STS 44/1978, 11 de Febrero de 2010

En el recurso contencioso nº 375/3003 seguido en la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 26 de julio de 2004 se dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO. Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Jesús Verdasco Triguero, en nombre y representación de D. Guillermo, contra la resolución de fecha 23.1.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Esta sentencia fue notificada al Procurador D. Jesús Verdasco Triguero representante de D. Guillermo, el día 29 de julio de 2004.

El Procurador de los Tribunales D. Jesús Verdasco Triguero en representación de D. Guillermo, presentó con fecha 13 de septiembre de 2004 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional acordó, por Providencia de fecha 21 de septiembre de 2004, tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera. TERCERO.- El Procurador D. Jesús Verdasco Triguero en representación de D. Guillermo, parte recurrente, presentó con fecha 11 de noviembre de 2004 escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló los motivos que estimó pertinentes. El primero al tercero, al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley Jurisdiccional, concretamente, el primero, infracción por inaplicación de la normas procesales reguladoras de la Sentencia (Art. 120.3 CE y 208.2 LEC 1/2000) al haber incurrido en una motivación insuficiente con vulneración del artículo 24.1. y 2 de la CE y causación de indefensión; el segundo, infracción por inaplicación de las normas procesales reguladoras de la Sentencia (Art. 120.3 CE y 208.2 LEC 1/2000) por incongruencia extrapetita y vulneración de los principios de contradicción y defensa por alteración del debate procesal sin previa audiencia a las partes; el tercero, infracción por inaplicación de las normas que rigen los actos y garantías procesales (art. 65.2 LJ ) con causación de indefensión y vulneración del art. 24.1 y 2 de la CE ; el cuarto al séptimo, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, en concreto, el cuarto, infracción por indebida aplicación del art. 622 del Código Civil en relación con inaplicación del art. 619 y 621 del mismo texto legal; el quinto, infracción por errónea interpretación del art. 20 de la Ley 44/1978 ; el sexto, infracción por inaplicación del art. 23.3 de la Ley 230/1963, General Tributaria, de 28 de diciembre, y aplicación indebida del art. 29 de la Ley 29/1987 del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones; y, el séptimo, infracción por inaplicación del art. 24.1. de la Ley General Tributaria (art. 15 de la nueva Ley ) en la redacción dada al precepto por la Ley 25/1995, de 23 de julio de 1995 en relación con el art. 6.4 del Código Civil, con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia casando y revocando la recurrida, con base en los motivos de este escrito, con costas para la Administración, teniendo en caso contrario por denunciada la infracción del art. 24.1 y 2 CE por causación de indefensión con vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva, menciones las anteriores que se hacen a los efectos de amparo previstos en el art. 44.1.c) L.O.T.C.". CUARTO.- La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

La Sala Tercera -Sección Primera- acordó, por Providencia de fecha 2 de Marzo de 2006, admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado del escrito de formalización e interposición del recurso de casación, el Abogado del Estado, en representación de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrida, presentó escrito de oposición al recurso, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte sentencia, desestimando el recurso y con costas".

Terminada la sustanciación del recurso, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 10 de Febrero de 2010, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Antonio Montero Fernandez, Magistrado de la Sala

La sentencia de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, de 26 de julio de 2004, objeto del presente recurso de casación, desestimó íntegramente el recurso contencioso administrativo dirigido contra la resolución de fecha 23 de enero de 2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que confirma en alzada el acuerdo de fecha 6 de mayo de 1998, del TEAR de Cataluña, relativo a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1990, por importe de

1.071.789,29 euros, según Acta de disconformidad de fecha 27 de febrero de 1995, en la que se procedía a la regularización de la operación recogida en la escritura de 5 de octubre de 1990, en la que el recurrente donó a su hija, Dª. Esther, una serie de acciones de la sociedad Benher Vitroplast, SA., la cual se subrogaba en la deuda garantizada por las acciones recibidas en donación, procediendo al siguiente día 15, dicha donataria, junto a otras dos, a vender a la sociedad DSM Resins España las acciones, recibiendo la hija del recurrente un cheque por importe igual al préstamo, que es cancelado, más otro por importe del valor restante, hasta 2.653.468,44 euros: acciones que estaban gravadas con una garantía pignoraticia del préstamo otorgado al recurrente por el Banco de Santander, por importe de 394.000.000 pesetas.

