STS, 20 de Mayo de 2010

Ponente:MANUEL MARTIN TIMON
Número de Recurso:9457/2004
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:20 de Mayo de 2010
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE LA RENTA DE LAS PERSONAS FISICAS. HECHO IMPONIBLE. En consecuencia, es aplicable al caso el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 según el cual ""en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados"", lo que trasladado al caso que nos ocupa, obliga a tomar en consideración, como hecho imponible, la obtención de un incremento de patrimonio puesto de manifiesto verdaderamente, al margen de los sujetos y precios de interposición o ficticios, de la forma que ha quedado anteriormente relatada."". Se desestima el recurso contencioso administrativo. Se desestima la casación.

 
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CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de Mayo de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compuesta por los Excmos. Sres. que figuran al margen, el presente recurso de casación número 9457/2004, interpuesto por Dª María Luisa Sánchez Quero, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Nicolas, contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de julio de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 428/2002, en materia de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio de 1991.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Inspección de los Tributos de la Delegación de Castellón, de la Agencia Tributaria, con fecha 18 de septiembre de 1996, formalizó al hoy recurrente, acta definitiva, modelo A02, firmada en disconformidad, número NUM000, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, en la que se hizo constar que:

  1. ) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación, con una base imponible gravada de 18.902.731 ptas., deducciones de la cuota de 1.622.335 ptas., cuota diferencial de 84.608 ptas. y régimen de tributación individual.

  2. ) El 28 de diciembre de 1995 fue incoada acta previa modelo A02, nº NUM001 en la que se modificaba la base imponible como consecuencia del incremento de patrimonio derivado de la venta de acciones de "AZNAR, S.A.". Con ello la base imponible quedó fijada en 94.346.195 ptas.

  3. ) Asimismo, en la referida declaración-liquidación, el sujeto pasivo consignó un incremento patrimonial por enajenación de acciones de "TRES A, S.A." por un importe de 33.280.975 ptas., que no se incluía en la liquidación al tratarse de una compraventa con precio aplazado cuyo cobro se efectúa en 1992, por lo que el incremento de patrimonio se imputa al ejercicio de 1992.

  4. ) Como consecuencia de la presente actuación inspectora, dicho incremento queda fijado en 390.999.000 ptas., si bien no se incluye en la base imponible ni, por tanto, da lugar a cuota diferencial, al imputarse al ejercicio 1992, liquidándose en acta A02, nº NUM002 correspondiente a dicho ejercicio.

  5. ) De acuerdo con ello, se estima procedente la regularización de la situación tributaria del interesado, con el siguiente tenor:

- Base imponible declarada: 18.902.731

- Base imponible acta: 94.346.195 - Incremento patrimonio declarado

venta acciones "TRES, S.A.": 33.280.975

- Incremento patrimonio comprobado

venta acciones "TRES, S.A."

imputable a 1992: 390.999.000

- Base imponible definitiva: 94.346.195

- Cuota: 0

- Deuda tributaria: 0

SEGUNDO

En el informe ampliatorio, también de fecha 18 de septiembre de 1996, la Inspección hace constar, que la actuación inspectora tiene por objeto la comprobación de la operación de venta de acciones de Tres A, S.A. llevada a cabo por el contribuyente señalando que las circunstancias en que se realizó aconsejan realizar un estudio global de la operación de compraventa de la totalidad de acciones de la empresa señalándose, entre otros los extremos siguientes:

  1. - La mercantil "Tres A, S.A." fue constituida en mayo de 1982 por D. Nicolas, D. Camilo y otro socio, con un capital social de cinco millones de pesetas. Tras sufrir varias operaciones societarias, a principios de diciembre de 1991, la totalidad del capital social pertenecía a los dos socios identificados, sus esposas e hijos. A principios de diciembre de 1991, "Tres A, S.A.", formaba parte de un grupo de empresas pertenecientes a la familia Nicolas Camilo, cuya actividad mercantil se desarrollaba en el sector textil, ocupando uno de los primeros puestos en el mercado nacional. Estas empresas fueron adquiridas por un grupo británico, encabezado por la sociedad The Hartstone Group P.L.C.

  2. - La Planificación de la operación fue la siguiente:

  1. En fecha 28 de noviembre de 1991, D. Javier Carrascal Satrústegui, en representación de Hartstone España, S.L., presenta el modelo TE-13 ante la D.G.T.E., solicitando la "verificación" o "autorización" de la inversión de Hartstone España, S.L. y The Hartstone Group P.L.C., en la sociedad Tres A, S.A., mediante la adquisición del 100% de su capital social por un total de 4.500.000.000 pesetas.

  2. En fecha 11 de diciembre de 1991, D. Javier Carrascal envía carta a la D.G.T.E., de la que cabe destacar:

- que se presenta un nuevo modelo TE-13, que anula el presentado el 28 de noviembre y en el que se modifica el hecho de que solo hay un comprador: The Hartstone Group P.L. C. El precio se mantiene en los citados 4.500 millones de pesetas. Este nuevo TE-13, presenta fecha de entrada en Registro el 11 de diciembre de 1991 y en fecha 26 de diciembre de 1991 se da salida a la "verificación positiva" de la inversión.

- por otro lado, en la carta el Sr. Carrascal indica que envía una relación de accionistas actuales y de los que serán vendedores de "Tres A, S.A." el día de la compraventa (30 de diciembre de 1991). De esta documentación se deducen los siguientes hechos:

Primero

Que en fecha 28 de noviembre de 1991 y hasta el 11 de diciembre de 1991 los socios que detentaban la titularidad del 100% de las acciones de Tres A, S.A., eran: D. Nicolas, su esposa, Dª Mariola, los hijos de ambos, María Inés, Belinda, Elvira y Abilio y D. Camilo, su esposa, Dª Leocadia y los hijos de ambos, Trinidad, Amanda y Eloy .

Segundo

Que el 28 de noviembre ya estaba pactado el precio de la operación de compraventa del 100% de las acciones de Tres A, S.A.: 4.500.000.000 pesetas.

Tercero

Que es en fecha 11 de diciembre de 1991, cuando se comunica a la DGTE que el día 30 de diciembre de 1991 (fecha de la operación) habría un cambio de vendedores, pasando de ser las personas físicas a un grupo de catorce sociedades. "Luego: (afirma el actuario) se indica que, entre el 11 y el 30 de diciembre se iba a producir una compraventa previa de acciones, aunque no se menciona el precio". Posteriormente, el informe ampliatorio detalla las dos operaciones de compraventa.

I . Por lo que respecta a la primera de ellas, se señala que, en fecha 11 de diciembre de 1991, actuando como Agente mediador Mercavalor, Sociedad de Valores y Bolsa, S.A., se lleva a cabo la compra-venta de las 2.000 acciones que constituyen la totalidad del capital social de "Tres A, S.A." por una cantidad total de 412.000.000 pesetas. Los vendedores fueron:

- D. Nicolas, que vende 350 acciones.

- D. Camilo, que vende 150 acciones.

- Dª María Inés, que vende 262 acciones.

- Dª Belinda, que vende 263 acciones.

- Dª Elvira, que vende 262 acciones.

- D. Abilio, que vende 263 acciones.

- Dª Trinidad, que vende 150 acciones.

- D Eloy, que vende 150 acciones.

Si bien, a efectos del agente mediador, aparecen como vendedores D. Nicolas con 350 acciones y D. Camilo, con 150 acciones, a efectos fiscales, los propios contribuyentes presentan, en sus correspondientes declaraciones-liquidaciones por el concepto IRPF, la operación de compra-venta de las acciones, imputándose el 50% a sus respectivos cónyuges. Los compradores fueron:

1.- Achara, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

2.- Broke, S.A. que compra 161 acciones (8,05%).

3. - Clo, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

4.- Investigación Internacional, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

5.- Inversiones extranjeras, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

6.- Jyske, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

7. - Pañol, S.A. que compra 161 acciones (8,05%).

8.- Roskilde, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

9. - Valvuma, S.A., que compra 160 acciones (8,00%).

10 .-Yama, S.A., que compra 160 acciones (8,00%).

11 .- Central de Valores, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

12 .- Intercartera, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

13.- Valtisa, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

14 .- Levasa, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

De esta operación de compraventa, es importante destacar la condición resolutoria a que hace referencia la estipulación segunda de los dos contratos en la que se establece que los compradores debe transmitir sus acciones, antes del 31 de diciembre de 1991 a "Hartstone Group P.L.C."; de lo contrario los contratos quedan sin valor ni efecto alguno.

En todo caso, en las entidades compradoras antes reseñadas se distinguen dos grupos: 1º) El constituido por las sociedades relacionadas del número 1 al 10 inclusive, que en la fecha de la operación de encontraban en el régimen especial de transparencia fiscal. Sociedades que tienen unas características comunes tales como: a) todas ellas tienen el mismo domicilio fiscal, calle Gurtubay n° 6 de Madrid hasta junio de 1992, en que todas ellas cambian de domicilio a la calle Serrano 92 de Madrid; b) cuatro de ellas son inscritas en el Registro Mercantil de Madrid el 31 de junio de 1989 y el resto entre el 7 y el 9 de diciembre de 1988; c) todas tienen el mismo capital social hasta la fecha de la operación: cien acciones de mil pesetas cada una; d) los titulares de las acciones son, hasta el 4 de diciembre de 1991, los mismos y en la misma proporción: D. Juan Pedro : 1 acción; Bufete Internacional, S.A.: 1 acción e Intermediación y Servicios Internacionales, S.A.: 98 acciones; e) el administrador único era el mismo: Intermediación y Servicios Internacionales, S.A., hasta el 6 de febrero de 1992 en que el nuevo administrador único pasa a ser Unión de Valores, S.A., representada por D. Camilo ; f) los Estatutos de las diez eran idénticos y todas ellas eran sociedades anónimas sin actividad hasta el 4 de diciembre de 1991; g) el 4 de diciembre de 1991, los anteriores titulares de las acciones de las diez sociedades vendieron la totalidad de las mismas, siendo los adquirentes las propias sociedades y además dos de las sociedades de inversión mobiliaria, antes citadas: Levasa, S.A. e Intercartera, S.A. Así los titulares de las 100 acciones de cada una de las diez empresas transparentes quedaron como sigue:

- 10 acciones cada una de las otras nueve sociedades transparentes restantes, esto es en total 90 acciones.

