STS, 28 de Abril de 2001
| Ponente | MATEO DIAZ, JOSE |
| ECLI | ES:TS:2001:3473 |
| Número de Recurso | 827/1996 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO - 01 |
| Fecha de Resolución | 28 de Abril de 2001 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a veintiocho de Abril de dos mil uno.
La Sala Tercera del Tribunal Supremo, Sección Segunda, ha visto el recurso de casación 827/1996, interpuesto por Electronic Data Systems España, S.A. (en adelante EDSE), representada por el Procurador don Gabriel de Diego Quevedo, dirigido por Letrado, contra la sentencia dictada el día 12 de diciembre de 1995, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, recurso 1990/1991, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, relativo a impuesto sobre sociedades.
La Inspección de Hacienda de Zaragoza instruyó, con fecha de 22 de abril de 1988, acta modelo A02, de disconformidad, a la entidad EDSE, por el concepto de impuesto sobre sociedades, tributación de no residentes, ejercicio de 1988, importe de deuda tributaria ascendente a 9.766.319 ptas.
El acta tuvo su origen en que la empresa había presentado la declaración modelo 210, correspondiente al ejercicio indicado, con arreglo a una base imponible de 195.326.372 pesetas, sin efectuar el pago del impuesto por estimar que se trataba de una operación no sujeta, por lo que en dicha acta se practicó la liquidación del mismo, aplicando el tipo del 5%, resultando una deuda tributaria de 9.766.319 ptas.
El Jefe de la Dependencia de la Inspección Regional de la Delegación de Hacienda de Zaragoza ratificó, en resolución de 30 de mayo de 1988, la propuesta contenida en el acta.
La entidad mencionada procedió a formular reclamación económico-administrativa, desestimada sucesivamente por el Tribunal Provincial de Zaragoza, en su resolución de 29 de julio de 1988 y el Tribunal Central de dicha Jurisdicción, en la suya de 25 de septiembre de 1991.
Interpuesto recurso contencioso-administrativo contra los mencionados actos, correspondió su tramitación a la Sección 2ª de la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, la cual lo desestimó por sentencia de 12 de diciembre de 1995.
Frente a los mencionados actos administrativos la entidad EDSE dedujo recurso de casación, en el que una vez interpuesto, recibidos los autos, admitido a trámite y efectuadas sus alegaciones por la Administración recurrida, se señaló el día 29 de septiembre de 1999 para votación y fallo, en que tuvo lugar.
Con invocación expresa del art. 95.1.4 de la Ley de la Jurisdicción de 1956, EDSE opone los siguientes motivos de casación:
-
- La infracción del Tratado Hispano-Alemán de doble imposición, de 5 de diciembre de 1966, en sus artículos 7, 12 y 13.
-
- Infracción del art. 2 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades (IS).
Entrando a resolver el recurso, ha de recordarse que la normativa general del IS establece dos modalidades de sujeción, la "obligación personal", propia de los residentes en España, y la "obligación real", propia de las entidades no residentes en nuestro país, que obtuvieran en éste rendimientos o incrementos de patrimonio, que es el caso de EDSE.
El art. 6.2 de la Ley de 1978 determinó que los rendimientos que, por obligación, daban lugar a la obligación de tributar, eran "las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica (...) realizada o utilizada en territorio español".
Como ya dijimos en nuestra sentencia de 24 de octubre de 1998, la Ley atiende a dos principios: uno, la residencia de la entidad preceptora, y otro el lugar de la prestación del servicio, que forzosamente ha de ser dentro del territorio español.
Con arreglo a este elemental esquema, es indudable que las contraprestaciones o reembolsos satisfechos por EDSE a EDS Deutschland GMBH (EDSDG), que es la sociedad matriz, residente en el extranjero, han de considerarse sujetas al impuesto.
Mas tal conclusión ha de ser examinada a la luz del Convenio citado, para evitar la doble imposición.
Y, posteriormente, habrá de examinarse la naturaleza jurídica del contrato de transferencia de tecnología suscrito entre las entidades EDSE y EDSDG.
El Convenio citado especifica que 1.- Los "cánones" procedentes de un Estado Contratante pagados a un residente del otro Estado Contratante pueden someterse a imposición en este último Estado. 2.- Sin embargo, estos "cánones" pueden someterse a imposición en el Estado Contratante del que procedan y de acuerdo con la legislación de este Estado, pero el impuesto así exigido no puede exceder del 5% del importe bruto de los "cánones". 3.- El término "cánones", empleado en este artículo, comprende las cantidades de cualquier clase pagadas por el uso de derechos de autor sobre obras literarias, artísticas o científicas, incluidas las películas cinematográficas, de patentes, marcas de fábrica o de comercio, dibujos o modelos, planos, fórmulas o procedimientos secretos, así como por el uso o la concesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos, y las cantidades pagadas por informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales, o científicas. 4.- Las disposiciones del párrafo 1 no se aplican si el beneficiario de los "cánones", residente de un Estado Contratante, tiene en el otro Estado Contratante, del cual proceden los "cánones", un establecimiento permanente con el cual el derecho de propiedad por el que se pagan los "cánones" está vinculado efectivamente; en este caso, se aplican las disposiciones del artículo 7. Y, 5.- Los "cánones" se consideran procedentes de un Estado Contratante cuando el deudor es el propio Estado, una de sus divisiones políticas, una de sus autoridades locales o un residente del mismo; sin embargo, cuando el deudor de los "cánones", sea o no residente de un Estado Contratante, tenga en un Estado Contratante un establecimiento permanente en relación con el cual se haya contraído la obligación de pagar los "cánones" y este establecimiento soporte el pago de los mismos, los "cánones" se considerarán procedentes del Estado Contratante donde esté el establecimiento permanente».
