STS, 31 de Enero de 2011

Samsung Electrónics Iberia, S.A. (en adelante, Samsung Iberia), suscribió en 1 de enero de 1998 un contrato de colaboración técnica con la empresa Samsung Electrónics Co Ltd, de Corea (en lo sucesivo Samsung Corea) en virtud del cual esta última empresa concedía a la sociedad española el derecho no exclusivo de utilizar la información técnica para fabricar en España aparatos lectores y grabadores de vídeo, y para utilizar, vender o de otra forma enajenar dichos productos en todos los países del mundo. En contraprestación a la información técnica facilitada y a los derechos de propiedad industrial concedidos, la sociedad española debía pagar un canon determinado por un porcentaje variable según sus características del precio de venta neto de cada uno de los productos vendidos o enajenados.

Por otra parte, en 25 de diciembre de 2000, ambas compañías suscribían un contrato, con vigencia desde 1 de enero del mismo año, en virtud del cual, y en relación con los cánones que la firma coreana hubiera pagado y pagase en nombre de la española a terceros que hubieran concedido licencias de patente para los productos contratados, Samsung Iberia se comprometía a su reembolso a Samsung Corea.

Asimismo, en 1 de enero y 25 de diciembre del mismo año, Samsung Iberia y Samsung Corea suscriben dos contratos, de análogas características, en relación con la concesión por esta última a la primera de una licencia para fabricar y vender aparatos de telefonía móvil.

La Oficina Nacional de Inspección incoó el 23 de septiembre de 2002 dos actas de disconformidad, una, referida a los derechos de importación, por entender que el pago de los cánones satisfechos por Samsung Iberia a Samsung Corea en virtud de los contratos celebrados afectaba al valor en Aduana declarado en las importaciones realizadas durante el ejercicio 2000, resultando una liquidación de 176.483,37 euros (154.865,80 de cuota y 21.617,57 euros de intereses de demora). La propuesta afectaba únicamente a las importaciones de aparatos de video, con un incremento de bases cifrado en 3.777.214,74 euros.

En relación con las importaciones de aparatos de telefonía móvil el incremento ascendía a 4.596.032,84 euros, pero sin afectar a la liquidación, por resultar exentas de los derechos de arancel.

La segunda acta se refería al Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, como consecuencia de los incrementos sobre el valor en aduana de las mercancías propuestos, por considerar que éstos debían integrarse en la base, en virtud del artículo 83.uno a) de la Ley 37/1992, proponiéndose una liquidación de 1.367.965 ,95 euros (1.364.489,14 de cuota y 3.458,81 euros de intereses de demora).

Confirmadas las propuestas por la Inspectora-Jefe, mediante acuerdo de 23 de octubre de 2002, Samsung Iberia interpuso reclamación económico-administrativo, siendo desestimada por resolución de 2 de julio de 2003 del TEAC.

Posteriormente, la entidad interpuso recurso contencioso-administrativo, que asimismo fue desestimado por sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 13 de enero de 2006 .

La Sala, respecto al incumplimiento alegado de las condiciones previstas en el artículo 32 del Reglamento 2913/92, del Consejo, de 12 de octubre por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, y artículo 157 del Reglamento 2454/93, de la Comisión , por el que se aprobó el Reglamento de aplicación, considera procedente incrementar el valor en aduana de las mercancías importadas con el importe de los cánones abonados argumentando que:

"La recurrente ha contratado pagar en función de lo vendido, luego el canon está relacionado con la mercancía que se valora, ha contratado unos elementos sin los cuales es impensable estar en disposición de vender el producto, de manera que aunque no conste expresamente que lo obtenido y el consiguiente canon es una condición de venta, indudablemente son una condición de venta. Por último, la liquidación se efectúa en función de las unidades vendidas, luego no está incluido a priori en el precio".

Asimismo la sentencia rechaza la improcedencia del cálculo del incremento sumado al valor de la transacción, que también se alegó en la demanda, con la consiguiente infracción del art. 158.3 del Reglamento de aplicación del Código Aduanero Común, por falta de objetividad, por entender que:

"La Inspección parte de los datos facilitados por la firma cesionaria extraídos de su propia contabilidad, efectuando el oportuno reparto, determinándose la parte del canon incrementable en el citado valor sobre la base de la relación entre el valor C.I.F. de las mercancías importadas y el valor en venta de las mercancías terminadas.

Es evidente, por tanto, que no se rompe el principio de objetividad, pues sobre datos perfectamente contabilizados y aportados por la actora, se efectúa el reparto en los términos expuestos, no pudiendo deducirse subjetividad de lo que no es sino una deducción razonable y objetiva. En el acta se ofrecen las explicaciones correspondientes sobre la forma en que se ha llevado a cabo el "reparto proporcional" no habiendose ofrecido por la recurrente argumentos con fundamento probatorio en cuya virtud pudiera concluirse que dicho reparto no se ajusta a los datos objetivos correspondientes".