Los hechos no se discuten. La recurrente funda el recurso de casación en los siguientes motivos:

1. Al amparo del artº 88.1.c) de la LJCA, por inaplicación de las normas procesales reguladoras de la sentencia, artº 120.3 de la CE y 208.2 de la LEC, al haber incurrido en una motivación insuficiente con vulneración del artº 24.1 y 2 de la CE . Considera el recurrente que la remisión que realiza la sentencia a otra sentencia dictada sobre la cuestión debatida, adolece de una motivación insuficiente, en tanto que el planteamiento que se realizó en demanda resulta sustancialmente distinto al que diera lugar a la sentencia de referencia; dejando de resolver numerosas cuestiones alegadas en demanda.

2. También en base al artº 88.1.c) de la LJCA, con cita de los mismos preceptos infringidos, por vulneración de los principios de contradicción y defensa por alteración del debate procesal sin previa audiencia de las partes. Entiende que la sentencia introduce en el debate la calificación de los negocios jurídicos como fraudulentos y constitutivos de simulación, cuando el debate estaba simplemente circunscrito a como debía de tributar una donación modal. Incurre, pues, la sentencia en vicio de incongruencia extra petita, por modificación esencial de los términos en que ha discurrido el debate procesal, excediéndose el contorno de los hechos, pruebas y fundamentos jurídicos que han limitado la postura de cada una de las partes, siendo por ello causante de indefensión.

3. Igualmente en atención al artº 88.1.c) de la LJCA, por infracción del artº 65.2 de la LJCA, en relación con el artº 24.1 y 2 de la CE . Para la parte recurrente la Sala de instancia debió haber ejercitado la facultad contenida en el artº 65.2 de la LJCA, en tanto que la calificación de los negocios jurídicos simulados para acabar desestimando el recurso por este motivo, al tratarse de una cuestión novedosa, debió haber sido puesta en conocimiento de las partes para no causar indefensión por alteración del debate.

4. El primer motivo al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, se formula por vulneración del artº 622 del Código Civil, en relación con la inaplicación de los arts. 619 y 621 del mismo texto legal. El negocio jurídico celebrado fue una donación modal, como se reconoce por las resoluciones de los TEAs y por le propia sentencia, sin que sea posible hacer variar su naturaleza en el ámbito fiscal, dispensándole un tratamiento tributario propio de los negocios onerosos puros o de donaciones con causa onerosa, prescindiendo de su verdadera naturaleza jurídica para hacerlo tributar de manera confiscatoria.

5. Al amparo del artº 88.1.d) de la LJCA, por errónea interpretación del artº 20 de la Ley 44/1978 ; según afirma la recurrente la sentencia se pronuncia en el sentido de que la donación modal fue un negocio jurídico aparente o de cobertura, simulado, de otro negocio subyacente, una transmisión de acciones onerosas con un resultado de beneficio fiscal en la tributación del transmitente originario de la acciones; esto es, se le está imputando la celebración de un negocio simulado, infringiendo el carácter revisor de la jurisdicción, cuando lo procedente era aplicar el artº 20 de la LIRPF, que respecto de las transmisiones lucrativas no establece ningún tipo de diferenciación, al no someterse a los dictados del citado artículo se está vulnerando los principios de legalidad y tipicidad.

6. Sobre la base del artº 88.1.d) de la LJCA, al infringirse el artº 23.3 de la Ley 230/1963, por indebida aplicación del artº 29 de la Ley 29/1987, al no existir remisión normativa alguna en la ley sobre el impuesto sobre la renta de las personas físicas, no cabía su remisión al artº 29 citado, con olvido de los principios de legalidad y reserva de ley.

7. Por último, también apoyándose en el artº 88.1.d) de la LJCA, por inaplicación del artº 24.1 de la Ley 230/1963, en redacción dada por Ley 25/1995, en relación con el artº 6.4 del Código Civil, la Administración se amparó en el artº 25 de la LGT, para eludir la norma reguladora del fraude de ley, y la obligatoria instrucción del expediente especial que contempla el artº 24 de dicha ley .

Dado los términos en los que se formulan los tres primeros motivos de casación, todos en relación con el artº 88.1.c) de la LJCA, en el sentido reflejado en el anterior Fundamento Jurídico, y a la luz del desarrollo argumental de la sentencia de instancia y su contenido, resulta conveniente realizar una análisis en conjunto de los tres motivos, puesto que en modo alguno se deriva de la sentencia las consecuencias que la parte recurrente desea extraer, ni los pronunciamientos contenidos en la sentencia son del tenor que pretende otorgarle la parte recurrente.

