STS, 14 de Abril de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Entidad AUTOMOCIÓN EDETANA, S.L., contra la Resolución del TEAC, de fecha 12 de abril de 2002, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Valencia, de fecha 29 de septiembre de 1998, que estimó en parte la reclamación interpuesta contra acuerdo del Inspector Regional de la Delegación de la Agencia Tributaria en Valencia de 29 de mayo de 1996, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

Notificada esta sentencia a las partes, por dicha Entidad se presentó escrito preparando recurso de casación para la unificación de doctrina, habiendo sido elevados los autos para su tramitación y posterior resolución a este Tribunal Supremo en fecha 10 de octubre de 2005 .

Por la recurrente (AUTOMOCIÓN EDETANA, S.L.) se presentó escrito de interposición en fecha 21 de julio de 2005, en el cual, tras exponer la doctrina infringida por la sentencia recurrida, terminó por suplicar dicte sentencia por la que declare haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina, case y anule la sentencia impugnada, y estime la doctrina mantenida en la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de 4 de noviembre de 2002, y, por lo tanto, estime las pretensiones interesadas por la parte recurrente en su escrito de demanda obrante en el recurso contencioso-administrativo nº 691/2002, interpuesto ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.

Por providencia de la Sala de instancia, de fecha 22 de julio de 2005, se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO ), a fin de que en el plazo de treinta días pudiera oponerse al mismo, lo que hizo mediante escrito de fecha 6 de octubre de 2005, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos, con expresa imposición de costas a la parte recurrente.

Por providencia de fecha 23 de diciembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación para unificación de doctrina el día 7 de abril de 2010, en que tuvo lugar. Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación para la unificación de doctrina la sentencia dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por la entidad AUTOMOCIÓN EDETANA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central desestimatoria del recurso de alzada presentado frente a la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Valencia que estimó la reclamación en la parte relativa a la sanción, pero desestimó el resto de la reclamación formulada contra acuerdo del Inspector Regional de la Delegación de la Agencia Tributaria de Valencia, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1990.

El Tribunal de instancia basó su fallo en los siguientes fundamentos:

sentencia de 23 de enero de 2004, a que se ha hecho mención, coincidente en los hechos y en las actuaciones inspectoras con este recurso, en que se afirma que "En la diligencia extendida por la inspección el 23 de junio de 1995 se relacionan las operaciones de compra, matriculación y posterior venta de vehículos a que se refiere este recurso, con los datos relativos a las fechas de compra y de venta. Se aprecia que de los 36 vehículos denominados "de demostración", 6 fueron vendidos a terceros el mismo día de su matriculación a nombre de la empresa, y en el resto de los casos tan sólo mediaron semanas o meses entre la matriculación a nombre de la empresa y venta posterior a un tercero, sin que dicho período excediera en ningún caso de 12 meses", se adscriben provisionalmente a la prueba o demostración, que es una actividad indudablemente indisociable de la de venta.

En otras palabras, los vehículos de demostración, según se afirma por la Administración y no se niega de contrario, no son adquiridos con la finalidad de que se incorporen de una manera definitiva o duradera al patrimonio mobiliario de la sociedad y, por ende, se excluyan inicialmente de todo propósito de enajenación en el cumplimiento y realización del fin típico empresarial, antes bien, se compran para ser vendidos, aunque de forma inicial se destinen, provisionalmente y por escaso periodo de tiempo (si se considera la vida útil de tal clase de bienes) a las finalidades indicadas de demostración o prueba, a disposición de los clientes, con la finalidad de que éstos, si lo desean, puedan probar el vehículo y valorar sus características, actividad que, vuelve a repetirse, no puede ser abordada de forma aislada, sino en conexión directa con la que constituye el objeto comercial de la sociedad.

No obsta a esta consideración ni el hecho de que la sociedad matricule los vehículos, y satisfaga el impuesto correspondiente, ni tampoco el de que, como consecuencia de su uso inicial, se experimente una depreciación del valor de aquéllos, pues tales circunstancias son adjetivas y secundarias si se tiene en cuenta el hecho primordial de que, cumplida esa finalidad provisional e inicial -necesariamente corta en el tiempo, si es que se pretende que las pruebas que se vayan a efectuar por parte de los posibles compradores se realicen de la manera más semejante posible a la que se haría con un vehículo completamente nuevo- los automóviles son indefectiblemente vendidos a terceros, en el ejercicio característico de la actividad empresarial propia, que es la de venta de esta clase de bienes.

