilación" es una idea objetiva, desvinculada de todo juicio o reproche sobre la conducta del inspeccionado. Así, pues, cabe hablar de "dilación" tanto cuando pide una prórroga para el cumplimiento de un trámite y les es concedida, como cuando, simple y llanamente, lo posterga, situaciones ambas que requieren la existencia de un previo plazo o término, expresa o tácitamente fijado, para atender el requerimiento o la solicitud de información.

Al alcance meramente objetivo (transcurso del tiempo) se ha de añadir un elemento teleológico. No basta su mero discurrir, resultando también menester que la tardanza, en la medida en que hurta elementos de juicio relevantes, impida a la Inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea. En tal tesitura, habida cuenta de la finalidad que la norma contenida en el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 persigue, el tiempo perdido no puede imputarse a la Administración a los efectos de computar el plazo máximo de duración de las actuaciones, según prevén el apartado 2 de dicho precepto legal y el párrafo segundo del artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Parece evidente, pues, que en el análisis de las dilaciones hay que huir de criterios automáticos, ya que no todo retraso constituye per se una "dilación" imputable al sujeto inspeccionado.

Pues bien, a nuestro juicio, las anteriores reflexiones abonan la conclusión de que los 159 días considerados en este caso por la Administración constituyen, en efecto, un retraso imputable al «BBVA» y, por consiguiente, no se han de computar a la hora de calcular el tiempo máximo de duración de las actuaciones inspectoras.

Es verdad que los datos interesados eran complejos, que había que aportarlos con un formato específico y en un determinado soporte informático; también lo es que, en la diligencia inicial fechada el 8 de noviembre de 2001, no se fijó plazo alguno para que fuera cumplimentado el requerimiento. Ahora bien, se ha de tener en cuenta de un lado que, por muy complicados y dificultosos que resultasen los antecedentes recabados, se trataba de informaciones inherentes a la actividad de la entidad (cuentas abiertas por personas no residentes, con indicación de su saldo a 31 de diciembre de 1996 y de 1997), que con toda normalidad y habitualidad trata automáticamente por medio de ordenadores la información de que dispone.

De otro lado, tampoco se ha de echar en el olvido que ni en esa primera diligencia ni en las posteriores que reiteraron el requerimiento los representantes del «BBVA» dejaron constancia de la más mínima protesta al respecto y, si bien no se señaló plazo alguna para verificar el requerimiento, fácilmente se colige que siendo recordado y reiterado el 23 de noviembre de 2001 (más tarde el 12 y 20 de diciembre del mismo año 2001, y los días 18 y 31 de enero, 7, 14, 19 y 27 de febrero, 14, 25 y 27 de marzo y 8 ,18 y 25 de abril de 2002), de forma implícita, ya desde esa segunda fecha (el 23 de noviembre), debía considerarse expirado el plazo para cumplirlo (así se obtiene de la fórmula «se encuentra pendiente la aportación de la siguiente documentación, que ha sido solicitada con anterioridad», fórmula reproducida con las mismas o semejantes palabras en todas las diligencias), sin que, por lo demás, los representantes de la entidad hicieran ninguna manifestación sobre el particular.

Finalmente, tratándose de la comprobación del Banco Exterior de España, S.A. (entidad antecesora de Argentaria Caja Postal y Banco Exterior de España, S.A.), en cuanto sociedad integrante del Grupo Consolidado 7/90, y alcanzando al ejercicio 1997 de los impuestos sobre sociedades, el valor añadido y la renta de las personas físicas (retenciones e ingresos a cuenta sobre los rendimientos del capital mobiliario, trabajo personal y actividades profesionales en el caso de este último tributo), tampoco parece discutible que la información requerida, relativa a las cuentas abiertas por no residentes y sus respectivos saldos a 31 de diciembre de 1996 y de 1997, era relevante para practicar las liquidaciones pertinentes, por lo que el tiempo perdido en su aportación al expediente no puede computarse a efectos de determinar el plazo de duración de las actuaciones.

Frente a estas conclusiones carecen de fuerza las razones esgrimidas por el «BBVA» en su motivo de casación. La circunstancia de que los datos relativos a 1996 ya estuvieran en poder de la Administración no desdice que se tardara 169 días en presentar la documentación relativa a 1997. En la diligencia de 30 de abril de 2002 se expresa que se aporta la relación identificando las cuentas «en los términos solicitados en la diligencia de fecha 8 de noviembre de 2001», lo que vale tanto como decir que hasta ese momento no se presentó aquella relación en cuanto se refería a los datos de 1997. Sobre los efectos de la falta de una indicación expresa de un plazo en aquella diligencia de 8 de noviembre de 2001 ya nos hemos expresado en líneas más arriba y aunque es cierto que en ningún momento, al menos hasta la diligencia de 25 de marzo de 2002, nadie advirtió de forma expresa a los representantes de la entidad sobre el retraso, no lo es menos que ya en la diligencia de 23 de noviembre de 2001 se les indicó que se encontraba "pendiente de aportación" la documentación requerida, forma implícita, después reiterada otras nueve veces antes del 25 de marzo, de decir que estaban dilatando el cumplimiento de lo pedido.