La sentencia de instancia expresamente hace mención a los motivos en los que la parte demandante fundó su demanda, en concreto se recoge en la sentencia de instancia lo que sigue: "El recurrente fundamenta su impugnación en los siguientes motivos: 1) Improcedencia de la interpretación dada por la Administración a las operaciones realizadas, si se tiene en cuenta el régimen jurídico de la donación de acciones con modo, conforme a la doctrina científica que cita al interpretar los arts. 621 y 622 del Código Civil. 2 ) Improcedencia de la liquidación realizada por la Inspección, al amparo de las normas de la Ley 44/78, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siendo ilegal la extensión del hecho imponible con aplicación analógica del régimen jurídico de otro tributo proscrita por el art. 23.3, de la Ley General Tributaria. 3 ) Subsidiariamente, ilegalidad de la resolución impugnada por falta de sustanciación de expediente especial de fraude de ley, conforme al art. 24 de la Ley General Tributaria. Y 4 ) Improcedencia de la liquidación de intereses de demora, pues conforme al art. 58.2, de la Ley General Tributaria, cuando es la propia Administración la que coadyuva al retraso en el ingreso, es de justicia que se pondere tal cooperación negativa en el sentido de no repercutir intereses de demora al contribuyente diligente".

Sobre los motivos alegados en demanda resuelve la sentencia, sin que a ello sea impedimento invalidante que lo haga en relación con pronunciamientos anteriores que abordan el tratamiento tributario de las donaciones modales, y para ello se remite a la sentencia dictada por la propia Audiencia Nacional de 12 de abril de 2001 .

La sentencia, por tanto, describe las operaciones realizadas, sin que las partes hayan cuestionado su acierto, y considera que se plantea el mismo problema que ya fue resuelto por otras anteriores de la misma Sala, por lo que avisa de que razones de unidad de doctrina y de seguridad jurídica hacen necesario reiterar las consideraciones efectuadas en las mismas, lo cual, resulta un razonamiento lógico, que, en consecuencia, no puede tildarse de incongruente. Que la recurrente entiendan que las circunstancias concurrentes en las donaciones de que traen causa las liquidaciones practicadas, son diferentes a las contempladas en las referidas sentencias de 12 de abril de 2001, puede ser un motivo de oposición por razones de fondo, pero no por incongruencia de la Sentencia. De hecho, la tesis de fondo de los recurrentes es la de existencia de un auténtico negocio gratuito que debe ser calificado y tratado como tal.

Ha de recordarse que una reiterada doctrina de esta Sala señala que se incurre en incongruencia tanto cuando la sentencia omite resolver sobre alguna de las pretensiones y cuestiones planteadas en la demanda (incongruencia omisiva o por defecto), como cuando resuelve más allá de las peticiones de las partes sobre pretensiones no formuladas (incongruencia positiva o por exceso) y, también, cuando se pronuncia fuera de las peticiones de las partes sobre cuestiones diferentes a las planteadas (incongruencia mixta o por desviación).

La sentencia debe tener una coherencia interna, ha de observar la necesaria correlación entre la ratio decidendi y lo resuelto en el fallo o parte dispositiva; y, asimismo, ha de reflejar una adecuada conexión entre los hechos admitidos o definidos y los argumentos jurídicos utilizados. Se habla así de un supuesto de incongruencia o de incoherencia interna de la sentencia cuando los fundamentos de su decisión y su fallo resultan contradictorios. Y es que los fundamentos jurídicos y fácticos forman un todo con la parte dispositiva, esclareciendo y justificando los pronunciamientos del fallo, y pueden servir para apreciar la incongruencia interna de que se trata cuando son tan contrarios al fallo que éste resulta inexplicable. No obstante, la jurisprudencia de esta Sala ha realizado dos importantes precisiones: la falta de lógica de la sentencia no puede asentarse en la consideración de un razonamiento aislado sino que es preciso tener en cuenta los razonamientos completos de la sentencia; y, tampoco basta para apreciar el defecto de que se trata, cualquier tipo de contradicción sino que es preciso una notoria incompatibilidad entre los argumentos básicos de la sentencia y su parte dispositiva, sin que las argumentaciones obiter dicta, razonamientos supletorios o a mayor abundamiento puedan determinar la incongruencia interna de que se trata.