Por otra parte, la distinción establecida en las sentencias del Tribunal Supremo que se citan en la demanda (10 de noviembre de 1999 y 23 de junio de 2001 ) entre los bienes que constituyen inmovilizado y los que son activo circulante, como existencias, es sumamente interesante desde el punto de vista doctrinal y teórico, y la Sala no puede sino aceptar y asumir íntegramente esa doctrina jurisprudencial, que establece con claridad meridiana la distinción entre los bienes que constituyen elementos del inmovilizado material y los que son calificables como existencias, lo que no significa que haya que extender la distinción establecida en ellas, válida para la consideración de los envases retornables, que es el supuesto de ello estudiado en las citadas sentencias, referido por lo tanto a empresas dedicadas a la fabricación y venta de bebidas, como activos de inmovilizado y no como existencias, a los vehículos que nos ocupan, que desempeñan en la empresa actora y en las demás destinadas al cumplimiento de la misma finalidad social, una función sustancialmente distinta al de los elementos patrimoniales analizados en esas sentencias.

A tal efecto, se recuerdan los artículos 52 y 76 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, aplicable "ratione temporis" al caso enjuiciado. El primero de ellos señala que "1. Se considerarán elementos de inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este Impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias". Tal incorporación efectiva pugna con las ideas de provisionalidad y fugacidad, por más que, es de repetir, no es el elemento temporal, "per se", el que singulariza los elementos del inmovilizado, pero sí el designio inicial de incorporar los bienes al patrimonio, exigencia que aquí queda incumplida. El indicado precepto, por lo demás, se complementa con el artículo 76 del propio RIS, en que se definen las existencias en estos términos: "1. Se considerarán existencias los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la Empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o de destinarlos a la venta sin transformación", destino que caracteriza, finalmente, a los vehículos de demostración.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 23 de junio de 2001, invocada por la demandante, a propósito de la justificación de las razones por las que se considera que los envases retornables constituyen bienes del inmovilizado -por tanto, sujetos a amortización- y no existencias, es válida, precisamente, para catalogar los vehículos a que tan continua referencia se ha hecho como activo circulante, esto es, como existencias. Afirma la Sala Tercera del Alto Tribunal que

"Es claro que el Reglamento definía los elementos del inmovilizado material con una fórmula finalista, pero genérica, como no podía ser menos, que abarca la totalidad de bienes "tangibles" que se utilizaran para la obtención de los elementos gravados por el Impuesto sobre Sociedades, en cuyo concepto, cualquiera sea el sentido usual, técnico o jurídico que se empleara para integrarlo, resultaba obvio debían estar comprendidos los envases -incluidos naturalmente los de vidrio retornables-, sin los cuales resultaría imposible la distribución y suministro de un producto como las bebidas y, en concreto, la cerveza. La única excepción, que conformaba el concepto jurídico del envase como elemento del referido inmovilizado, era que pudiera ser considerado "existencia", pero para ello precisaba el propio Reglamento la necesidad de que se tratara de elementos -bienes muebles o inmuebles- en que concurriera alguna de las condiciones siguientes: que hubieran sido adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos -y, por tanto, con el designio de que ambos bienes, los producidos y los adquiridos, formaran una unidad económica destinada a su efectiva transmisión- o que hubieran sido adquiridos por aquella con la finalidad de destinarlos a la venta sin transformación. Utilizando un criterio usual, por objeto o elemento "retornable" cabe entender, con el Diccionario de la Real Academia Española de la Lengua, el devuelto o restituido, porque el primer significado de retornar es, precisamente, el de devolver o restituir. La consecuencia lógica de cuanto acaba de decirse era que un "envase retornable", desde el punto de vista usual, no podía ser nunca una existencia tal y como definía a éstas el art. 76.1 del Reglamento, porque, si había que retornarlo, no pudo ser adquirido con el propósito de destinarlo a la venta -es decir, de no retornarlo- ni tampoco con el de incorporarlo a los bienes producidos para que constituyeran una íntima unidad, que produciría la misma contradicción".

