STS, 31 de Marzo de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por Don Herminio y Don Rafael, contra la Resolución del TEAC, de fecha 21 de diciembre de 2001, que desestimó el recurso de alzada interpuesto contra otra del TEAR de Madrid, de 23 de abril de 1998, recaída en la reclamación nº NUM000, referente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991 y 1992 y cuantía de 3.289.799,74 euros.

Notificada esta sentencia a las partes, por los recurrentes se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 19 de octubre de 2004, al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, los recurrentes (Don Herminio y Don Rafael ) comparecieron en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formularon en fecha 14 de diciembre de 2004, el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

1) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra c) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas reguladoras de la sentencia, por incongruencia omisiva, con infracción del art. 67 de la LJCA .

2) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia que fueran aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate. Infracción de los arts. 114 y 115 de la LGT, así como el art. 40.1 de la Ley 18/1991 . 3) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de las normas del ordenamiento jurídico o la jurisprudencia aplicable. Infracción del art. 41.2, en relación con el art. 45, de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF .

Subsidiariamente, infracción del art. 31 de la CE, del art. 1068 y 1410 del CC y del art. 43.3 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF . Incorrecta individualización e imputación de rendimientos entre los cónyuges de la renta obtenida con ocasión de la venta del inmueble.

Terminando por suplicar dicte sentencia estimatoria, y en consecuencia case y anule la sentencia recurrida, pues así procede en derecho, y fallando de forma expresa sobre:

- Anulación de las liquidaciones por no existir actividad empresarial por parte del sujeto pasivo, en concreto, por no concurrir habitualidad en su ejercicio.

- Anulación de las liquidaciones por no existir actividad empresarial de construcción por parte del sujeto pasivo.

- Anulación de las liquidaciones por no existir actividad empresarial de promoción inmobiliaria por parte del sujeto pasivo.

- De no prosperar el punto segundo, anulación de las liquidaciones porque si existiese la actividad de empresarial de construcción solo debería afectar a la construcción como tal y no al suelo y a la edificación ya existente.

- De no prosperar el punto tercero, anulación de las liquidaciones, porque en el caso de existir actividad empresarial de promoción inmobiliaria, la imputación al sujeto pasivo del rendimiento es incorrecta pues solo le correspondería 2/7 partes.

Por providencia de la Sala, de fecha 15 de junio de 2006, se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, y no habiéndose personado parte recurrida alguna, quedaron los autos pendientes de señalamiento para votación y fallo.

Por providencia de fecha 5 de noviembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 24 de marzo de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional desestimó el recurso interpuesto por don Herminio y don Rafael, como albaceas mancomunados de la herencia yacente de don Conrado contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central que desestimó la alzada deducida frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid desestimatoria de la reclamación formulada contra la liquidación por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991 y 1992, cuantía de 3.289.799,74 pesetas.

El Tribunal de instancia partió de los siguientes hechos:

"Las anteriores actuaciones administrativas tienen su origen en las actas de disconformidad que el 15 de febrero de 1995 la Inspección de los Tributos formalizó a D. Conrado (actualmente fallecido) y su cónyuge por el ejercicio 1991 así como en las actas de disconformidad que igualmente la Inspección incoó en relación al ejercicio 1992 por separado respecto de los mismos contribuyentes. En el acta referente a D. Conrado, en torno a la cual gira el contenido de las otras dos, se hacia constar que el declarante había presentado declaración por el precitado ejercicio fiscal, consignando una base imponible regular de

7.586.824 ptas y una base imponible irregular de 33.987.438 ptas, y que como resultado de la comprobación inspectora resulta que el sujeto pasivo enajenó un inmueble sito en los números NUM001 y NUM002 de la C/ DIRECCION000 (Madrid), mediante escritura pública de 24 de febrero de 1992, por importe de 1.500.000 ptas, siendo la titularidad de dicho inmueble compartida entre el declarante y su cónyuge. El sujeto pasivo declaró la venta de dicho inmueble en el porcentaje de titularidad que le corresponde como un incremento de patrimonio no afecto a ningún tipo de actividad empresarial, mientras que la Inspección considera que el inmueble enajenado se encontraba afecto a una de las actividades empresariales realizadas por el sujeto pasivo. - D. Conrado y su cónyuge Dª Azucena adquirieron en fechas sucesivas entre los años 1966 y 1979 el edificio sito en la C/ DIRECCION000 NUM001 y NUM002 de Madrid.