En el caso examinado, se denuncia la incongruencia por dejar de resolver numerosas cuestiones planteadas en demanda, inaplicación de los arts. 619 y 621 del Código Civil, inobservancia del procedimiento legalmente establecido por no instrucción de un expediente en fraude de ley, incorrecta aplicación analógica de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones, falta de tipificación del hecho imponible de una categoría de incrementos mixtos en el artº 20 de la LIRPF y vulneración de los principios de legalidad y de reserva de ley; incongruencia extra petita por entrar y resolver sobre cuestiones no planteadas, en concreto por pronunciarse sobre el carácter de los negocios jurídicos como fraudulentos y constitutivos de simulación; y por no atenerse a la tesis, sin traslado a las partes, sobre la cuestión nueva que introduce en cuanto al negocio simulado, que es la verdadera causa de desestimación del recurso.

Motivos los cuales que deben ser rechazados, como una constante jurisprudencia enseña, la amplitud de la motivación exigida ha sido matizada por la doctrina constitucional, indicando que no autoriza a exigir un razonamiento judicial exhaustivo y pormenorizado de todos los aspectos y perspectivas que las partes puedan tener de la cuestión a decidir, sino que debe considerarse suficientemente motivadas aquellas resoluciones que permitan conocer cuáles han sido los criterios jurídicos esenciales fundamentadores de la decisión, incluso se acepta que no sea necesario un examen agotador o exhaustivo de las argumentaciones de las partes, permitiéndose la argumentación por referencias a informes u otras resoluciones; incluso, STC 122/94, se satisface el derecho a la motivación cuando la resolución judicial de manera explícita o implícita contiene razones o elementos de juicio que permiten conocer los criterios que fundamentan la decisión. Los arts. 33.1 y 67.1 de la Ley de la Jurisdicción ordenan que "los órganos del orden jurisdiccional contencioso-administrativo juzgarán dentro del límite de las pretensiones formuladas por las partes y de los motivos que fundamenten el recurso y la oposición" y "la sentencia ... decidirá todas las cuestiones controvertidas en el proceso."

Es conocido que la primera jurisprudencia identificaba "cuestiones" con "pretensiones" y "oposiciones", y aquéllas y éstas con el petitum de la demanda y de la contestación, lo que llevó a afirmar que cuando la sentencia desestima el recurso resuelve todas las cuestiones planteadas en la demanda. Pero es lo cierto, sin embargo, que esta doctrina fue matizada, e incluso superada, por otra línea jurisprudencial más reciente de esta Sala que viene proclamando la necesidad de examinar la incongruencia a la luz de los art. 24.1 y 120.3 de la Constitución; de aquí que para definirla no baste comparar el suplico de la demanda y de la contestación con el fallo de la sentencia, sino que ha de atenderse también a la causa petendi de aquéllas y a la motivación de ésta. En este sentido, desde la sentencia de 5 de Noviembre de 1992, la Sala viene distinguiendo entre argumentos, cuestiones y pretensiones, señalando que la congruencia exige del Tribunal que éste no solamente se pronuncie sobre las pretensiones, sino que requiere un análisis de los diversos motivos de impugnación y de las correlativas excepciones u oposiciones que se han planteado ante el órgano jurisdiccional, no sucediendo así con los argumentos jurídicos, que no integran la pretensión ni constituyen en rigor cuestiones, sino el discurrir lógico jurídico de las partes, que el Tribunal no viene imperativamente obligado a seguir en un iter paralelo a aquel discurso.

Desde esta perspectiva, lo primero que cabe señalar es que la sentencia no sólo no pone en tela de juicio la validez de la donación, sino que expresamente se reconoce que estamos ante una donación modal. Para, partiendo de esta calificación, analizar las consecuencias tributarias de la misma. Esta era la cuestión nuclear del debate y la sentencia centra y resuelve, sin duda, el mismo, de suerte que se pronuncia en el sentido de que el criterio de la Administración debe confirmarse porque la clave de aplicar a un mismo incremento de patrimonio simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento patrimonial lucrativo dividiéndolo en dos tramos está en que la operación gravada no es sino un negocio jurídico complejo cuya esencia o "ratio iuris" radica en que dicha operación lleva aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el recurrente tenía contraída con la entidad de crédito, pero previo incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba.