El artículo, como fielmente respeta el artículo 7, ya citado, de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, no sujeta al impuesto los supuestos de transferencia de la propiedad y ha sido interpretado recientemente por la jurisprudencia de esta Sala, en varias sentencias.
Puede traerse a colación la sentencia de 16 de julio de 1998, dictada en el recurso de apelación 4416/92, la cual especificó que "el artículo 12 del Convenio atribuye al término 'canon' la suficiente amplitud como para que no exista duda sobre que todo lo pagado por TAQSA está comprendido dentro de su ámbito objetivo. Se dice en él que tendrán ese carácter de 'canon' las cantidades de cualquier clase pagadas y, al referirse al objeto del contrato, no sólo incluye la transferencia de tecnología sino que se extiende, también, a informaciones relativas a experiencias industriales, comerciales o científicas.
Es evidente, pues, que el régimen aplicable a la transferencia de tecnología se amplía, por su propia naturaleza, a la actividad complementaria consistente en la transmisión de los conocimientos que la sociedad vendedora ha obtenido con la experiencia de la aplicación de la tecnología (cuya puesta en práctica depende, obviamente, de la aportación de esos conocimientos - aportación que no puede realizarse, en pura lógica, sin el abono de los gastos complementarios que la misma implica-). Todo ello son conceptos que no pueden desvincularse de lo que es la tecnología objeto de los dos contratos de autos y que, en definitiva, deben quedar incardinados en el concepto de 'cánones' del comentado artículo 12 (...).
Si, además, se tienen en cuenta los preceptos del Impuesto sobre Sociedades, modalidad de no residentes, vigente en España en el momento del devengo de autos, reguladores del elemento objetivo del hecho imponible y del sujeto pasivo u obligado tributario, hemos de dejar sentado que son tributables los rendimientos obtenidos en territorio español en concepto de contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español".
En el presente recurso se reproduce la controversia estudiada por esta Sala al resolver los recursos 8066/1994 (sentencia de 2 de octubre de 1999), 4648/1995 (sentencia de 8 de abril de 2000) y 4638/1995 (sentencia de 8 de abril de 2000).
Se impone determinar la naturaleza jurídica del contrato de transferencia de tecnología, celebrado el 19 de octubre de 1987 entre las entidades EDSE y EDSDG.
La entidad recurrente sostiene en este contrato el objeto lo constituyen prestaciones de servicios, incluidas en el art. 7 del Convenio, no sujetas a tributación, y no la cesión de uso de programas de ordenador, cuya contraprestación debiera ser considerada como un canon a los efectos del art. 12 y, como tal, sometido a tributación.
A su vez, la sentencia recurrida, en su Fundamento 5 sostiene que, independientemente de que el contrato incluya la realización de servicios con su propio personal, comprende además la cesión de know how, la cual está específicamente recogida en el art. 12 del Convenio, al aludir a la concesión de uso de procedimientos secretos, de manera que la percepción recibida como remuneración en el contrato necesariamente comprende el canon por la cesión de uso.
Para resolver cual de estas dos antitéticas posiciones debe prevalecer hemos de atenernos al texto del contrato, para tener en cuenta las referencias que sobre el mismo se contienen en la sentencia recurrida y en el propio escrito de recurso de EDSE.
También debemos destacar que en el procedimiento seguido ante la Audiencia Nacional no se solicitó el recibimiento a prueba.
El contrato citado fue suscrito entre Adam Opel Acktiengellschaft, entidad alemana, y General Motors España, S.A., compañía española residente en Zaragoza.
En el contrato se subrogó en su momento, en el lugar de GME, la actual recurrente.
El contrato contiene un epígrafe titulado "Servicios" que claramente denota que no ha habido venta o cesión definitiva derechos.
La tesis de la entidad recurrente (véase la página 8 de su escrito de interposición, in fine) se concreta en la afirmación de que la aplicación del art. 12 del Convenio exige que nos hallemos o bien ante una cesión de bienes o derechos o que exista una transferencia de tecnología (know how), y que en cambio no pueden ser considerados como cánones el simple arrendamiento o cesión de uso de equipos industriales, comerciales o científicos.