Finalmente, en cuanto al motivo relativo a la existencia de doble imposición, al haber liquidado los royalties que derivan de los contratos, de conformidad con la normativa vigente a la fecha de devengo, e ingresado un 10 por 100 del importe bruto de los mismos en concepto del Impuesto sobre la Renta de No Residentes, como rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente por parte de Samsung Corea, señala que:

"En cuanto a la alegada doble imposición no compete a esta Sala resolver sobre la procedencia o improcedencia de la tributación en materia de Renta de No Residentes, limitándose su competencia a la revisión del acto administrativo impugnado".

Samsung Iberia preparó recurso de casación contra la sentencia dictada y, una vez que se tuvo por preparado, lo interpuso, interesando sentencia que case la recurrida por cuanto se infringen el artículo 32.1.c) del Reglamento (C.E.E.) 2913/92 del Consejo, por el que se aprueba el Código Aduanero comunitario, el artículo 158.3 del Reglamento (C.E.E.) 2454/93 de la Comisión, por el que se aprobó el Reglamento de aplicación del Código, y las normas relativas al Impuesto sobre Sociedades de las entidades no residentes y el Convenio firmado entre España y Corea para evitar la doble imposición.

El Abogado del Estado se opuso al recurso, solicitando su desestimación.

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 19 de enero de 2011, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

En el único motivo de casación, que se articula sin especificar el apartado en que se fundamenta, aunque sí se hizo en el escrito de preparación, al invocarse el art. 88.1.d) de la Ley 29/1998 , se denuncia, en primer lugar, que el canon pagado no está incluido en el supuesto del art. 32.1c) del Código Aduanero , pues ni estaba relacionado directamente con las mercancías importadas en cuanto que su importe se fijaba en función del producto fabricado en España con independencia de quien fuera el proveedor de los materiales empleados en la fabricación, ni podía ser una condición de venta puesto que la concesionaria tenía plena libertad de compra e incluso de producir por si misma los elementos que necesitase.

En segundo lugar, estima desconocido también el artículo 158.3 del Reglamento de aplicación del Código aduanero, pues es cuanto menos dudoso que el canon se relacione con las mercancías traidas desde Corea, siendo evidente que incluye prestaciones y servicios posteriores a la importación como son la asistencia técnica y la licencia para usar la marca «Samsung». Siendo así, resulta absolutamente falto de objetividad aplicar el 50 por 100 del canon a la cesión de derechos de licencia y la otra mitad al concepto de asistencia técnica.

Sostiene que la Audiencia Nacional ha simplificado el problema, desconociendo la arbitrariedad en la que incurre la Inspección al aplicar aquella solución salomónica. Esta distribución no se ha hecho sobre la base de datos objetivos y cuantificables, habiéndose realizado un reparto inadecuado, lo que impide la regularización practicada, como se deduce claramente de lo dispuesto en el artículo 32.2 del Código aduanero.

Finalmente, se alega el incumplimiento de las normas relativas al Impuesto sobre Sociedades de las entidades no residentes y el Convenio entre el Reino de España y la República de Corea para evitar la doble imposición.

Recuerda que en sus escritos de alegaciones ante el TEAC y ante la Audiencia Nacional puso de manifiesto la incongruencia que supone estimar que el mismo canon pueda formar parte del Valor de Aduana y a la vez considerarse una renta obtenida en España y, por tanto, susceptible de tributar por el Impuesto sobre Sociedades español como una renta obtenida por Samsung Corea.

Esta incompatibilidad no se deriva de una doble imposición en el sentido en que lo ha interpretado el Tribunal Económico- Administrativo Central (dice que la Audiencia Nacional nada ha señalado al respecto), entre imposición directa e indirecta, sino como una doble tributación directa en España y en Corea. Sucede así porque si el canon incrementa el valor en aduana se entiende que lo es porque forma parte del precio de adquisición de las mercancías y por ende del beneficio empresarial, que de acuerdo con el artículo 7 del Convenio para evitar la doble imposición entre España y Corea sólo puede gravarse en el Estado de residencia de la empresa, en nuestro caso Corea. En el mismo sentido se expresa el artículo 45.2.b).a') de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades .

Razona que la relación entre el valor de aduana y el precio de la compraventa internacional es evidente y así expresamente lo dice el artículo 29.1 del Código aduanero comunitario. La definición que consta en este precepto es, en su opinión, el único elemento de interpretación aplicable para comprender la razón por la cual es necesario incorporar al valor de la transacción determinados conceptos que no estén incluidos en él mediante los ajustes previstos en el propio Código. Estos ajustes son de dos tipos: los que incorporan al precio elementos que deberían conformarlo si los hubiese suministrado el vendedor (envases, embalajes, transporte, seguro, etc.) y aquellos otros que demuestran que el precio efectivamente pagado o por pagar es superior al facturado (participación del vendedor en el producto de la reventa). Existe una tercera categoría de ajuste que supone un pago adicional al vendedor pero por conceptos que no necesariamente tienen que formar parte del precio de la mercancía importada, caso de los cánones a los que se refiere el artículo 32.1.c) del Código aduanero «en la medida en que tales cánones y derechos no estén incluidos en el precio efectivamente pagado o por pagar», frase que, a juicio de la recurrente, debe completarse añadiendo «siempre que debieran estar incluidos en el precio». En ningún caso cabe considerar los cánones que retribuyan servicios o prestaciones posteriores a la importación, como aparece claramente explícito en el artículo 158.3 del Reglamento de aplicación.

Pues bien, indica que en su caso está obligada a pagar un royalty a «Samsung Corea», por el cual satisfizo el impuesto sobre sociedades correspondiente a los rendimientos del capital mobiliario obtenidos en España por dicha compañía asiática. Ahora bien, si se considera que parte de tal canon no es una renta obtenida en España, sino que se integra en la contraprestación por la compraventa previa a la importación y se incorpora al precio, se produce una situación contradictoria ya que el impuesto directo pagado grava el beneficio empresarial del vendedor no residente.

Considera, en suma, que ambas cargas (derechos de importación e impuesto sobre sociedades) son incompatibles, resultando improcedente la regularización practicada por los servicios de la Inspección.

El Abogado del Estado se opone al recurso, alegando, ante todo, que debe estarse a la prueba apreciada por el Tribunal de Instancia, que le lleva a la conclusión de que se cumplen los requisitos del art. 32.1.c) del Código Aduanero , sin que en vía casacional, según reiterada doctrina jurisprudencial, sea admisible el error de hecho en la apreciación de la prueba.

Respecto al reparto al que se refiere el art. 158.3 del Reglamento 2454/93 , no se considera contrario a derecho que la Audiencia Nacional concluya que la inspección partió de los datos facilitados por la cesionaria extraídos de su contabilidad, y así efectuara el oportuno reparto en función de la parte de canon incrementable en la base de valor de aduana.

Finalmente, en lo que se refiere a la alegación de la doble imposición entre España y Corea en relación al Impuesto sobre la Renta de no residentes por los rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente por Samsung Corea, la representación estatal se remite a la interpretación del TEAC, ya que nada resuelve la Audiencia Nacional, señalando, además, que en el escrito de interposición no se articula un cauce válido para denunciar una supuesta incongruencia.

Es cierto que, bajo el ropaje de una cuestión jurídica, no cabe plantear en casación la errónea valoración de la prueba efectuada por la sentencia de instancia, pues conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, <<la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto de debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios>>, salvo que se denuncie la vulneración por la sentencia de las reglas de la sana crítica o cualquiera de los otros supuestos excepcionales en la que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación, sentencias, entre otras, de 25 de marzo de 2002 y de 26 de febrero de 2008 .

Ahora bien, en el presente caso la Sala de instancia parte de los siguientes hechos que se relatan, en el Fundamento Segundo de la sentencia del siguiente modo:

"SEGUNDO.- Los hechos que se encuentran en el origen del presente recurso son los siguientes: como consecuencia del Acta de Inspección nº A 02 70600662 de 23 de septiembre de 1.997, por el concepto de Aduanas-Tarifa Exterior Común se consideró por la Administración tributaria que el pago de los cánones satisfechos por Samsung Iberia a Samsung Corea en virtud de los contratos suscritos entre ambas (la segunda concede ala primera el derecho no exclusivo de utilizar la información técnica facilitada por aquella para fabricar en España aparatos lectores y grabadores de vídeo así como una licencia no exclusiva bajo los derechos de propiedad industrial de la otorgante para fabricar tales productos y para utilizar, vender o de otra forma enajenar dichos productos en todos los países del mundo, pagando un canon determinado por un porcentaje variable del precio de venta neto de cada uno de los productos vendidos o enajenados. Posteriormente se suscriben otros contratos relativos a aparatos de telefonía móvil) afectaba al Valor en Aduana liquidándose derechos de arancel e IVA a la importación, en acta A02 70600671 con un total de deuda tributaria de 1.367.956,95 euros".

