STS, 27 de Enero de 2011
| Ponente | RAMON TRILLO TORRES |
| ECLI | ES:TS:2011:645 |
| Número de Recurso | 4600/2006 |
| Procedimiento | RECURSO CASACIÓN |
| Fecha de Resolución | 27 de Enero de 2011 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintisiete de Enero de dos mil once.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 4600/2006, interpuesto por D. Gumersindo , representado por el Procurador de los Tribunales D. Adolfo Morales Hernández San Juan, contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 28 de Abril de 2005 , dictada en el recurso de dicho orden jurisdiccional seguido ante la misma bajo el núm. 1021/2002, a instancia de D. Gumersindo , contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en lo sucesivo), de fecha 21 de junio de 2002, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Ha sido parte recurrida el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta de la ADMINISTRACION GENERAL DEL ESTADO.
En el recurso contencioso-administrativo nº 1021/2002 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 28 de Abril de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ......" Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Eduardo Morales Price, en nombre y representación de DON Gumersindo , DOÑA Emma , DON Mauricio , DOÑA Josefina Y DON Romualdo , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de junio de 2002, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 9 de junio de 1996, estimatoria en parte de las reclamaciones acumuladas interpuestos por aquéllos frente a los actos administrativos de liquidación en relación con el impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991,1992 y 1993, así como frente a los correspondientes acuerdos sancionadores consecuentes a sendas actas de conformidad, en relación con el mismo impuesto, ejercicio 1991, debemos declarar y declaramos la nulidad de las expresadas resoluciones dictadas en la vía económico-administrativa, por su disconformidad con el ordenamiento jurídico exclusivamente en lo que se refiere a las sanciones impuestas a los recurrentes como consecuencia del incremento de patrimonio generado en 1991, desestimando en lo demás las pretensiones articuladas en la demanda, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".
El Procurador D. Eduardo Morales Price en representación de D. Gumersindo , presentó con fecha 8 de junio de 2005 escrito de preparación del recurso de casación.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó por Providencia de fecha 6 de julio de 2006 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.
El Procurador D. Adolfo Morales Hernández-San Juan en representación de D. Gumersindo , parte recurrente, presentó con fecha 29 de Septiembre de 2006 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que solicitó se tuviera por interpuesto el recurso de casación y se dictara resolución en la que " se case y anule la sentencia recurrida" y reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.
La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.
La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 4 de
mayo de 2007, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.
Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, al Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala " se tenga por formulado escrito de oposición y, en su día, dicte sentencia declarando no haber lugar a este recurso con los demás pronunciamientos legales".
Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 19 de enero de 2011, fecha en la que tuvo lugar el acto.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ramon Trillo Torres,
Se interpone recurso de casación contra una sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 28 de abril de 2005 que se pronuncia, entre otros extremos, sobre la liquidación del IRPF del año 1992 practicada al recurrente por importe de 159.406,61 euros, que es la única que constituye objeto de este debate casacional por ser ella sola, entre las diversas pretensiones acumuladas en el proceso, la que alcanza la cuantía precisa para ser examinada en un recurso de esta naturaleza ( art. 86-2-b de la LJC ).
La cuestión a resolver deriva de que los recurrentes efectuaron cesión de capitales propios a sociedades a ellos vinculadas, pactando que las mismas serían sin retribución, por lo que se les aplicó el artículo 8 de la Ley 18/1991, de 6 de junio del IRPF , en el sentido de proceder a un ajuste automático, tasando las cesiones por su valor en el mercado, que se fijó en un rendimiento del 10%, coincidente con el del interés legal del dinero, criterio objetado por los interesados, a cuyas objeciones contestó la sentencia de instancia afirmando que:
"cabe señalar que, en relación con la normativa aplicable a las denominadas "operaciones vinculadas" entre socio-sociedad, para los ejercicios anteriores a 1992 era, efectivamente, como declara la resolución impugnada, distinta a la posteriormente recogida en la Ley 18/91 , del impuesto sobre la renta de las Personas Físicas, que es la aplicable por razones cronológicas a las citadas operaciones vinculadas.