- 5 acciones, Intercartera, S.A. (Sociedad de Inversión Mobiliaria).

- 5 acciones, Levasa, S.A.(Sociedad de Inversión Mobiliaria).

Fiscalmente, y dada la estructura mencionada, las diez sociedades transparentes pasan a tributar por el régimen especial de transparencia fiscal, de forma que los posibles beneficios derivados de su actividad se debían imputar a las dos Sociedades de Inversión Mobiliaria, Levasa e Intercartera.

  1. ) El constituido por las sociedades relacionadas del número 11 al 14 Inclusive, que tenían como característica común ser sociedades de Inversión mobiliaria que cotizaban en Bolsa. De ellas cabe señalar las siguientes características: a) todas tienen el domicilio fiscal y social en la calle General Oráa de Madrid;

  1. respecto al régimen fiscal, y dado que las cuatro entidades son sociedades de inversión mobiliaria que cotizan en Bolsa, todas ellas tributan por el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo del 1%; c) del análisis de estas sociedades, socios y administradores, según anexos que obran en el expediente, se llega a la conclusión de que el grupo familiar que lleva a cabo la venta de acciones de Tres A, S.A. el 11 de diciembre de 1991, junto con otros miembros de la familia, así como empresas pertenecientes a este grupo, ostentan en el momento de la venta, por un lado, la titularidad de la mayor parte de las acciones de las cuatro sociedades de inversión mobiliaria y en algunos casos se alcanza el 100 %, y, por otro lado, controlan los órganos de decisión de las mismas.

"De todo lo anterior -concluye el informe ampliatorio-, se deduce que, pocos días antes de la primera operación de venta de "Tres A, S.A." se estructura un grupo de catorce empresas, de forma que los beneficios fiscales de las mismas tributaran al 1 % por el Impuesto de Sociedades. Estas sociedades están vinculadas a las personas físicas vendedoras, en el momento de la primera operación en la que se fija un precio de 412 millones de pesetas."

II . Por lo que afecta a la segunda operación de compraventa, se lleva a cabo el 30 de diciembre de 1991 y tiene por objeto la de la totalidad de acciones de "Tres A, S.A.", actuando como vendedores las catorce sociedades mencionadas y como adquirente la Sociedad Británica The Hartstone Group P.L.C.

Tras la referida exposición de hechos, el informe ampliatorio argumenta lo que considera un caso claro de simulación de negocios jurídicos, concretándose la situación en lo que "la doctrina y la jurisprudencia denominan simulación por persona interpuesta: se ha simulado uno de los elementos de los respectivos contratos de compraventa, el sujeto, con la única finalidad de engañar a otras personas (la Hacienda Pública), provocando un daño (perjuicio al Tesoro Público) y violando la Ley (Ley del IRPF)".

Con todo ello se logró, y estas es la conclusión, que los beneficios reales de la segunda operación tributaran al 1%.

Por último, el informe ampliatorio, teniendo en cuenta que la venta fue llevada a cabo en 1991, pero con aplazamiento de precio, proponía regularizar la situación tributaria en el año 1992, según lo dispuesto en la Disposición Transitoria Séptima de la Ley 18/1991, de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

TERCERO

Por medio de escrito que tuvo su entrada en la Delegación Especial de la Agencia Estatal Tributaria de Valencia en 6 de noviembre de 1996, el sujeto pasivo formuló alegaciones al acta.

CUARTO

A la vista de las alegaciones formuladas, el Acuerdo del Inspector Regional de 29 de abril de 1997 ordenó la complementación de las actuaciones, en virtud del art. 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, remitiendo el expediente a un nuevo actuario, justificándolo en el nombramiento del anterior para el cargo de Delegado Especial de la A.E.A.T. en Valencia.

QUINTO

El actuario designado emitió un nuevo informe, de fecha 23 de julio de 1997, en el que, en función de los escritos presentados por algunos de los socios de Tres A, S.A., establece unos cuadros comparativos de la participación directa e indirecta de los accionistas de la mercantil Tres A, S.A., respecto al porcentaje de titularidad de las acciones de dicha persona jurídica al principio (11-12-91) y al final de las operaciones de compraventa (31-12-91), enumeradas en el informe ampliatorio de fecha 18 de septiembre de 1996. Ello se hace con la finalidad de poner de relieve que la participación indirecta de los padres ( Nicolas - Mariola y Camilo - Leocadia ) en Tres A, S.A., ha aumentado notablemente respecto a los porcentajes de participación que detentaban a 11 de diciembre de 1991, resaltándose el hecho de que las personas físicas mencionadas no presentaron escrito similar el 17-09-96.

Respecto a los medios de pago, la Inspección se limita a transcribir los datos facilitados por la Unidad Central de Información de Madrid, señalando que del examen de los mismos se desprende que los contratos se ejecutaron tal como se pactaron, existiendo concordancia entre la contabilización de los mismos y las declaraciones presentadas por las sociedades interpuestas intervinientes.

Finalmente, la Inspección estima que el conjunto de operaciones efectuadas puede calificarse jurídicamente como un negocio jurídico indirecto con algún indicio de simulación: simulación por interposición de persona realizada con la finalidad de vulnerar una regla prohibitiva, consistente en impedir a una Sociedad de Inversión Mobiliaria participar en más del 5% en el capital social de otra entidad, invocándose el principio de calificación jurídica, recogido en el artículo 28 de la LGT de 1963, concluyendo en que "la nueva calificación no incide en la cuota resultante, que es la misma que la propuesta por la Inspección en las actas" y en cuanto a la sanción "se indica que podría ser de aplicación el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria, en redacción dada por Ley 25/95 ".

SEXTO

Por Acuerdo del inspector Regional, de 8 de octubre de 1997, se confirmó el acta de referencia en los términos contenidos en el informe complementario de 23 de julio de 1997.

SEPTIMO

Contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia, que fue desestimada por resolución de 30 de mayo de 2001, ratificando el criterio del Acuerdo de liquidación, al constatar la existencia de una motivación diferente de la causa de las distintas operaciones consideradas individualmente, que pasaban a convertirse en medios para alcanzar la finalidad (indirecta) perseguida, en este caso, la tributación de las plusvalías obtenidas, no al tipo pertinente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino al reducido de las Sociedades Inversión Mobiliaria, el 1%.

Para lograr la finalidad pretendida, explicaba la resolución del TEAR con una claridad digna de alabanza, se recurrió al mecanismo de las sociedades transparentes, siendo explicación de ello el hecho de que el artículo 4.2 de la Ley 46/84, de 26 de diciembre, reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, que prohíbe a las sociedades de Inversión Mobiliaria participar en más de un 5% del capital de otra entidad, por lo que hacían falta 20 SIM para hacerse con el 100% de las acciones de "Tres A, S.A.", pero se disponía solamente de cuatro (Cevalsa, Intercartera, Valtisa y Levasa) y una quinta, Univalsa, que, como una fase preparatoria más de la operación, adquirió en esos días el 100% de Intercartera y Levasa. La solución se encontró, seguía razonando el TEAR, en que Intercartera y Levasa tomaran cada una el 5% de cada una de las 10 sociedades transparentes, que tomaron, a su vez, participaciones recíprocas, de forma que cada una se hacía con el 10% de las otras nueve, con lo que se conseguía no sobrepasar formalmente el límite del 5% establecido, pero recibir la imputación de las bases imponibles de las 10 sociedades transparentes derivadas de la venta del 80,4% de las acciones de "Tres A, S.A.", a la vez que cada una de las cuatro SIM adquiría directamente cada una el 4,9% de aquéllas.

Concluía su razonamiento el TEAR afirmando que lo que había tenido lugar en la realidad, era una transmisión onerosa de las acciones de "Tres A, S.A.", por parte de los socios, personas físicas, al grupo inglés "The Hartstone Group PLC", por 4.500.000.000 ptas. y que para eludir la gravosa tributación de la operación, se recurrió a una serie de negocios típicos y reales, pero cuya causa jurídica difería claramente de los móviles de quienes los concibieron, razón por la cual las operaciones debían tributar conforme a su naturaleza.

OCTAVO

Contra la resolución del TEAR se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo desestimó en resolución de 8 de febrero de 2002.

La referida resolución, siguiendo el criterio de la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 1998, entendía que la correcta calificación de un contrato ha de hacerse, no en razón al resultado que por unas u otras circunstancias hubiera llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (real o potencial) que los contratantes tuvieron al celebrarlo. Y en el presente caso, siempre según la resolución administrativa, la intención del contrato celebrado entre el contribuyente y las entidades relacionadas en los Antecedentes, era poner en manos de éstas la titularidad formal de las acciones, para eludir el coste fiscal que suponía la enajenación directa a la sociedad británica.

