STS, 24 de Junio de 2010

Ponente:JOSE ANTONIO MONTERO FERNANDEZ
Número de Recurso:2400/2005
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:24 de Junio de 2010
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Junio de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 2400/2005, interpuesto por la compañía mercantil COLOMER BEAUTY AND PROFESSIONAL PRODUCTS, S.L., representada por Procurador y defendida por Letrado, contra la sentencia dictada el 24 de febrero de 2005, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso-administrativo núm. 563/2002.

Ha comparecido como parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En el recurso contencioso-administrativo nº 563/2002 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de febrero de 2005, se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de COLOMER BEAUTY AND PROFESSIONAL PRODUCTS, S.L., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 22 de febrero de 2002, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar dicha resolución por su conformidad a Derecho.- Sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Pablo Sorribes Calle, representante de COLOMER BEAUTY AND PROFESSIONAL PRODUCTS, S.L., el día 1 de marzo de 2005.

SEGUNDO

El Procurador de los Tribunales D. Pablo Sorribes Calle, representante de la compañía mercantil COLOMER BEAUTY AND PROFESSIONAL PRODUCTS, S.L., presentó con fecha 14 de marzo de 2005 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 28 de marzo de 2005, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

El Procurador D. Pablo Sorribes Calle, en representación de la compañía mercantil COLOMER BEAUTY AND PROFESSIONAL PRODUCTS, S.L., parte recurrente, presentó con fecha 12 de mayo de 2005 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. El primero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia: vulneración de los artículos 24 y 120 de la Constitución Española, así como del artículo 218 de la Ley de Enjuiciamiento Civil, por cuanto existe incongruencia respecto de los argumentos de fondos planteados por esta parte ante la Audiencia Nacional; el segundo, al amparo del citado artículo, por infracción del artículo 224 y 120 de la Constitución Española, por falta de motivación e incoherencia interna de la sentencia; el tercero y el cuarto, al amparo del artículo

88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del Ordenamiento Jurídico, concretamente, el tercero, infracción del artículo 73 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y, el cuarto, infracción de los artículos 24 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y los artículos 73, 173 y 174 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "case la sentencia recurrida declarándola nula y sin efecto, y en su lugar dicte sentencia en la que se estime el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución del TEAC, de 22 de febrero de 2002 y el Acuerdo dictado por el Inspector Jefe de la Dependencia Regional de Inspección, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, acordando su anulación por no resultar ajustados a Derecho".

CUARTO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

QUINTO

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 20 de junio de 2006, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

SEXTO

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 23 de Junio de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Es objeto del presente recurso de casación la sentencia de 24 de febrero de 2005, de la Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, desestimatoria del recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de 22 de febrero de 2002 del TEAC, desestimatoria, a su vez, de la reclamación deducida contra acuerdo dictado por el Inspector Regional de la Dependencia Regional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña, de 21 de septiembre de 1998, relativo la Impuesto de Sociedades, ejercicio de 1994.

Los hechos no son cuestionados por las partes intervinientes, por lo que procede recordar los recogidos en la sentencia de instancia que sirvieron de sustrato fáctico para la resolución que en este recurso de casación se impugna.

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en el acta de disconformidad que el 30 de junio de 1998 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en Cataluña incoó a la interesada y en la que se hacia constar que por tratarse de una comprobación abreviada no se han examinado en su totalidad ni la contabilidad ni los registros obligatorios, sino únicamente aquellas anotaciones contables referidas a la adquisición de acciones de Haugron Cientifical.

Los hechos fácticos en los que se basa la regularización propuesta son los siguientes:

  1. ) La entidad recurrente presentó declaración-liquidación con una base imponible declarada de 494.842.534 pts y una cuota diferencial de -12.762.713 pts que no ha sido devuelta.

  2. ) En escritura de 15 de diciembre de 1995 Revlon Europe Midle East and Africa Limited vende a Revlon S.A. las 310.200 acciones en que se divide el capital social de la compañía Haugron Cientifical S.A. por 9.754.000 dólares con un contravalor de 1.190.000.000 pts.

  3. ) Dicho precio queda totalmente aplazado con el devengo de intereses de la siguiente forma: 254.000 dólares dentro de los 90 días siguientes al de la fecha de la escritura; 500.000 dólares el 15 de noviembre de 1996 y 9.000.000 dólares en nueve plazos anuales con vencimiento los días 15 de noviembre de los años 1997 a 2005.

  4. ) El 21 de diciembre de 1995 la Junta General y Extraordinaria de Haugron Cientifical S.A. con asistencia de su único accionista Revlon S.A. acuerda distribuir a dicho accionista único la cantidad de

    1.090.464.211 pts en concepto de dividendo con cargo a reservas de libre disposición que será exigible el 31 de diciembre de 1996 .

  5. ) En escritura de 30 de septiembre de 1996, suscrita ante Revlon y Haugron Cientifical se expone que en 23 de mayo de 1996, los respectivos Consejos de Administración redactaron y suscribieron proyecto de fusión mediante la absorción de Haugron Cientifical S.A. por Revlon S.A. considerando balances de fusión los respectivos cerrados a 31 de diciembre de 1995 y fijando el 1 de enero de 1996 como fecha a partir de la cual las operaciones de la sociedad absorbida se considerarían realizadas, a efectos contables, por la sociedad absorbente.

  6. ) Revlon S.A. no ha registrado como ingreso el dividendo acordado por Haugron por importe de

    1.090.464.211 pts sino que lo ha considerado menor valor de la inversión, aplicándose una deducción por doble imposición de dividendos del 50% del 35% del dividendo acordado distribuir, aplicando el art. 73 del RIS .

  7. ) En diligencia de 15 de junio de 1998 Revlon solicita la compensación de bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores reduciéndose la base imponible comprobada en 198.316.850 pts.

  8. ) En Diligencia de 8 de mayo de 1998 Revlon solicita la aplicación de deducción por inversiones pendientes de ejercicios anteriores por un importe de 36.324.396 pts quedando pendiente para ejercicios posteriores 27.799.095 pts.