Tal doctrina, que analiza a la perfección la distinción entre ambas figuras que, a propósito de ciertos bienes y de su funcionalidad empresarial podrán dar lugar a dificultades de ubicación sistemática, nos da pie para concluir que estamos ahora en presencia de existencias, precisamente porque lo principal en ellas no es sólo la finalidad de venta, conjuntamente con las que son el objeto comercial de la recurrente, con identidad objetiva y ciertas diferencias cronológicas y de precio que no justifican el cambio de sustancia, sino que se adquieren, ya originariamente, con esa finalidad, que es la principal e ineludible, siendo accesoria, provisional y secundaria la utilización de tales vehículos para fines de demostración que, como ya se ha dicho, no son concebibles por sí solos, si no es como actividad preparatoria puesta en relación causal inmediata con la compraventa".>>

La parte recurrente, dedicada a la venta de vehículos, considera como errónea la doctrina mantenida por la sentencia recurrida de que los vehículos adquiridos para demostración y prueba no deben considerarse como elementos del inmovilizado material de la empresa a los efectos del Impuesto sobre Sociedades, y cita como sentencia de contraste la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de Valencia de 4 de noviembre de 2002, que en relación con la misma cuestión, respecto del mismo sujeto, si bien en ejercicio distinto, expresó los siguientes fundamentos: "Se considerarán elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias" .

Como argumenta la actora, de este precepto se desprende que se considerarán parte del inmovilizado material todos los elementos que generando rendimientos gravados por el Impuesto de Sociedades, no tengan la consideración de existencias. A este respecto, el artículo 76 del citado Reglamento definía las existencias como ..." bienes muebles e inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o a destinarlos a la venta sin transformación ".

Comparte la Sala el criterio de la demandante de que de los dos preceptos antes citados se desprende que las características del inmovilizado material son, de un lado que se trate de bienes tangibles, cualesquiera que sea su naturaleza, que están incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo. De otro, su vocación de permanencia en la empresa, siendo destinados a integrar el patrimonio de la entidad, aunque eventualmente puedan ser objeto de transmisión, contribuyendo a la obtención de ingresos por el impuesto.

[...] Para esta Sala, como pone de manifiesto la actora, no todos los bienes cumplen la misma función en la empresa, poniendo el ejemplo ilustrativo de que los inmuebles, que generalmente pertenecen al patrimonio de la entidad, en una empresa inmobiliaria forman parte de sus existencias. Pues del mismo modo, aunque los vehículos destinados a la venta son existencias, aquellos casos que los concesionarios destinan a la demostración o a servicios de cortesía pueden formar parte del inmovilizado. Por eso es obligatoria la matriculación de los mismos, al contrario de lo que ocurre con los destinados a la venta.

En efecto de las dos notas que han de darse en las existencias, bienes destinados a la venta sin transformación, la primera, la finalista, la de dedicarlos a la venta, no se da, aun cuando eventualmente se produzca dicha venta con posterioridad. Todo ello, con independencia de que como sostiene la actora, la matriculación del vehículo supone una transformación en el mismo, no solo jurídica, haciéndolo apto para circular, sino fundamentalmente económica, pues el artículo 18 de la Ley 19/1991, de 6 de junio del Impuesto sobre el Patrimonio, al igual que ocurre en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, toma como criterio de valoración de los vehículos usados las tablas aprobadas anualmente por el Ministerio de Economía y Hacienda (por lo que hace al período objeto de comprobación, las Ordenes Ministeriales de 29 de diciembre de 1988, 28 de diciembre de 1989, para los vehículos usados vendidos en los años 1989 y 1990 y 1991, respectivamente), que establecen unos precios medios para los vehículos usados durante el primer año posterior a su matriculación (sin distinción de horas, días o meses transcurridos ni kilómetros recorridos), notablemente inferiores a los recomendados por los fabricantes para la venta d e los vehículos nuevos. Recuerda además la recurrente que, de acuerdo con un consolidado criterio jurisprudencial (de la que son buena muestra las Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de octubre de 1984, 3 de marzo de 1986, 20 de diciembre de 1990 y 6 de marzo de 1991, por citar algunas de las más significativas referidas a cuestiones de valoración), en materia tributaria rige, frente al principio de estanqueidad, el de unicidad, principio anclado en la tesis de la personalidad jurídica única de la Administración.