NOVENO

La representación procesal de D. Nicolas interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 428/02, dictó sentencia, de fecha 26 de julio de 2004, con la siguiente parte dispositiva: " FALLO: En atención a lo expuesto y en nombre de Su majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, ha decidido: ESTIMAR parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de D. Nicolas contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de febrero de 2002, a que ya se ha hecho mención, referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, y declarar la nulidad de la citada resolución, así como de la liquidación a la que viene referida, únicamente en lo relativo a los intereses de demora liquidados, que deberán calcularse del modo indicado en el fundamento jurídico décimo, desestimando en lo demás el recurso. Sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas".

DECIMO

Dª María Luisa Sánchez Quero, en nombre de Dª Nicolas, preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia y tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en el Registro General de este Tribunal Supremo, en 11 de noviembre de 2004, en el que solicita se dicte sentencia casando la recurrida para dictar otra en la que se resuelva conforme a lo dispuesto en el artículo 95.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998 .

UNDECIMO

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 13 de diciembre de 2007, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

DUODECIMO

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día diecinueve de mayo de 2010, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

Ante todo, sin perjuicio de su independencia, la sentencia impugnada guarda una estrecha conexión con la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en 14 de octubre de 2004, en el recurso contencioso- administrativo 430/2002, relativa a la liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992, y donde el recurso de casación también interpuesto contra ella por la representación procesal del hoy recurrente, D. Nicolas y su esposa, Dª Mariola

, fue resuelto por esta Sala en Sentencia de 25 de febrero de 2010 .

Dicha estrecha conexión tiene su origen en que mientras el recurrente y los miembros de su familia a que después se hace referencia entienden que la venta de las acciones de la sociedad "TRES,S.A." a catorce sociedades diferentes fue un negocio real formalizado en 11 de diciembre de 1991, valorándose la sociedad "TRES, S.A." en 412 millones de pesetas, la sentencia recurrida, confirmando el criterio de la Administración, entiende que solo hubo una venta, que fue la llevada a cabo por los antiguos accionistas a la sociedad The Harstone Group P.L. C., percibiéndose el precio en 1992 y estimando que la tributación por I .R.P.F., debía producirse en dicho ejercicio.

Y lo mismo ocurre con los problemas del procedimiento inspector, pues la tramitación de las Actas de 1991 y 1992 ha sido común y aún cuando finalizó por diferentes Acuerdos del Inspector Regional de 8 de octubre de 1992, tienen ambos la misma fundamentación jurídica. Del mismo modo son análogas las resoluciones dictadas en primera y segunda instancia en la vía económico-administrativa.

Dicho lo anterior, queda justificado que en el presente recurso de casación demos respuesta a los diez motivos en los que se articula el mismo, si bien, como es lógico, en lo que coincidan, no habra diferencia en nuestra resolución respecto de la que se ofreció en la Sentencia de 25 de febrero de 2010 .

Así pues, frente a la sentencia ahora recurrida se formulan diez motivos, de los cuales los dos primeros se amparan en el artículo 88.1 c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio y el resto en el artículo 88.1 d) de la misma Ley . En tales motivos se alega:

  1. ) Violación de lo dispuesto en los artículos 24.1 de la Constitución, 33.1 y 67.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, por incongruencia interna de la sentencia, al entender la parte recurrente que no existe la necesaria conexión entre la normativa aplicable y la decisión judicial, incurriendo en manifiestas contradicciones a lo largo de los distintos fundamentos jurídicos; en particular se señala que en unos casos se afirma que no existió simulación y en otros que existió tal negocio anómalo.

  2. ) Violación de los mismo preceptos, en razón a entender que la sentencia incurre también en incongruencia extra petitum, al afirmar que la contribuyente percibió un precio diez veces superior al efectivamente satisfecho y, a la vez, también incurre en incongruencia omisiva, al no dar respuesta a la cuestión relativa a la falta de prueba de que el precio efectivamente satisfecho no se correspondía con el que acordarían sujetos independientes en condiciones de mercado.

  3. ) Infracción de los artículos 9.3 de la Constitución, 120.2.a) de la Ley General Tributaria de 1963,

    11.5 y 31.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección de los Tributos y artículo 54.1.f) de la ley 30/1992, de 26 de noviembre, entendiendo la recurrente que las actuaciones inspectoras, que comenzaron con carácter y alcance general, debieron concluir con una regularización completa de la situación tributaria del contribuyente, no pudiendo limitarse referidas actuaciones una vez comenzadas y a través del informe que acompaña al acta de disconformidad; se añade que la limitación no se acordó por el órgano competente, esto es, el Inspector Jefe y que no resulta motivada.

  4. ) Infracción de los artículo 9.3 de la Constitución y 50 del Reglamento de Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, al considerarse que las actas que fueron suscritas en 28 de diciembre de 1995 no tienen el carácter de previas.

  5. ) Infracción de los artículos 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963 y 31.4 y 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos. En concreto, se considera que el acuerdo del Inspector Jefe de ampliación de actuaciones se realizó con ánimo dilatorio, al objeto de evitar que se consumara una interrupción injustificada de actuaciones inspectoras.

  6. ) Infracción del artículo 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963, según la doctrina de las Sentencias de esta Sala de 28 de febrero de 1996, 28 de octubre de 1997 y 4 de diciembre de 1998 .

  7. ) Infracción de los artículos 145.1 de la Ley General Tributaria de 1963 y 49.2 y 56.3 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, así como la doctrina de esta Sala contenida en la Sentencia de 27 de octubre de 2001 .

  8. ) Infracción del artículo 48.1.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

  9. ) Con carácter subsidiario al anterior, infracción del artículo 48.1.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en la medida en que la Administración no probó que el valor efectivamente satisfecho se correspondía con lo que acordarían partes independientes en condiciones de mercado.

  10. ) Infracción del artículo 28.2 de la Ley General Tributaria de 1963, según redacción dada por la Ley 25/1995 .

SEGUNDO

Con la finalidad de hacer más fácil la comprensión del supuesto, se han expuesto con cierto detalle, los distintos criterios manifestados por los órganos de inspección y de resolución de reclamaciones económico-administrativas. Ahora, para dar respuesta a los distintos motivos del recurso antes enumerados, y aún cuando ello pueda suponer una repetición de datos ya descritos, partimos de que la sentencia de instancia declara que "no son controvertidos por las partes", los siguientes:

"1) El 28 de noviembre de 1991, el representante legal de la mercantil "HARTSTONE ESPAÑA, S.L." solicita ante la Dirección General de Transacciones Exteriores verificación de la inversión de dicha sociedad y su matriz "The Hartstone Group P.L.C." en la sociedad "TRES A, S.A.", mediante la adquisición del 100% del capital social de ésta, por un importe de 4.500.000.000 pesetas.

2) La anterior comunicación es sustituida por otra presentada el 11 de diciembre de 1991 por el mismo representante legal, cuyo propósito es el de manifestar que se modifica la solicitud en cuanto a la identidad del comprador, que pasa a ser, solamente, "The Hartstone Group, P.L.C.". A dicha solicitud se incorpora una relación de los accionistas actuales y de los que serán vendedores de "TRES, A, S.A." el día de la compraventa, que tendrá lugar el 30 de diciembre siguiente. De este dato se infiere que desde el 28 de noviembre de 1991, fecha de la primera comunicación hasta el 11 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar la de rectificación, los socios de "TRES A, S.A." eran: D. Ramón, su esposa Dª Alejandra, los hijos de ambos Dª Esperanza, Dª Mercedes, Dª María Cristina y D. Millán y, por otras parte, D. José Enrique, su esposa Dª Lidia y los hijos de ambos, Dª Laura y D. Alonso. Igualmente se hace constar que tanto en la solicitud de verificación de 28 de noviembre de 1991, como en la siguiente de 11 de diciembre, el precio de la operación, dato esencial en esa petición, ascendía a 4.500.000.000 ptas.

3) Se efectuaron dos operaciones de compraventa de las acciones, la primera de ellas el 11 de diciembre de 1991 y la segunda el 30 de diciembre del mismo año.

En la primera operación de compraventa, los accionistas de la sociedad venden la totalidad de las acciones sociales, por un importe global de 412.000.000 ptas., a un grupo de catorce sociedades anónimas: ACHARA, S.A., BROKE, S.A., CLO, S.A., INVESTIGACIÓN INTERNACIONAL, S.A., INVERSIONES EXTRANJERAS, S.A., JYSKE, S.A., PAÑOL, S.A., ROSKILDE, S.A., VALVUMA, S.A., YAMA, S.A., CENTRAL DE VALORES, S.A., INTERCARTERA, S.A., VALTISA, S.A. Y LEVASA, S.A.

Es de destacar, en esta primera operación, la condición resolutoria impuesta a los compradores en la estipulación segunda de los dos contratos, por medio de los cuales se materializa la compraventa, en que se establece la obligación de éstos de transmitir sus acciones, antes de 31 de diciembre de 1991, a "HARTSTONE GROUP, P.L.C.", cuyo incumplimiento llevaría aparejada la resolución de la venta.

4) Se hace constar, en relación con las sociedades adquirentes, que cabe establecer dos grupos: las diez primeras citadas, que en la fecha de la operación se encontraban en régimen de transparencia fiscal, tenían todas ella unas características comunes entres sí: el mismo domicilio social, sito en la calle Gurtubay, nº 6, de Madrid, hasta que en junio de 1992 todas ellas cambian de domicilio a la vez para radicarlo en la calle Serrano, 92, también de la capital.

Además, todas ellas tiene un capital social muy reducido, de cien mil pesetas, distribuido en cien acciones de mil pesetas cada una, siendo sus titulares los mismos en cada sociedad, y en la misma proporción: D. Inocencio, una acción; Bufete Internacional, S.A., una acción e "Intermediación y Servicios Internacionales, S.A.", 98 acciones.

