STS, 17 de Junio de 2010

En el recurso contencioso administrativo nº 1706/2002, seguido ante la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, con fecha 28 de abril de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad EDILINEA, S.L. (EN LIQUIDACIÓN) contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 27 de mayo de 2002, sobre el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1.996, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra dicha sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil EDILINEA, S.L., presentó con fecha 24 de junio de 2005 escrito de interposición de recurso para la unificación de doctrina, por entender que la sentencia de instancia, respecto de litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, había llegado a pronunciamientos distintos a los de las sentencias que aporta de contraste (Sentencias de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Aragón 373/2003, 374/2003 y 375/2003 dictadas el 25 de mayo de 2005; Sentencias del Tribunal Supremo 1364/1999, de 15 de julio de 2004; 8411/1990, de 28 de junio de 1993; 8313/1998, de fecha 7 de julio de 2003; 1205/1992, de 22 de noviembre de 1996; 6561/1996, de 12 de diciembre de 1997 y 275/1998, de 20 de enero de 2003 ), suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que se declare haber lugar al recurso y, en consecuencia, case y anule la Sentencia impugnada estimando correcta la doctrina mantenida en las Sentencias traídas al proceso".

El Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, mediante escrito presentado con fecha 28 de noviembre de 2005 formuló oposición al presente recurso, suplicando a la Sala "dicte Sentencia desestimatoria del Recurso, con imposición de costas al recurrente de acuerdo con lo establecido en el artículo 139.2 de la LJCA ".

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 26 de Marzo de 2010, se señaló para votación y fallo el día 16 de Junio de 2010, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

Es objeto del presente recurso de casación para unificación de doctrina, la sentencia de 28 de abril de 2005, de la Sección Quinta, del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución del TEAR de Madrid de 27 de mayo de 2002, que estimó parcialmente la reclamación contra liquidación provisional practicada por la Administración de Pozuelo de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, sobre Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1996, ascendente a la suma de 20.787,68 euros.

La parte recurrente alega los siguientes motivos determinante de la casación instada:

1. Caducidad del procedimiento administrativo de gestión tributaria y subsiguiente anulación del acto administrativo de liquidación. Señala la recurrente que el inicio de las actuaciones inspectoras tuvo lugar el 29 de octubre de 1998, y su conclusión se produjo en 27 de octubre de 1999, al notificarse el acuerdo liquidatorio. Como sentencia de contraste aporta varias del Tribunal Superior de Justicia de Aragón de fechas 25 de mayo de 2005 y sentencia del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998 .

2. Falta de motivación del acto administrativo de liquidación (liquidación paralela con asteriscos). Las sentencias aportadas de contraste son las de 28 de junio de 1993 y 15 de julio de 2004, ambas del Tribunal Supremo .

3. Improcedente traslado de la carga de la prueba al recurrente; extralimitación judicial en su labor revisora. Como sentencias de contraste presenta las del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2003, 22 de noviembre de 1996 y 10 de enero de 2001 .

4. Incorrecta labor notificadora: anulación de los actos/retroacción de actuaciones. Presenta como contraste las sentencias del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 1997 y 20 de enero de 2003 .

La Abogacía del Estado se opone al recurso de casación. Respecto del primer motivo de los invocados considera correcta la tesis mantenida en la sentencia de instancia, la que ha venido a ser ratificada por una jurisprudencia consolidada, cuyo exponente lo representa la sentencia de 30 de junio de 2004, dictada por el Tribunal Supremo en recurso de casación en interés de ley. La segunda cuestión debe rechazarse al entender que falta la necesaria identidad fáctica y objetiva entre la sentencia de instancia y las traídas de contraste, puesto que en estos casos la falta de motivación tenía como referencia obligada el concreto caso que resuelve, de suerte que la motivación exigida en aquellos no son extrapolables al supuesto contemplado en la sentencia de instancia. Igualmente alega falta de identidad en referencia a la aplicación de las reglas de la carga de la prueba del artº 114 de la LGT, entre las sentencias de contraste y la de instancia. Tampoco existe identidad, bajo su criterio, en la actividad notificadora, ni en cuanto a los hechos, ni en atención a los fundamentos de Derecho.