[...] Cita la actora en apoyo de su alegato la doctrina del Tribunal Supremo respecto a la distinción entre inmovilizado y existencias, y en concreto la sentencia del Tribunal Supremo de 10 de noviembre de 1999 que considera que los envases retornables forman parte de las existencias pues: "El Reglamento definía los elementos del inmovilizado material con una fórmula finalista, pero genérica, como no podía ser menos, que abarca la totalidad de bienes "tangibles" que se utilizarán para la obtención de los rendimientos gravados por el Impuesto sobre Sociedades, en cuyo concepto, cualquiera sea el sentido usual, técnico o jurídico, resultaba obvio debían estar comprendidos los envases -incluidos naturalmente los de vidrio retornables-, sin los cuales resultaría imposible la distribución y suministro de bebidas". Además, subrayó que en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, para que un bien no se considere como elemento integrante del inmovilizado, ha de poder considerarse como existencia. Y atendiendo a la función que el empresario ha asignado a cada uno de los elementos patrimoniales en la empresa, admite su carácter determinante a efectos de dilucidar su naturaleza: "un envase retornable, desde el punto de vista usual, no podía ser nunca una existencia tal y como la definía el artículo 76.1 M Reglamento, porque, si había que retornarlo, no pudo ser adquirido con el propósito de destinarlo a la venta es decir, de no retornarlo-, ni tampoco con el de incorporarlo a los bienes producidos para que constituyeran una misma unidad, que produciría la misma contradicción".

La proyección que la actora hace de esta interpretación finalística de la norma realizada por nuestro más Alto Tribunal al supuesto enjuiciado le lleva a la impecable conclusión de que si los vehículos de prueba o demostración tenían como finalidad la de permitir a los clientes que probasen la calidad y prestaciones de los vehículos que, eventualmente, podrían comprar, o si se trata de vehículos de cortesía que podrían prestarse a aquellos clientes que tuvieran que dejar su vehículo para someterlo a reparaciones, no están finalísticamente ordenados a ser transmitidos como el resto de los vehículos que representan la actividad principal del concesionario.

[...] Comparte igualmente la Sala el argumento de la recurrente de que la naturaleza de los bienes en la empresa depende de su función y no de su efectiva permanencia en el patrimonio societario, durante un determinado período de tiempo, pues aunque el Plan General de Contabilidad señale que los elementos del inmovilizado material deben tener una vocación de permanencia, esa vocación de permanencia no debe confundirse con una "exigencia ineludible de permanencia", sin que exista prohibición, expresa o tácita, de que los elementos que forman parte del inmovilizado puedan ser enajenados por la empresa, ni antes ni después de transcurrido un ejercicio económico. Al contrario, las propias normas contables y fiscales se ocupan de regular la forma de proceder en los casos de enajenaciones del inmovilizado material. Y así la normativa del Impuesto sobre Sociedades- si prevé consecuencias para el caso de que se produzca la enajenación del inmovilizado material en plazo inferior al ejercicio social. Concretamente, la imposibilidad de practicar amortizaciones o de disfrutar de los beneficios fiscales de la deducción por inversiones o de la exención por reinversión, aspectos que no son aplicables al caso que nos ocupa, por cuanto la empresa no ha hecho uso (consciente de la imposibilidad legal de hacerlo) de ninguna de estas medidas.

Por otra parte, como sostiene la demandante es lógico que dichos vehículos destinados a demostración de los auténticamente vendibles, se transmitan, una vez que ya no sirven para su función, esto es, la demostración de las cualidades de los nuevos, o bien por su deterioro ya no sean coches de cortesía, eso si, depreciados, como pertenecientes al sector conocido de segunda mano.

[...] El artículo 3 de la Ley 30/1992 de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común dispone que las Administraciones Públicas deberán respetar en su actuación los principios de buena fe y de confianza legítima. Pues bien, desde la perspectiva de estos principios es evidente que no tiene sentido que si en el ejercicio comprobado la recurrente ha vendido 1.393 vehículos nuevos, y 36 vehículos de demostración se pueda presumir mala fe en la actuación de la recurrente con la finalidad última de tener un ahorro fiscal de la cuantía que se ha hecho constar en esta resolución. Como bien sostiene la actora, en términos económicos y de rentabilidad empresarial, la venta de los vehículos de demostración no interesa a la empresa. Lo que le interesa, es a fin de cuentas su actividad económica, es vender vehículos nuevos.