- Por parte del Ayuntamiento de Madrid, se le exigió ante el estado del edificio la realización de determinadas obras que garantizaran su conservación. A estos efectos D. Conrado asumió directa y personalmente la realización de las obras, encargó un proyecto de rehabilitación, pidió licencia de obra y se dio de alta en Licencia Fiscal, epígrafe 501.11, procediendo a contratar personal ( entre otros, peones, oficiales de la construcción, encargados de obras, un economistas y personal administrativo), comprar materiales y comienza la obra.

- Durante los ejercicios 1988, 1989 y 1990 en las declaraciones del IRPF se declaran por parte del obligado tributario rendimientos de actividad empresarial de obra nueva referida al inmueble. Asimismo en las declaraciones de Patrimonio se incluye el valor del inmueble entre los bienes afectos a actividad empresarial.

- El 20 de noviembre de 1991 se firma un contrato de opción de compra del referido inmueble con la empresa Paradores de Turismo. Previamente el día 4 de noviembre de 19891 se otorgaron capitulaciones matrimoniales de separación de bienes y se efectúa la liquidación del régimen de gananciales adjudicando al obligado tributario los 5/7 partes del inmueble y los 2/7 a su cónyuge.

- El día 27 de noviembre de 1991 el obligado tributario presenta baja en Licencia Fiscal de obra nueva y el día 3 de diciembre de 1991 se eleva a público el contrato de opción de compra, formalizándose la compraventa en escritura publica de 24 de febrero de 1992, por el precio de 1.500.000.000 pts.

- El obligado tributario autoliquidó la venta del inmueble como si se tratara de la venta de un elemento patrimonial no afecto a ningún tipo de actividad empresarial.

- En la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al primer trimestre de 1992 se declara una base imponible de 1.500.325.422 pts correspondientes a la venta del edificio y simultáneamente solicitó la baja como empresario en el censo del Impuesto sobre el valor Añadido".

Para fundamentar su fallo la sentencia se basó en relación con la naturaleza de actividad empresarial en los siguientes fundamentos:

ningún otro medio de prueba salvo la documental obrante en el expediente, en relación a la declaración de la compraventa como sujeta al IVA se limita a manifestar que fue un error por parte del contribuyente no liquidar el IVA en el tercer trimestre de 1991 y hacerlo en el primer trimestre de 1992, dándose de baja en el censo del IVA con efectos de 30 de abril de 1992".>>

En relación con la pretensión subsidiaria de la imputación de la parte de ganancia que proporcionalmente le corresponde, en la sentencia se señala que:

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Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

En el primer motivo de casación se denuncia infracción por la sentencia de sus normas reguladoras al faltarle adecuada motivación, ya que al remitirse a otra sentencia en un juicio en que no ha sido parte se le ha producido indefensión, sin que, por otra parte se haya expresado sobre aspectos esenciales del litigio que fueron planteados la recurrente.

El motivo debe desestimarse, porque, aunque es cierto que la sentencia se remite a otra de la misma Sala en que se planteaba la misma cuestión, sobre la propia herencia que se debatía en el presente caso, lo cierto es que en materia de hechos la sentencia recurrida puede partir de los que se declararon probados en otra relativa a la misma cuestión, si de la documentación y prueba que obra en los autos que examina no hay datos para llegar a conclusión contraria, pues reiterada es la doctrina constitucional de que los hechos son lo que son y no pueden ser diferentes en distintos procesos.