En definitiva, los repetidos 159 días han de imputarse, como retraso, al «BBVA» sin que, por consiguiente, deban computarse para determinar el plazo de duración de las actuaciones, según dispone el artículo 29.2 de la Ley 1/1998 .

(B) La otra dilación es la de los 7 días de ampliación del plazo para presentar alegaciones al acta de disconformidad, que fue otorgado a la entidad recurrente por la Inspección. «BBVA» sostiene que se trata de una prórroga legal, de un derecho conferido por el ordenamiento jurídico, que debe considerarse en la fijación del plazo de doce meses establecido por el legislador.

(B.1) Para empezar , hemos de precisar que no es incompatible el ejercicio de un derecho con la asunción de determinadas cargas. Conceptualmente son admisibles derechos subjetivos derivados o subordinados, cuyo ejercicio se condiciona a ciertas consecuencias que protegen otras titularidades coexistentes, basadas en relaciones jurídicas vinculadas. Por tanto, no es contrario a la naturaleza jurídica de un eventual derecho a la prórroga de un trámite -el de alegaciones del contribuyente al acta- en el procedimiento de inspección tributaria el que su ejercicio se subordine a la ampliación también del plazo de actuación válida y eficaz de la Inspección o, lo que es lo mismo, a que no se computen los días de la prórroga para determinar la duración de esa actuación administrativa.

Dicho en otros términos, si ninguna norma expresa lleva a la conclusión que defiende la entidad recurrente, tampoco cabe invocar un principio inmanente al ordenamiento jurídico que haga imposible la dependencia del ejercicio de un derecho a determinadas exigencias o condicionamientos para hacerlo compatible con otras titularidades o situaciones jurídicas que también contempla y protege el ordenamiento jurídico. Así, en el presente caso, puede considerarse que los plazos (iniciales o ampliados) que resultan del artículo 29 de la Ley 1/1998 son los establecidos para la actuación de la Administración tributaria en el procedimiento de inspección, siempre que no se ejercite el eventual derecho a la ampliación de un trámite del inspeccionado y que si éste ejercita tal derecho, para restablecer las situaciones jurídicas contempladas en la norma, haya de excluirse del cómputo dicha ampliación para respetar la duración del periodo en que legalmente la actuación inspectora es interruptora de la prescripción.

(B.2) El plazo inicial de quince días previsto en el artículo 56.1 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos para presentar el escrito de alegaciones al acta de disconformidad ni es dilación ni es "imputable" a la Administración o a quien es objeto del procedimiento de inspección, pues constituye un plazo normativamente establecido con carácter general que se integra por el artículo 29 de la Ley 1/1998 en el conjunto de las actuaciones, al establecer la duración con eficacia plena del procedimiento de inspección. Por el contrario, la prórroga de dicho plazo supone un desplazamiento temporal de la resolución del procedimiento que es "imputable" al contribuyente, en el sentido de "atribuible" por cuanto se otorga en virtud de su específica solicitud. Y así, aunque se reconozca, cuando proceda, un derecho a la prórroga, será con la contrapartida lógica de que la Inspección vea asimismo ampliado el plazo para la resolución del procedimiento.

Dicho en otros términos, si no se produjera la referida corrección automática y entendiéramos que con la solicitud de la prórroga se está ejercitando un derecho absoluto e incondicionado llegaríamos a la conclusión de que la concreta duración del procedimiento de inspección, con eficacia interruptora de la prescripción, quedaría a la decisión del contribuyente.

(B.3) En otro, pero no alejado, contexto (el del escrito de alegaciones al acta de inspección a efectos de considerar producida una interrupción no justificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses) hemos sostenido que el plazo de seis meses ha de computarse desde la fecha en que termina el periodo de alegaciones, pues hasta ese momento la Administración no puede dictar la resolución pertinente, dado que se trata de un lapso temporal cuyo transcurso no depende de ella sino del sujeto pasivo [ sentencias de 7 de mayo (casación 7813/02, FJ 2º.F ) y 3 de junio de 2009 (casación 5033/03 , FJ 3º)]. Es un plazo que la Administración ha de otorgar al administrado, quien dispone del mismo pudiendo renunciar a formular alegaciones o hacerlo en el término establecido; por hipótesis cabría admitir que presentado un escrito de alegaciones durante el transcurso del plazo, antes de que expirara, se aportara otro completando o rectificando el anterior. Cualquiera que sea la opción, es patente que la Administración no puede dictar resolución hasta que el administrado elija.

Y este criterio interpretativo aunque sentado directamente en relación con la interrupción injustificada durante más de seis meses de las actuaciones inspectoras, ha de entenderse, asimismo, aplicable al supuesto que el artículo 29.3 de la Ley 1/1998 le equipara, esto es, al del incumplimiento del plazo (doce o veinticuatro meses de duración del procedimiento) a que se refiere el apartado 1 del propio precepto.