La sentencia examinada sólo sería incongruente con el objeto del proceso y hubiera producido, en consecuencia, indefensión, si contemplando la indicada relación o sucesión de negocios jurídicos, que desde luego fue alegada y examinada en el proceso, se hubiera decantado por una consideración unitaria que hubiera llevado al Tribunal a quo a una calificación de la misma con consecuencias fiscales más gravosas para el recurrente que las que resultaban de la consideración o calificación mantenida por la Administración. Esto es, si el Tribunal, entendiendo que se trataba de un único negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario, hubiese considerado que lo procedente era aplicar sólo el régimen tributario del incremento de valor de las enajenaciones onerosas. Y no es así, pues, como ratio decidendi, se limita a mantener la procedencia de la tesis de la Administración, según la cual, en la donación de acciones pignoradas, como donación onerosa o con causa onerosa, ha de aplicarse, para el donante en el IRPF, el régimen del incremento patrimonial lucrativo sólo en lo que excede del gravamen y el régimen de dicho incremento oneroso hasta donde llegue el gravamen impuesto.

La sentencia resuelve las cuestiones planteadas, una de forma explícita, cuando se decanta por definir la naturaleza jurídica del negocio y su tratamiento fiscal o cuando expresamente explica la innecesariedad de acudir al expediente de fraude de ley; otras implícitamente porque al pronunciarse en los términos en los que lo hace rechaza que se esté aplicando analógicamente el Impuesto de Sucesiones y Donaciones; y razona suficientemente porque se produce el incremento que se grava. Pero es que además, como bien señala el Sr. Abogado del Estado en su escrito de contestación al recurso de casación, la sentencia en absoluto se decanta porque estemos ante un supuesto de negocio fraudulento o simulado, ni desde luego, la causa de la desestimación es esta.

Ante esta realidad, estamos más bien ante razonamientos supletorios o a mayor abundamiento de la sentencia, al estilo de los pronunciamientos "obiter dicta", que nada agregan o sustraen al discurso congruente con las peticiones de las partes y que no producen indefensión, ya que en las conclusiones finales la sentencia deja a un lado la tesis de la existencia de un negocio jurídico simulado, indirecto o fiduciario que podría comportar consecuencias fiscales más gravosas para la parte, y se inclina por mantener, como ratio decidendi, la procedencia de la tesis de la Administración.

En cuanto a los motivos de fondo opuestos, esta Sala se ha pronunciado de forma reiterada respecto de los mismos resolviendo supuestos idénticos al de autos (sentencias, entre otras de 8, 15 de marzo de 2005, 21 y 22 de marzo de 2005, 30 de marzo de 2005, 22 noviembre de 2005, 22 de marzo de 2006 y 14 de junio de 2006 ). Al no haber razones para modificar nuestro criterio, el principio de seguridad jurídica y el derecho a la igualdad de trato en la aplicación de la Ley nos imponen el deber de resolver en forma coincidente.

Así en la Sentencia de 22 de noviembre de 2005 se ha dicho: " QUINTO El tema de fondo versa, como se ha dicho, sobre el tratamiento en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1989, de los incrementos de patrimonio derivadas de donaciones de acciones pignoradas, en las que el donatario se subroga en la deuda garantizada, y, más concretamente, sobre el tipo de gravamen aplicable, pues hasta la Ley 18/1991, de 6 de junio, no se produjo la unificación del tipo para todos los incrementos de patrimonio.

Para el donante, el incremento de patrimonio derivado de la donación, con o sin cargas, es lucrativo, de la misma manera que para el causante de un legado el incremento de patrimonio es todo él lucrativo, aunque al legatario se le impongan cargas, por lo que procede, a su juicio, la aplicación del tipo del 20 %.

Por el contrario, el criterio de la Administración, confirmado por el TEAC, es distinto, al entender que las donaciones con subrogación de deudas generan dos tipos de incrementos, uno lucrativo, sometido al tipo especial del 20 %, constituido por el tramo del incremento comprendido entre el importe del préstamo subrogado y el valor de las acciones donadas, y otro oneroso, sometido, al tipo de tarifa, sobre el tramo comprendido por la diferencia entre el coste de adquisición de las acciones donadas y el préstamo.

La Administración acude a la normativa civil, principalmente a los artículos 619 y 622 del Código Civil y al art. 29 de la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, todo ello, en relación con la regla de calificación del antiguo art. 25 de la Ley General Tributaria, estimando que pueden existir actos mixtos, de tal forma que un negocio oneroso puede derivar efectos lucrativos a favor de una de las partes, cuando el valor de la prestación a su cargo no alcance al de la recibida de la otra; y analógicamente, cabe que un negocio lucrativo produzca consecuencias onerosas, si la parte beneficiada por el mismo debe realizar una prestación como consecuencia del negocio en que interviene, como es el caso de donación modal u onerosa.