Sostiene que solamente ha habido entre ambas entidades un contrato de prestación de servicios informáticos, encuadrable dentro del amplio concepto jurídico indeterminado de asistencia técnica, al que es aplicable el art. 7 del Convenio, no estando, por tanto, sometido a tributación en España.
La sentencia impugnada, en su Fundamento 6, emplea también la denominación de "asistencia técnica", asimilándolo al de "engineering", o de cesión de know how, considerándolo uno de los contrato de transferencia de tecnología, a que se refiere el Decreto 2343/1973 y la Orden Ministerial de 5 de diciembre de 1973.
Sigue afirmando la Sala que los rendimientos obtenidos por estos contratos, a tenor del art. 6.2 de la Ley 61/1978 (LIS), están sujetos a este tributo "como comprendido entre las contraprestaciones que por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquier otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español especifica el siguiente art. 7.b) de dicha Ley".
Centrada así la cuestión, esta Sala estima que la tesis de la entidad recurrente es contraria a la jurisprudencia de esta Sala.
En nuestra sentencia de 2 de octubre de 1999, afirmamos "habrá que tener siempre a la vista el art. 7 de Ley del Impuesto sobre Sociedades que somete a tributación las contraprestaciones por toda clase de servicios, asistencia técnica, préstamos o cualquiera otra prestación de trabajo o capital realizada o utilizada en territorio español".
El mismo recurrente, en la página 14 de su recurso, precisa que en ningún momento ha alegado que el contrato entre EDSE y EDSGD fuera un contrato de compraventa, sino un contrato de prestación de servicios informáticos.
Por tanto el hecho es claramente imponible.
La cuestión pasa ahora a dilucidar si el art. 7 del Convenio Hispano-Alemán libera de sujeción al contrato.
La jurisprudencia de esta Sala, a la que ya hemos aludido, confirma la improcedencia del presente recurso también en este punto.
Hemos citado con antelación la sentencia de 2 de octubre de 199.
La sentencia de 8 de abril de 2000 versó sobre el contrato entre Adam Opel AG y GME.
La sentencia hizo referencia expresa a la ya indicada de 2 de octubre de 1999 y a la de 19 de febrero de 2000 (recurso de casación 3144/1995) y, como es lógico, también hizo referencia a la necesidad de determinar la naturaleza jurídica del contrato de transferencia de tecnología celebrado entre las entidades mencionadas, reduciendo las hipótesis, de acuerdo con los planteamientos efectuados en los recursos, a decidir si había habido una cesión definitiva de los derechos sobre la misma, es decir, una compraventa, o por el contrario, una simple cesión temporal de uso.
Llegamos entonces a la conclusión de que, como ahora acontece, estamos en presencia de contratos atípicos y complejos, con variadas prestaciones y objetos contractuales, que hacen difícil su encuadre en ninguna figura contractual.
La comparación entre los distintos contratos que se han ofrecido a la consideración de la Sala ofrece la ventaja de someterlos a contraste.
En el contemplado por la sentencia de 8 de abril de 2000, que estimó el recurso y anuló los actos liquidatorios recurridos en la sentencia impugnada, existía la compraventa de una participación en los derechos de propiedad de los sistemas propiedad de la entidad alemana, lo que llevó a la estimación del recurso.
Nada de ello ocurre en el suscrito entre Adam Opel Acktiengelsschaft y GME, que lleva el significativo encabezamiento de contrato de servicios a prestar fuera de España y que, en efecto, no contiene en su clausulado ninguna cesión definitiva de los derechos sobre los procedimientos técnicos a que se refiere.
Por ello, debemos concluir que las prestaciones contempladas en él integran el presupuesto de hecho a que se refiere el art. 7 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.
Estamos, en el presente supuesto, ante una transferencia pura de servicios, que esta Sala, en sus sentencias de 2 de octubre de 1999 (recurso de casación 8066/1994) y 19 de febrero de 2000 (id. 3144/1995), declaró que constituía hecho imponible.
En el mismo sentido se pronuncian las sentencias de 25 de febrero de 2000 (casación 3588/1995), 26 de febrero de 2000 (id. 3553/1995), 8 de abril de 2000 (4638/1995).
Por todo ello no ha habido ninguna infracción de los preceptos que la entidad recurrente estima infringidos, sino una correcta aplicación de los mismos, debiendo por ello desestimarse el recurso, con la obligada condena en costas a la entidad recurrente que fija el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción.
Por todo lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey, y por la potestad que nos confiere el pueblo español.
Desestimamos el recurso de casación 827/1996, interpuesto por Electronic Data Systems España, S.A., contra la sentencia dictada el día 12 de diciembre de 1995, por la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en su recurso 1990/1991, siendo parte recurrida la Administración General del Estado, imponiendo a la entidad recurrente condena en las costas del recurso.
Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. D. José Mateo Díaz, Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera (Sección Segunda) del Tribunal Supremo el mismo día de su fecha, lo que certifico.
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