En este sentido, el eje sobre el que gira el tratamiento fiscal de dichas operaciones, en el presente caso, préstamos de socio a sociedad, lo constituía antes de la citada reforma, el artículo 3.3 de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , siendo de aplicación subsidiaria la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en virtud de lo establecido en la Disposición Adicional Tercera del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982. Este sistema, como se ve, fue modificado por la Ley 18/1991 , en el sentido de que , lo que en la anterior regulación era conceptuado como una "presunción iuris tantum", que desplazada la carga de la prueba al interesado sobre las condiciones efectivas de la operación con las sociedades vinculadas, pasaba a ser, con la nueva Ley, por conexión y correspondencia con la Ley 61/78, del Impuesto sobre sociedades, una "presunción iuris et de iure", que privaba al sujeto pasivo de toda posibilidad de intentar una prueba contraria a la presunción".
Los recurrentes fundan su recurso de casación en un solo motivo, amparado en el apartado 2-d) del artículo 88 de la LJC , en el que denuncian la infracción de los mencionados artículo 8 de la Ley 18/1991 y 16 de la Ley 61/1978 .
En la argumentación del motivo, se acepta que la vigencia del artículo octavo de la Ley 18/1991 implica la evolución de una presunción iuris tantum a una iuris et de iure, como se razona en la sentencia de instancia, por lo que fundan su razonamiento no tanto en la aplicación de unos principios probatorios como en lo que, según ellos, precisión de una actuación jurídica previa, cual sería la de una adecuada calificación jurídica de la operación realizada para a continuación determinar si, efectivamente, merecía ser integrada en el tipo de las "operaciones vinculadas" a las que se refiere el artículo octavo mencionado y a los términos a los que aquel remite del artículo 16 de la Ley 61/1978 .
La afirmación sustancial que se contiene en su razonamiento es la de que las cesiones no serían integrables en el supuesto descrito en el mencionado artículo octavo, sino en el 3-3 de la Ley 61/1978 , según el cual las prestaciones de trabajo personal y las de bienes en sus distintas modalidades se presumirán retribuidas, salvo prueba en contrario y que en esta caso se había producido una total insolvencia económica de las empresas afectadas, con cuantiosas pérdidas económicas , que les impedía acceder al mercado de crédito para garantizar su viabilidad económica, por lo que en definitiva la causa de tales operaciones no se ubicaría en la remuneración para los prestamistas, sino en la indicada de suplir la imposibilidad material de acceder al crédito que asegurase la continuidad de la empresa.
En sentencia de 8 de febrero de 2010 hemos dicho que, como se ha dejado sentado -directa o sesgadamente- en una reiterada jurisprudencia plasmada, entre otras, en las sentencias de esta Sala de 26 de marzo , 18 de junio y 7 de octubre de 1992 , 19 de enero y 22 de noviembre de 1996 y 18 de febrero de 1998 , a tenor del artículo 16-1 de la Ley 61/1978 , " los ingresos y los gastos se computarán por sus valores contables, siempre que la contabilidad refleje en todo momento la verdadera situación patrimonial de la sociedad", regla que tiene su excepción en el apartado 3 del propio precepto, al disponer que " cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas, su valoración a efectos de este impuesto se realizará de conformidad con los precios que serían acordados en condiciones normales de mercado entre sociedades independientes" y este mismo criterio se aplica, según el apartado 4.b), a " las operaciones entre una sociedad y sus socios", siendo estos una presunción iuris et de iure, debido a que las operaciones vinculadas exigen un tratamiento fiscal específico, en función de lo que el derecho comparado y la doctrina denominan precios de transferencia ( transfer prices) con relación a aquellos que utilizan y pactan entre sí sociedades sometidas al mismo poder de decisión, con el fin de permitir y conseguir, a través de la fijación de tal clase de precios convenidos, el transferir o traspasar beneficios o pérdidas de unas a otras y las legislaciones tratan de impedir tales transferencias mediante la utilización de ajustes fiscales extracontables, resultado de aplicar a tal efecto precios de libre mercado entre sociedades independientes, que es lo que ha quedado reflejado en el artículo 16 apartados 3 y 4, de la Ley 61/ 1978 .
Revalidamos así la doctrina que más ampliamente desarrollamos en nuestra sentencia de 23 de mayo de 2002 , en la que a partir también de la afirmación de que las operaciones vinculadas exigen un tratamiento fiscal específico, decíamos que:
-
Hay una serie de notas diferenciales entre la presunción legal de intereses del artículo 3º, apartado 3 , y los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas (precios de transferencia) del artículo 16, apartados 3, 4 y 5, ambos de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre , que deben ser destacadas. Así:
-
La presunción legal parte de la existencia de ocultación de los intereses y, en cuanto se demuestra lo contrario, la presunción queda destruida.