Por otra parte, nada se indica en este motivo si la parte fue emplazada en el otro pleito y tuvo posibilidad de comparecer, ni nada se expresa sobre cuales son las cuestiones que considera esenciales y que no fueron tratadas en la sentencia, no bastando la mera referencia genérica de falta de motivación, sin determinar en particular que materias no han sido tratadas, y que hechos no se corresponden con la situación del presente proceso, por todo lo cual no se aprecia infracción del artículo 67 de la Ley Jurisdiccional .

La cuestión fundamental, tal como se deduce de los antecedentes expuestos, se limita a determinar si la venta del inmueble sito en los números NUM001 y NUM002 de la DIRECCION000 de Madrid por medio de escritura pública de 24 de febrero de 1992 por importe de 1.500.000.000 pesetas, constituye a los efectos del IRPF, un incremento patrimonial, cual declaró el sujeto pasivo, o por el contrario, como se ha dicho por la Administración Tributaria, Tribunales Económico-Administrativos y Audiencia Nacional, dicho inmueble se haya afecto a una actividad empresarial, siendo el rendimiento obtenido en la venta un rendimiento de actividad empresarial a los efectos del impuesto.

En el segundo motivo de casación aduce el recurrente, en primer lugar, que no puede considerarse actividad empresarial la construcción y reparación del inmueble y su venta al faltar el requisito de habitualidad, ya que se trata de un acto aislado. En segundo término, alega que no hay actividad de promoción inmobiliaria, al faltar la organización de medios humanos y finalidad de intervenir en el mercado, cual exige el artículo 40 de la LIRPF, ya que la rehabilitación del edificio lo fue para sí mismo y miembros de su familia, y se acomete por imperativo del Ayuntamiento que exige que se garantice la seguridad del edificio, careciendo de todo tipo de organización destinada a la actividad de promoción, y de local destinado a estos efectos. En tercer lugar, niega que el hecho de que estuviera dado de alta en la licencia fiscal sea determinante del ejercicio de una actividad empresarial, puesto que este alta es obligatoria para aquellas personas que organizan una construcción y contratan los medios necesarios para realizarla, y deriva de esto el que en sus declaraciones del IRPF de los ejercicios 1988, 1989 y 1990 se calificara a los rendimientos obtenidos como empresariales.

Para la resolución de este motivo se debe partir del artículo 40.1 de la Ley 18/1991 de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, conforme al cual: "Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas".

Se da, por tanto, y en relación con el impuesto de que se trata, una primera definición legal de lo que se considera actividad empresarial por la conjunción de dos elementos -ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, e intervención en la producción o distribución de bienes o servicios-, para, a continuación dar una lista no exhaustiva de actividades que entrarían en esa conceptuación, entre las que incluye la de construcción. Lógico es pensar que algunas de estas últimas actividades podrán no revestir el carácter de empresariales si no concurren los presupuestos que se incluyen en la definición, siendo en cada caso determinado donde deba decidirse si se da esa consideración, en función de los elementos concurrentes.

No hay duda, como afirma el recurrente, que el requisito de habitualidad es demostrativo de que la actividad es mercantil, al menos en lo que respecta al IRPF, aunque no lo sea en el IVA en el que se permite tal caracterización para actividades ocasionales (artículo 4º.4 de la Ley 30/1985 ). Ahora bien, esa habitualidad no queda excluida por el hecho de que se realice una sola operación de venta de un inmueble, como es el caso, si ello viene precedido de una actividad en la que hay una organización dirigida a la construcción como medio para lograr el fin de distribución. La unicidad de la operación se convierte en intranscendente si el fin perseguido de distribución se consigue, aunque ésta se plasme en una única escritura pública de venta. Serán los elementos probatorios que concurran en cada caso, los que determinarán o no la calificación de la actividad como empresarial.