Los denominados incrementos y disminuciones de patrimonio (plusvalías o ganancias de capital), aparecen definidos en el artículo 20, apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, aplicable al caso de autos, del siguiente modo: «1. Son incrementos o disminuciones de patrimonio las variaciones en el valor del patrimonio del sujeto pasivo que se pongan de manifiesto con ocasión de cualquier alteración en la composición de aquél (...)». Se observa que los incrementos de patrimonio se generan por alteraciones patrimoniales, concepto que comprende todos los actos, negocios jurídicos y hechos que constatan el aumento de valor de los elementos patrimoniales, aumento que por ello se convierte en incremento de patrimonio «realizado», sometido a tributación. La idea más importante es que los incrementos de patrimonio ya no se generan como las antiguas plusvalías, sólo por enajenación, sino por muy diversas alteraciones patrimoniales, que implican la modificación de la composición del patrimonio de los particulares.

La Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, contiene un amplio repertorio de casos posibles de alteración patrimonial, desarrollado todavía más en el Reglamento del Impuesto RD 2384/1981, cuyo artículo 77 expone una relación no exhaustiva de casos de alteraciones patrimoniales, entre las cuales cita:

1. Las transmisiones onerosas o lucrativas, incluso la enajenación forzosa y la expropiación; b) La incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos; c) La sustitución de un derecho por otro; d) La cancelación de obligaciones con contenido económico; e) La permuta; f) Las pérdidas. Asimismo, se consideran alteraciones patrimoniales el descubrimiento de elementos patrimoniales ocultos.

El concepto de incremento de patrimonio a título lucrativo fue introducido en nuestro sistema tributario para someter a gravamen por el IRPF el aumento de valor originado en los bienes y derechos, durante la vida de las personas físicas, no transmitidos a título oneroso durante la misma, que se exterioriza al morir o al donarlos.

El apartado 3 del citado art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, establecía que «son incrementos o disminuciones de patrimonio, y como tales se computarán en la renta del transmitente, las diferencias de valor que se pongan de manifiesto de cualquier transmisión lucrativa. Esta disposición no será aplicable cuando la transmisión se produzca por causa de muerte y respecto de las personas incluidas en la unidad familiar a la que pertenecía el causante», considerando como incremento, el apartado 4, tanto en el supuesto de enajenación onerosa como en el de la lucrativa, la diferencia entre los valores de adquisición y enajenación de los elementos patrimoniales.

En cuanto al modo de computar las diferencias de valores, en las transmisiones lucrativas, al no existir contraprestación que valorar, se considera como valor de enajenación el que se determina a los efectos del Impuesto de Sucesiones y Donaciones (apartado 7 del art. 20 de la Ley ).

Finalmente, en cuanto al tipo de gravamen, al incremento lucrativo se aplica un tipo del 20 por 100, de acuerdo con lo dispuesto en el art. 82 de la Ley 37/1988, de 28 de diciembre, de Presupuestos para 1989, y al incremento oneroso el que corresponda a la escala de gravamen (art. 28.1 ).

La Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, suprimió el gravamen de los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto por transmisiones lucrativas por causa de muerte del sujeto pasivo, pero mantuvo los derivados de las donaciones, estableciendo el mismo tipo para todos los incrementos de patrimonio, sin distinguir entre lucrativos y onerosos.

SEXTO En el presente caso, nos encontramos ante una donación onerosa, prevista en el artículo 619 del Código Civil, que es aquélla en que se impone al donatario una carga o modo, debiendo ser el gravamen impuesto inferior al valor de la cosa donada, ya que si fuera igual o mayor estaríamos ante un auténtico contrato oneroso.

La Jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo, al examinar la naturaleza jurídica de esta clase de donaciones, precisa que «el que la donación imponga una carga al donatario no cambia su naturaleza, no es la contraprestación que ha de satisfacer para lograr su enriquecimiento a modo de sinalagma en los contratos sinalagmáticos, sino una determinación accesoria de la voluntad del donante por la que quiere lograr, además, otra finalidad, pero sin que desaparezca o quede subordinada la del enriquecimiento del donatario, que es la principal y la que constituye el nervio de la causa de la donación» ( sentencia de 16 de diciembre de 1992 ).