[...] Comparte la Sala igualmente la tesis de la actora de que la adquisición de los vehículos de demostración por AUTOMOCIÓN EDETANA, S.L,. es una operación de autoconsumo, gravada en el IVA.

En efecto AUTOMOCIÓN EDETANA, S.L., en su condición de concesionaria de una empresa de automóviles, adquiere al fabricante vehículos de los que podrá deducir el IVA soportado en cada operación. En el caso de los vehículos destinados a demostración o de cortesía, en virtud de lo dispuesto en el artículo

33.1 de la Ley del IVA, y el artículo 62 del Reglamento de dicho impuesto, la operación de adquisición del vehículo directamente al fabricante para incorporarlo a su inmovilizado no hubiera dado lugar a la deducción de la cuota soportada en dicha adquisición, debiéndose emitir una auto factura por el importe del vehículo, en la que se repercute a sí misma el IVA correspondiente y procediendo a su ingreso, sin practicar deducción alguna por dicho concepto.

Esta operación se ha de calificar, de conformidad con la normativa tributaria, como un autoconsumo. El artículo 6.Tercero, Apdo. 4 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido, vigente en los períodos objeto de comprobación, establecía que el autoconsumo de bienes consistía en: "La afectación o, en su caso, el cambio de afectación de bienes construidos, extraídos, transformados, adquiridos o importados en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo para su utilización en la misma actividad como bienes de inversión".

Sin embargo, el mismo precepto, en su párrafo siguiente justifica la excepción: "Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación en los casos en que al sujeto pasivo se le hubiera atribuido el derecho a deducir íntegramente la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiere soportado en el caso de adquirir a terceros bienes de idéntica naturaleza".

Por lo tanto, la base imponible del Impuesto en la autofactura no puede ser otra que el coste de adquisición del vehículo, como lo habría sido de haberlo adquirido directamente al fabricante como bien de inversión. Ello no supone que se vulnero precepto alguno. Ello es conforme con las reglas de valoración del inmovilizado del artículo 52.2 del Reglamento del Impuesto que prevé su registro por el precio de adquisición. Además, como sostiene la recurrente, la inclusión en el coste de adquisición del IVA soportado no responde a una actuación arbitraria o discrecional de la empresa; no sólo porque así resulta, según hemos visto, de la propia normativa del IVA, sino porque, igualmente, dicha inclusión está prevista en el artículo 13 de la Ley del Impuesto de Sociedades y, más concretamente, en el artículo 110 del Reglamento ejecutivo de esta norma legal. Lo cual no hace sino responder a la realidad, toda vez que, efectivamente, al haber soportado la empresa el IVA sin posibilidad de repercusión, su beneficio, es menor. Por ello, entiende la Sala con la actora que se deduce que la realización de estas operaciones no reportaron beneficio económico alguno a la empresa, que tuvo que soportar el IVA correspondiente, amen de los gastos e Impuestos asociados a la matriculación, pues el resultado de la operación efectuada es idéntico al que se habría producido de no haber adquirido directamente los vehículos al fabricante, considerándolos como bienes de inversión.

Según el artículo 20.1.25º de la Ley del Impuesto : "Estarán exentas de este Impuesto las operaciones: 25º.- Las entregas de bienes cuya adquisición o importación o la de sus elementos componentes hubiera determinado la exclusión total del derecho a deducir en favor del transmitente en virtud de lo dispuesto en los artículos 95 y 96 de esta ley .".

Todo ello unido a que la Dirección General de Tributos, en su Resolución de 7 de noviembre de 1986, afirma que: "Los concesionarios o profesionales libres que adquieran vehículos para destinarlos a la realización de pruebas, ensayos, demostraciones o promoción de ventas, no podrán efectuar la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición ... de dichos vehículos ...". Criterio confirmado en Resoluciones posteriores, de entre las que podemos citar la de 8 de junio de 1994, donde se señala que, ante la imposibilidad de deducir las cuotas soportadas en la adquisición de un vehículo, su entrega posterior quedaría exenta en virtud de lo dispuesto en el apartado 1, número 25º, del artículo 20 de la Ley del Impuesto . Finalmente y como sostiene igualmente la demandante, ha de tenerse en cuenta que los artículos 13 de la LIS y 110 RIS, establecen la incorporación del IVA al coste de adquisición cuando éste no haya podido ser objeto de deducción".>>

Cumplidos los requisitos de admisibilidad del recurso establecidos en el art. 96 de la Ley Jurisdiccional, al darse entre los supuestos confrontados las identidades tanto subjetivas como objetivas a que dicho precepto se refiere, procede examinar la cuestión de fondo en orden a determinar si la doctrina recogida en la sentencia recurrida infringe el ordenamiento jurídico o la jurisprudencia aplicable, y frente a ella debe prevalecer la recogida en la sentencia de contraste.

Para ello se ha de partir de la definición que de inmovilizado material da el artículo 52 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 27 de diciembre, conforme al cual "Se considerarán elementos del inmovilizado material todos aquellos bienes tangibles, muebles, inmuebles o semovientes que estén incorporados efectivamente al patrimonio del sujeto pasivo y que se utilicen para la obtención de rendimientos gravados por este impuesto, salvo los elementos que tengan la consideración de existencias", añadiendo el artículo 76 que son existencias "los bienes muebles e inmuebles adquiridos por la empresa con la finalidad de incorporarlos a los bienes producidos o a destinarlos a la venta sin transformación".

De la conjunción de estos preceptos se puede deducir que habrá bienes, que reuniendo materialmente, en principio, las características propias del inmovilizado material -incorporación al patrimonio y utilización para la obtención de rendimientos-, sin embargo, quedan excluidos de esta categoría cuando la adquisición se realiza con una concreta finalidad: su incorporación a los bienes producidos o a la venta. Es decir, es un elemento volitivo del sujeto pasivo, el que va a determinar la conceptuación del bien como "inmovilizado" o como "existencia". Habrá supuestos en que ese elemento se extrae claramente de la naturaleza del bien en relación con la actividad desarrollada por la empresa, pero existirán otros casos en que ese elemento hay que deducirlo de otros factores y circunstancias que concurren en la adquisición.

Por esta razón, resulta difícil, cuando no imposible, dar una doctrina general aplicable al supuesto presente, que en forma abstracta, y desde un punto de vista estrictamente jurídico, permita decidir cuando un determinado bien entra en la categoría de inmovilizado o tiene la consideración de existencia. Será necesario descender al examen de otros factores, como pueden ser la naturaleza del bien, el tiempo de permanencia en la empresa antes de su venta, precio de su transmisión, etc. para poder llegar a una solución correcta. Es una cuestión fáctica de valoración de hechos que quedaría extra muros del recurso de casación para la unificación de doctrina, salvo que se observe una errónea o irracional apreciación de las circunstancias concurrentes.

En el caso presente se trata de vehículos automóviles que el concesionario dedica a demostración, prueba o cortesía, y que son matriculados con el fin de que puedan circular y los clientes comprueben las características de los mismos, pero una vez cumplida esta finalidad inicial, son vendidos después de un período muy corto de tiempo -"6 fueron vendidos el mismo día de su matriculación a nombre de la empresa y en el resto de los casos tan solo mediaron semanas o meses entre la matriculación a nombre de la empresa y venta posterior a un tercero, sin que dicho período excediera en ningún caso de 12 meses", dice la sentencia-.

Es indudable que este escaso período de tiempo de estancia en la empresa no concuerda con la naturaleza del inmovilizado material al que se refiere el art. 52 RIS que requiere una estabilidad en la "incorporación", con idea de cierta permanencia, que es lo que refleja el Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990 al referirse a los bienes del inmovilizado material. Se trataría por tanto de existencias que aunque inicialmente se dediquen a demostración o prueba, su destino final es la venta, aunque sea a un precio inferior.

Este carácter de permanencia en la empresa se recoge en las propias sentencias del Tribunal Supremo citadas por el recurrente, tanto en la inicial de 19 de abril de 1995, como en las posteriores de 23 de junio de 2001 y 8 de febrero de 2005, en las que se añade un elemento más a la hora de calificar el activo como inmovilizado o no, y no es otro que el objeto social de la empresa, que en el caso presente, según se desprende de los Estatutos -art. 2º -, es la venta de vehículos automóviles, objeto omnicompresivo tanto de los nuevos como de los usados, sin que un destino accesorio o temporal del vehículo le haga perder este primitivo destino, si se tiene en cuenta el escaso período de tiempo que transcurre entre la adquisición del fabricante y su venta a tercero, nunca superior a un año.

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación para la Unificación de Doctrina que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 3.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,