Pues bien, la Sala de instancia parte de una serie de datos cuya concurrencia la lleva a considerar que esa actividad empresarial se ha producido, ya que incluso antes del requerimiento efectuado por el Ayuntamiento se había presentado solicitud de demolición del edificio, se encarga el proyecto, solicita licencia de obras y se da de alta en el epígrafe de licencia fiscal, contratando personal y comprando material, lo que unido a las dimensiones del inmueble, su no ocupación para uso propio y su venta posterior permiten concluir que las obras fueron realizadas para la venta posterior del edificio Uno de estos datos, por si sólo podrá no ser determinante de la calificación pero de la conjunción de todos ellos no resulta errónea, arbitraria o irracional la conclusión obtenida por el Tribunal "a quo", por lo que la valoración efectuada no puede ser revisada en casación, al no haberse vulnerado ninguno de los preceptos que regulan la valoración de la prueba, que ni siquiera han sido tratados en el recurso de casación.

En su tercer motivo de casación aduce el recurrente, en primer lugar, que ha habido una incorrecta determinación del rendimiento de la actividad empresarial de construcción, pues habría que distinguir, por un lado, la parte de incremento correspondiente al solar y a la obra ya existente y, por otra, la parte de incremento correspondiente a la obra realizada, tributando la primera como incremento patrimonial con aplicación de los porcentajes de reducción en función del respectivo período de permanencia del solar y de la edificación en el patrimonio del sujeto pasivo, y el segundo como rendimiento de la actividad empresarial. En segundo término señala que con anterioridad a la venta ambos cónyuges otorgaron capitulaciones matrimoniales de separación de bienes disolviendo el régimen de gananciales atribuyendo a la esposa las 5/7 partes del edificio y al esposo 2/7 partes, por lo que es en función de esta participación como debe distribuirse el rendimiento.

Respecto del primer argumento planteado, a parte de constituir una cuestión nueva que no se había tratado ante el TEAC, y que la Sala no ha examinado, por lo que debió atacarse esta omisión por el motivo del apartado c) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, con mención expresa a la misma, lo que sería suficiente para su rechazo, debe añadirse que suelo y edificación constituye el objeto de la venta, siendo el solar determinante de su precio en función de su localización, dimensiones y aprovechamiento y que, como tal, se encuentra indisolublemente unido a la construcción antigua y nueva, por lo que en si mismo considerado constituye el objeto de la actividad empresarial, que ha de contemplarse en su conjunto, cuestión completamente distinta a la prevista en el artículo 45.3 de LIRPF, que se refiere a los incrementos patrimoniales ajenos a una actividad empresarial, en los que si es necesario deslindar los componentes en los que se hayan realizado mejoras a los efectos de aplicar los coeficientes respectivos al período de permanencia en el patrimonio del sujeto pasivo.

En relación con la segunda cuestión, el motivo debe también rechazarse por los propios fundamentos de la sentencia recurrida que esta Sala hace sustancialmente suyos. En efecto, partiendo del artículo 43.1 de LIRPF, salvo prueba en contrario, los rendimientos de actividades empresariales han de imputarse a quien realiza dicha actividad, evitando de esta forma, la escisión que puede producirse entre la titularidad de un bien y el ejercicio de la empresa que sobre el mismo recae. La Sala de instancia razona la titularidad de la actividad empresarial de don Conrado y carácter ganancial del inmueble a partir de una serie de datos, muchos de ellos derivados de actos propios del sujeto pasivo, como son la escritura de opción de compra del inmueble y la de su venta en la que se manifiesta que los bienes son gananciales, siendo con posterioridad a la venta cuando se realiza la liquidación de la sociedad.