El administrador único de las diez empresas era el mismo, la compañía citada en último lugar como titular del 98 % del capital de todas ellas, hasta el 6 de febrero de 1992, en que pasa a serlo la entidad "Unión de Valores, S.A.", representada por D. José Enrique, uno de los vendedores.

Los estatutos de todas las compañías eran idénticos y todas ellas carecían de actividad hasta el 4 de diciembre de 1991. En esta fecha, cercana en el tiempo a las operaciones que nos ocupan, los anteriores titulares de las acciones vendieron la totalidad de ellas, siendo las adquirentes las propias sociedades y, además, dos de las sociedades que también fueron citadas antes como compradoras, "LEVASA, S.A.." e "INTERCARTERA, S.A." .

Las otras cuatro sociedades adquirentes, enumeradas del 11 al 14, eran sociedades de inversión mobiliaria que cotizaban en Bolsa, todas las cuales tenían su domicilio en Madrid, calle General Oráa. El grupo familiar que vendió las acciones, según se hace constar, ostentaba, en el momento de la venta de 11 de diciembre de 1991, la titularidad de la mayor parte de las acciones de las cuatro sociedades de inversión inmobiliaria, que en algunos casos alcanza el 100 % y, por otro lado, controlan los órganos de decisión de estas entidades, las cuales tributan al tipo impositivo del 1 % en el Impuesto sobre Sociedades. 5) La segunda operación de compraventa se llevó a cabo el 30 de diciembre de 1991, teniendo por objeto la transmisión de las acciones de "TRES A, S.A." y en ella actuaron como vendedoras las catorce entidades mercantiles a que nos hemos referido y, como adquirente, la sociedad británica "THE HARTSTONE GROUP, P.L. C.", operación que se efectúa por importe de 4.500.000.000 pesetas, coincidente con el precio anunciado por la compradora en su declaración ante la Dirección General de Transacciones Exteriores".

Pues bien, sobre la base de los razonamientos que se exponen en la Sentencia, ésta llega a lo que denomina " constatación de que se ha producido un negocio simulado relativamente, en la medida en que no responde "per se" a una finalidad jurídica y económica de materializar una compraventa pura y simple de las acciones entre quienes quieren vender y quien quiere comprar, puede inferirse racionalmente de un conjunto de circunstancias y factores que ya han sido referidos: a) el propósito de adquirir las acciones, por parte de la compañía británica "THE HARTSTONE GROUP" y su filial española, manifestada inequívocamente en la comunicación dirigida, a efectos de la transacción monetaria correspondiente, ante la Dirección General de Transacciones Exteriores, en la que consta de manera indubitada que el precio sería de 4.500.000.000 pesetas, propósito que se mantiene en la segunda de las comunicaciones, sustitutoria de la primera y, en especial, en cuanto al precio; b) todos los vendedores de las acciones en la compraventa son miembros de la misma familia y efectúan la operación de compraventa el mismo día, para desprenderse de la totalidad de las acciones de la compañía, lo que lleva a pensar, de manera inequívoca, en una acción concertada y en una unidad de propósito; c) las catorce compañías adquirentes mantienen una relaciones de unidad entre sí, e instrumentalidad para la operación y de vinculación a la familia Belinda Abilio Elvira María Inés que permite inferir sin dudas que la compraventa efectuada a estas obedeció a la intención de desviar hacia ellas la parte sustancial de la carga fiscal, pues el precio pagado, en esta primer compraventa, por el conjunto de las acciones vendidas, fue de 412.000.000 pesetas, suma extraordinariamente alejada de aquélla a que se refirió la comunicación a los efectos de las transacciones exteriores; d) las sociedades adquirentes lo hicieron sin ningún propósito de hacer propio lo comprado, pues como condición resolutoria de la compraventa se pactó la obligación de revender las acciones a un tercero, antes del 30 de diciembre de 1991. La sola plasmación de esa condición contractual y el escaso margen temporal para verificar la reventa de las acciones al verdadero destinatario, unido al precio pactado y a la condición de varias de estas sociedades como de inversión inmobiliaria permiten establecer, como hecho indiscutible, que no estamos ante una propia compraventa, sino ante un negocio de otro sentido y finalidad; e) la segunda compraventa se efectúa por el precio inicialmente previsto, 4.500.000.000 pesetas, y a la empresa que inicialmente mostró interés, seria y formalmente expresado en un documento presentado ante la Administración.

El resultado de tales operaciones, unitariamente considerado, es el de que hubo una sola compraventa, entre los propietarios originales de "TRES A, S.A." y "THE HARTSTONE GROUP, P.L.C.", para la satisfacción de cuyo propósito no habría sido necesario acudir al recurso de la doble compraventa, si no fuera para sustraer a los vendedores, entre ellos la recurrente, de la mayor parte del incremento patrimonial experimentado, pues la apariencia es la de que la compraventa se produjo por 412.000.000 pesetas cuando en realidad se efectuó por una cifra notoriamente superior, 4.500.000.000 pesetas, sirviendo el primer negocio para encubrir esta realidad y para tributar por la diferencia entre uno y otro precio por un tipo impositivo ciertamente ventajoso, el del 1%."

TERCERO

Así las cosas, en el primero de los motivos, como antes quedó expuesto, con invocación del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se alega quebrantamiento de las formas esenciales del juicio, por violación de las normas reguladoras de las sentencias, estimándose infringidos los artículos 24.1 CE y 33.1 y 67.1 de la Ley de esta Jurisdicción.

Considera la parte recurrente que la sentencia incurre en incongruencia al haber resuelto sobre la base de existir un negocio simulado, cuando el acto administrativo no se fundaba en el artículo 25 de la Ley General Tributaria, relativo a la simulación, sino en el 28, referente a la figura del negocio indirecto.

También se considera incongruente la sentencia, en cuanto fundamenta el cálculo del incremento patrimonial en el artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo así que era una cuestión no controvertida que en el presente caso era de aplicación la Ley 18/1991, de 6 de junio .

Para resolver la primera parte del motivo debemos tener en cuenta que la Inspección, a partir del informe complementario de 23 de julio de 1997, y ello queda reflejado en el Acuerdo de 8 de octubre siguiente, considera que "la conducta del sujeto pasivo encuentra encaje apropiado en los perfiles del negocio indirecto". Por su parte, la resolución del TEAC se limita a afirmar la corrección de la liquidación practicada, tras invocar la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 1998, en orden a estar la intención de las partes a la hora de calificación del contrato y entender que en el presente caso que aquella no era sino poner las acciones en manos de las distintas sociedades la titularidad formal de las acciones "cuya enajenación a la entidad británica ya estaba pactada", para que "pudieran cumplimentar el trámite de su enajenación, ya vimos que obligatoria a la citada entidad extranjera, con la finalidad de evitar el coste fiscal que supondría el haber realizado directamente la enajenación entre los accionistas de "TRES, A, S.A." y "THE HARSTONE GROUP P.L.C.".

En el recurso contencioso-administrativo seguido ante la Sala de instancia, la parte actora sostuvo la inexistencia de negocio indirecto y defendió la concurrencia de un supuesto de economía de opción o a lo sumo de fraude de ley tributaria, que exigiría la tramitación del correspondiente procedimiento.

La Sentencia, en su Fundamento de Derecho Octavo, expone las razones por las que no concurre la figura del negocio indirecto, ni de economía de opción y, por el contrario, justifica la calificación de simulación, lo que resulta admisible bajo el principio calificación jurídica que recogiera el artículo 25 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, en la redacción del momento en que ocurrieron los hechos, según la cual, "1. El impuesto se exigirá con arreglo a la verdadera naturaleza jurídica o económica del hecho imponible.

2. Cuando el hecho imponible consista en un acto o negocio jurídico, se calificará conforme a su verdadera naturaleza jurídica, cualquiera que sea la forma elegida o la denominación utilizada por los interesados, prescindiendo de los defectos intrínsecos o de forma que pudieran afectar a su validez". En el momento de dictarse el acto administrativo, el artículo 28.2 de la Ley, en la versión ofrecida por Ley 25/1995, de 20 de julio, conduce a la misma solución.

Por ello, la parte recurrente denuncia lo que sería una incongruencia por desviación, en la medida en que la sentencia se aparta del debate "inter partes" y aporta al proceso una calificación jurídica que no era sostenida por Administración y a la que, por tanto, no se podía haber opuesto el demandante.

Sin embargo, entendemos que no existe incongruencia determinante de indefensión, en la medida en que la sentencia decide la cuestión controvertida tras la calificación jurídica de simulación, que lleva a cabo con su propia argumentación, pero confirmando las resoluciones administrativas. Dicho de otra forma, sin perjuicio de la calificación que realiza del negocio, la sentencia al confirmar los actos administrativos y respetar los límites de gravamen fijados por la Administración, se mueve dentro de los límites de la congruencia, sin generar indefensión alguna.

La Sentencia sólo habría sido incongruente, y hubiera determinado indefensión para la parte recurrente, si a consecuencia de la calificación de simulación se hubieran originado unas consecuencias fiscales más gravosas, pero ello no ocurre en el presente caso. A tal efecto, debemos recordar que en el informe complementario de 23 de julio de 1997, a partir del cual comienza a producirse el cambio de calificación del complejo negocial, se aclara que "por lo que respecta a la liquidación a practicar la nueva calificación de la operación no incide en la cuota resultante".

Así pues, los propios y más que razonados argumentos de la sentencia, no comportan incongruencia determinante de indefensión.