Estos hechos sólo ponen de manifiesto que en virtud de los contratos suscritos se concede por Samsung Corea a Samsung Iberia el derecho no exclusivo de utilizar información técnica para fabricar en España y vender en todos los países del mundo bajo la marca Samsung aparatos grabadores y lectores de video y aparatos de telefonía móvil, a cambio de un canon determinado por un porcentaje variable del precio de venta neto de cada uno de los productos vendidos o enajenados.

Sin embargo, la Sala llega a la conclusión que, como se ha contratado pagar en función de lo vendido, el canon está relacionado con la mercancía que se valora; estimando, además, que concurren los restantes requisitos necesarios para que se proceda al ajuste del valor de Aduana, esto es, que el canon constituya una condición de venta de dicha mercancía, (al contratarse unos elementos indispensable para vender) y que su importe no esté incluido a priori en el precio (al efectuarse la liquidación en función de las unidades vendidas).

Esta conclusión no puede ser compartida por la Sala, ya que en ningún momento los hechos probados aluden a la obligación de comprar a Samsung Corea, ni a un suministro de mercancías exclusivas de Samsung necesarias para la manufacturación de los productos cuya fabricación y venta son el objeto del canon.

Siendo todo ello así, procede entender que el canon controvertido está relacionado exclusivamente con los productos fabricados en España y no con las mercancías de importación, por lo que el incremento del valor de aduana no puede justificarse en el art. 32 -apartado 1, letra c) del Código Aduanero Comunitario , en este caso, como estimó la sentencia impugnada, siguiendo el criterio de la Administración.

Por otra parte debemos detenernos en la contradicción que supone la exigencia de derechos de importación con la liquidación de los royalties que derivan de los contratos celebrados por el Impuesto sobre la Renta de No Residentes, como rendimientos obtenidos en España sin mediación de establecimiento permanente por parte de Samsung Corea como quedó acreditado en las actuaciones.

Esta cuestión fue planteada en la instancia, impugnándose la respuesta dada por el TEAC, que negó la existencia de contradicción entre la sujeción directa por obligación real en el Impuesto sobre Sociedad de los beneficios obtenidos por las sucursales de empresas extranjeras en España, y la inclusión de los cánones en el precio de las mercancías importadas y que constituye parte de su coste.

Frente a este criterio en la demanda se alegó que considerar que los royalties constituyen un mayor valor en aduana de las mercancías importadas es tanto como admitir que forman parte de la transmisión de la propiedad de las mercancías, lo que resulta incompatible con el propio concepto de canon que debe implicar una cesión de uso, pero no una transmisión de propiedad, por lo que de producirse dicha transmisión de modo efectivo los pagos derivados de la misma no tendrían la consideración de renta obtenida en España y, en consecuencia, no deberían haber estado sometidos a tributación por el Impuesto sobre la Renta de no Residentes.

El Abogado del Estado, ante la respuesta dada al motivo por la Sala, señalando que no le compete resolver sobre la procedencia o improcedencia de la tributación, en materia de Renta de no Residentes, al limitarse su competencia a la revisión del acto administrativo, se remite al criterio sentado por el TEAC, achacando a la parte, en todo caso, que el motivo no se articulase por el cauce del art. 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional .

No podemos aceptar la oposición que formula el Abogado del Estado, respecto a la inadecuación del motivo utilizado, toda vez que existió pronunciamiento de la Sala, aunque éste implicara no entrar en el fondo, por entender que no tenía relación con la cuestión controvertida.

Esto sentado, lleva razón la recurrente cuando denuncia la incompatibilidad entre los derechos de importación y el Impuesto sobre la Renta de No residentes, ya que si se considera que el canon es una parte de la contraprestación por la importación carece de sentido la sujeción al Impuesto sobre Sociedades por los rendimientos derivados del contrato de licencia y asistencia técnica.

Por todo lo expuesto, procede estimar el recurso de casación, y resolviendo el debate en los términos en los que fue suscitado, de acuerdo con el art. 95.2.d) de la Ley 29/1998 , debemos estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto, con anulación de la resolución impugnada y las liquidaciones que confirma.

La estimación del recurso de casación determina, en aplicación del art. 139,2 de la Ley Jurisdiccional , que no proceda hacer un especial pronunciamiento en cuanto a las costas causadas en su tramitación, sin que, en virtud del apartado 1 del mismo precepto, se aprecien circunstancias de mala fe o de temeridad que obliguen a imponer las costas de la instancia.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por Samsung Electrónics Iberia, S.A., contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 13 de enero de 2006 , sentencia que se casa y anula.

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC de 2 de julio de 2003, que se anula, así como del acuerdo de 23 de octubre de 2002 de Jefe Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales.

No hacer especial pronunciamiento sobre las costas causadas, tanto en la instancia como en casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.