Debe, por último, señalarse que esta Sala en su sentencia de 5 de febrero de 2010, resolvió la cuestión debatida en similares términos a los aquí expresados, de la siguiente forma:

precisamente sobre la cuestión planteada en demanda de que a "D. Conrado solo puede ser imputada la parte de ganancia que proporcionalmente le corresponde, y que la imputación del 100% de la plusvalía no solo infringe el principio de capacidad económica sino también el principio de igualdad en relación con las reglas generales de atribución familiar de rendimientos de las empresas realizadas por un cónyuge con aportaciones del trabajo o capital del otro cónyuge". La sentencia con cita de la normativa aplicable y de la jurisprudencia a propósito, lo que hace es concluir que con independencia del carácter del inmueble y del régimen económico del matrimonio, los rendimientos de la actividad empresarial deben imputarse a aquel que obtuvo las rentas, en este caso, al titular de la actividad empresarial, Sr. Conrado "único que figura como titular de la actividad y quien realiza los actos de ordenación de los recursos afectos a la misma"; es sobre esta cuestión sobre la que se pronuncia y resuelve la sentencia, porque es el sujeto pasivo titular de la actividad empresarial al que debe imputársele las rentas en su totalidad, que es lo trascendente a efectos fiscales, y ello, insistimos, y así se deriva de las citas contenidas en la sentencia, con independencia del carácter del inmueble y del régimen económico del matrimonio.

La transcripción parcial que se hace en el recurso de la sentencia, lo único que acredita es que el argumento utilizado lo es a mayor abundamiento de lo dicho, por un lado lo único que hace es reflejar los hechos que se han sucedido y por otro sacar de los hechos la deducción de que la compraventa del edificio se realizó estableciendo el carácter ganancial del edificio, lo que viene a desmontar la premisa sobre la que la parte actora pretendía fundar la citada alegación, pero que se hace a mayor abundamiento, insistimos, puesto que lo trascendente a efectos fiscales es la imputación de los rendimientos obtenidos al único titular de la actividad empresarial, y ello con independencia de los términos en que se concertaron las capitulaciones matrimoniales y la disolución y distribución de los bienes gananciales.

[...] Como Cuarto motivo de casación afirma la parte recurrente que se ha producido la infracción de los principios de igualdad y capacidad económica en la individualización de la renta. Ello lo deriva como consecuencia de la indebida calificación del bien como ganancial, atribuyendo al Sr. Conrado la totalidad de la ganancia obtenida por la venta del DIRECCION000, otorgándole un trato discriminatorio con relación a cualquier otra persona no casada que hubiera enajenado el bien y sólo poseyera 2/7 partes del mismo, vulnerándose los principios de igualdad y de capacidad económica, arts. 14 y 31 de la CE .

El planteamiento de la parte recurrente responde al mismo fundamento base del anterior motivo casacional, y que fue respondido por la sentencia de instancia en los términos que se han plasmado, y que llevaron al Tribunal de instancia a pronunciarse sobre la improcedencia de plantear la cuestión de inconstitucionalidad postulada. Por lo que poco más queda por decir respecto de este motivo de casación, volver a insistir en que la parte recurrente parte de un presupuesto equivocado, no se le imputa al Sr. Conrado el 100% de las ganancias obtenidas por la venta del edificio, por ser este ganancial o no, siendo indiferente que en la disolución y distribución del patrimonio ganancial le hubiera correspondido la 2/7 parte del Edificio, sino que, como explica la sentencia en su Fundamento Jurídico Cuarto, del que nos hemos hecho eco en el anterior Fundamento, se le imputa las ganancias por la calificación jurídica que ha merecido las mismas, procedentes de la actividad empresarial del único titular de esta, el Sr. Conrado No se atenta contra la capacidad económica del sujeto pasivo porque son rentas derivadas de esta actividad, cuyo único titular es el citado, no su cónyuge, ni siquiera porcentualmente, resultando indiferente, partiendo del presupuesto referido, que el Edificio fuera propiedad de su cónyuge en la proporción de las 5/7 partes, o que incluso el mismo fuera propiedad de un tercero, puesto que no estamos ante un incremento patrimonial.

[...] La parte recurrente al articular el recurso de casación distinguió entre los motivos alegados en torno a la letra d) del artº 88.1.d) de la LJCA y el alegado en base a la letra c); en el primer grupo incluyó con el numero 5, el de "infracción del principio de igualdad (artículo 14 CE ) en la calificación e individualización de la renta; y sólo incluye por el motivo de la letra c), por quebrantamiento de formas esenciales del juicio por infracción de la normas reguladoras de la sentencia, el referente al haberse omitido toda referencia al carácter irregular de los rendimientos obtenidos por el actor, que fue objeto de atención en la demanda. Pues bien, así las cosas, al desarrollar el motivo quinto, de infracción del principio de igualdad en la calificación de la renta, lo que viene a significar el recurrente es que dicha cuestión no ha sido siquiera mencionada en la sentencia por la Audiencia Nacional, por lo que viene a reproducir lo dicho en demanda. Planteamiento que resulta de todo punto incoherente, en tanto que de haberse obviado la cuestión en la sentencia de instancia, esta incurriría en un supuesto de quebrantamiento de las formas esenciales de la sentencia, de la letra c) del artº 88.1, y no de la letra d), que es el motivo alegado. Como una jurisprudencia constante de este Tribunal ha puesto de relieve, el recurso extraordinario de casación tiene por objeto fundamental, no tanto analizar las pretensiones de las partes, como comprobar el proceder de los órganos judiciales de instancia; es decir, tiene como finalidad revisar la aplicación de la ley sustantiva y de la ley procesal, en aras de la tutela judicial efectiva. Debe tenerse en cuenta que el motivo o causa de impugnación de la resolución recurrida en casación, es el requisito objetivo de mayor significación. Tan esencial es el motivo como requisito de la casación que ha de invocarse expresamente por cual de los motivos que autoriza la ley se ataca la sentencia; ello es así porque si no se indica correctamente el motivo del recurso, éste es inadmisible. Junto a la invocación del motivo, debe dotarse al mismo de contenido, denunciando el vicio concreto que la sentencia tiene, referido necesariamente, a la violación, interpretación o aplicación indebida de la norma o de la jurisprudencia. El recurso de casación que presenta la parte actora respecto del motivo quinto alegado, como se ha indicado, peca de incoherencia y hace poco menos que imposible la función casacional. Efectivamente, si se afirma y se parte como presupuesto primero que la sentencia no ha, ni siquiera, mencionado la infracción denunciada en demanda del principio de igualdad en la calificación de la renta, mal se compadece con la consecuencia que se deriva legalmente del precepto invocado, esto es la infracción de las normas o jurisprudencia aplicadas, en tanto que si al respecto no existe pronunciamiento no es posible infracción alguna en esa dimensión. Por ende, el motivo correcto a la luz del desarrollo del motivo era el previsto en la letra c), para, en el caso de que prosperase pudiera entrar esta Sala a entender y resolver sobre la cuestión planteada en demanda. En este caso, el recurso se limita a transcribir literalmente la demanda en este punto. Dicho proceder resulta incompatible con la naturaleza y finalidad del recurso de casación cuando se invoca la letra d), puesto que, como tantas veces ha dicho este Tribunal, la pretensión impugnatoria tiene que ir necesariamente encaminada a poner de relieve las infracciones normativas en que haya incurrido o podido incurrir la sentencia impugnada.

Con todo, aunque sea brevemente, a nuestro entender, la sentencia si atiende y analiza la infracción denunciada de vulneración del artº 14 CE en la calificación de la renta. Basta leer al respecto el Fundamento Jurídico Cuarto de la sentencia. En el mismo, partiendo de la calificación de los rendimientos como procedentes de actividades profesionales, se hace expresa mención, transcribiéndolo, al artº 43.1 de la Ley 18/1991, y referencia a la Ley 20/1989 y Sentencia de la Audiencia Nacional de 12 de diciembre de 2002, para justificar la corrección de imputar las rentas procedentes de la actividad empresarial al cónyuge origen o fuente de la renta en la forma en que se hace. Lo cual, podría llevar a considerar el razonamiento insuficiente o incompleto, pero en modo alguno puede tacharse de inexistente.

Afirma la parte actora la infracción del derecho fundamental a la igualdad en "la determinación de la ganancia a partir del coste histórico o de adquisición del inmueble, en aplicación de lo dispuesto en el artículo 42 de la LIRF/91 que se remite a la normativa del Impuesto sobre Sociedades sin establecer excepción alguna para el caso de existencias que ingresaron en la empresa mediante afectación de bienes antes pertenecientes al patrimonio personal del sujeto pasivo".

El artículo 41. Dos de la Ley 18/1991, contiene una norma por la cual tratándose de actividades empresariales y profesionales el concepto de "rendimiento neto de estas actividades" incluye los incrementos y disminuciones de patrimonio derivados de cualquier elemento patrimonial afecto a las mismas y, en su caso, el que resulte de la transmisión "inter vivos" de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo".

En el caso de los elementos "afectos", su enajenación o transmisión generaba incrementos o disminuciones de patrimonio que se regían por normas similares a las del Impuesto sobre Sociedades, es decir sin aplicación de los porcentajes de reducción en función del tiempo transcurrido desde la adquisición de dichos elementos patrimoniales "afectos", incluida la transmisión "inter vivos", en su caso, de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional.

El planteamiento de la parte recurrente más que poner de manifiesto una desigualdad desproporcionada, lo que deja traslucir es su disconformidad con la regulación que se hace de la materia, en tanto que sí se tiene en cuenta como se deja señalado a efecto de calcular el rendimiento neto los incrementos o disminuciones de patrimonio de los elementos patrimoniales afectos. Y la desproporción que ofrece la parte recurrente para ilustrar la desigualdad, surge de un presupuesto que no puede compartirse, cual es que para el actor la mayor parte de la ganancia es producto de la plusvalía del solar, según los cálculos que realiza en función de las ganancias obtenidas, fechas de compras de las distintas partes del edificio, e inicio de la actividad, y no de la actividad empresarial; pero lo cierto, es que los términos de comparación no son los adecuados, puesto que se ha considerado por los órganos de la Inspección y luego hecho suyo por la sentencia de instancia, como ha quedado extensamente expuesto, que los rendimientos procedían de la actividad empresarial y no de las supuestas plusvalías del solar, habiendo tenido en cuenta la Inspección, y luego plasmado en la liquidación, el valor del solar al momento del inicio de la actividad empresarial en 1986, así consta el valor en el Anexo 18 del expediente, habiéndose incorporado dentro del concepto de mayor coste de existencias, esto es "existencias iniciales más gastos incorporados del ej. 92", con el fin de hallar el rendimiento neto.

En el caso concreto, tal y como es planteado por la parte actora-recurrente, no descubrimos discriminación alguna, por lo que no resulta relevante para la resolución del caso concreto la discriminación denunciada. [...] Estimado el anterior motivo, artº 95.3 de la LJCA, procede entrar dilucidar y resolver el debate suscitado en la instancia respecto de este punto concreto, esto es, el carácter irregular de los rendimientos.

Sobre este punto es necesario hacer la advertencia que pasamos a desarrollar. Una reiterada jurisprudencia de esta Sala recuerda que el carácter revisor de esta Jurisdicción impide que puedan plantearse ante ella cuestiones nuevas, es decir, pretensiones que no hayan sido previamente planteadas en vía administrativa. Ciertamente, la Ley de esta Jurisdicción supuso una superación de viejas concepciones según las cuales no se podía atacar un acto administrativo sino en virtud de argumentos que ya hubieran sido articulados en vía administrativa, pero sin que ello suponga la posibilidad de plantear cuestiones no suscitadas en vía administrativa. Sí podrán alegarse, en cambio, en favor de la misma pretensión ejercitada ante la Administración, cuantos motivos procedan, se hubieran o no invocado antes, correspondiendo la distinción entre cuestiones nuevas y nuevos motivos de impugnación a la diferenciación entre los hechos que identifican las respectivas pretensiones y los fundamentos jurídicos que las justifican, de tal modo que mientras aquellos no pueden ser alterados en vía jurisdiccional, sí pueden adicionarse o cambiarse los argumentos jurídicos que apoyan la pretensión ejercitada.

La necesaria congruencia entre el acto administrativo impugnado y la pretensión deducida en el proceso administrativo, exigida por el carácter revisor de la actuación administrativa que le confiere el art. 106.1 de la Constitución, impone que no se varíe esa pretensión introduciendo cuestiones nuevas sobre las que no se ha pronunciado la Administración. La desviación procesal se produce cuando la petición de la parte demandante en vía administrativa no coincida con la postulada ante el órgano jurisdiccional, con lo que los motivos que apoyaron la pretensión ejercitada ante la Administración y ante la Sala de instancia no fueron los mismos. Ha de convenirse que el tema sobre la naturaleza del carácter irregular de la ganancia obtenida ni se planteó en la reclamación económico administrativa ante el TEAR de Madrid, ni en el recurso de alzada ante el TEAC, sino que por vez primera, y con carácter subsidiario, es objeto de atención y controversia en demanda. Pero no es posible mantener que estemos ante una desviación procesal, en tanto que no se ha planteado una cuestión nueva en demanda, sino que siendo objeto del debate, núcleo esencial de la discrepancia entre las partes la naturaleza y calificación de los rendimientos derivados de la venta del DIRECCION000, en los términos que se han dejado expuestos, insistiendo la parte actora-recurrente en su naturaleza de incremento patrimonial, lo que mantuvo ante la Administración Tributaria y en vía económico administrativo, la solicitud subsidiaria se deriva de la cuestión principal resuelta, estrechamente relacionada de la misma y consecuencia posible de la conclusión a la que se llegó, esto es de no aceptarse la posición de la parte actora, de considerarse rendimientos de la actividad empresarial, los mismos deben considerarse rendimientos irregulares, lo que constituye un motivo más de oposición al acto de liquidación.

Se prevé la renta irregular en el art. 59.1 b) de la Ley del IRPF ; coincidente con el anterior art. 27.1.b de la Ley de 1978, y considera la parte actora que posee tal carácter por haber sido generados en un ciclo superior a un año, años 1986 a 1991. Constituye un concepto jurídico indeterminado la exigencia de "notoriamente irregular", lo que debe llevar a integrar el concepto conforme a las circunstancias concretas del caso que nos ocupa, la exigencia de notoriamente irregular hace referencia a lo que no es habitual, lo que resulta ocasional, la singularidad del caso radica que no estamos ante un supuesto normal de actividad constructiva destinada a la venta de los bienes que deriven de la misma, sino que la actividad se desarrolla sobre un solo inmueble para su rehabilitación y sin que exista dato alguno, al contrario, que indique una vocación de continuidad en la actividad constructiva, de suerte que el esfuerzo para generar la renta se prolongado durante un período superior al ejercicio fiscal y sobre el concreto bien denominado DIRECCION000 que se vende como unidad, y el resultado en renta se ingresa en un solo ejercicio, lo procedente es que se apliquen tipos medios y se corrija el exceso de progresividad. Lo que ha llevarnos a acoger la demanda en este punto".>>

La aplicación de la doctrina expuesta comporta la desestimación del Recurso de Casación que decidimos, con expresa imposición de costas al recurrente, si bien, en uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la Ley Jurisdiccional, se limita su importe a 6.000 euros.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,