En conclusión, la Sala de instancia no ha errado al considerar correcta la decisión administrativa de imputar como dilación al «BBVA» los dos periodos de 159 y 7 días, por lo que la segunda parte del último motivo de casación debe ser también desestimada.

CUARTO .- Resta por examinar la primera parte de ese segundo motivo, esto es, la calificación como rendimientos del capital mobiliario de las cantidades satisfechas a los clientes por realizar en la entidad los pagos de sus deudas con la Hacienda Pública y la Seguridad Social.

Argumenta el «BBVA» que la existencia de rendimientos del capital mobiliario demanda una correspondencia biunívoca entre la contraprestación recibida por el cliente y la cesión de un capital propio a la entidad que los satisface, correspondencia ausente en el supuesto enjuiciado porque los fondos que el cliente ingresa en la cuenta restringida a nombre del Tesoro para el pago de sus deudas con la Hacienda Pública y la Seguridad Social dejan de ser de su titularidad desde el momento que efectúa el abono. Reconoce que como entidad financiera colaboradora se beneficia de la disponibilidad durante un tiempo de las cantidades ingresadas antes de proceder a su ingreso en el Banco de España. Añade que, precisamente por contribuir a ese beneficio, satisface una cantidad al cliente, pero afirma que esa retribución no es una remuneración por la cesión de capitales propios, sino una manera de fidelizarlo.

Para solventar este último extremo del debate, se ha de partir de lo dispuesto por el artículo 37.Uno, apartado 2, de la Ley 18/1991 , que, en la redacción aplicable ratione temporis , otorgaba la consideración de rendimientos del capital mobiliario a los obtenidos por la cesión a terceros de capitales propios, entre los que incluía «las contraprestaciones de todo tipo, cualquiera que sea su denominación, dinerarias o en especie, obtenidas por la cesión a terceros de capitales propios».

El contenido de este precepto debe integrase con lo dispuesto en el artículo 31.Uno de esta misma Ley 18/1991 , según el cual « [ t ] endrán la consideración de rendimientos íntegros del capital la totalidad de las utilidades o contraprestaciones, cualquiera que sea su denominación o naturaleza, que provengan directa o indirectamente de elementos patrimoniales, bienes o derechos, cuya titularidad corresponda al sujeto pasivo y no se hallen afectos a actividades empresariales o profesionales, realizadas por el mismo».

Los términos en los que el legislador se expresaba no pueden ser más elocuentes: cualquier contraprestación por la cesión a terceros de capitales propios que, directa o indirectamente, derive de dicha cesión debe ser considerada como un rendimiento del capital mobiliario.

En el supuesto enjuiciado, el «BBVA» satisface a sus clientes una bonificación por los ingresos que realizan en la cuenta restringida a nombre del Tesoro para el pago de sus deudas con la Hacienda Pública y la Seguridad Social, porque, como la propia entidad financiera colaboradora reconoce, aun cuando esos fondos dejen de ser de la titularidad de los clientes desde el momento en que efectúan el ingreso, se beneficia de su disponibilidad durante un tiempo antes de proceder a su transferencia definitiva al Banco de España.

Siendo así, no hay duda de que la bonificación recibida por el cliente procede indirectamente de la cesión a la entidad financiera colaboradora de capitales propios. El «BBVA» le abona la bonificación (no a la Hacienda Pública o la Seguridad Social) porque le entrega un capital propio (incluso entendiendo que deja de serlo cuando lo ingresa en la cuenta restringida del Tesoro) del que el «BBVA» se vale durante un tiempo, por breve que sea, y del que no dispondría si el cliente hubiera decidido satisfacer sus deudas en otra entidad financiera colaboradora.

Ninguna trascendencia tiene, a estos efectos, cuál sea la finalidad perseguida por la entidad financiera con tales bonificaciones, pues, como bien dice la Sala a quo , el hecho de que con las mismas pretenda fidelizar al cliente no contradice su calificación como rendimientos del capital mobiliario, como contraprestación obtenida por la cesión transitoria de capitales propios al «BBVA».

En conclusión, acierta la Sala de instancia al calificar como rendimientos del capital mobiliario a efectos del impuesto sobre la renta de las personas físicas las bonificaciones satisfechas por el «BBVA» a sus clientes, por lo que no vulneró los artículos 31.Uno y 37.Uno, apartado 2, de la Ley 18/1991 .

QUINTO .- Por las razones expuestas, este recurso de casación debe ser desestimado, procediendo, en aplicación del apartado 2 del artículo 139 de la Ley reguladora de esta jurisdicción, imponer las costas al «BBVA», en su condición de recurrente, aunque, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 del mismo precepto, esta Sala señala seis mil euros como cifra máxima a reclamar por los honorarios del abogado del Estado.

No ha lugar al recurso de casación 485/07, interpuesto por BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A., contra la sentencia dictada el 29 de noviembre de 2006 por la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso 429/05 , imponiendo las costas a la sociedad recurrente, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos de derecho.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos D. Rafael Fernandez Montalvo D. Manuel Vicente Garzon Herrero D. Manuel Martin Timon D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco D. Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Joaquin Huelin Martinez de Velasco, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.