El ajuste fiscal de los precios de transferencia ("transfer pricing") parte de operaciones veraces y reales, que no se atienen a los precios de mercado, lo cual es posible por existir un poder de decisión común, que opera así por múltiples razones, como, por ejemplo: evitar la prohibición de repatriación de dividendos, acogerse a incentivos fiscales de determinados países, y, en general, por economías de opción fiscal. En principio, no existe necesariamente ocultación, sino una planificación fiscal de conjunto que tiende a minorar el coste tributario del grupo y de sus socios.
Por tal razón, aunque exista la absoluta seguridad de que las operaciones son ciertas, al no seguir los precios de mercado, el artículo 16, apartado 3 , permite su ajuste aplicando los precios que hubieran sido acordados en condiciones normales de mercado entre partes independientes.
-
La presunción legal es un medio de prueba a favor de la Administración Tributaria, que puede ser utilizado o no por ésta; en cambio, las reglas de valoración en el supuesto de operaciones vinculadas deben ser aplicadas obligatoriamente por la Administración Tributaria.
-
La presunción admite prueba en contrario. Los ajustes fiscales de las operaciones vinculadas no permiten prueba alguna en contrario, pues no tiene sentido probar que se han realizado efectivamente tales operaciones a precios inferiores a los de mercado o sin exigir interés alguno (precio cero), como ocurre en el caso de autos, pues como hemos explicado no se discute, en absoluto, la veracidad de las mismas; simplemente se sustituyen tales precios por un modelo fiscal que tiende a determinar la base imponible del Impuesto sobre Sociedades conforme a precios teóricos de mercado.
-
La concurrencia de las circunstancias que definen la vinculación obliga a aplicar a la Administración las correspondientes normas de valoración (ajustes fiscales de los precios de transferencia) y desde ese preciso momento pierde toda su virtualidad la presunción del artículo 3º.3, de la Ley 61/1978 .
-
El régimen de operaciones vinculadas existe en el Impuesto sobre Sociedades, además de la presunción de intereses del artículo 3º.3 , aplicable a aquellos supuestos en que no haya vinculación; en cambio, en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, regulado en la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre , existe igual presunción, pero, en cambio, no se incluyó norma alguna sobre operaciones vinculadas, por razón de inercia legislativa, pues, a diferencia de la Tarifa III de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, del Impuesto General sobre la Renta de Sociedades y demás Entidades Jurídicas y del Impuesto sobre Sociedades, ni en la Contribución General sobre la Renta, ni en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hubo vestigio alguno de ajuste de los precios de transferencia. Esta omisión la subsanó la Ley 18/1991, de 6 de Junio (artículo 8 ), reguladora del entonces nuevo Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas."
Siendo ésta la concepción legal afirmada por la jurisprudencia y no negado por los partícipes en el proceso las operaciones de cesión de capitales propios del demandante a sociedades calificables como vinculadas, carece de trascendencia la afirmación de que tales cesiones fuesen gratuitas o la dificultad o incluso imposibilidad de financiarse en el mercado debido a la situación de insolvencia económica en la que se encontraban las sociedades cesionarias, puesto que, a los efectos fiscales, acreditado el hecho jurídico de la cesión, la consecuencia obligada es el de su ajuste en los términos determinados legalmente.
Desestimando el único motivo, debemos de imponer las costas a la parte recurrente (artículo 139-2 de la Ley de la Jurisdicción ), si bien haciendo uso de la potestad que nos otorga el apartado 3 del mismo, fijamos en cuatro mil euros la cifra máxima de aquellas en concepto de honorarios de Letrado.
Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución,
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por doña Emma y D. Gumersindo contra la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 6 de julio de 2006, dictada en el recurso 1021/2002 . Con imposición de las costas a la parte recurrente, con la limitación que hemos ordenado en el último Fundamento de Derecho.
Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ramon Trillo Torres, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Secretario, certifico.
-
Análisis de la identificación de las relaciones de puestos de trabajo como actos administrativos
...2015 contiene el artículo 62.1 del mismo cuerpo normativo, que, además, son objeto de interpretación restrictiva. Así ocurre en la STS de 27 de enero de 2011. Hoy, tras el cambio de doctrina del TS, no cabe duda alguna de que es esta última postura la que ha de seguirse, tanto por la propia......