La sentencia de instancia examina la cuestión relativa a la caducidad por superación del plazo de seis meses previsto en el artº 23.1 de la Ley 1/1998, concluyendo que no existe precepto que al incumplimiento del plazo máximo para resolver aúne el efecto de la caducidad.

Las sentencias de contraste que propone la parte recurrente de 25 de mayo de 2005 de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal de Justicia de Aragón, efectivamente en casos idénticos al que nos ocupa llegan a conclusión de todo punto contraria, acogiendo la caducidad del procedimiento por el transcurso de seis meses.

El artículo 98.1 de la vigente LJCA, establece que: "Los pronunciamientos del Tribunal Supremo al resolver los recursos de casación para la unificación de doctrina en ningún caso afectarán a las situaciones jurídicas creadas por las sentencias precedentes a la impugnada ". Es doctrina consolidada de este Tribunal Supremo, la de que en el recurso de casación para la unificación de doctrina, sólo cabe alegar como sentencias que han establecido un criterio contradictorio con el sentado en la sentencia que es objeto de recurso para la unificación de doctrina, aquellas que sean de fecha anterior a esta última, ya que, como desde antiguo se pronunciaba este Tribunal Supremo, por todas sentencia de 10 de Febrero de 1.997, "mal puede incurrir en contradicción la sentencia impugnada con otra u otras posteriores, inexistentes, por tanto, al tiempo de dictarse aquella, y es que en definitiva, dada la finalidad de este recurso de casación, como recurso extraordinario frente a sentencias que se apartan o incurren en contradicción con otras precedentes, es inviable procesalmente dicho recurso cuando se alega como contradictoria una sentencia posterior a la impugnada, dada su improcedencia cuando se pretende con dicho recurso de casación hacer frente a una contradicción sobrevenida, como ha ocurrido en el presente caso, ya que la supuestamente contradictoria es posterior a la impugnada", añadiendo la de 25 de Noviembre de 1.996, "que ( la contradicción) solo puede darse cuando la sentencia recurrida es posterior a la que se alega como contraria a ella ", siendo de señalar como esta sentencia resolvía un supuesto en que la sentencia de contraste era posterior a la impugnada en un día. La sentencia de 26 de Enero de 1.995, declara que "la fecha de la sentencia, posterior a la recurrida, le priva de virtualidad para servir de fundamento a la impugnación, al ser incompatible con los fines de unificación de doctrina legal que se persiguen a través del motivo de revisión que se alega"; y la de 20 de Diciembre de 1.999, establece que "estas características singulares, ( del recurso de casación para la unificación de doctrina), arrancan de una serie de exigencias legales, preceptuadas en el artículo 102.a), de la Ley Jurisdiccional de 1.956, que pueden sintetizarse de la forma siguiente: ... e), La sentencia recurrida ha de ser posterior a la que se alega como contradictoria".

En el presente caso frente a la sentencia de instancia de fecha 28 de abril de 2005, se pretende oponer las de fecha 25 de mayo de 2005.

Tampoco puede servir de contraste la del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 1998 . El recurso de casación para la unificación de doctrina constituye un cauce impugnativo excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho que tiene como finalidad la de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, y exige un doble fundamento: la existencia de una contradicción entre la sentencia impugnada y la sentencia o las sentencias alegadas en contraste; e infracción del ordenamiento jurídico por la sentencia impugnada. Así resulta del art. 97.1 LJCA al establecer que se interpondrá mediante escrito razonado que deberá contener relación precisa y circunstanciada de las identidades determinantes de la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia recurrida. Ningún esfuerzo realiza la parte recurrente al respecto, que se limita a transcribir, sin más, parcialmente la sentencia, sin establecer las identidades que conformarían el necesario contraste cuando el fundamento del recurso de casación para unificación de doctrina descansa en evitar en situaciones iguales una respuesta jurídica distinta, por lo que demanda insoslayablemente que se aporten los términos de comparación imprescindible. Además. debe tenerse en cuenta que entre uno y otro fundamento ha de existir una necesaria relación, entendiendo que la infracción legal imputada a la resolución impugnada ha de constituir el objeto de la contradicción denunciada, por lo que no cabe señalar como doctrina contradictoria lo que es un mero obiter dicta, afirmaciones incidentales, que quedan al margen de la ratio decidendi, cuando como en el caso que se nos presenta de contraste se trata de hechos anteriores a la vigencia de la propia Ley 1/1998, cuya aplicación por razones temporales no era posible.

Con todo, para dar cumplida cuenta de la referida alegación, brevemente para significar que sobre la inaplicación del procedimiento administrativo general a los procedimientos en materia tributaria esta Sala se ha pronunciado en numerosas ocasiones, ante lo que señalaba la disposición adicional quinta de la Ley 30/92, precepto que nos conducía a la Ley General Tributaria que no fijaba plazo de duración a dichas actuaciones, sin que tampoco el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo, de Modificación de determinados procedimientos tributarios, significase la introducción de la caducidad por inactividad, al incluir entre los procedimientos que no tenían plazo para su terminación a los procedimientos de comprobación e investigación tributaria.

Tampoco la Ley 25/95, de 20 de Julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, dictada, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, modificó el art. 105 de la antigua Ley General Tributaria .

Asimismo, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, aunque dispuso en su art. 23, apartado 1, que el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria sería de seis meses, salvo que la normativa aplicable fijase un plazo distinto, continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria, aunque no obstante, en su art. 29, estableció que: "Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos deberán concluir en el plazo de doce meses a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", por lo que le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

El Real Decreto 136/2000, de 4 de Febrero, por el que se desarrolló parcialmente la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, elude también la caducidad.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104, "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, lo cual demuestra que con anterioridad no existía.

La sentencia de instancia se pronuncia sobre la alegada falta de motivación, y evidencia que la liquidación incrementó la base imponible, dando cuenta del motivo de dicho incremento, "como consecuencia de suprimir las bonificaciones declaradas del artº 2 de la Ley 22/1993 y DA 5ª de la Ley 19/1994 ", por lo que considera que está debidamente motivada "al identificar debidamente la Administración el concepto e importe suprimido, así como la razón de supresión al considerarla incorrecta o improcedente, cumpliendo los requisitos del artº 124.1 de la LGT ".

Para la recurrente la sentencia de instancia resulta contradictoria con las sentencias del Tribunal Supremo de 28 de junio de 2003 -debe referirse a la aportada de fecha 28 de junio de 1993, como luego se corrige al ser objeto de comentario- y 15 de julio de 2004 . En ambos casos la referencia y transcripción parcial que se hace de las mismas vienen a recoger, con carácter general, que no debe entenderse suficientemente motivada la liquidación paralela provisional mecanizada, en la que se confronta a través de columnas paralelas los datos declarados por el contribuyente y los calculados por la Gestión Tributaria, con expresión de los errores detectados mediante un asterisco y los preceptos legales incumplidos. Se prescinde en ambos supuestos por parte de la parte actora de dar cumplida cuenta de los hechos concretos y singularizados que dieron lugar a la declaración referida; en el primer caso se trataba del IRPF, ejercicio de 1984, y la liquidación paralela, en la que aparece junto a los datos aportados por el sujeto pasivo, las palabras "operación mal hallada", escrita en bolígrafo, seguidas de dos cifras, 4.784.972 y 639.016, puesta a lápiz y una cifra final de 3.352.220 ptas. recuadradas en bolígrafo, sin firma y en la que se exige al sujeto pasivo el pago de la suma de 639.016 ptas. En el segundo caso, la sentencia se dicta en recurso de casación para unificación de doctrina, y sirve de sentencia de contraste la también traída a este de 28 de junio de 1993, en ella se deja constancia de que "en el caso que se analiza, la simple confrontación a través de columnas paralelas de los datos declarados por el interesado y los calculados por la Administración, no basta, por sí sola, a pesar de que se haga mención demasiado genérica, de los errores cometidos y de los preceptos presuntamente infringidos, para que sin más el interesado tenga preciso y suficiente conocimiento, a efectos potencialmente impugnatorios, de cuáles son, en esencia, esos concretos errores, con especificación de su naturaleza y del porqué de su comisión y consumación, y, en consecuencia, de cuáles son, también, las vulneraciones normativas que en definitiva se han producido, con la adecuada conformación técnico jurídica (porque, de lo contrario, se coloca al contribuyente en una evidente situación de indefensión, al no conocer, con las matizaciones necesarias, los motivos reales de la liquidación provisional paralela)".

De la lectura se las sentencias de contraste, se infiere sin dificultad, que no puede acogerse como doctrina correcta aquella por la que carecería de validez y eficacia por falta de motivación toda liquidación paralela provisional informatizada, y en los que los errores se señalan mediante asteriscos, esto es, no se descalifica in genere las liquidaciones paralelas informáticas o mecanizadas, sino que la falta de motivación ha de analizarse caso por caso, dependiendo de numerosas y singulares circunstancias en cada caso, puesto que habrá declaraciones o autoliquidaciones que por su complejidad técnica y jurídica, precisen una justificación más detallada, en cambio otras que por su simplicidad o sencillez queden suficiente y correctamente motivadas y justificadas señalando los errores cometidos y la normativa aplicable.

Buen ejemplo de lo que decimos lo encontramos en la sentencia de esta Sala de 24 de mayo de 2003

, también en recurso para unificación de doctrina, en la que de nuevo se vuelve a utilizar como sentencia de contraste la de 28 de junio de 1993 : "El examen comparativo de las dos sentencias revela enseguida que es imposible establecer tal identidad, pues en el supuesto de la sentencia de contraste de 28 de junio de 1993, se hace constar en el Fundamento Primero, que en la liquidación paralela girada en aquel supuesto "únicamente aparecen, con reproducción de los datos contenidos en la declaración del sujeto pasivo, las palabras escritas a bolígrafo, (y) seguidamente dos cifras (4.784.972 y 639.016) puestas a lápiz, y una cifra final de 3.352.220 ptas., recuadradas en bolígrafo. Esta denominada por la Administración "liquidación provisional paralela" que se dice autorizada por el "Jefe de la Dependencia o Sección de Gestión", no lleva firma alguna y mediante ella se exige al sujeto pasivo el pago de la cantidad de 639.016 ptas., indicándole que contra ella procede el recurso de reposición en plazo de quince días o bien la reclamación económico administrativa en el mismo plazo". En cambio, la sentencia de instancia se refiere en los siguientes términos a la liquidación sobre la que versó el litigio, en su Fundamento III:

"Que la cuestión controvertida en el presente litigio radica en determinar si la liquidación paralela efectuada por la Administración correspondiente al ejercicio de 1991, genera indefensión en el recurrente y se adolece de falta de motivación para lo cual es preciso tener en cuenta que se trata de una liquidación provisional paralela en la que consta como "paralela on-line", afectando la discrepancia entre la autoliquidación del recurrente y la de la Administración únicamente al epígrafe que consta en el modelo bajo las denominaciones "de letras del Tesoro y otros activos financieros no sujetos a retención", figurando en la casilla correspondiente la cuantía de 2.777.904 ptas. tanto como en ingresos como en rendimientos netos, y en recuadros correspondientes a la Administración figura la cantidad de 7.640.000 ptas. tanto en los ingresos como en los rendimientos netos, derivándose de tal diferencia el resto de las cuantías y el resultado final, siendo manifiesto el concepto por el cual la Administración imputa al recurrente mayores ingresos que es lo suficiente explícito como para que cualquier persona que haya efectuado su autoliquidación puede comprobar la diferencia con la efectuada por la Administración, reconociendo el concepto perfectamente pues no es un epígrafe ambiguo ni general, sino concreto y específico para determinar que se trata de Letras del Tesoro y otros activos financieros no sujetos a retención, por lo que su conocimiento permita al recurrente alegar todos aquellos motivos que consideró al entender que la cantidad que debía figurar en tal concepto no es la que indica la Administración, sino la que incluyó en su declaración, incluyéndose la especificación por parte de la Administración de que se trata de Letras del Tesoro y la cuantía de la misma y el importe percibido, así como los preceptos aplicados, por lo que el recurrente conoce perfectamente que la diferencia obedece al importe de los rendimientos de las Letras del Tesoro que no hizo constar en su autoliquidación, todo lo que determina la inexistencia de la indefensión alegada por el recurrente, por lo cual cabe concluir que la liquidación provisional paralela no adolece de falta de motivación ni produce indefensión al ser claros los conceptos, la cuantía y la fundamentación de la misma, como se desprende de un simple análisis, siendo ajustada a lo dispuesto en el art. 160 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas aprobado por Real Decreto 2384/1981 en relación con lo que establece el art. 121 de la Ley General Tributaria, y no alegándose otros motivos de impugnación, procede la desestimación del recurso contencioso-administrativo".

... La disparidad entre los supuestos fácticos es, por tanto, patente, puesto que en la liquidación de la sentencia de contraste había ausencia de acto administrativo, al no reunir la sedicente liquidación paralela allí practicada la necesaria motivación, y ofrecer patentes irregularidades que afectaban incluso a la autenticidad del acto".

Supuesto que guarda apreciada identidad con el que nos ocupa. En el presente caso, como se ha dejado expuesto la liquidación, a criterio de la Sala sentenciadora y sin fisura, ofrece motivación, inteligibilidad e información suficiente para el contribuyente. Conociendo perfectamente el recurrente los motivos de la discrepancia, pues la Administración identificó debidamente el concepto e importe suprimido, así como la razón de supresión, cumpliendo lo dispuesto en el artículo 124 de la Ley General Tributaria .

No hay identidad sustancial con el supuesto de hecho contemplado en el caso que nos ocupa, pues en la sentencia recurrida; la conclusión valorativa a que llega la sentencia recurrida es que en este caso no se ha generado indefensión. En cambio, en las sentencias de contraste el presupuesto del que parten para anular la liquidación es que se había producido indefensión. No dándose el requisito de identidad sustancial entre hechos, no podemos pasar a analizar si hay o no contradicción en la doctrina de las sentencias comparadas.

Denuncia la parte recurrente la improcedencia del traslado de la carga de la prueba al recurrente, con extralimitación jurídica del Tribunal de instancia de su labor revisora.

La Sala de instancia, considerando que se trata de unas bonificaciones, las previstas en el artº 2 de la Ley 22/1993 y DA 5ª de la Ley 19/1994, la carga de la prueba de que procede su aplicación corresponde al sujeto pasivo, de conformidad con lo establecido en el artº 114.1 de la LGT, correspondiéndole al contribuyente acreditar los requisitos de aplicación de la bonificación que declaró en su declaración autoliquidación.

Lo que responde al criterio clásico mantenido en nuestro Derecho, regido por el principio dispositivo y plasmada en el art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (también en el actual art. 105.1 de la Ley de 2003 ), según la cual cada parte tiene la carga de probar aquellas circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales. En el supuesto que nos ocupa, por tanto, corresponde al sujeto pasivo acreditar que reúne los requisitos para la aplicación de la bonificación pretendida.

Los supuestos de contraste que propone la parte actora, al objeto de delimitar a quién corresponde la carga de la prueba resultan a todas luces diferentes. En la sentencia de 7 de julio de 2003, se trata de determinar el hecho impeditivo o extintivo, consistente en la supuesta situación conjunta negativa del empleo del "grupo" que forman "todas las empresas vinculadas", del derecho a la deducción fiscal por creación de empleo, y partiendo de las reglas generales, concluye que la Administración Tributaria partió de una tesis jurídica consistente en considerar que sólo debía tenerse en cuenta la relación de TECNATOM, S.A., con UNIÓN ELÉCTRICA FENOSA, S.A., y por ello limitó su probanza a ambas sociedades, cuando debió tener en cuenta la creación de empleo del conjunto de sociedades relacionadas o mejor vinculadas en las que UNIÓN ELÉCTRICA FENOSA, S.A., tenía una participación superior al 25%, es indiscutible que no probó como corolario de su tesis interpretativa equivocada, la situación de empleo en todas las demás. Como se comprueba nada tiene que ver la cuestión dilucidada en esta, en la que la Administración parte de una situación errónea, lo que le lleva a probar limitadamente una situación distinta a la exigida legalmente para la aplicación de la deducción por creación de empleo, considerando la sentencia que a TECNATOM le correspondía acreditar el aumento efectivo de su plantilla, hecho determinante de la aplicación de la norma que reconoce el derecho a la deducción, y a la Administración el hecho de que no ha habido creación neta de empleo, Situación fáctica que nada tiene que ver con el supuesto de una bonificación y a quién corresponde acreditar la concurrencia de los requisitos para su aplicación, aunque evidentemente, mutatis mutandi, la aplicación de la doctrina general desemboca ineludiblemente en que es a quién pretende aplicarse la bonificación al que corresponde acreditar que concurren los requisitos exigidos legalmente.

En el otro de los supuestos propuesto, contemplado en la sentencia del Tribunal Supremo de 7 de julio de 2003, igualmente se parte de una situación no parangonable al que trata y resuelve la sentencia de instancia. En este caso se trata de probar la pérdida de la condición de cooperativa fiscalmente protegida, partiéndose de que la mera autocalificación como tal se aproximaba a una presunción favorable al reconocimiento de la exención, correspondiéndole a la Administración que alegaba su pérdida tal circunstancia, lo que nada tiene que ver con un supuesto de aplicación de una bonificación, en el que resulta ajeno al mismo una situación previa predeterminada presuntivamente como era en aquel caso la presunción de tratarse de una cooperativa fiscalmente protegida; es evidente que conforme a las normas sobre la carga de la prueba, si se parte de una presunción iuris tantum, quien niega esta debe acreditar lo propio. No concurre los criterios de identidad fáctica requeridos para el contraste necesario.

El recurso de casación para unificación de doctrina tiene como fundamento la protección del principio de seguridad jurídica, mediante la preservación del principio de igualdad evitando pronunciamientos diferentes en supuestos iguales. De ahí la necesaria aportación de situaciones de contraste en los que se den las tres identidades, y la comprobación de haber recibido una respuesta judicial diferente. Por ello resulta intranscendente en este recurso que se haya vulnerado la legalidad o se haya aplicado una doctrina incorrecta por la sentencia de instancia, si no concurre la situación de contraste idéntica en la que se ha dado una respuesta diferente. El que la parte recurrente considere que la Sala de instancia ha incurrido en un supuesto de exceso de jurisdicción, haciendo caso omiso al mandato imperativo del carácter revisor de esta jurisdicción, tal y como se plantea, sin aportar situaciones de contraste, carece de relevancia casacional en este recurso de casación para unificación de doctrina; sin que pueda tenerse por tal la sentencia de contraste aportada de 10 de enero de 2001, que trata de los límites que deben observar los Tribunales Económico Administrativos.

La sentencia de instancia considera que las notificaciones dirigidas a la recurrente cumplieron la finalidad que le es propia. Se recoge una relación de los hitos que sufrieron los intentos de notificaciones: La liquidación fue notificada el 27 de octubre de 1999 a persona identificada con nombre, apellidos, número de DNI, en su calidad de portero del inmueble, en la CALLE000, NUM000 de Madrid, dirigida la notificación a D. Millán ; la recurrente interpuso reclamación económico administrativa en 12 de noviembre, o lo que es lo mismo, la notificación surtió los efectos que le son propios al tener la recurrente pleno conocimiento de la liquidación. Haciendo constar que, previamente, en 6 de octubre de 1999, se intentó la notificación en el domicilio social de la sociedad, Avda. de Europa, resultando desconocida en dicho domicilio, como se recoge en diligencia del agente notificador, que señala como domicilio la dirección de CALLE000, NUM000 ; la propuesta de liquidación con puesta de manifiesto del expediente para alegaciones se intentó en el domicilio de la entidad, dejando aviso, y practicándose la notificación en 29 de octubre de 1998, en el domicilio de la CALLE000, NUM000, en la misma persona a la que se hizo la notificación de la liquidación y dirigida a la misma persona. Por ello, si bien reconoce que no constaba que esta ostentara la representación de la sociedad, lo cierto es que recibió la notificación de la liquidación, como se evidencia de haber presentado la reclamación la recurrente, y conforme al artº 105 de la LGT, en su redacción vigente al tiempo de la notificación, permite realizar la notificación en cualquier lugar adecuado a dicho fin y por cualquier medio. La entidad no presentó prueba de que el citado no fuera su representante, a pesar de tratarse de persona debidamente identificada y de la que recibió puntualmente la liquidación; y en cuanto a la no presentación de alegaciones, ello ha de ponerse en relación con una posible indefensión, lo que no es concretada por el recurrente en su demanda, ni resulta su existencia del expediente, y sin que se solicite la retroacción del expediente.

Esto son los hechos y las consecuencias a las que llega la sentencia, que en lo que interesa se desenvuelve en la eficacia de la notificación de la liquidación, con base en el artº 105 de la LGT, de la que tuvo cabal y pleno conocimiento la recurrente -lo cual por demás es reconocido abiertamente por la parte recurrente, incluso en este recurso de casación para unificación de doctrina-, interponiendo reclamación económico administrativa, y la no indefensión por no haber formulado alegaciones, artº 123.3 de la LGT, a pesar de los posibles defectos formales en la notificación de la propuesta de liquidación.

En definitiva, como sin duda se infiere del contenido de la sentencia, tal y como ha quedado transcrito, en relación con las irregularidades en las notificaciones, respecto de la notificación de la liquidación, al haber tenido pleno conocimiento la recurrente de la misma, reaccionado mediante la oportuna impugnación, ninguna incidencia tienen respecto de lo actuado y su resultado, y en cuanto a los defectos en la notificación de la propuesta de liquidación, viene a considerar el criterio general de que los defectos de forma únicamente serán determinantes de la anulabilidad del acto cuando hayan producido indefensión a los interesados, así lo dice expresamente el artículo 63.2 de la Ley de Procedimiento Administrativo Común y una constante jurisprudencia; por lo que la apreciación de defectos formales sin una indefensión material del recurrente, debe conjugarse con el principio de economía procesal, pues abocaría a declarar una nulidad de actuaciones dirigida a la subsanación de los defectos, con retroacción de actuaciones para conseguir un fin que puede ser logrado en momentos posteriores, dilatándose la solución final del caso sin efectos prácticos relevantes.

Frente a ello, la recurrente afirma que las defectuosas notificaciones le impidió la toma de conocimiento de la propuesta de liquidación, con quiebra del apartado 3º del artº 123 de la LGT . Propone como sentencias de contraste las del Tribunal Supremo de 12 de diciembre de 1997 y 20 de enero de 2003

, que resultan de todo punto extrañas a la cuestión nuclear que fue objeto de atención en la sentencia de instancia, en tanto que estas sentencias abordan la cuestión de los requisitos formales que deben reunir las notificaciones válidas y sus distintas alternativas, pero no la cuestión de las notificaciones defectuosas, en concreto la de puesta en conocimiento de la propuesta de liquidación para formular alegaciones, cuando estas no han causado indefensión. Al igual que ocurre respecto de la sentencia de 29 de enero de 2001 del Tribunal Supremo, que se centra en las notificaciones realizadas a personas que no pueden considerarse representante del interesado, puesto que como se ha indicado tanto los presupuestos hechos, como la ratio decidendi de la sentencia de instancia son bien distintos, y la de 29 de septiembre de 1993, que se pronuncia en el sentido de la finalidad que cumple la notificación, que en definitiva se desenvuelve en evitar la indefensión; y esto es lo que alega la parte recurrente, que los defectos en la notificación le causaron indefensión, pero como se ha dejado dicho la sentencia de instancia, y no cabe en el recurso de casación para unificación de doctrina, cuestionar los hechos u oponerse a la valoración efectuada en la instancia, la conclusión a la que se llegó es que no sólo no se ha causado indefensión, sino que tan siquiera esta fue concretada por la parte recurrente ni en demanda, ni se infería de lo actuado en el expediente.

Todo lo cual nos debe llevar a concluir que una cosa es que esta Sala, y en dicho sentido las sentencias de contraste, venga afirmando de modo reiterado la necesidad del cumplimiento del trámite de la notificación, y en concreto de la notificación de la propuesta de liquidación y de la puesta de manifiesto para formulación de alegaciones, y otra cosa muy distinta, como pretende la entidad recurrente, es que el incumplimiento del trámite reseñado pueda producir de modo automático la anulación del expediente. Sino que al no ser el trámite de alegaciones trámite esencial, al punto que legalmente se prevé la posibilidad de poder prescindir del mismo, habrá de estarse a las circunstancias del caso contemplado y decidido para determinar el alcance de los defectos en la notificación y, a la postre, a la omisión del trámite.

La cuestión, que resolvió la sentencia de instancia, en definitiva, fue examinar si la parte recurrente sufrió o no indefensión, pues la indefensión, como vicio invalidante, ha de tener un carácter material y no meramente formal; para que la omisión de un trámite genere una indefensión con efectos anulatorios debe haber dejado al administrado en una situación en la que le haya sido imposible alegar o defenderse, con exposición de cuál hubiera sido la situación a la que podría haberse llegado de cumplirse los requisitos legales y únicamente vicia de nulidad la omisión del trámite cuando el recurrente acredite que tal circunstancia, además de privarle de un elemento esencial para su defensa, pudo haber influido de forma decisiva en el resultado de la liquidación, provocándose así una situación de indefensión material; y analizando las circunstancias del caso concreto la sentencia se decanta por negar indefensión alguna, pues ni fue concretada en demanda, ni se infería de lo actuado en el expediente.

Desde esta perspectiva, única posible a la vista del contenido de la sentencia y la razón de resolver como lo hizo, es evidente que la sociedad recurrente no aporta los elementos de contraste necesarios, aportando sentencias que tratan sobre la formalidades que deben reunir las notificaciones, las notificaciones a personas distintas de los representantes del sujeto pasivo y, por fin, la finalidad de toda notificación. Como queda patente de lo resuelto. se limitó a apuntar la pura infracción procedimental en que se incurrió por la Administración al notificar la propuesta de liquidación, pero sin razonar la trascendencia que hubiera tenido para sus intereses esa omisión ni poner de relieve el alcance material que de dicha omisión se ha derivado, de ahí el pronunciamiento de la sentencia, pues no hubo concreción de que en el caso de autos concurrieran circunstancias determinantes de la irrepetibilidad o de la dificultad de repetir, más tarde, lo que en aquel trámite defectuosamente realizado hubiera podido alegarse o acreditarse.

Esta regla de la relativización de los vicios de forma, que no determinan "per se" la anulabilidad sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de aquellas consecuencias, es también predicable cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de puesta de manifiesto para la formulación de alegaciones. Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión del trámite de alegaciones deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En definitiva, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación y prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses.

Por tanto, la sentencia recurrida no ha infringido los preceptos invocados por la entidad recurrente. Si ésta nada alega sobre la trascendencia que, en el caso concreto y en punto a la efectividad de sus medios de defensa, haya tenido aquella omisión del trámite, no cabe tener por cierto que ésta hubiera dado lugar a una indefensión real y efectiva, ni cabe ligar a ella el efecto anulatorio pretendido. Lo verdaderamente importante y decisivo a los efectos anulatorios es, en suma, ver cuáles son los argumentos que hubiera utilizado la parte recurrente para poner de manifiesto la lesión que para sus derechos se ha derivado de la omisión del trámite. La indefensión ha de tener alcance material y no meramente formal.

En estas condiciones, la comparación ofrecida por la recurrente carece de virtualidad alguna, pues resultan extraños los supuestos fácticos traídos y la razón de resolver, al caso enjuiciado en la sentencia de instancia.

Por cuanto queda expuesto el recurso de casación para la unificación de doctrina de que nos venimos ocupando debe ser rechazado. Y siendo esto así, sólo resta añadir que, en cuanto a las costas de este recurso, deben ser impuestas a la parte recurrente la totalidad de aquéllas, y en uso de las facultades que nos otorga el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción, establecemos el máximo de la cuantía de la minuta del Abogado del Estado en la cantidad de 3.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.