TERCERO

El 1 de julio de 1998 se emitió el Informe ampliatorio en el que el actuario fundamenta la propuesta de regularización consistente en la no admisión de la deducción por doble imposición de dividendos sobre la base de la no aplicación del art. 73 del RIS, al haberse acordado la distribución del dividendo con posterioridad a la adquisición de las acciones, debiendo tenerse en cuenta, además que dicho acuerdo de distribución de dividendos tomado unos días antes de la fecha en que surtió efectos la fusión, cobra sentido si se tiene en cuenta que la Ley 29/91 establece la no integración en la base imponible de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto como consecuencia de la anulación de la participación, pero no permite la deducción por doble imposición de dividendos del art. 24 de la Ley 61/1978

, por lo que, de esta forma, acordando la autodistribución del dividendo antes de la fusión la entidad consiguió su no incorporación a la base imponible y además aplicar una deducción por doble imposición que no corresponde.

No presentando alegaciones la recurrente, el 21 de septiembre de 1998 el Inspector Regional dictó acuerdo confirmando la propuesta de liquidación contenida en el acta, frente a cuya liquidación presentó la interesada reclamación económico administrativa ante el TEAC con el resultado desestimatorio que ya consta".

El objeto del litigio, como bien reconoce la parte recurrente, quedó correctamente fijado en el Fundamento Cuarto de la sentencia, cuando se pronunció en los siguientes términos: "La única cuestión que se somete a debate en el presente litigio es la procedencia de la deducción por doble imposición que pretende la actora de los dividendos distribuidos con cargo a reservas de libre disposición que no fueron contabilizados como ingresos sino como minoración del valor de adquisición de los valores mobiliarios correspondientes, al amparo del art. 73 del Reglamento . El art. 24 de la LIS 61/1978 de 27 de diciembre, y su desarrollo reglamentario, pretendía evitar la doble imposición intersocietaria, de modo similar al que actualmente consagra la actual Ley del Impuesto de 27 de diciembre de 1995 en su art. 28 " .

La sentencia de instancia recuerda algunas declaraciones que sobre la cuestión objeto de debate se había dado en sentencias de la propia Audiencia Nacional, de 4 de marzo de 2004 y en el recurso 46/997, y en otros pronunciamientos posteriores, copiando lo dicho con anterioridad a los efectos de dejar constancia de que : "En consecuencia la actuación de la actora no puede resultar amparada por lo dispuesto en el art. 73 del RIS ya que los acuerdos de distribución de dividendos con cargo a reservas se adoptaron con posterioridad a que se adquirieran por parte de la actora sus participaciones en las dos sociedades y en consecuencia no cabe que se pretenda minorar el valor de adquisición de dichas participaciones sino que deberán contabilizarse por la sociedad como ingresos y pasar a formar parte de la base imponible".

Es en el Fundamento Jurídico Sexto en el que aborda la cuestión en los términos propuestos por las partes en el recurso contencioso administrativo, así tras dar cuenta de que en el recurso 480/2000, sentencia de 26 de septiembre de 2002, en el que se contemplaba una situación similar a la de autos, copia la respuesta jurídica recibida y concluye que ese fue el criterio reiterado de la Sala y que se debe mantener.

SEGUNDO

Los motivos de casación que se articulan por la parte recurrente en su recurso, son los siguientes:

  1. Con base al artº 88.1.c) de la LJCA, por quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, con vulneración de los arts. 24 y 120 de la CE, artº 218 de la LEC, por incongruencia respecto de los argumentos de fondo planteados por la recurrente ante la Audiencia. Nacional. Básicamente se funda este motivo, en que siendo la cuestión litigiosa la recogida en el Fundamento Jurídico Cuarto, antes transcrito parcialmente al respecto, la sentencia se aparta de la pretensión procesal de la parte y del objeto del litigio, o más bien lo amplia, incurriendo en incongruencia procesal ultra petitum, y de forma contradictoria se pronuncia en el sentido de que la sociedad no podía aplicar en su base imponible la técnica del cupón corrido establecida en el artº 73 del RIS .

  2. También amparándose en el artº 88.1.c) de la LJCA, por infracción del artº 24 y 120 de la CE, por falta de motivación e incoherencia interna de la sentencia. Considera la parte recurrente que la sentencia incurre en contradicción entre sus fundamentos jurídicos y la decisión adoptada, puesto que siendo el objeto litigioso la procedencia o no de la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos, la sentencia entra a resolver adicionalmente, acerca de otro motivo distinto al planteado, cual es la posible aplicación del artº 73 del RIS .

  3. Al abrigo del artº 88.1.d) de la LJCA, por infracción del artº 73 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre . Para la recurrente la sentencia de instancia, en cuanto considera que el precepto citado no es de aplicación a los supuestos en los que el acuerdo de distribución de dividendos se haya adoptado con posterioridad a la adquisición de las acciones o participaciones de las que trae causa.

  4. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por incorrecta interpretación de los arts. 24 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, y arts. 73, 173 y 174 de su Reglamento . Sobre este punto hace girar la parte recurrente el núcleo de la controversia, considerando que los dividendos percibidos dan derecho a la deducción por doble imposición, tanto en el supuesto de que se compute como un ingreso, como, tal y como aconteció en el caso de autos, como un menor coste de adquisición de la participación.

El Sr. Abogado del Estado se opone al recurso de casación, así coincidiendo con la parte recurrente que la cuestión litigiosa se centra en la procedencia o no de la deducción por doble imposición respecto a los dividendos distribuidos con cargo a reservas de libre disposición, que no fueron contabilizadas como ingresos sino como minoración del valor de adquisición de los valores mobiliarios correspondientes, al amparo del artº 73 del RIS ; disiente del parecer de la recurrente porque considera que la sentencia no incurre en incongruencia, puesto que resuelve la cuestión planteada, y respecto de la aplicación al caso del artº 73, no hace más que acudir a pronunciamientos anteriores y con el sólo carácter de obiter dicta, no pudiéndose predicar la incongruencia de sentencias desestimatorias, no existe falta de motivación, habiendo sido aplicado correctamente el artº 73, así como los arts 24 de la LIS y 173 del RIS.

TERCERO

Se incurre en incongruencia, tanto cuando la Sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda -incongruencia omisiva o por defecto- como cuando resuelve ultra petita partium, más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas -incongruencia positiva o por exceso-; y cuando se pronuncia extra petita partium, fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas -incongruencia mixta o por desviación-.

En el proceso Contencioso-Administrativo, la parte actora, en cuanto titular del derecho o del interés legítimo cuya tutela se pretende, no sólo inicia la actividad jurisdiccional con el escrito de interposición (art.

45.1 LJCA ), sino que delimita el petitum y la causa petendi de la pretensión formulada en la demanda (art. 52 y 55 LJCA ); y esta actividad de individualización del objeto del proceso vincula al Tribunal en su sentencia. La congruencia es, en definitiva, un requisito de la sentencia, especialmente de su parte dispositiva, que comporta la adecuación del fallo a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos aducidos por éstas. La congruencia se resuelve en una comparación entre dos extremos: las pretensiones de las partes y la resolución del juzgador.

El primer término del binomio lo constituyen las pretensiones contenidas en la demanda y en la contestación. Y el segundo término del juicio comparativo es, esencialmente, el fallo o parte dispositiva de la sentencia; pero la incongruencia también puede darse en los fundamentos jurídicos predeterminantes del fallo que constituyan la ratio decidendi, si la sentencia contempla causas de pedir diferentes de las planteadas por las partes o no se pronuncia sobre alguna de las alegadas por la parte demandante.

Así, en STS de 8 nov.1996 señalamos que «la congruencia es, fundamentalmente, un requisito de la parte dispositiva de la sentencia que comporta su adecuación a las pretensiones formuladas por las partes y a los motivos por ellas aducidos [...] para un examen preciso de su concurrencia, debe tenerse en cuenta que argumentos, cuestiones y pretensiones son discernibles en el proceso administrativo y la congruencia exige del Tribunal que éste se pronuncie sobre las pretensiones; y requiere un análisis de los diversos motivos de la impugnación y de las correlativas excepciones u oposición que se han planteado ante el órgano jurisdiccional». Y, asimismo, en STS de 30 abril 1996, se pone de manifiesto que «el principio de congruencia en el orden Contencioso-Administrativo es más riguroso que en el orden civil, pues mientras en éste la congruencia de la sentencia viene referida a la demanda y a las demás pretensiones deducidas (art. 359 LEC/1881 ), las Salas de lo Contencioso-Administrativo juzgan dentro del límite de las pretensiones deducidas y de las alegaciones que las partes formulan para fundamentar el recurso o la oposición».

La LJCA contiene diversos preceptos relativos a la congruencia de las sentencias. El art. 33.1, que establece que los órganos del orden jurisdiccional Contencioso-Administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición. Impone, por tanto, la congruencia de la decisión comparándola con las pretensiones y con las alegaciones que constituyan motivos del recurso y no meros argumentos jurídicos.

El requisito de la congruencia, en fin, no supone que la sentencia tenga que dar una respuesta explícita y pormenorizada a todos y cada uno de los argumentos de las partes, siempre que exteriorice, tomando en consideración las pretensiones y alegaciones de aquéllas, los razonamientos jurídicos que, en el sentir del Tribunal, justifican el fallo (Cfr. SSTS de 20 de diciembre de 1996 y 11 de julio de 1997, entre otras muchas).

Por consiguiente, para determinar si existe incongruencia en una sentencia es preciso confrontar su parte dispositiva con el objeto del proceso, delimitado por sus elementos subjetivos (partes), y objetivos (causa de pedir y petitum ); de manera que la adecuación debe extenderse tanto a la petición, como a los hechos y motivos de la pretensión, sin perjuicio de que, en virtud del principio iura novit curia, el órgano judicial no haya de quedar sujeto, en el razonamiento jurídico que le sirve de motivación para el fallo, a las alegaciones de las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos.

Ahora bien, como señalan SSTS del Tribunal Supremo de 30 abril de 1996 y 2 de octubre de 2006 el respeto al principio de congruencia no alcanza a limitar la libertad de razonamiento jurídico del Tribunal de instancia, ni tampoco le obliga a reconocer el orden de alegaciones de las partes, bastando con que establezca los hechos relevantes para decidir el pleito y aplicar la norma del ordenamiento jurídico que sea procedente.

Sobre la base de las premisas jurisprudenciales y doctrinales expuestas, no pueden compartirse los reproches de incongruencia que se atribuye a la sentencia de instancia.

Como se ha indicado, y ya se ha dicho que la propia parte recurrente reconoce expresamente, la sentencia identifica perfectamente la cuestión sometida a su consideración, Fundamento Jurídico Cuarto, y como se ha indicado, se distingue dentro del discurso que ofrece la sentencia lo que constituye la razón de decidir, el porqué llega a la desestimación de la pretensión articula en la demanda, y lo hace con referencia a otros pronunciamientos que sobre la misma cuestión se han producido en la propia Audiencia Nacional, Fundamento Jurídico Sexto, que copia literalmente la sentencia recaída en los autos 280/2000, lo cual no ofrece duda alguna, pues es la misma sentencia la que se encarga de precisar, por si alguna duda había, que el criterio manifestado es el que debe mantenerse. Se resuelve de forma coherente, motivada y dentro de los límites en los que se formuló la demanda y se desarrolla la controversia, cumpliéndose el requisito de congruencia cuando, como en este caso, lo que se hace es reproducir pronunciamientos anteriores. En el Fundamento Jurídico Quinto, la sentencia lo que hace es recordar pronunciamientos sobre la interpretación del artº 73 del RIS, reproduciendo lo dicho en otras ocasiones; pero se hace a mayor abundamiento, claramente con mero carácter óbiter dicta, son razonamientos jurídicos a mayor abundamiento, para cargarse de razón en cuanto a la decisión a adoptar, pero no son la razón de la decisión, son razones que sustancialmente nada añaden, al punto que haciendo abstracción de dichos argumentos, prescindiendo de los mismos, no sólo la decisión hubiera sido la misma, sino que habría sido la misma por las mismas causas. Los razonamientos obiter dicta carecen de virtualidad, por su carácter adjetivo, para dar lugar a la incongruencia prohibida, ni sufre el principio de tutela judicial efectiva, ni el de indefensión, porque se resuelve dentro de los límites fijados por las partes en los que se desarrolla el recurso, resultando ajena a la ratio decidendi, de suerte que prescindiendo de dicho razonamiento la razón de resolver sigue siendo la misma.

Siendo lo anterior suficiente para rechazar las incongruencias denunciadas, debemos de poner ya de manifiesto que esta Sala se ha pronunciado en reiteradas ocasiones sobre las cuestión que preocupa a la parte recurrente, y en supuestos similares sustancialmente al que nos ocupa y respecto de motivos de casación también similares, hemos dicho, así sentencia de 8 de marzo de 2010, lo que sigue: " Argumenta la entidad recurrente, en cuanto al primer motivo de casación, que la sentencia recurrida adolece de falta de motivación, puesto que su incoherencia impide conocer los razonamientos seguidos por la Audiencia Nacional para llegar al fallo. En efecto, el Fundamento Jurídico Cuarto de dicha sentencia se limita a reproducir largos extractos de una sentencia anterior de la misma Audiencia Nacional para que, tras esta larga cita, la Audiencia Nacional, en la sentencia objeto del presente recurso, falle precisamente lo contrario a lo razonado en la sentencia que cita como único apoyo a su conclusión.

La contradicción es palmaria, puesto que la Audiencia Nacional desestima los argumentos vertidos por la parte recurrente declarando la necesidad de un acuerdo de distribución de dividendos anterior a la adquisición de los títulos, pero para argumentar la necesidad de dicho acuerdo cita y transcribe una sentencia que concluye exactamente lo contrario.

La contradicción lógica en la que incurre la sentencia recurrida es evidente y supone, en definitiva, una falta de pronunciamiento judicial válido sobre los argumentos esgrimidos por la parte recurrente; falta que conculca el derecho a la tutela judicial efectiva.

En este caso, el discurso de la sentencia, limitado a la transcripción de una sentencia anterior, es incompatible con el fallo y hace que la recurrente no pueda conocer la motivación que ha llevado a la Audiencia Nacional a desestimar su petición y, aún menos, ejercer su derecho a oponerse a este fallo.

  1. El motivo no puede ser estimado ya que si bien la sentencia recurrida recoge lo dicho en otra sentencia anterior de la propia Audiencia Nacional --la dictada en el recurso 46/1997 -- a propósito de un supuesto en el que se dilucidaba la aplicabilidad del art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (RIS ), aprobado por el Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, y en la que se refiere que cuando haya rendimientos anteriores a la enajenación de los títulos sólo se exige que exista constancia de que los rendimientos en cuestión corresponden a períodos anteriores a la adquisición de valores, sin necesidad de que haya un acuerdo societario de distribución de tales rendimientos con anterioridad a la enajenación de los títulos, luego concluye, razonando, en relación con el caso que nos ocupa, lo siguiente: "en atención a lo ya dicho, y haciendo una interpretación del art. 73 acorde con lo dispuesto en el art. 3-1 del Código Civil ( según el sentido propio de las palabras en relación con el contexto ) debemos entender que las palabras "rendimientos que correspondan a periodos anteriores" exige que se trate de dividendos que se hayan producido en periodos anteriores a su adquisición para lo que no es suficiente con la existencia de un dividendo potencial como postula la actora sino que es necesario para que pueda hablarse de cupón corrido que el reparto del dividendo ya haya sido acordado.

En este sentido tendremos que tener en cuenta el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas que en su art. 213 establece que la Junta General Accionistas resolverá sobre aplicación del resultado, determinándose en el art. 215 el momento y la forma de pago de los dividendos. Por tanto es del acuerdo adoptado por la Junta General de Accionistas sobre el reparto de los dividendos de donde surge el derecho del accionista a exigir ese dividendo aprobado en Junta.

Pues bien en el caso presente, dicho acuerdo fue adoptado por la Junta General de accionistas el 30 de diciembre de 1994, es decir, más de dos años después de la fecha de adquisición por la recurrente de las acciones de las dos sociedades Marbú y Artiach, por lo que hemos de concluir que cuando la interesada adquirió los títulos en Septiembre de 1992 no existía ningún derecho de crédito sobre los beneficios de ambas entidades, que solo posteriormente surge a partir del acuerdo de la Junta Accionistas en diciembre de 1994. En consecuencia la actuación de la actora no puede resultar amparada por lo dispuesto en el art. 73 del RIS ya que los acuerdos de distribución de dividendos con cargo a reservas se adoptaron con posterioridad a que se adquirieran por parte de la actora sus participaciones en las dos sociedades y en consecuencia no cabe que se pretenda minorar el valor de adquisición de dichas participaciones sino que deberán contabilizarse por la sociedad como ingresos y pasar a formar parte de la base imponible".

Esta fundamentación es suficiente para poder entenderse cumplida la exigencia de motivación al exponer las razones que apoyan la resolución permitiendo con ello a la parte afectada conocer esas razones a fin de poder cuestionarlas en el oportuno recurso, que es lo que hace, cuando articula los motivos de fondo".

Mutatis mutandi, igualmente en el caso que nos ocupa se reproduce parte del contenido de la sentencia recaída en los autos 46/1997, pero, ya se dijo, es en el Fundamento Jurídico Sexto con cita y reproducción parcial de la sentencia de 26 de septiembre de 2002, en el que se contiene la ratio decidendi de la desestimación de la pretensión actuada, y dentro de los límites en los que se planteó el conflicto.

CUARTO

Dicho lo anterior y entrando en los motivos de fondo, baste recordar para dilucidar la cuestión controvertida las reiteradas sentencias que este Tribunal ha dictado sobre la polémica.

Sentencia de 15 de diciembre de 2009 :

Ante todo, conviene tener en cuenta los distintos pronunciamientos de esta Sala sobre la interpretación del art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

Así, al resolver, con fecha 31 de Mayo de 2005, el recurso de casación 729/2000 interpuesto contra la sentencia de 27 de Diciembre de 1999, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo nº 46/97, y que contemplaba rendimientos correspondientes a periodos anteriores a la adquisición de acciones, pero ordenados repartir después con cargo a reservas de libre disposición, la Sala rechazó la tesis de la recurrente, que postulaba que los dividendos percibidos con cargo a reservas cumplían los requisitos exigidos en el precepto reglamentario, por entender que en el caso examinado la adquisición no se llevó a cabo con "cupón corrido", al producirse en 1987, teniendo lugar el reparto del dividendo en 1989, y porque no se había determinado que las reservas efectivamente repartidas eran susceptibles de generar doble imposición, siendo, en todo caso, la norma contemplada en el art. 73.1 ajena a la mecánica de la doble imposición, cuya regulación no es tratada en el precepto, pues la mención que se contiene en el apartado 2 es absolutamente neutral.

En definitiva, para la Sala resultaba indispensable que en el momento en que se produce la adquisición de los títulos se hubieran adoptado un acuerdo social de distribución de dividendos con cargo a ejercicios anteriores o, alternativamente, que por las características temporales de la adquisición de los títulos se estuviera en presencia de una adquisición con cupón corrido.

Ha de precisarse que en el caso examinado por la citada sentencia recaída en el recurso de casación 729/200, lo único que se discutía era la procedencia o no de la deducción por doble imposición de dividendos ya que Inspección no puso reparos a que los dividendos obtenidos por la dominante de sus dominadas fueran contabilizados como menor coste de la cartera al amparo del art. 73 del Reglamento por provenir del resultados generados antes de la integración en el grupo de sociedades que los reparten.

Por otra parte, en la sentencia de 30 de Octubre de 2008, recurso de casación 2184/2006, sobre deducción por doble imposición de dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición sin integración de éstos en la base imponible del impuesto como ingresos financieros, todo ello al amparo de lo dispuesto en el art. 73 del Reglamento, la Sala confirma la sentencia recurrida de la Sección Quinta de la Audiencia Nacional de 15 de Febrero de 2006, dictada en el recurso contencioso administrativo 258/2005, sobre la improcedencia de la deducción practicada por el sujeto pasivo por doble imposición de dividendos, por no haber sido computados como ingresos en la base imponible.

La doctrina de la sentencia de 30 de Octubre de 2008 fue reiterada en la de 15 de Mayo de 2009, recurso de casación 3914/2006, que confirma la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, con fecha 5 de Abril de 2006, en el recurso contencioso administrativo 444/2005, al concluir de la siguiente forma:

" Los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas, generadas estas reservas con anterioridad a la adquisición de dichas acciones por la entidad recurrente y que en los ejercicios en los que la entidad recurrente pretendía su deducción no se habían contabilizado como ingresos sino como minoración del valor de adquisición de los valores mobiliarios, sin pasar por la cuenta de resultados, no dan derecho a deducción por doble imposición de dividendos ya que no fueron computados como ingresos financieros en las base imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de referencia. Por todo ello no procede computar como ingresos los dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición. Por los aludidos dividendos no cabe aplicar la deducción por doble imposición de dividendos."

SEXTO

En el presente caso, la recurrente contabilizó lo recibido de Galletas Artiach S.A. y Marbú.S.A., en 31 de Diciembre de 1994, reduciendo el valor de adquisición de sus respectivas participaciones y no lo consideró como una partida de ingreso, levantándose el acta por esta circunstancia, al estimar la Inspección que no concurrían las circunstancias previstas en el art. 73 del Reglamento, al haberse generado la percepción con posterioridad a la adquisición de los títulos. Una vez integrados lo dividendos percibidos no se pone objeción a la deducción en cuota para evitar la doble imposición que practicó el sujeto pasivo.

Podría admitirse en la línea de las últimas sentencias de la Sala, que los rendimientos a que se refiere el art. 73 del Reglamento de 1982, y que permitan al sujeto pasivo optar por reducir el precio de adquisición de los valores, eran aquellos dividendos procedentes de beneficios que se habían generado en la entidad participada con anterioridad a la adquisición de la participación, cualquiera que fuese la fecha del acuerdo de su distribución.

En efecto, cuando se adquieren acciones de una sociedad, en el precio de adquisición que se satisface puede existir una parte que corresponde al valor del capital de la compañía y la diferencia corresponder al valor de los rendimientos incorporados a las reservas que se han generado en la sociedad y por los cuales ya ha tributado. Por ello cuando la sociedad decide repartir esas reservas la sociedad que las percibe podía contabilizar contra el coste de adquisición de las acciones el valor de los dividendos pagados.

Ahora bien, lo que en ningún momento ha permitido es la aplicación de la deducción en cuota por doble imposición intersocietaria, sin la integración en las base imponible de los dividendos percibidos.

Dado el fundamento de la deducción por doble imposición intersocietaria si en la base imponible del perceptor no se integra el dividendo por haber sido imputado a la minoración del valor de adquisición, difícilmente podrá existir doble imposición al no existir tributación efectiva del dividendo ".

En la referida sentencia de 8 de marzo de 2010, se pronunció la Sala en los siguientes términos:

" Es de recordar que el art. 73, encuadrado en el Capítulo IV (base imponible), Sección Segunda (reglas de valoración), subsección Quinta (valores mobiliarios) del RIS, disponía textualmente, bajo la rúbrica "Valores adquiridos con cupón corrido":

  1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a períodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho período podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido.

  2. Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intersocietaria".

Antes que nada, conviene tener en cuenta los distintos pronunciamientos de esta Sala sobre la interpretación del art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 .

Así, al resolver, con fecha 31 de Mayo de 2005, el recurso de casación 729/2000 interpuesto contra la sentencia de 27 de Diciembre de 1999, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso contencioso-administrativo nº 46/97, y que contemplaba rendimientos correspondientes a periodos anteriores a la adquisición de acciones, pero ordenados repartir después con cargo a reservas de libre disposición, la Sala rechazó la tesis de la recurrente, que postulaba que los dividendos percibidos con cargo a reservas cumplían los requisitos exigidos en el precepto reglamentario, por entender que en el caso examinado la adquisición no se llevó a cabo con "cupón corrido", al producirse en 1987, teniendo lugar el reparto del dividendo en 1989, y porque no se había determinado que las reservas efectivamente repartidas eran susceptibles de generar doble imposición, siendo, en todo caso, la norma contemplada en el art. 73.1 ajena a la mecánica de la doble imposición, cuya regulación no es tratada en el precepto, pues la mención que se contiene en el apartado 2 es absolutamente neutral.

En definitiva, para la Sala resultaba indispensable que en el momento en que se produce la adquisición de los títulos se hubieran adoptado un acuerdo social de distribución de dividendos con cargo a ejercicios anteriores o, alternativamente, que por las características temporales de la adquisición de los títulos se estuviera en presencia de una adquisición con cupón corrido.

Ha de precisarse que en el caso examinado por la citada sentencia recaída en el recurso de casación 729/200, lo único que se discutía era la procedencia o no de la deducción por doble imposición de dividendos ya que Inspección no puso reparos a que los dividendos obtenidos por la dominante de sus dominadas fueran contabilizados como menor coste de la cartera al amparo del art. 73 del Reglamento por provenir del resultados generados antes de la integración en el grupo de sociedades que los reparten.

Por otra parte, en la sentencia de 30 de Octubre de 2008, recurso de casación 2184/2006, sobre deducción por doble imposición de dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición sin integración de éstos en la base imponible del impuesto como ingresos financieros, todo ello al amparo de lo dispuesto en el art. 73 del Reglamento, la Sala confirma la sentencia recurrida de la Sección Quinta de la Audiencia Nacional de 15 de Febrero de 2006, dictada en el recurso contencioso administrativo 258/2005, sobre la improcedencia de la deducción practicada por el sujeto pasivo por doble imposición de dividendos, por no haber sido computados como ingresos en la base imponible.

La doctrina de la sentencia de 30 de Octubre de 2008 fue reiterada en la de 15 de Mayo de 2009, recurso de casación 3914/2006, que confirma la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, con fecha 5 de Abril de 2006, en el recurso contencioso administrativo 444/2005, al concluir de la siguiente forma:

"Los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas, generadas estas reservas con anterioridad a la adquisición de dichas acciones por la entidad recurrente y que en los ejercicios en los que la entidad recurrente pretendía su deducción no se habían contabilizado como ingresos sino como minoración del valor de adquisición de los valores mobiliarios, sin pasar por la cuenta de resultados, no dan derecho a deducción por doble imposición de dividendos ya que no fueron computados como ingresos financieros en las base imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de referencia. Por todo ello no procede computar como ingresos los dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición. Por los aludidos dividendos no cabe aplicar la deducción por doble imposición de dividendos".

SEXTO

En el presente caso, la recurrente contabilizó lo recibido de Galletas Artiach S.A. y Marbú.S.A., en 31 de Diciembre de 1992. Consignamos en los Antecedes de Hecho que el Acta levantada el 28 de abril de 1997 por la Oficina Nacional de Inspección consideró procedente incrementar la base imponible declarada por ingresos financieros por importe de 413.023.085 ptas., procedentes de dividendos distribuidos en el ejercicio (1992) por las sociedades participadas MARBÚ S.A. (266.189.11 ptas.) y GALLETAS ARTIACH S.A. (146.833.974 ptas.), dividendos que no fueron imputados ni contable ni fiscalmente a resultados, sino que se consideraron como recuperación del coste de adquisición, por lo que tales dividendos se abonaron directamente a las correspondientes cuentas de activo representativas de la cartera.

A juicio de la Inspección no concurrían en tales dividendos las circunstancias previstas en el art. 73 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, puesto que el derecho a la percepción de los mismos se generó con posterioridad a la adquisición de los títulos. Por tanto, a juicio de la Inspección, las cantidades percibidas en concepto de dividendo debían pasar a formar parte de la base imponible en aplicación del art.

91.1.d) del RIS . Una vez integrados los dividendos percibidos en la base imponible, no se veía inconveniente en practicar la deducción en cuota para evitar la doble imposición de dividendo que practicó el sujeto pasivo.

Podría admitirse en la línea de las últimas sentencias de la Sala, que los rendimientos a que se refiere el art. 73 del Reglamento de 1982, y que permitan al sujeto pasivo optar por reducir el precio de adquisición de los valores, eran aquellos dividendos procedentes de beneficios que se habían generado en la entidad participada con anterioridad a la adquisición de la participación, cualquiera que fuese la fecha del acuerdo de su distribución.

En efecto, cuando se adquieren acciones de una sociedad, en el precio de adquisición que se satisface puede existir una parte que corresponde al valor del capital de la compañía y la diferencia corresponder al valor de los rendimientos incorporados a las reservas que se han generado en la sociedad y por los cuales ya ha tributado. Por ello cuando la sociedad decide repartir esas reservas la sociedad que las percibe podía contabilizar contra el coste de adquisición de las acciones el valor de los dividendos pagados.

Ahora bien, lo que en ningún momento ha permitido es la aplicación de la deducción en cuota por doble imposición intersocietaria, sin la integración en las base imponible de los dividendos percibidos.

Dado el fundamento de la deducción por doble imposición intersocietaria si en la base imponible del perceptor no se integra el dividendo por haber sido imputado a la minoración del valor de adquisición, difícilmente podrá existir doble imposición al no existir tributación efectiva del dividendo".

También sentencia de 15 de mayo de 2009 :

"La cuestión a resolver es si es aplicable lo dispuesto en el art. 73 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2.631/1982, de 15 de octubre, que en su apartado 1 disponía que "Cuando se perciban rendimientos que correspondan total o parcialmente a periodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho periodo podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingreso la diferencia respecto del total percibido".

... Dentro de las deducciones de la cuota reguladas en el art. 24 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, están las deducciones para evitar la doble imposición de dividendos. El referido precepto, en la redacción que le dio la Disposición Adicional 1ª, 4ª, de la Ley 18/1992, de 26 de mayo, establece: "De la cuota resultante por aplicación del artículo anterior se deducirán las siguientes cantidades:

  1. Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades residentes en España, se deducirá el 50% de la parte proporcional que corresponda a la base imponible derivada de dichos dividendos o participaciones. Esta deducción no será aplicable cuando la sociedad pagadora del dividendo goce de exención en el Impuesto sobre Sociedades, ni tampoco a los sujetos a que se refiere el art. 5º de esta Ley. 2 . Con los requisitos expresados, la deducción a que se refiere el número anterior se elevará al 100% en los siguientes casos: a) Los dividendos que distribuyan las sociedades de empresas. b) Los dividendos procedentes de una sociedad dominada, directa o indirectamente, en más de un 25%, por la sociedad que perciba los dividendos, siempre que la dominación se mantenga de manera ininterrumpida tanto en el periodo impositivo en que se distribuyen los beneficios como en el periodo inmediato anterior".

    El Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982 en su art. 173 recoge la deducción ya en estos términos.

    De la normativa anteriormente expuesta se desprende que para que pueda ser de aplicación la deducción por doble imposición de dividendos es requisito indispensable, como establece el art. 24 de la Ley 61/78, que dichos dividendos que se perciben se integren como ingresos en la base imponible del sujeto pasivo, ya que la deducción se aplica sobre la parte proporcional de base imponible correspondiente a dichos ingresos. Hemos dicho en la sentencia de 4 de marzo de 2008 que "la base para practicar la deducción por doble imposición de dividendos no es el dividendo, sino la parte proporcional de la base imponible imputada que corresponde a ese dividendo o, lo que es lo mismo, en la que se integra ese dividendo". La razón de ser de la deducción, es, en definitiva, el evitar que se produzca una doble imposición en tales rentas, por un lado en la sociedad que generó tales beneficios y por otro en la sociedad que ahora los integra en su base imponible. Ahora bien, si tal integración no se produce en la sociedad perceptora de los dividendos, es claro que el sistema se trastoca no produciéndose la doble imposición que el mecanismo de la deducción intenta evitar.

  2. Por su parte, el art. 73 del Reglamento establece: "1. Cuando se perciban rendimientos que correspondan, total o parcialmente, a periodos anteriores a la adquisición de los valores, la parte correspondiente a dicho periodo podrá reducirse del valor de adquisición, computándose como ingresos la diferencia respecto del total percibido. 2. Lo dispuesto en el apartado anterior no afectará a la deducción de las retenciones practicadas ni a la que corresponda por la doble imposición intersocietaria".

    Como se ve, el art. 73, apartado primero, del Reglamento del Impuesto permite que el sujeto pasivo que percibe dividendos que correspondan, total o parcialmente, a periodo anteriores a la adquisición de las acciones, deduzca el importe de los mismos del valor de adquisición de los valores. Solo se exige que efectivamente exista constancia de que los rendimientos en cuestión corresponden a períodos anteriores a la adquisición de los valores y ello se prueba no solamente cuando exista un acuerdo expreso de distribución de los mismos con anterioridad a su adquisición, sino en todos aquéllos supuestos en que, por cualquier medio de prueba de los admitidos en Derecho, singularmente mediante su constancia en contabilidad, no quepa albergar duda acerca del momento en que fueron generados tales rendimientos. Sentado lo anterior, no puede en cambio olvidarse que el art. 73.1 del Reglamento de 1982 no era una norma reguladora de las deducciones en la cuota, sino que estaba destinada a regir una realidad jurídica diversa, como es la relativa a la determinación cuantitativa de la base imponible. Por lo demás, ninguna duda cabe tampoco albergar al respecto dado el encuadramiento sistemático del precepto dentro de la Sección II ("reglas de valoración"), Subsección IV ("valores mobiliarios"), del Capítulo IV del Reglamento del Impuesto que estaba dedicado a la regulación de la "Base Imponible". O, en sentido negativo, cabría decir que no forman parte del conjunto de normas que el Reglamento destina a la regulación de las deducciones en la cuota encuadradas éstas en otro capítulo distinto el Capítulo V, bajo el epígrafe "Deuda tributaria", concretamente en la Sección II ("Deducciones por doble Imposición").

    Ahora bien, cuando en su apartado segundo, señala que ello no afectará a la deducción que corresponda por doble imposición societaria se está refiriendo a la parte del dividendo que se integra en la base imponible como ingreso, ya que solamente en esos dividendos se está produciendo la doble imposición y es ese el sentido de la expresión "a la que corresponda" contenida en el precepto. El apartado 2º del art. 73, lejos de ser una norma que justifique la aplicación de la deducción por doble imposición de dividendos a los supuestos acogidos bajo el apartado 1º, no deja de ser una norma de remisión al régimen general regulador de las deducciones en la cuota por doble imposición de dividendos contenida en el art. 24 de la Ley 61/1978 y en los arts. 173 y siguientes de su Reglamento de 1982 que, por eso mismo, no cambia, ni podría cambiar, el régimen de la deducción por doble imposición de dividendos .

    En todo caso, la posibilidad contenida en el art. 73 es una opción que se da al sujeto pasivo, el cual puede ejercerla o no, perdiendo el derecho a la deducción si opta por ella, o bien integrar los dividendos en la base imponible para que sean gravados y practicar la deducción parar corregir la doble imposición.

    Despejado así el alcance y significado de la norma contenida en el art. 73 RIS queda la cuestión reducida a si la operación realizada por la sociedad recurrente reunía, o no, lo requisitos legalmente exigibles para gozar de la deducción por doble imposición de dividendos.

    En este sentido, se debe señalar que el requisito "sine qua non" para practicar la deducción por doble imposición de dividendos es que éstos se integren en la base imponible del impuesto como ingresos para de esa forma dar cumplimiento a la finalidad última de esta deducción que no es otra que evitar o atenuar la doble imposición que se produciría en tales rentas, que tributarían en la sociedad que las genera y posteriormente en la sociedad que las percibe. Así lo dispone con total claridad y rotundidad el art. 24.1 de la Ley 61/1978 al comenzar diciendo que "Cuando entre los ingresos del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en los beneficios de otras sociedades" y se reitera literalmente en el art. 173.1 del Reglamento de 1982 .

    De ahí que, puestas en relación las disposiciones contenidas en los arts. 24 LIS y 173.1 RIS con el art. 73 del propio Reglamento, resulta que sólo cuando el sujeto pasivo, o bien no se acoja a la posibilidad que le brinda dicho precepto para reducir el valor de adquisición o, bien se acoja en la parte en que sí los compute efectivamente como ingresos, nos encontraremos ante el supuesto en que se permite la controvertida deducción por doble imposición de dividendos.

    Mientras que, por el contrario, si como aquí ha sucedido, la recurrente se acogió a las previsiones del art. 73.1 RIS para reducir así el valor de adquisición en el importe de los rendimientos anteriores percibidos, nunca tales rendimientos anteriores percibidos podrán dar lugar a la deducción por doble imposición de dividendos, por la esencial razón de que tales rendimientos no sólo no han sido computados como ingresos sino que se han destinado a aminorar tales ingresos, faltando, por consiguiente, la exigencia insoslayable para poder aplicar la pretendida deducción por doble imposición de dividendos.

  3. En realidad tal modo de entender las cosas responde, como decían las sentencias de 27 de diciembre de 1999 y 26 de septiembre de 2002 de la Sección Segunda de la propia Sala que ha dictado la sentencia objeto aquí de recurso ante dos supuestos análogos, a la propia finalidad de la deducción por doble imposición de dividendos que rectamente entendida conlleva que los dividendos por los que se pretende la deducción hayan tributado previamente y vuelvan a ser gravados de nuevo en la renta del sujeto pasivo que pretende la deducción. Es justamente la segunda de dichas tributaciones la que permite al sujeto pasivo afectado acceder a la deducción con la finalidad precisamente de paliar los efectos de esa segunda imposición, como efectivamente tiene señalado el Tribunal Supremo (por todas, STS de 7 de octubre de 1998 ).

    Consecuentemente, no puede admitirse, que esa segunda tributación pueda haber tenido lugar al distribuirse los dividendos con cargo a reservas sino en la renta de la transmitente de los títulos por el mayor valor obtenido en la enajenación de aquéllos, puesto que en el precio de adquisición debió estar incluido no sólo el valor contable sino también el importe correspondiente a las reservas. Ello no supone sino una tributación de los beneficios obtenidos por las entidades transmitentes pero en cualquier caso algo bien diferente de una segunda tributación de dividendos que sólo puede tener lugar cuando haya tenido a tenido lugar a su vez una distribución de beneficios entre los socios de una determinada entidad, no cuando haya un mayor o menor importe de los beneficios obtenidos por el antiguo titular de unas participaciones que han sido objeto de transmisión.

    La interpretación de la deducción que se encuentra en la base de la actual controversia, en los términos que han sido expuestos, ha venido a ser corroborada por la posterior regulación del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, tanto en la redacción originaria del art. 28 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, como la redacción de dicho precepto en virtud de la Ley 10/1996, de 18 de diciembre de Medidas Fiscales Urgentes sobre Corrección de la Doble Imposición Intersocietaria y sobre Incentivos a la Internacionalización de las Empresas, continúan efectivamente exigiendo como requisito esencial que los dividendos o participaciones que pretendan acogerse a las deducciones para evitar la doble imposición intersocietaria sean computados como ingresos al disponerse, según el tenor de ambas redacciones, que "Cuando entre las rentas del sujeto pasivo se computen dividendos o participaciones en beneficios de otras entidades...". Ciertamente, esta normativa no es aplicable al caso que nos ocupa por razón del tiempo en que se produjeron los hechos, pero no lo es menos que ha venido a concretar aquella norma básica el que la deducción por doble imposición de dividendos exige siempre y en todo caso que tales dividendos sean computados como ingresos, viniendo, en definitiva, a ratificar la interpretación dada a los arts. 24 de la Ley 61/78 y 173 en relación con el 73, ambos del Reglamento del Impuesto de Sociedades de 1982, en los términos que más arriba han quedado expuestos.

CUARTO

En el caso que nos ocupa y a la vista de las consideraciones expuestas cabe concluir que no procede la deducción por doble imposición practicada por la entidad recurrente al no haberse integrado los dividendos que la originan como ingreso financiero en la base imponible de su imposición societaria y, por lo tanto, no producirse el gravamen de dichas rentas, sin que, en consecuencia, haya habido doble imposición. La propia recurrente reconoce que los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas se contabilizaron como minoración de la cartera de valores al amparo del art. 73.1 del Reglamento, por lo que no fueron contabilizados como ingresos.

A juicio de la sociedad recurrente, los dividendos percibidos con cargo a reservas cumplen los requisitos exigidos en el art. 73 del RIS . Por eso la entidad ACUÑA Y FOMBONA contabilizó dichos dividendos con cargo a las reservas generadas en ejercicios anteriores a la adquisición de las acciones como menor valor de adquisición de las acciones. Pero lo cierto es que sólo cabe deducir por doble imposición de dividendos cuando esta doble imposición se produzca efectivamente por integrarse los dividendos en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de la sociedad perceptora de los mismos, habiendo tributado previamente los beneficios de los que dichos dividendos derivan en la sociedad que los acuerda. Los dividendos distribuidos con cargo a reservas de las entidades participadas, generadas estas reservas con anterioridad a la adquisición de dichas acciones por la entidad recurrente y que en los ejercicios en los que la entidad recurrente pretendía su deducción no se habían contabilizado como ingresos sino como minoración del valor de adquisición de los valores mobiliarios, sin pasar por la cuenta de resultados, no dan derecho a deducción por doble imposición de dividendos ya que no fueron computados como ingresos financieros en las base imponibles del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de referencia. Por todo ello no procede computar como ingresos los dividendos percibidos con cargo a reservas de libre disposición. Por los aludidos dividendos no cabe aplicar la deducción por doble imposición de dividendos".

QUINTO

Razones las anteriores que os han de llevar a desestimar el recurso de casación, debiendo las costas, por imperativo del art. 139.2 de la Ley de la Jurisdicción correr a cargo de la sociedad recurrente, sin que la cuantía de los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 6.000 euros.

Por lo expuesto en nombre de su Majestad El Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso deducido contra la sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de febrero de 2005, de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso administrativo, de la Audiencia Nacional, cuya confirmación procede por su bondad jurídica, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, sin que las costas impuestas puedan exceder, por lo que se refiere a los honorarios del Abogado del Estado, de los 6.000 euros. Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección que edita el Consejo General del Poder Judicial, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jose Antonio Montero Fernandez, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.