A su vez, la sentencia de 15 de junio de 1995 ) declara «Existe la donación desde el momento en que aparece la transmisión de un bien gratuitamente, sin ánimo de lucro por parte del donante, y es correspondido por el ánimo de aceptarlo a título de liberalidad por el donatario, que es lo que constituye el imprescindible "animus donandi" exigido como necesario en esta clase de contratos. Cosa distinta es la motivación que haya podido inducir a donante y donatario a realizar el negocio jurídico, motivo que puede estar relacionado con la donación con cargas, llamada también donación modal, en la que se le impone al donatario la obligación de realizar algo o cumplir una contraprestación correlativa a la ventaja adquirida, y sin que por ésto se pueda entender cambiada la naturaleza del negocio al que se añade esta carga...»; y en la de 23-10-1995 : «...no es posible excluir, en puridad técnica, de la donación tanto remuneratoria como la de con causa onerosa, al ánimo de liberalidad que como elemento común prima en el concepto genérico del art. 618 CC cuando define la donación como un acto de liberalidad, por el cual, una persona dispone gratuitamente de una cosa, en favor de otra que la acepta; y ello es así, porque el art. 619 viene también a configurar como donación las otras dos modalidades, la llamada remuneratoria y la de causa onerosa, pues en rigor, aunque una y otra no respondan prístinamente, como la donación pura, a esa transferencia de una persona a otra, cuya causa responde en exclusiva a un ánimo de favorecer con una ventaja a quien como beneficiado no le unen con el beneficiante otros lazos salvo los internos del recóndito mundo de los sentimientos o de mera afectividad, o, por razones altruistas, no hay que olvidar que asimismo en la donación llamada remuneratoria, esa causa subsumible en la preexistencia de unos méritos del predonatario por servicios prestados al luego donante, en todo caso, también se gestan en una presuposición causal anidada en la propia intencionalidad del donante, sin transcendencia o relevancia jurídica al exterior, de tal forma que sea exigible la observancia de esa mera intencionalidad o sensación anímica con el nudo de su sujeción formal y por ello, el propio donante cuando la instituye como tal donación remuneratoria jurídicamente no está obligado a hacerlo, sino que, se reitera, puede que con tal "donatum" en el fondo está también impregnado de dicha finalidad de liberalidad o de favorecimiento; razón igualmente aplicable a las llamadas donaciones con causa onerosa, sobre todo, porque, según la propia referencia del segundo supuesto de ese art. 619, el gravamen que se impone es inferior al valor de lo donado, luego en la parte de exceso debe estar también presente ese ánimo de liberalidad en cierto modo desdibujado pero existente al fin.»..

Por su parte, en la sentencia de 6 de abril de 1999, la misma Sala establece «que la verdadera y propia donación modal es aquella de la que se impone al beneficiario el cumplimiento de una obligación, como determinación accesoria de la voluntad del donante. Aunque esta obligación no muta la naturaleza del contrato de donación de bienes, transformándolo en contrato bilateral, sinalagmático y oneroso, puesto que el gravamen tiene que ser inferior al valor de lo donado, el cumplimiento de la prestación en que consiste el gravamen exigible y desde luego el cumplimiento no queda al arbitrio del donatario».

Finalmente, en relación con el art. 622 del Código Civil, que dispone que las donaciones con causa onerosa se seguirán por las reglas de los contratos», señala la citada Sala que «a las donaciones onerosas se les aplica el régimen unitario propio de las donaciones, no obstante el confusionismo que parece crear el art. 622 del Código Civil que ha sido superado jurisprudencialmente, al relacionarse dicho precepto con el art. 619, que determina para su validez y eficacia el necesario otorgamiento de escritura pública, conforme al art. 633 ( sentencias 24 de septiembre de 1991, 26 de mayo de 1992, 7 de mayo y 25 de octubre de 1993 y 27 de julio de 1994 ).

Sentada la naturaleza que presentan las donaciones onerosas, procede cuestionarse la solución tributaria respecto al gravamen de las mismas por el impuesto de las rentas de las personas físicas.

La doctrina jurisprudencial, antes reseñada, permite sentar que en estos casos nos encontramos ante un negocio jurídico complejo, pues en esta clase de donaciones el ánimo de liberalidad no afecta a todo el importe donado, por lo que difícilmente se puede afirmar el carácter de donación auténtica, ni tampoco el carácter exclusivo de negocio oneroso.

