STS, 24 de Marzo de 2010

Ponente:EMILIO FRIAS PONCE
Número de Recurso:8919/2004
Procedimiento:RECURSO CASACIÓN
Fecha de Resolución:24 de Marzo de 2010
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinticuatro de Marzo de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el presente recurso de casación núm. 8.919/2004, interpuesto por la entidad Real Racing Club de Santander, S.A.D., representada por el Procurador D. Ignacio Argos Linares, y dirigida por Letrado contra la sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección Segunda, de la Audiencia Nacional, de fecha 24 de junio de 2004, dictada en el recurso núm. 1.184/2002, promovido contra la resolución del el Tribunal EconómicoAdministrativo Central, (TEAC, en adelante), de 11 de octubre de 2002, relativa al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Retenciones sobre rendimientos de trabajo personal, ejercicios de 1993 a 1996.

Has sido parte recurrida la Administración General del Estado, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 24 de junio de 2004, dictó sentencia, con la siguiente parte dispositiva: "Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Argos Linares, en nombre y representación del REAL RACING CLUB DE SANTANDER, S.A.D., contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 11 de octubre de 2002, a la que más arriba se ha hecho mención, sin que proceda hacer mención expresa en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición".

SEGUNDO

Contra la referida sentencia, la representación de Real Racing Club de Santander, S.A.D., preparó recurso de casación, que, luego, formalizó ante la Sala con la súplica de que se dicte sentencia que case la recurrida y, anule, en consecuencia, las previas resoluciones administrativas impugnadas.

TERCERO

Por Auto de 16 de marzo de 2006 la Sección Primera acordó declarar la admisión del recurso de casación en relación con las liquidaciones correspondientes a los ejercicios de 1994, 1995 y 1996 y la inadmisión del mismo con relación a la liquidación correspondiente a 1993.

CUARTO

Conferido traslado al Abogado del Estado se opuso al recurso, interesando sentencia desestimatoria del mismo, con imposición de las costas procesales a la recurrente.

QUINTO

Para el acto de votación y fallo se señaló la audiencia del día 17 de marzo de 2010, fecha en la que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia de instancia desestimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Real Racing Club de Santander, S.A.D., contra la resolución del TEAC de 11 de octubre de 2002, desestimatoria del recurso de alzada promovido frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cantabria de 31 de marzo de 2000, que, a su vez, había confirmado el acuerdo de liquidación del Inspector Regional de la Delegación en Cantabria de la A.E.A.T. de 12 de septiembre de 1997, relativo a las retenciones del trabajo personal derivadas de las cantidades pagadas por la entidad a sociedades a las que sus jugadores habían cedido sus derechos de imagen, ejercicios 1993 a 1996.

La Sala, a la hora de resolver el tema de la calificación de las cantidades satisfechas a las referidas sociedades, se limita a reproducir los fundamentos jurídicos contenidos en otras sentencias anteriores que apreciaron son rendimientos de trabajo, al existir una apariencia de cesiones, que no respondían a unas realidades contractuales, ratificando el deber de retener del Club demandante por las cantidades satisfechas por dicho concepto.

SEGUNDO

La parte recurrente articula cuatro motivos de casación.

El primero, al amparo de las letras c) y d), simultáneamente, del núm. 1 del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción, por adolecer la sentencia recurrida de falta de motivación e infringir, por inaplicación, los artículos 114 de la LGT de 1963 y 1214 y 1227 del Código Civil, en cuanto se limita a proclamar la existencia de una simulación contractual, mediante la mera reproducción de párrafos genéricos de otras sentencias, sin aportar datos concretos de los hechos que enjuiciaba la recurrida, y en cuanto a que obvió que correspondía a la Administración la prueba de esa simulación que alegaba, gozando, por el contrario, la parte de la presunción iuris tantum de la existencia y licitud de la causa del contrato cuestionado.

El segundo, al amparo de la letra d) del número 1 del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción, al infringir la sentencia, como consecuencia de su errónea interpretación, los artículos 24, 25 y 31 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, en relación con los artículos 1 y 26.1 del Estatuto de los trabajadores y 1.3 del RD 1006/1985, de 26 de junio, en cuanto que calificó como rendimientos del trabajo, y no del capital, a cualesquiera rentas que por la cesión de su imagen perciba el futbolista del club, aún cuando retribuyan solo la cesión de su nombre, voz o imagen al club, sin mediar trabajo efectivo por parte del jugador, ni, en general, concurrir los requisitos esenciales configuradores de la relación laboral.

El tercero, al amparo de la letra c) del número 1 del art. 88 de la Ley de la Jurisdicción, al infringir la sentencia los artículos 33.1 y 67.1 de la Ley Jurisdiccional, en cuanto omitió analizar un argumento básico invocado en la demanda, consistente en que cuando el legislador ya tuviera previsto una técnica específica para corregir el fraude de ley o la simulación, como, con trascendencia para este caso, sucede con los artículos 52 a 55 de la Ley 18/1991, deberá aplicarse con preferencia, lo que, considerando la Administración que concurría una u otra figura, no hizo.

Finalmente, en el cuarto motivo, al amparo de lo dispuesto en la letra d) del núm. 1 del artículo 88 de la Ley de la Jurisdicción, se alega la infracción por la sentencia, a causa de su errónea interpretación, de los artículos 98 de la Ley 18/1991 y 42 y 43 del RD 1841/1991, de 30 de diciembre, por cuanto ignoró que el carácter autónomo de la obligación que tiene el pagador de la renta de retener a cuenta del IRPF del perceptor encuentra su límite en el enriquecimiento injusto a favor de la Hacienda Pública, que se produciría si esa retención se exigiera una vez terminado el plazo de declaración del Impuesto e ingresado el mismo ya por dicho perceptor.

TERCERO

En el primer motivo la recurrente señala que la sentencia se equivoca al dar por sentado la falta de acreditación de la existencia de los contratos de cesión, primero, de los jugadores a las sociedades y, segundo, de las sociedades al club, porque en este caso sí que se aportaron varios contratos previos en relación con diversos futbolistas - Balbino, Fidel, Miguel y Jose Ángel - y también la totalidad de los contratos entre las sociedades y el club respecto de todos los jugadores.

A mayor abundamiento, con la intención de despejar cualquier sospecha que pudiera existir sobre la ilicitud de su conducta, rechaza cualquier otro argumento que teóricamente pudiera utilizarse para sostener la simulación proclamada.

Así mantiene que no concurre causa falsa, dado que la posibilidad de ceder a una sociedad la explotación de los derechos de imagen resulta del artículo 2.2 de la Ley Orgánica 1/82, de 5 de mayo, y está recogida en la normativa laboral (artículos 7 del RD 1006/85, de 25 de junio y 32 del Convenio Colectivo), así como también en la tributaria (artículos 52 de la Ley 18/1991 y 2 de la Ley 13/1996 ).

Tampoco, a su juicio, existe simulación subjetiva, consistente en hacer figurar ante terceros a una persona que realmente no es parte contratante, pues las sociedades son reales, no ficticias, adquirieron previamente al jugador o técnico el derecho que luego cedieron, han contratado realmente con el club y cobrado efectivamente la retribución pactada, no quedando desvirtuada esta afirmación por el hecho de que, en algún caso, los socios sean familiares del deportista o tengan un socio único, ya que además del régimen de transparencia fiscal para combatir esa circunstancia sospechosa, la sociedad familiar o la sociedad unipersonal son categorías admitidas expresamente por el ordenamiento jurídico, tratándose, en otros casos, de entidades ajenas a los afectados, siendo, incluso, en algún caso, una misma sociedad cesionaria de los derechos de más de un jugador del mismo Club.

Por otra parte, estima que no puede servir como prueba del carácter ficticio de los contratos realizados la mayor o menor cuantía del importe con el que la sociedad que explota el derecho retribuye al deportista, ni la circunstancia de que el contrato de imagen tenga la misma duración que el contrato laboral, confirmando igualmente la inexistencia de simulación el hecho de que la Inspección no impusiera sanción.

Finalmente, niega que existiera fraude de ley.

CUARTO

En el primer motivo se formula sobre la base conjunta de las letras c) y d) de la Ley Jurisdiccional, lo que no se corresponde con la más pura ortodoxia procesal.

Sin embargo, en lo que afecta a la falta de motivación, aunque la sentencia de instancia se limita a transcribir fundamentos jurídicos contenidos en otras sentencias dictadas para otras entidades, que consideraron que las cantidades pagadas a las sociedades cesionarias de los derechos de imagen de sus jugadores y técnicos constituían rendimientos de trabajo, por no haberse acreditado la realidad de las cesiones a tercero de la explotación del derecho a imagen, lo que no era el caso porque en este supuesto la entidad aportó todos los contratos de cesión de los derechos de imagen de los jugadores y técnicos efectuada por las sociedades tenedoras de dichos derechos y existen en las actuaciones algunos contratos de cesión de los derechos de los jugadores a las sociedades, hay que reconocer que la Sala responde en todo momento a la pretensión formulada por la parte, expresando el criterio en que se basa, para llegar a la confirmación de la calificación efectuada por la Inspección.

Problema distinto es si la Sala incurrió en infracción del ordenamiento jurídico al resolver el tema de fondo.

Es cierto que la sentencia contiene una afirmación errónea al decir que no se han aportado al expediente los contratos entre el club y las sociedades, que si se encuentran en él. Asimismo existen algunos contratos de cesión de los derechos de imagen entre los jugadores y la entidad cesionaria. Sin embargo, el primer error no es decisivo a los efectos de la calificación que realiza la Sala, y los contratos de cesión de los jugadores a las sociedades que aparecen en las actuaciones carecían de consistencia real por las circunstancias que concurrían, pues la cesión se hace sin contraprestación alguna o por cantidades meramente simbólicas.

Acreditada la ausencia de documentación referida a los contratos entre jugadores y entidad cesionaria, o la existencia de algunos sin verdadera contraprestación, hay que reconocer como suficiente la actividad probatoria realizada por la Administración tendente a demostrar que los pactos celebrados respondían a una causa falsa o inexistente, al existir indicios debidamente acreditados que permitían apreciar la instrumentalización meramente formal de las entidades cesionarias. Así el derecho de explotación de la imagen de los deportistas se incardina en el seno de la relación laboral concertada entre el Club y el jugador, por vincularse a la práctica profesional; las entidades no realizan actividad que tenga que ver con la promoción de la imagen del deportista y en algunos casos son los cedentes y sus familiares los que aparecen como dueños de las sociedades y ostentan cargos representativos.

Siendo todo ello, así la Sala ha de seguir la doctrina sentada en casos similares en las sentencias de 25 de junio de 2008 (dos), recursos de casación 3544/03 y 4560/03, 10 de julio de 2008, rec. 3770/03, 15 de septiembre de 2009, rec. 3763/03, 16 de noviembre de 2009, rec. 2800/2003 y 26 de noviembre de 2009, rec. 1278/2004 .

Lo anterior no supone desconocer la existencia de negocios jurídicos sobre explotación de los derechos de imagen y su entrega a terceros, sino exclusivamente considerar que en los casos controvertidos estamos ante negocios aparentes que esconden una simulación, por lo que las cantidades satisfechas a las sociedades constituían auténticas retribuciones del trabajo sujetas a retención por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Por lo expuesto, procede rechazar el primer motivo.

QUINTO

No mejor suerte ha de correr el segundo.

Aún admitiendo la doble faceta que puede representar la disponibilidad del derecho a la propia imagen, bien vinculado enteramente al contrato laboral, bien configurando un negocio jurídico ajeno a la relación laboral, es lo cierto que la entidad recurrente no acreditó que en la cesión del nombre, voz o imagen del jugador al Club se pactara al margen de la actividad profesional del jugador, por lo que no puede pretender que los rendimientos obtenidos se califiquen como de capital mobiliario.

SEXTO

En el tercer motivo se denuncia una supuesta incongruencia omisiva al no pronunciarse la Sala sobre la existencia del régimen de transparencia fiscal de las sociedades deportivas si la Inspección entendía que los rendimientos de la imagen no se imputaban correctamente a la persona adecuada.

Es cierto que la Sala no dió respuesta a este tema, pero ello, sin duda, se debió ante la conclusión de que la explotación comercial de la imagen se incardinaba en el seno de la relación laboral concertada entre el Club y el jugador, al concertarse vinculada a la práctica profesional. Como se trataba de un argumento más tendente a la declaración de nulidad de la liquidación, y no de una verdadera cuestión, no era obligado un pronunciamiento expreso.

En todo caso, no cabe desconocer que con el régimen de transparencia fiscal el legislador pretendía combatir la elusión de la progresidad del IRPF a través de la interposición de sociedades, siendo evidente que el régimen de transparencia fiscal de las sociedades de deportistas nada tenía que ver con la controversia resuelta en el proceso, donde lo que se desconocen son los contratos simulados, que no se pueden esgrimir frente a terceros.

SÉPTIMO

El último motivo plantea la imposibilidad de exigir las retenciones al obligado a retener cuando haya vencido el plazo voluntario de declaración del impuesto.

Tampoco cabe aceptar el motivo invocado, pues como se ha señalado en la Sentencia de 15 de septiembre de 2009 (rec. cas. núm. 3766/2003 ) « la calificación de las rentas como de trabajo personal genera la existencia de la obligación de retener por parte del pagador, que es autónoma respecto de la obligación principal, por lo que solo el cumplimiento por el deportista de su obligación tributaria puede excluir al Club del deber de ingreso, sin perjuicio de que proceda exigir los intereses de demora al retenedor desde el final del plazo de ingreso y la posible sanción.

Esta Sala ha declarado, para evitar un enriquecimiento injusto por parte de la Administración, la imposibilidad de exigir la retención cuando el sujeto pasivo presentó la declaración en su momento y se constata que cumplió con su obligación. Así las sentencias de 27 de febrero de 2007, 5 de marzo de 2008, 16 de julio de 2008 y 21 de mayo de 2009 . Sin embargo, en el presente caso no consta que el sujeto pasivo hubiese liquidado por el Impuesto sobre la Renta las cantidades percibidas de la entidad cesionaria de los derechos de imagen, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca la recurrente sustrajo a la Hacienda cantidades que en concepto de retención debió percibir."

De igual forma, se afirmaba en Sentencia de 1 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 5296/2002 ): « En el séptimo motivo se aduce vulneración de la capacidad económica y enriquecimiento injusto. Ninguna de las dos razones puede ser acogida. El retenedor, ha de cumplir la obligación legal de retener, obligación que es ajena a la capacidad económica del sujeto pasivo. En cuanto al enriquecimiento injusto, esta Sala ha aceptado esa posibilidad cuando el sujeto pasivo del impuesto retenido o que se debió retener es el mismo que el retenido. En el caso planteado, precisamente, lo que sucede es que el sujeto pasivo (jugador) y el perceptor (entidad cesionaria de los derechos) no son coincidentes, lo que excluye que se pueda hablar de enriquecimiento injusto. Precisamente, y contra lo que en el motivo se invoca, la actora ha sustraído a la Hacienda cantidades que en concepto de retención esta debió percibir, circunstancia que no sólo no es un enriquecimiento, sino un intento de ocultar el origen de ingresos sujetos a tributación ».

OCTAVO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto, lo que determina la imposición de las costas a la parte recurrente, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional . No obstante, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 de la Ley, señala 3000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la entidad Real Racing Club de Santander, S.A.D., contra la sentencia de 24 de junio de 2004, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con expresa imposición de costas a la recurrente, con el límite expresado en el último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Emilio Frias Ponce, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.