En cuanto al segundo submotivo, ha de señalarse que la Disposición Transitoria Séptima de la Ley 18/1991, de 16 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, estableció un "Régimen transitorio de incrementos de patrimonio cuyo precio hubiese sido aplazado" y dispuso:

" Los incrementos de patrimonio puestos de manifiesto con anterioridad a 1 de enero de 1992 como consecuencia de transmisiones a título oneroso, cuyo precio hubiese sido aplazado, en todo o en parte, se someterán, cuando deban producirse cobros bajo la vigencia de la presente Ley y salvo que el sujeto pasivo hubiese decidido imputarlos al momento del nacimiento del derecho, a las siguientes reglas:

  1. Se determinará el incremento de patrimonio que se hubiera producido con arreglo a lo establecido en la Sección 4º del Capítulo 1º del Título Quinto de esta Ley.

  2. El incremento resultante se disminuirá en el importe del sometido a gravamen con anterioridad a la entrada en vigor de la presente Ley. 3ª El resultado positivo de la operación prevista en la regla anterior se imputará a los ejercicios en los que se produzcan los cobros, de manera proporcional a la cuantía de éstos.

  3. El importe del incremento imputado a cada ejercicio se integrará en la base imponible regular o irregular, según corresponda, de acuerdo a lo establecido en los Capítulos 3º y 4º del Título Quinto de esta Ley.

    A estos efectos, sólo se considerarán incrementos irregulares aquéllos en los que haya resultado superior a la unidad el cociente resultante de dividir su período de generación por el número de años en que se fraccione el pago.

  4. Cuando el resultado de la operación prevista en la regla segunda arrojase resto nulo o negativo, no procederá gravamen alguno por la parte de incremento que se devengaría bajo la vigencia de la presente Ley."

    Efectivamente, la Administración hizo uso y aplicación de la referida Disposición Transitoria y así se hizo constar desde el informe ampliatorio de 18 de septiembre de 1996, que defendía la tesis de la simulación.

    En el escrito de demanda se planteaba la cuestión de que "el valor de transmisión considerado en el acto de liquidación es contrario al artículo 46.3 LIRPF, en el que se establece que >.".

    Pues bien, la sentencia desestima la pretensión de deducción, pero no porque considere que la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, impedía la pretensión formulada, sino por el argumento utilizado en el Fundamento de Derecho Noveno, en el que se indica:

    " En suma, cuando conste el precio que realmente se ha obtenido por la venta, como aquí sucede, ni cabe sustituirlo por estimaciones más o menos indirectas acerca del valor teórico de lo que se transmite, ni procede tener en cuenta un precio distinto al real, el que forzosamente tiene que coincidir con el que efectivamente se pagó, sobre la base de ponderaciones o pericias que tengan por objeto la determinación del valor de la acción, los cuales podrían servir de fundamento al cálculo del valor de enajenación cuando de otro modo no pueda ser determinado, pero que son inhábiles para desacreditar un valor real del que existe plena constancia. De no ser así, la capacidad económica real y auténtica en que se hubiera incrementado un patrimonio se vería sustituida, con merma del principio constitucional de capacidad económica, por un avalúo indirecto y estimativo que sólo serviría para alterar la operatividad al caso concreto de ese principio.

    Cierto es que, legalmente, procede minorar el precio real de transmisión con los gastos necesariamente producidos por ésta, pero cuestión distinta es que, en este caso, se haya probado, en lo más mínimo, la existencia y cuantía de esos supuestos gastos, que la demanda ni siquiera concreta ni cuantifica.

    Esto es, la cuestión acerca de si del valor real cabe deducir los gastos por concepto de transmisiones y tributos inherentes a la transmisión, sobre la base de que no hay inconveniente legal para su reconocimiento (artículo 20.6, de la Ley 44/78 ), que permite la deducción del precio de enajenación de los gastos derivados de la transmisión de los bienes, pero la demanda se limita a reclamar el reconocimiento "in abstracto" de ese derecho, sobre la base de la mera hipótesis de su existencia, lo cual no equivale a la cumplida prueba acerca de su existencia y cuantía, sin la cual es imposible el reconocimiento, en este punto, de lo que se pide."

    De esta forma, la sentencia da una respuesta motivada a la pretensión formulada, en la que la "ratio decidendi" de la desestimación de lo que se pide es que, de un lado, consta el precio realmente pagado por las acciones (recuérdese la existencia de las declaraciones formuladas ante la Dirección General de Transacciones Exteriores y el contrato de 30 de diciembre de 1991 al que se hace referencia en el Antecedente Segundo) y, de otro, que no existe prueba de gastos, por lo que, aún siendo cierto el error padecido, no se produce incongruencia determinante de indefensión. Y por ello, la solución no hubiera sido diferente si la sentencia hubiera tomado en consideración la Ley 18/1991 .

    En consecuencia, se rechaza en su totalidad el motivo alegado.

CUARTO

El segundo motivo, supone la alegación de violación de los mismos preceptos antes referidos, por considerar que la sentencia altera los hechos aceptados por las partes, ya que "mientras la liquidación recurrida considera que las compraventas de 11 y 30 de diciembre de 1991 son reales y ciertas, aunque produzcan un resultado oblicuo equivalente o similar a una venta directa, la sentencia "a quo", al resolver erróneamente sobre la simulación concluye que ambos negocios deben "calificarse en su conjunto como negocio simulado que encubre una única operación de compraventa al contado de las acciones entre la recurrente (entre otros vendedores) y la entidad finalmente compradora de la operación realizada el 30 de diciembre de 1991", a lo que añade que "fijando la sentencia, como hecho el que sólo existió una compraventa entre mi representada (entre otros) y la entidad compradora el 30 de diciembre, al resolver sobre el valor de transmisión a efectos del cálculo de la alteración patrimonial, se basa en que mi representada percibió el precio pagado por la sociedad inglesa, cuando la Inspección ha comprobado y admitido -siendo el hecho indiscutido- que no fue así. Y concluye que al constatar el precio que realmente se ha obtenido por la venta no cabe aplicar la norma de valoración para la transmisión de acciones no cotizadas, sino es precio efectivamente percibido".

Se rechaza el motivo, porque pura y simplemente no existe alteración de hechos, sino extracción de las consecuencias jurídicas que derivan de la apreciación simulación, pero sin trascendencia fiscal más gravosa para la recurrente, tal como antes se ha expuesto.

QUINTO

El recurrente, al igual que otros miembros de su familia se vio sometida a actuaciones inspectoras de carácter general, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1987 a 1992, ambos inclusive, según comunicación de la Inspección de 19 de mayo de 1994 y dentro de las cuales, con fecha 28 de diciembre de 1995, se formalizó Acta previa como consecuencia de incremento patrimonial producido en la venta de acciones de la entidad "AZNAR, S.A." que determinó liquidación por IRPF, de fecha 30 de mayo de 1996. A dicha Acta previa se hace mención en la definitiva por el ejercicio 1991, formalizada en 18 de septiembre de 1996, reseñada en el Antecedente Primero de esta Sentencia (debe precisarse que con esta fecha se dicta también la que resuelve el recurso de casación 1097/2005, interpuesto por la recurrente, a partir de la referida liquidación de 30 de mayo de 1996 y en donde se pretendía la declaración del carácter preclusivo de la regularización efectuada en la misma).

Pues bien, en el acto inicialmente impugnado a que se hace referencia en el presente recurso, esto es, el acuerdo del Inspector Regional, de 8 de octubre de 1997, se manifiesta que en el cuerpo del Acta de 28 de diciembre de 1995 (Anexo), que dio lugar a liquidación de 30 de mayo de 1996, "se especifica el carácter previo de la misma, aludiendo como motivo a haberse comprobado, exclusivamente, el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de acciones de la sociedad AZNAR,S.A.", tras lo cual se invoca el artículo 50.2 .b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento de Inspección. Igualmente se afirma en el acuerdo liquidatorio que " a pesar de su aparente independencia, el supuesto c) (se entiende que del artículo 50.2 del Reglamento de Inspección ) podría entenderse como un subcaso del supuesto contemplado en la letra b) aludida. Es decir, ante la imposibilidad de ultimar una comprobación o investigación de carácter general, la Inspección practica una liquidación provisional, en base a aquellos hechos de cuyo conocimiento completo sí dispone. Lo cual pone en conocimiento del representante del sujeto pasivo, no solo en el cuerpo de las actas, de fecha 28-12-95, y en su informe ampliatorio, sino además, en la Diligencia de 9 de mayo de 1996 (de continuación de las actuaciones iniciadas en fecha 14 de mayo de 1994) que se extiende antes del Acuerdo de 30 de mayo de 1996, confirmatorio de las primeras actas". "No se trata pues -continúa razonando el Acuerdo- de limitar el objeto de las actuaciones inspectoras, de carácter general, como fueron iniciadas, a otras de carácter parcial (artículo 11.5 ), sino de poner de manifiesto que finalizada la comprobación inspectora de una parte de la documentación aportada por el sujeto pasivo (relativo a las acciones de AZNAR, S.A.), se estima procedente por la Inspección proponer, mediante acta previa, la regularización tributaria dimanante de la misma, dentro de las facultades que para ello le otorga el art. 50.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos ."

La posición de la Inspección es confirmada por los órganos de la jurisdicción económico-administrativa y por la sentencia impugnada, pero frente a esta última se articulan los motivos tercero y cuarto que se resuelven de forma conjunta a continuación.

En el tercer motivo, ya con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el artículo 9.3 de la Constitución, 120.2.a) de la Ley General Tributaria de 1963, 11.5 y 31.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos y el artículo 54.1.f) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Se aduce:

  1. Que la limitación de actuaciones no puede acordarse en el informe que acompaña al acta de disconformidad.

  2. Que "habiéndose comprobado el hecho imponible (transmisión de acciones de Tres A, S.A.) y su valoración (la documentación fue aportada en la primera diligencia de Inspección de 9 de noviembre de 1994) no puede posteriormente limitarse las actuaciones diciendo que solo se han comprobado las acciones de la entidad AZNAR, S.A., con lo que las liquidaciones practicadas el 30 de mayo de 1996, tienen carácter de definitivas, con independencia de como hayan sido calificadas por la Administración (artículo 120.2.a ) de la LGT".

  3. Que las actuaciones inspectoras, que comenzaron con carácter y alcance general, debieron concluir con una regularización completa de la situación tributaria del contribuyente, no pudiendo limitarse referidas actuaciones una vez comenzadas y a través del informe que acompaña al acta de disconformidad; se añade que la limitación no se acordó por el órgano competente, esto es, el Inspector Jefe y que no resulta motivada.

El cuarto motivo tiene estrecha relación con el anterior y en él se alega infracción del artículo 9.3 de la Constitución y 50 del Real Decreto 939/1986, de 26 de abril .

Se vuelve a afirmar que las actuaciones inspectoras que culminaron con las actas de 28 de diciembre de 1995 y subsiguientes liquidaciones de 30 de mayo 1996, tuvieron carácter general y, por tanto, dieron lugar a liquidaciones definitivas. En cambio, según la parte recurrente, iniciada la actuación inspectora de carácter general, la Inspección limitó el objeto de las actuaciones al formalizar acta solamente por los ejercicios (1988 a 1991) en que se descubre una irregularidad, dejando sin regularizar el ejercicio 1992, cuando en la fecha de las actas previas (28 de diciembre de 1995) ya disponía de la documentación que había sido facilitada en 9 de noviembre de 1994. Se añade que no concurrían las circunstancias que permitían dar carácter de "previas" a las actas y que, en todo caso, no se había motivado dicha calificación.

La conclusión de la recurrente es que las actas de 28 de diciembre de 1995 y los actos de liquidación de 30 de mayo de 1996 tienen carácter definitivo, que cierra el paso a la liquidación que ahora se impugna.

Para la resolución de los motivos expresados, debemos partir de que el Reglamento General de Inspección, después de clasificar las actuaciones inspectoras en las de carácter general y particular (apartado 1 del artículo 11 ), da un concepto de cada una de ellas en función de un ámbito objetivo, pues las primeras son aquellas que tienen por objeto "la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por: a) la competencia del Organo cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones; b) Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora; c) La prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien" (artículo 11.2 del Reglamento ). En cambio, las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando, bien por disposición legal o reglamentaria, bien por resolución de órgano competente, se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que derivan de lo anteriormente expuesto (artículo 11.5 ).

Pues bien, en Acta de 28 de diciembre de 1995 se hizo constar, tal como señalaba en su resolución el TEAR de Valencia: "la presente acta tiene el carácter de previa al haberse comprobado exclusivamente el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de las acciones de Aznar, S.A., de conformidad con lo establecido por el artículo 50.2 del R.D. 939/1986, de 26 de abril ", lo que impide aceptar la alegación de falta de motivación. Pero además, la formalización de acta previa resulta plenamente justificada y no resulta incompatible con actuaciones inspectoras de carácter general, ya que artículo 50.2.b) del Reglamento Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, autoriza dicho tipo actas "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación..." y esta circunstancia concurre en cuanto al componente de renta procedente del incremento patrimonial que la Inspección apreció en la venta de acciones de "AZNAR, S.A".

La circunstancia de que a lo largo del procedimiento de reclamación administrativa y del procedimiento judicial se haya mencionado también al contenido de la letra c) del artículo 50. 2 del Reglamento de Inspección, que hace referencia al supuesto de no haber podido ultimar una comprobación o investigación y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional, no altera para nada la conclusión antes alcanzada.

Y partiendo de dicha conclusión, y por tanto de la legalidad del acto de Inspección al levantar el Acta de 28 de diciembre de 1995, lo que no cabe duda es que ni su formalización supone "per se" limitación de actuaciones con atribución de dicho derecho al sujeto pasivo, ni por supuesto puede producirse dicho efecto en un informe ampliatorio, dado el carácter de éste último. Por ello tiene razón el acuerdo liquidatorio de 8 de octubre de 1997 cuando afirma, como antes vimos, que "No se trata pues de limitar el objeto de las actuaciones inspectoras...., sino de poner de manifiesto que finalizada la comprobación inspectora de una parte de la documentación aportada por el sujeto pasivo (relativo a las acciones de AZNAR, S.A.) se estima procedente por la Inspección proponer, mediante acta previa, la regularización tributaria dimanante de la misma, dentro de las facultades que para ello le otorga el art. 50.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos "; igualmente cuando concluye que "no hay que confundir la limitación del objeto, de general a parcial, regulada en el art. 11 del R.G.I .T., que resulta ser de competencia plena del Inspector Regional, con la incoación de un acta previa, dentro de los supuestos contemplados en el art. 50 del mismo texto reglamentario. Circunscribir a la aplicabilidad del art. 11.5 el caso presente, considerando únicamente la literalidad de la palabra "parcial" supone limitar intencionadamente unas actuaciones de comprobación e investigación complejas, que rebasan el análisis de la simple documentación aportada por el contribuyente".

Que en el presente caso no hubo limitación de actuaciones inspectoras y sí tan sólo formalización de un Acta previa por concurrir los requisitos necesarios para ello, lo demuestra el hecho de que conste en el expediente administrativo la diligencia de 9 de mayo de 1996, anterior por tanto al acto liquidatorio del Inspector Jefe, de fecha 30 siguiente, y que fue suscrita por el representante del sujeto pasivo, en la que se indica que "por la presente se comunica a los contribuyentes reseñados, a través de su representante, la continuación de las actuaciones de comprobación".

Tales contribuyentes son:

Nicolas

Mariola

Camilo

Leocadia

María Inés

Belinda

Elvira

Abilio

Trinidad

Amanda

Eloy ".

Y prueba final también es la formalización del acta de 18 de septiembre de 1996, que ha originado la controversia que desemboca en el presente recurso de casación.

Cuando sí tendría razón la parte recurrente en cuanto a la calificación de "definitiva" del Acta de 28 de diciembre de 1995 y liquidación derivada de la misma, que cerraría el paso a una posterior actuación, es si la Inspección hubiera comprobado, o tenido al menos a su disposición para comprobar, todos los datos necesarios para la práctica de su función. Y esto es lo que pretende sostenerse cuando se afirma que se presentó toda la documentación en la primera diligencia de Inspección de 9 de noviembre de 1994.

Pues bien, es cierto, porque lo reconoce el Acuerdo de liquidación del Inspector Regional de 8 de octubre de 1997, que en la fecha antes indicada de 9 de noviembre de 1994, estaba en poder de la Inspección la información facilitada por el sujeto pasivo. Pero también lo es que partiendo de la "complejidad de las actuaciones comprobadoras" que reconoce la sentencia, y que es patente a la vista de los Antecedentes relatados, constan en el expediente administrativo diligencias y actuaciones de investigación de la Inspección necesarias para la determinación del hecho imponible y su calificación y valoración, y que son posteriores a la fecha indicada por la parte recurrente. Baste con citar el ejemplo de los requerimientos para obtención de información a la Agencia de Mediación Mercavalor, Sociedad de Valores y Bolsa y al Registro Mercantil, éste formulado en 14 de mayo de 1996, para expedición de las notas simples informativas en relación con las inscripciones de las distintas sociedades a que anteriormente se ha hecho referencia. En todo caso, en el acuerdo de liquidación se hace referencia a: 1) Oficio de la U. C.I. de 19 de junio de 1996, dirigido al Inspector actuario, adjuntando diligencia de 13 de junio y su documentación anexa; 2º) Oficio de la U. C.I. de 28 de junio de 1996, dirigido al Inspector actuario, adjuntando diligencias de 17 y 21 de junio de 1996 ; 3º) Oficio de la U. C.I. de 25 de julio de 1996, dirigido al Inspector actuario, adjuntando documentación remitida por Aguilar y de la Fuente, S.A. S.V.B., de fecha 18 de julio de 1996; 4º ) Requerimiento de información, de fecha 17 de mayo de 1996.

Por todo ello, se rechazan los motivos alegados.

SEXTO

Como se expuso con anterioridad, el quinto de los motivos se alega infracción de los artículos 64.a) de la Ley General Tributaria de 1963 y 60.4 . del Reglamento General de Inspección, a cuyo efecto en el desarrollo de aquél se manifiesta que "el acto de liquidación fue dictado una vez había transcurrido el plazo previsto en el artículo 60.4 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por lo que el procedimiento inspector había caducado con la consiguiente prescripción del derecho de la Administración".

Sin que sea necesario entrar en precisiones acerca de los trámites a que dio lugar el procedimiento inspector, no puede aceptarse el motivo porque esta Sala, en Sentencia de 25 de enero de 2005, dictada en recurso de casación en interés de la ley, respecto de Sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Comunidad Valenciana en 4 de noviembre de 2002, a la que por se hace referencia en el motivo, contiene la siguiente parte dispositiva y doctrina legal:

" Que, estimando sustancialmente el recurso de casación en interés de la Ley, interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia, de fecha 4 de noviembre de 2002, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, Sección primera, en los recursos acumulados núms. 3689 y 3690 de 1998, declaramos como doctrina legal que: «En los expedientes instruidos conforme a la normativa anterior a la Ley de Derechos y Garantías del Contribuyente, Ley 1/1998 de 26 de febrero, como consecuencia de actas de disconformidad, el transcurso del plazo de un mes, establecido en el artículo 60.4, párrafo primero, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, sin que se hubiera dictado el acto de liquidación, no daba lugar a la caducidad del procedimiento inspector, sin que fuera afectada por dicha circunstancia la validez de tal acto de liquidación, dictado posteriormente»".

De acuerdo con ello existe una abundante jurisprudencia que declara que la consecuencia del incumplimiento del referido plazo no es la caducidad ni la nulidad o ineficacia del acto administrativo del Inspector-Jefe que sea extemporáneo (sentencias de 4 de febrero y 4 de marzo de 2003, 3 de junio de 2004, 25 de enero de 2005, 8 de julio de 2008 y 18 de septiembre de 2008 -dos-).

SEPTIMO

El sexto motivo plantea la cuestión de la duración máxima de las actuaciones inspectoras, camino por el cual la parte recurrente se dirige a alegar infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el artículo

64.a) de la Ley General Tributaria y doctrina de las Sentencias del Tribunal Supremo de 28 de febrero de 1996, 24 de octubre de 1997 y 4 de diciembre de 1998 .

Sostiene la parte recurrente que las actuaciones inspectoras se iniciaron en 19 de mayo de 1994, y, por tanto, vigente el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que no establecía plazo de duración a los procedimientos de investigación, por lo que con cita de la Sentencia antes referida de 4 de diciembre de 1998, considera que habiendo finalizado el plazo voluntario de presentación de declaración correspondiente al ejercicio de 1991, en 20 de junio de 1992, resulta que cuando culminaron las actuaciones inspectoras, a través de la correspondiente liquidación, "el procedimiento inspector ya había caducado".

La Sala anticipa su criterio de rechazar el motivo conforme a la doctrina que de forma unánime se viene sosteniendo acerca la cuestión planteada por la recurrente.

En efecto, debemos partir de que el artículo 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963 disponía: «1.-En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites. 2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja», siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105, se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley, que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . «Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación»: «Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria » de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria .

En cambio, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1, que «el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto», pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria. No obstante, en su art. 29 . «Plazo», estableció que: «Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas», pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las «actuaciones inspectoras» por mas de seis meses.

Y como se ha dicho ya por esta Sala -por ejemplo Sentencias de 3 de junio de 2004 y las que en ella se citan- el efecto de entender por no producida la interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras y paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación «ex novo» del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 de la Ley General Tributaria, en la redacción introducida por la Ley 10/1985, que expresamente reconoció como competencia de la Inspección la de «practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan».

Así las cosas, hasta la Ley 1/1998, que marca un límite temporal a las actuaciones inspectoras, debe entenderse, y así lo reconocía la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, citada en el recurso, que los procedimientos de inspección "no pueden estar abiertos toda la vida" y que "el plazo para su conclusión es tan extenso como el de prescripción del derecho a que se refieran". Pero ello debe necesariamente conjugarse con el respeto debido al artículo 66.a) de la Ley General Tributaria que establece como causa de interrupción de la prescripción "cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible". Y teniendo tal carácter la iniciación de la actividad inspectora, no puede aceptarse como "dies a quo" de un eventual plazo de prescripción, el de 20 de junio de 1992, fecha de conclusión del plazo para la declaración del Impuesto correspondiente al ejercicio de 1991, sino el de 19 de mayo de 1994, fecha de iniciación de la actuación de comprobación.

Y como independientemente de la infundada alegación contenida en el motivo sexto al que antes nos hemos referido, no se opone interrupción de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, es evidente que deben rechazarse los dos motivos. (artículo 31.3 y 4 del Reglamento de Inspección, aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ).

OCTAVO

En el séptimo de los motivos se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el artículo 145.1 de la Ley General Tributaria y 49.2 y 56.3 del Reglamento General de Inspección. Entiende la parte recurrente, y así lo puso de relieve también en el escrito de demanda, que el Acta de disconformidad A02 NUM003 incoada por la Inspección, carece de la necesaria fundamentación jurídica, por lo que se vulneran los artículos anteriormente indicados.

Se afirma que solamente se hace constar que como consecuencia de la actuación inspectora, el incremento patrimonial quedó fijado en 167.678.250 ptas. si bien no se incluía en la base imponible del ejercicio de 1991, por imputarse al ejercicio de 1992, liquidándose en Acta A02, número NUM004, correspondiente a dicho ejercicio, así como que la incoación del acta se hacía con carácter definitivo, exclusivamente al efecto de modificar la declaración del obligado tributario, sustituyendo el incremento patrimonial consignado por la venta de acciones de "TRES, A, S.A."

Para dar respuesta al motivo alegado, debe señalarse que el artículo 145 de la Ley General Tributaria de 1963 establece: "En las actas de la Inspección que documentan el resultado de las actuaciones se consignarán:

  1. El nombre y apellido de la persona con la que se extienda y el carácter o representación con que comparece; b) Los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor; c) La regularización que la Inspección estime procedente de las situaciones tributarias; y, d) La conformidad o disconformidad del sujeto pasivo, retenedor o responsable tributario". Y el artículo 49.2, del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, se expresa en idénticos términos.

Pues bien, el Acta que ha dado lugar a la liquidación aquí en controversia tiene los elementos requeridos por los preceptos indicados, pero es que además, como complemento de la misma, figura un extenso y razonado informe ampliatorio que sirvió de base a las alegaciones del sujeto pasivo inspeccionado y a toda la tramitación posterior, pudiendo afirmarse que en ningún momento se ha producido indefensión.

No se acepta el motivo.

NOVENO

Como octavo motivo se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el artículo 48.1.b) de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas .

Según la parte recurrente, además de fundamentar su decisión en una norma que no es de aplicación, (artículo 20 de la Ley 44/1978 ), la sentencia resuelve aplicando la regla general de determinación del valor de transmisión (numerales 4 y 6 del referido artículo 20 ), en vez de la norma de valoración especifica prevista para la acciones no admitidas a cotización oficial, esto es, artículo 48.1. de la Ley 18/1991, en el que se establece:

"1.- Cuando la alteración en la valoración del patrimonio proceda:

  1. De la transmisión a título oneroso de valores no admitidos a negociación en los mercados a los que se refiere la letra anterior y representativos de la participación en fondos propios de sociedades o entidades, el incremento o disminución se computará por la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de transmisión.

Se considerará como valor de transmisión, salvo prueba de que el efectivamente satisfecho se corresponde con el que habrían convenido partes independientes en condiciones normales de mercado, el mayor de los dos siguientes:

- El teórico resultante del último balance aprobado.

- El que resulte de capitalizar al tipo del 12,5 por 100 el promedio de los beneficios de los tres ejercicios sociales cerrados con anterioridad a la fecha de devengo del Impuesto. A este último efecto, se computarán como beneficios los dividendos distribuidos y las asignaciones a reservas, excluidas las de regularización o de actualización de balances."

La tesis que sostiene la parte recurrente es que habiendo autoliquidado el impuesto por un precio ligeramente superior a los dos objetivos establecidos en la Ley (el contable y el de capitalización de beneficios), no puede la Administración "prescindir de los valores establecidos en el artículo 48.1. b) LIRPF y calcular los incrementos de patrimonio en función de otras referencias, y mucho menos eludir el cumplimiento de dicho precepto aduciendo la existencia de un negocio indirecto". Por otro lado, en el motivo noveno, y con carácter subsidiario del anterior, se alega infracción del mismo precepto al considerarse que "la Administración no probó que el valor efectivamente satisfecho se correspondía con lo que acordaran partes independientes en condiciones de mercado".

Sin embargo, tampoco en esta ocasión pueden aceptarse los motivos, porque la Administración se ha limitado a aplicar como precio de transmisión el de 4.500.000.000 de pesetas, confesado ante la Dirección General de Transacciones Exteriores y reflejado en el contrato de 30 de diciembre de 1991, suscrito actuando como agente mediador Mercavalor, Sociedad de Valores y Bolsa.

DÉCIMO

En el motivo décimo, y entendiendo infringido el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, sostiene la recurrente la ausencia de negocio indirecto, entendiendo que nos encontramos ante un problema de aplicación de la norma que tiene perfecta cabida en la economía de opción.

Ya ha quedado expresado en el Fundamento de Derecho Tercero que la sentencia impugnada, sin incurrir en incongruencia determinante de indefensión, procede a la calificación del negocio jurídico como simulado, lo que no se impugna en el recurso de casación.

Además y bajo la premisa expresada, también en el presente caso es aplicable la reiterada jurisprudencia de la Sala 1ª de lo Civil de este Tribunal Supremo, según la cual la interpretación dada por la Sala sentenciadora de instancia debe prevalecer sobre la particular e interesada del recurrente, a menos que se acredite ser ilógica, contradictoria o vulneradora de algún precepto legal, pues constituye facultad privativa de la misma, tal como tienen declarado (por todas, Sentencias 17 de febrero de 2003, 6 de octubre de 2005, 7 de junio de 2006, 29 de marzo y 5 de mayo de 2007, 14 y 27 de febrero y 26 de junio de 2008 ). También esta misma Sección, en las Sentencias de 8 de febrero y 12 de julio de 2006, tienen declarado que " la cuestión de interpretación de los contratos es de apreciación de los Tribunales de instancia, según reiterada jurisprudencia" y la del a Sección Tercera de 8 de febrero de 2006, ha declarado que: " Hemos dicho reiteradamente que la interpretación del alcance de un contrato singular suscrito entre las partes, y de los negocios jurídicos en general que unas y otras acuerden, corresponde a los tribunales de instancia y no a los de casación. Debe prevalecer en esta sede la apreciación que aquéllos hagan, pues son los órganos jurisdiccionales a quienes compete la función propia de interpretar los contratos >, según recordamos en las recientes sentencias de 10 de mayo de 2004 y 18 de enero de 2005 ."

Pero es que además, y siempre sobre la base de que la cuestión de calificación no tiene influencia en las resoluciones administrativas, que quedan confirmadas, esta Sala se considera obligada a manifestar que comparte el criterio de la Sentencia de instancia, cuando en el Fundamento de Derecho Noveno llega a la conclusión de que el contrato articulado en las fases que se han descrito debe considerarse como un único contrato de venta de las acciones de "TRES A, S.A.", no concurriendo economía de opción, ni tampoco fraude de ley.

A tal efecto, se razona en la siguiente forma:

" Sin embargo, desde la perspectiva tributaria, la consideración del "negocio jurídico indirecto" no puede abordarse utilizando una disección contractual, pues cada una de las alteraciones patrimoniales (positivas o negativas) o de equilibrio patrimonial, que se produzcan tendrían un tratamiento tributario específico, sino desde la perspectiva del "hecho imponible" buscado a través de los sucesivos contratos u operaciones societarias realizadas. Se trata más de la constitución de un "hecho imponible indirecto", en cuanto que el verdadero queda desplazado a efectos de que la carga fiscal que conlleva se adecue a la finalidad fiscal perseguida en la conclusión de la compleja operativa jurídica realizada, en la que, las diversas operaciones individuales realizadas únicamente tienen sentido apreciadas en su conjunto, aunque jurídicamente aparezcan con sustantividad fiscal autónoma.

Es, por tanto, el "presupuesto de naturaleza jurídica o económica", que constituye el "hecho imponible" lo que lleva al tratamiento tributario unitario, como unitaria es la operación perseguida y querida por el recurrente, de la inicial transmisión de las referidas acciones al comprador final a través de una primer compraventa celebrada entre partes no independientes y por precio no ajustado al real y, sobre todo, querido como tal por los compradores, con el fin de disminuir la carga fiscal procedente de la venta de las acciones, que se desplaza a estas entidades compradoras de modo fiduciario, y que por su naturaleza como sociedades de inversión mobiliaria tributan al tipo impositivo del 1% en el Impuesto sobre Sociedades, operación que sustituye a las consecuencias patrimoniales que normalmente habría tenido la realidad transaccional pretendida, si se hubiera instrumentado directamente, en una sola operación de compraventa, lo que habría originado en el patrimonio del recurrente un incremento notablemente superior al aparentemente derivado de esa doble operación.

En resumen, la constatación de que se ha producido un negocio simulado relativamente, en la medida en que no responde "per se" a una finalidad jurídica y económica de materializar una compraventa pura y simple de las acciones entre quienes quieren vender y quien quiere comprar, puede inferirse racionalmente de un conjunto de circunstancias y factores que ya han sido referidos: a) el propósito de adquirir las acciones, por parte de la compañía británica "THE HARTSTONE GROUP" y su filial española, manifestada inequívocamente en la comunicación dirigida, a efectos de la transacción monetaria correspondiente, ante la Dirección General de Transacciones Exteriores, en la que consta de manera indubitada que el precio sería de 4.500.000.000 pesetas, propósito que se mantiene en la segunda de las comunicaciones, sustitutoria de la primera y, en especial, en cuanto al precio; b) todos los vendedores de las acciones en la compraventa son miembros de la misma familia y efectúan la operación de compraventa el mismo día, para desprenderse de la totalidad de las acciones de la compañía, lo que lleva a pensar, de manera inequívoca, en una acción concertada y en una unidad de propósito; c) las catorce compañías adquirentes mantienen una relaciones de unidad entre sí, e instrumentalidad para la operación y de vinculación a la familia Belinda Abilio Elvira María Inés que permite inferir sin dudas que la compraventa efectuada a estas obedeció a la intención de desviar hacia ellas la parte sustancial de la carga fiscal, pues el precio pagado, en esta primer compraventa, por el conjunto de las acciones vendidas, fue de 412.000.000 pesetas, suma extraordinariamente alejada de aquélla a que se refirió la comunicación a los efectos de las transacciones exteriores; d) las sociedades adquirentes lo hicieron sin ningún propósito de hacer propio lo comprado, pues como condición resolutoria de la compraventa se pactó la obligación de revender las acciones a un tercero, antes del 30 de diciembre de 1991. La sola plasmación de esa condición contractual y el escaso margen temporal para verificar la reventa de las acciones al verdadero destinatario, unido al precio pactado y a la condición de varias de estas sociedades como de inversión inmobiliaria permiten establecer, como hecho indiscutible, que no estamos ante una propia compraventa, sino ante un negocio de otro sentido y finalidad; e) la segunda compraventa se efectúa por el precio inicialmente previsto,

4.500.000.000 pesetas, y a la empresa que inicialmente mostró interés, seria y formalmente expresado en un documento presentado ante la Administración.

El resultado de tales operaciones, unitariamente considerado, es el de que hubo una sola compraventa, entre los propietarios originales de "TRES A, S.A." y "THE HARTSTONE GROUP, P.L.C.", para la satisfacción de cuyo propósito no habría sido necesario acudir al recurso de la doble compraventa, si no fuera para sustraer a los vendedores, entre ellos la recurrente, de la mayor parte del incremento patrimonial experimentado, pues la apariencia es la de que la compraventa se produjo por 412.000.000 pesetas cuando en realidad se efectuó por una cifra notoriamente superior, 4.500.000.000 pesetas, sirviendo el primer negocio para encubrir esta realidad y para tributar por la diferencia entre uno y otro precio por un tipo impositivo ciertamente ventajoso, el del 1%.

Pues bien, todos estos hechos y circunstancias, descritos a lo largo de los anteriores Fundamentos Jurídicos, constituyen el elemento fáctico sobre el que se asientan la fuerza probatoria de las "presunciones", al amparo de lo establecido en el art. 118.2, de la Ley General Tributaria, (art. 108 de la actual Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), y sobre los que la Sala ha sustentado la declaración sobre la calificación jurídica de las operaciones de compra y venta de las acciones de TRES A, S.A.". Tampoco puede admitirse la normalidad de dichas operaciones en el contexto de la denominada economía de opción. En este sentido, la Sala ha de rechazar la posibilidad de calificar la actuación de la recurrente como un supuesto de economía de opción, pues ha señalado recientemente el Tribunal Supremo (Sala 2ª), en la Sentencia de 15 de julio de 2002 que "la llamada economía de opción sólo puede concurrir en aquellos casos en los que el orden jurídico abre al sujeto distintas posibilidades de actuación, a las que podría acomodar la suya propia en función de sus particulares intereses y expectativas. Se trata, así, de un supuesto, en el que, resulta indiferente, desde la perspectiva del ordenamiento que el particular se decante por una u otra de las alternativas posibles, todas igualmente legítimas". Por su parte, el Tribunal Constitucional (Sentencia 46/2000 ) ha rechazado las que califica de "economías de opción indeseadas", considerando como tales "la posibilidad de elegir entre varias alternativas legalmente válidas dirigidas a la consecución de un mismo fin, pero generadoras las unas de alguna ventaja adicional respecto de las otras", y que tienen como límite "el efectivo cumplimiento del deber de contribuir que impone el artículo 31.1 de la Constitución y de una más plena realización de la justicia tributaria (pues «lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar» como se dijo en la STC 110/1984, de 26 de noviembre, F. 3 )".

En consecuencia, "si bien el respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 CE no exige que el legislador deba tomar en consideración cada una de las posibles conductas que los sujetos pasivos puedan llevar a cabo en orden a la obtención de sus rendimientos, en el ámbito de su autonomía patrimonial (en sentido similar, Sentencia del Tribunal Constitucional 214/1994, de 14 de julio ), no es menos cierto que del mismo puede deducirse que la Ley debe necesariamente arbitrar los medios oportunos o las técnicas adecuadas que permitan reflejar la totalidad de los rendimientos obtenidos por cada sujeto pasivo en la base imponible del ejercicio".

Debe también rechazarse la alegación relativa a la posible existencia del fraude de ley. En este sentido, la Sentencia de esta Sala de 29 de enero de 2004 (recurso 1160/01 ) ha declarado:

"El fraude de ley es una forma de "ilícito atípico", en la que asimismo se busca crear una apariencia, que aquí es la de conformidad del acto con una norma ("de cobertura"), para hacer que pueda pasar desapercibida la colisión del mismo con otra u otras normas defraudadas que, por su carácter imperativo, tendrían que haber sido observadas. "El negocio fraudulento --como señaló la Sala en la SAN de 20 de abril de 2002 --, como concreción de la doctrina de Ley a que alude el artículo 6.4 del Código Civil, supone la existencia de un negocio jurídico utilizado por las partes buscando la cobertura o amparándose en la norma que regula tal negocio y protege el resultado normal del mismo (ley de cobertura) con el propósito de conseguir, no tanto ese fin normal del negocio jurídico elegido, como oblicuamente un resultado o fin ulterior distinto que persigue una norma imperativa (ley defraudada)".

En consecuencia, es aplicable al caso el artículo 25 de la Ley General Tributaria de 1963 según el cual "en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes, con independencia de las formas o denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados", lo que trasladado al caso que nos ocupa, obliga a tomar en consideración, como hecho imponible, la obtención de un incremento de patrimonio puesto de manifiesto verdaderamente, al margen de los sujetos y precios de interposición o ficticios, de la forma que ha quedado anteriormente relatada.".

UNDÉCIMO

Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 9457/2004, interpuesto por Dª María Luisa Sánchez Quero, Procuradora de los Tribunales, en nombre de D. Nicolas, contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 26 de julio de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 428/2002, en materia de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho .

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Manuel Martin Timon Joaquin Huelin Martinez de Velasco Oscar Gonzalez Gonzalez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.