Estamos ante un acto mixto, siendo de aplicación el artículo 622 del Código Civil (por las reglas de los contratos) hasta la concurrencia del gravamen y las reglas de la donación en cuanto al exceso de liberalidad. Por tanto, el desdoblamiento del artículo 622 se debe aplicar siempre que se pueda fijar y valorar la parte onerosa y la lucrativa, y que es lo que nos permite que a un mismo incremento de patrimonio se le aplique simultáneamente las reglas del incremento patrimonial oneroso y del incremento lucrativo.

En efecto, en el caso litigioso, la operación realizada llevaba aparejada la liberación de la deuda pignoraticia que el hoy recurrente tenía contraida con una entidad de crédito, lo que implicaba un incremento de su patrimonio en un importe igual al de la deuda pignoraticia de la que se liberaba, y además, realizaba una donación en cuanto al exceso.

Nos encontramos, pues, con un negocio jurídico que produce efectos diversos, lucrativos y onerosos, los primeros en cuanto al exceso de valor de lo donado sobre la deuda asumida y los segundos por la parte concurrente, porque con la transmisión de las acciones el donante se liberaba de su deuda. Resulta, por tanto, evidente que en este caso la donación tenía un elemento oneroso, por la transmisión de la deuda al donatario, así como otro lucrativo.

Esta fundamentación se complementa si se tiene en cuenta que la liberación de la deuda es hecho imponible del Impuesto de la Renta, conforme al artículo 77.d del Reglamento de 1981, según el cual constituía alteración patrimonial la cancelación de obligaciones con contenido económico, que debe ser gravado por el régimen de las transmisiones onerosas.

Frente a lo anterior, no cabe invocar la contestación dada por la Dirección General de los Tributos que se invoca, toda vez que la misma no es vinculante, según el artículo 107 de la Ley General Tributaria, en la redacción anterior a la Ley 25/1995, de 20 de julio, ni mucho menos puede determinar el criterio de los Tribunales en relación con la concreta tributación del negocio jurídico del caso...».

Ante la manifestación de la parte recurrente, en el sentido de que la doctrina sentada por el Tribunal no respetaba las normas de liquidación de los incrementos de patrimonio desarrolladas en el artículo 20 de la Ley del Impuesto, la Sentencia de referencia declaró :

La Sala se reitera en su criterio, no estimando que exista la infracción denunciada del art. 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre .

Debe recordarse que la Ley no utilizó la expresión ganancias de capital, sino que se refería a «incrementos y disminuciones de patrimonio», y que el hecho sujeto a imposición exigía, como regla general, la existencia de una variación en el valor del patrimonio y que dicha variación se manifestase como consecuencia de una alteración patrimonial.

Respecto del requisito de variación en el valor del patrimonio el art. 20.2 señaló algunos supuestos de incrementos y disminuciones de patrimonio que no se consideraban como tales a efectos del impuesto; y en relación con el requisito de la alteración patrimonial el legislador estableció supuestos de exención, concretando, por su parte, el Reglamento de 1981, una serie de supuestos específicos de cambios de identidad del patrimonio del sujeto pasivo, que podían tener carácter originario, por no ser consecuencia de ningún bien o derecho preexistente en el patrimonio del sujeto pasivo, como la incorporación al patrimonio del sujeto pasivo de dinero, bienes o derechos, o la justificación de las pérdidas habidas (art. 77.1 .b) y f)) o bien carácter cualitativo o interno, como los casos de la transmisión onerosa o lucrativa de cualquier elemento patrimonial, la sustitución de un derecho que forma parte del patrimonio del sujeto pasivo por otros bienes o derechos que se incorporen a dicho patrimonio; la cancelación de obligaciones con contenido económico y la permuta de bienes o derechos patrimoniales (art. 77.1 . a) b) d) y e).

Finalmente, con independencia de lo anterior la Ley regulaba los incrementos no justificados. Por otra parte, aunque es cierto que el artículo 20 citado se refería a los incrementos onerosos o lucrativos, señalando también la forma de determinar el incremento, fuera lucrativo o oneroso, al indicar que sería la diferencia entre el coste de adquisición del bien enajenado y el valor del bien en el momento de la enajenación, no lo es menos que si un mismo negocio tiene naturaleza mixta nada impide que pueda distinguirse su parte onerosa y la gratuita, con las consecuencias tributarias que se deriven, de no existir el mismo tratamiento, como ocurría en el año 1989.

Por lo expuesto procede desestimar el presente recurso, con expresa imposición de costas a la parte recurrente, por imperativo de lo que dispone el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le confiere el ap. 3 de dicho precepto, señala 2.100 euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por las razones expuestas, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución.