STS, 20 de Enero de 2003

La Sala de esta Jurisdicción en Barcelona, Sección Cuarta, con fecha 15 de Septiembre de 1997 y en el recurso anteriormente reseñado, dictó sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Primero.- Declarar la inadmisibilidad del recurso. Segundo.- No imponer costas".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Suministros Industriales Mafra, S.A." preparó recurso de casación para unificación de doctrina, aduciendo que la misma resultaba contradictoria con otra de la misma Sala y Sección de 14 de Febrero de 1995, en presencia de identidad de partes, hechos, fundamentos y pretensiones, salvo el ejercicio, que en esta sentencia era el de 1985, habida cuenta que, así como en esta última sentencia no consideró la Sala de instancia que concurría extemporaneidad en la interposición del recurso, en la aquí impugnada entendió lo contrario y admitió como válida una notificación por edictos después de un solo intento de notificación en el domicilio señalado por el contribuyente para recibirlas, que no pudo practicarse por ausencia de la persona designada para ello, pero sin intentar la notificación en el domicilio de la empresa. Interesó la estimación del recurso, la anulación de la sentencia recurrida y de la sanción que la misma confirmó. Conferido traslado a la Administración, esta se opuso al recurso, aduciendo la inadmisibilidad del contencioso en su día deducido en la instancia por haber sido interpuesto extemporáneamente, habida cuenta, en su criterio, que la notificación de la resolución fué practicada correctamente al realizarse por edictos después de intentada infructuosamente en el domicilio señalado para oír notificaciones por haber cambiado éste sin dar cuenta a la Administración. Interesó la desestimación del recurso, con confirmación de la sentencia recurrida.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del ocho de los corrientes, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Se impugna en estos autos, mediante la modalidad casacional de "para unificación de doctrina", la sentencia de la Sala de esta Jurisdicción del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Cuarta, de fecha 15 de Septiembre de 1997, que había declarado la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil "Suministros Industriales Mafra, S.A." contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de 13 de Diciembre de 1990, desestimatoria de la reclamación por aquella entablada frente a liquidación de la Jefatura de la Inspección de Tributos de Barcelona de 22 de Noviembre de 1988, dimanante de acta de disconformidad comprensiva, únicamente, de una sanción del 20 por 100 de la base imputada a la sociedad en régimen de transparencia fiscal por no haber presentado la oportuna declaración correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1984.

En concreto, la sentencia recurrida, partiendo de que la resolución del TEAR, acabada de mencionar, no pudo ser notificada a la entidad referida en el domicilio expresamente señalado por ella para recibir notificaciones por causa de un cambio de domicilio no comunicado a "la Administración tributaria con la que mantenía la presente controversia" (sic en su F.J. 1º), y partiendo, asimismo, de que había sido correcta la notificación practicada mediante anuncio publicado en el Boletín Oficial de la Provincia como sanción a la vulneración de la obligación de indicar a dicha Administración el nuevo domicilio, puesto que, entonces, "las notificaciones que se practiquen en el domicilio anterior producen plenos efectos jurídicos" (sic en el mismo Fundamento), llegó a la conclusión de que, tal y como había sido opuesto por la representación del Estado, el recurso contencioso-administrativo era inadmisible por haber sido presentado el 9 de Febrero de 1994, siendo así que la expresada publicación tuvo lugar el 1º de Abril de 1993.

Por su parte, la entidad aquí recurrente, en el presente recurso y antes en la fase de preparación ante la Sala "a quo", aduce que esta sentencia --la aquí impugnada, se entiende--, con los mismos litigantes en idéntica situación y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones idénticas, aunque referidas al ejercicio económico de 1985, había llegado a pronunciamientos distintos de los adoptados en la sentencia de la propia Sala y Sección de 14 de Febrero de 1995, recaída en el recurso contencioso-administrativo 1075/92, que había rechazado la inadmisibilidad opuesta por la Administración sobre la base de entender que la circunstancia de haber cambiado el domicilio señalado para la práctica de notificaciones no eximía a la Administración de la obligación de agotar "todos los medios necesarios, disponibles y razonables... con el fin de proceder a una segunda notificación, pasado un plazo prudencial, en el domicilio indicado para recibir notificaciones" (sic en el F.J. 2º), por lo que, si el interesado no tuvo oportunidad práctica ni razonable de conocer el contenido de la resolución administrativa impugnada, no resultaba procedente la apreciación de extemporaneidad alegada de contrario, ni, consecuentemente, la de la causa de inadmisibilidad opuesta al amparo del art. 82.c) de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --69.c) de la vigente--.

Ciertamente, del planteamiento que se deja expuesto, resulta la concurrencia de los requisitos exigidos para la viabilidad de esta modalidad casacional en el art. 102.a).1 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable --arts. 96.1 de la vigente--, pues no solo se trata de litigantes en idéntica posición, sino de los "mismos" litigantes, y de hechos, fundamentos y pretensiones totalmente idénticas. La única variación, conforme antes se apuntó, la constituye el ejercicio del Impuesto sobre Sociedades al que se refería la liquidación originariamente impugnada, puesto que, en el de la sentencia recurrida era el de 1984 y, en cambio, en la de contraste, el de 1985. Además, en ambas sentencias se contemplaban pretensiones sustancialmente iguales, como lo evidencia el hecho de que, en la aquí impugnada, se pretendiera la anulación de la sanción del 20 por 100 de la base imputada a la Sociedad recurrente, sometida al régimen de transparencia fiscal, por cuanto, aun no habiéndose presentado la declaración por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1984, dicha base había sido correctamente recogida en la contabilidad de la empresa y correctamente, también, reflejada en las declaraciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF) de los socios, por lo que no existía diferencia alguna entre las cantidades a imputar en la base imponible de estos y las declaraciones sobre la que girar esa multa porcentual a efectos de lo establecido en el art. 88.2 de la Ley General Tributaria (LGT), en relación con el art. 79.d) del mismo texto legal, y, en el caso contemplado por la sentencia de contraste, se ejercitaba la misma pretensión, pero referida a una base de cinco millones de pesetas, en que consistía la diferencia detectada por la Inspección respecto de la base declarada por los referidos socios y no, como había entendido la Administración, sobre el total de la base incrementada, esto es, la suma de 19.354.420 ptas, que comprendía tanto la base declarada de 14.354.420 ptas, como el incremento de beneficio de cinco millones acabado de mencionar.

En tales condiciones, no puede caber duda alguna respecto de que el caso de autos constituye uno de los ejemplos más claros en que han de apreciarse las identidades subjetiva, objetiva y causal determinantes del juicio de contradicción, que constituye el elemento nuclear de esta modalidad casacional, como tiene reiteradamente declarado esta Sala, entre otras muchas, en Sentencias de 17 de Mayo y 22 de Junio de 1995, 28 de Octubre y 13 de Noviembre de 1996, 27 de Octubre, 5 (dos) y 6 de Noviembre de 1997, 17 y 24 de Mayo de 1999, 26 de Diciembre de 2000, 10 de Febrero de 2001 y 6 de Mayo de 2002.

Resta a la Sala, en consecuencia, por dilucidar si, entre los dos criterios manifiestamente enfrentados a que acaba de hacerse indicación, debe prevalecer el de la sentencia aquí impugnada, que consideró suficiente el intento infructuoso de notificación, por cambio no advertido del domicilio señalado por la parte para recibir notificaciones, de la resolución desestimatoria del TEAR de Cataluña de 13 de Diciembre de 1990 para sustituirla por la publicación de un anuncio en el Boletín Oficial de la Provincia, o el de la sentencia de contraste de la propia Sala, de 14 de Febrero de 1995, que hizo referencia a la necesidad de un segundo intento de notificación y centró su argumentación en que ese mero cambio de domicilio no eximía a la Administración de la necesidad de agotar los medios necesarios y razonables a su servicio para garantizar el conocimiento por el interesado de una resolución que afectaba directamente a la pretensión anulatoria de la sanción que le había sido impuesta en la vía de gestión y que fué confirmada en la revisión económico-administrativa.

Ha de advertirse que ambas sentencias --la aquí impugnada y la contradictoria de contraste-- se refieren, exclusivamente, a la posibilidad que, según el art. 45.2 LGT, tiene la Administración de exigir a los sujetos pasivos que declaren su domicilio tributario y al correlativo deber de estos de poner en conocimiento de aquella cualquier cambio en el mismo, so pena de no producir efectos hasta tanto se presente la oportuna declaración rectificadora, y al desconocimiento del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva --art. 24.1 de la Constitución-- que supone la no utilización por la Administración de los medios necesarios y razonables para cerciorarse de la recepción por el interesado de resoluciones que, como la aquí cuestionada, pueden afectar de lleno a sus derechos e intereses legítimos, pero no hacen mención --las sentencias enfrentadas-- del único precepto que, en los dos supuestos, podía y puede resolver el problema, esto es, el art. 87 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas de 20 de Agosto de 1981, prácticamente reproducido por el art. 83 del vigente de 1º de Marzo de 1996, en relación con el art. 54 --actual 48-- del mismo texto legal, porque aquí no se está ante el deber genérico de los sujetos pasivos de declarar ante la Administración su domicilio tributario y sus posibles cambios, sino ante las formas que han de observar los Tribunales Económico-Administrativos en la notificación de sus resoluciones, en cuanto aquí importa.

Dice textualmente el precepto reglamentario acabado de citar --el art. 87 del RPREA de 1981, que era el aquí aplicable-- que "las notificaciones, citaciones, emplazamientos y requerimientos se realizarán en algunas de las formas siguientes, enumeradas por orden de prelación: 1º.- En las Oficinas del órgano que haya dictado el acto correspondiente, si el interesado o su representante comparecieren al efecto en dichas oficinas. 2º.- En el domicilio designado para notificaciones, conforme al art. 54 de este Reglamento. 3º.- En el domicilio del interesado, de su representante legal o de su apoderado, que de otro modo constare en el expediente o fuera conocido. 4º.- Por medio de anuncios, durante diez días consecutivos, en el Tablón de Edictos del Ayuntamiento del último domicilio conocido del interesado, cuando este sea desconocido o no se sepa su domicilio, por haber dejado el que conste en el expediente o se ignore su paradero por cualquier motivo", y añade el art. 90 -- hoy 86 del Reglamento vigente de 1996, que ha sustituido la publicación de los anuncios en el Tablón de Edictos de los Ayuntamientos por la a realizar en el Tablón de la Secretaría o Secretarías Delegadas-- que "en los supuestos del número 4º del art. 87, el Alcalde deberá acusar recibo del anuncio en término de tercer día y devolverlo en plazo que no exceda de quince días desde su recibo, acompañando certificación en la que exprese haber estado expuesto al público durante el indicado plazo. Además, el anuncio se publicará en el Boletín Oficial del Estado cuando se trate de asunto que pueda ante el Tribunal Central, y en el Boletín Oficial de la Provincia cuando penda ante un Tribunal Provincial".

Pues bien; aun cuando, como esta Sala tiene declarado en Sentencia de 21 de Diciembre de 2001 (recurso 5661/96), el orden de prelación de las distintas formas de notificación que aparece en el art. 87 del Reglamento no quiere decir que hayan de seguirse una tras otra hasta llegar a la notificación edictal, sino que el Reglamento confiere a los recurrentes la posibilidad de optar por las distintas formas que permite, en el entendimiento de que, por razones de economía y eficacia, prefiere una sobre otra, y que si, después de haber optado el interesado por la del domicilio específico, lo cambia sin notificarlo al Tribunal, este considerará válido el inicialmente señalado y será válida, asimismo, la notificación edictal si, intentada inicialmente en el domicilio designado, hubiera resultado infructuosa por cambio en el mismo no comunicado oportunamente, es lo cierto, sin embargo, que tal doctrina se encuentra estrechamente relacionada con la situación en dicha sentencia analizada, es decir, con la de señalamiento inicial de un domicilio para recibir notificaciones que es cambiado al fusionarse la entidad reclamante con otra por haber cambiado también el domicilio social y ser este conocido, lo mismo que los domicilios originarios de las entidades fusionadas, por haberse inscrito la fusión en el Registro Mercantil. Es evidente que, en tales condiciones, un cambio, no ya de domicilio para recibir notificaciones, sino de domicilio social por fusión de la entidad reclamante con otra, no declarado expresamente ante la Administración ni ante el Tribunal Económico Administrativo Regional, no podía generar una actividad de averiguación, por parte de éste, del nuevo domicilio de la sociedad resultante de la fusión, ni de los anteriores de las empresas fusionadas, mediante indagaciones que hubieran tenido que extenderse, sin ninguna colaboración de la entidad interesada, a comprobaciones de escrituras de fusión o a inscripciones constantes en el Registro Mercantil.

Pero no es este el caso aquí contemplado. La situación concurrente en el supuesto a que el presente recurso se refiere es la de una sociedad mercantil -- Suministros Industriales Mafra, S.A.-- que, si bien señaló en el escrito formulando reclamación económico-administrativa como domicilio para notificaciones el de su Abogado (Ronda de S. Pedro, 19, de Barcelona), consta en el acuerdo liquidatorio reclamado, obrante en el expediente de gestión y en todo caso acompañado con el escrito interponiendo la reclamación, que su domicilio social era el de C/ Casas Amigo nº 18, de Barcelona, domicilio que, asimismo, figuraba consignado en el acta de disconformidad de la que aquel acuerdo derivaba, documentos estos necesariamente tenidos a la vista por el Tribunal Regional al resolver, en 13 de Diciembre de 1990, la reclamación económico-administrativa en su contra deducida. Por consiguiente, ninguna actividad de investigación había de realizar el Tribunal para, una vez intentada infructuosamente la notificación en el domicilio especificado al efecto, averiguar el real domicilio social de la entidad interesada, pues este constaba en la propia documentación que, como se ha dicho, necesariamente hubo de analizar. Resulta claro, pues, que una notificación en tal domicilio social, previa a la edictal, era no ya razonable, sino exigible dentro de las coordenadas normativas derivadas de los preceptos reglamentarios transcritos con anterioridad, aparte de que en el expediente económico administrativo ni siquiera consta se cumplimentara la publicación del anuncio de la resolución en el tablón de edictos del Ayuntamiento, que, como resultaba del art. 90 RPREA de 1981 --86 del vigente-- era dato decisivo para concretar el "dies a quo" de la notificación y, por ende, para determinar si el recurso contencioso-administrativo deducido contra la resolución así notificada había sido o nó interpuesto en tiempo, aunque esta circunstancia haya pasado desapercibida a la sentencia aquí impugnada.

Pero es que, para cerrar el razonamiento de acerca de si se ajustó o no a Derecho la sentencia aquí impugnada, es necesario hacer constar:

1. Que la forma de comunicación de notificaciones en el domicilio designado para ellas había de ajustarse a lo dispuesto en el art. 54 del Reglamento, por exigencia de su art. 87.2º --actuales arts. 48 y 83.b del Reglamento hoy en vigor--. En este artículo se hace expresa referencia no a las notificaciones que se "intenten" en el domicilio señalado, sino a las que en él se "verifiquen" o tengan lugar. Por consiguiente, puede lógicamente sostenerse que un solo intento de notificación no debe conducir, sin más alternativa, a la notificación edictal cuando constaba, sin dificultad alguna, el real domicilio social de la entidad interesada.

2. Que la notificación por medio de anuncios durante diez días consecutivos en el Tablón de Edictos del Ayuntamiento, primero, y, después, mediante inserción, en cuanto aquí interesa, en el Boletín Oficial de la Provincia (BOP) -- hoy en el tablón de las Secretarías Delegadas y después en el BOP o Boletín de la Comunidad Autónoma-- está prevista en el art. 87.4º del RPREA cuando el domicilio del "interesado" --no de su representante, apoderado, gestor, etc.-- "sea desconocido" o "no se sepa su domicilio, por haber dejado el que conste en el expediente o se ignore su paradero por cualquier motivo". La propia sentencia antes citada, de esta Sala, de 21 de Diciembre de 2001, reconoce que la cuarta modalidad de notificación --la edictal-- no es optativa, "sino que opera cuando fracasan las notificaciones en el domicilio elegido por el recurrente", pero es claro que, además, solo procede cuando concurren, también, los presupuestos que reglamentariamente la configuran, que no son otros que los apuntados de desconocimiento o ignorancia del domicilio del "Interesado".

3. Que, aun cuando la revisión de actos en vía administrativa en materia tributaria ha de ajustarse a lo dispuesto en los arts. 153 a 171 LGT y disposiciones dictadas en desarrollo y aplicación de la misma, y en tal sentido la vía económico-administrativa tiene su propia autonomía respecto del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5ª.2 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, LRJAP y PAC--, también en este procedimiento administrativo --art. 59, aps, 2 y 4 de dicha Ley 30/92-- la notificación edictal no se condiciona solamente al resultado infructuoso del intento de notificación, sino que, del mismo modo, se exige que, cuando no fuera posible la notificación en el lugar señalado por el interesado, se haga esta en cualquier lugar adecuado a tal fin y por cualquier medio que permita tener constancia de la recepción por el interesado o su representante. Nada más adecuado, por tanto, para lograr la efectividad de la notificación que hacerla en el domicilio social de la entidad interesada, si este domicilio constaba con toda claridad, conforme ocurría en el caso de autos, en el propio expediente administrativo, el en las actuaciones mismas de la Inspección Tributaria. y

4. Que la doctrina constitucional en torno a los emplazamientos por edictos --SSTC 9/1981, de 31 de Marzo; 48/1982, de 31 de Mayo; 22/1983, de 23 de Marzo; 117/1983, de 12 de Diciembre; 46/1987, de 21 de Abril; 58/1990, de 29 de Marzo, entre muchas más--, aunque referida a emplazamientos a practicar en vía jurisdiccional, concretamente en el recurso contencioso-administrativo con la finalidad de que los interesados en el objeto del proceso puedan comparecer en él y personarse como demandados, es perfectamente aplicable a supuestos como el aquí enjuiciado. Por ello, la necesidad del emplazamiento personal -- cuando las personas presuntamente interesadas aparecían identificadas en el expediente administrativo a que dicha doctrina conduce, significa, en otras la salvaguarda del derecho fundamental a la tutela judicial efectiva sin indefensión --art. 24.1 de la Constitución--, trasladada a las notificaciones edictales prevenidas en el art. 87 del RPREA aquí aplicable --art. 83 del vigente--, que la notificación mediante publicación de anuncios en los Tablones de Edictos municipales o de las Secretarías Delegadas y posterior inserción en el periódico oficial correspondiente solo puede estimarse correcta cuando, intentada infructuosamente la notificación en el domicilio señalado por el interesado (o, en su caso, en cualquiera otros lugares a que se refieren los preceptos aludidos), no conste indubitadamente, en el expediente de gestión o en el económico administrativo, el domicilio de dicho interesado, ya que, en tal circunstancia, la notificación en éste, practicada o intentada en forma legal, deberá preceder a la publicación edictal.

En consecuencia, procede, por las razones acabadas de expresar -- que no coinciden, como fácilmente puede advertirse, totalmente con las consignadas en la sentencia de contraste--, estimar no ajustado a Derecho el criterio recogido en la sentencia aquí impugnada y, por ende, estimar también el recurso y resolver la cuestión planteada con los pronunciamientos pertinentes, tal y como establece el art. 102.a).6 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable, actual 98 de la vigente.

Sentado cuanto antecede, la cuestión de fondo suscitada en la instancia, la misma, como ya se ha dicho, que la planteada en la sentencia de contraste --la de la propia Sala "a quo" de 14 de Febrero de 1995-- bien que referida al ejercicio de 1984, no es otra que la relativa a si, admitido que la Sociedad aquí recurrente, si bien no había presentado declaración por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente a dicho ejercicio, sí había reflejado en su contabilidad los beneficios habidos en el mismo, así como, sus dos socios imputado esa base impositiva --ascendente a 14.056.482 ptas-- en su declaración de renta de ese mismo ejercicio de 1984 sin ocultación alguna (a diferencia del ejercicio de 1985, en que la Inspección había incrementado la base en cinco millones de pesetas respecto de la declarada a efectos de renta), era procedente la imposición de una sanción, ascendente a 2.811.296 ptas, equivalente al 20 por 100 de esa total base, en aplicación de lo establecido en el art. 88.2, en relación con el art. 79.d), ambos de la LGT, versión de la misma anterior a la reforma introducida por la Ley 25/1995, de 20 de Julio.

A este respecto, es necesario destacar que, en el citado precepto y para las entidades, como la recurrente, en régimen de transparencia fiscal, se preveía una multa pecuniaria proporcional "del 20 por 100 de la diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base imponible de los socios y las declaradas", y que, en el supuesto de autos, conforme quedó anticipado, está admitido que, en la declaración del IRPF de los socios de ese mismo ejercicio de 1984, se había imputado a la base de estos el total de la base calculada a la entidad a efectos del Impuesto sobre Sociedades, que ascendía a la mencionada suma de 14.056.482 ptas y que, a diferencia del ejercicio siguiente, no fué incrementada por la Inspección.

Por consiguiente, no existiendo --siempre con referencia al ejercicio de 1984-- ninguna diferencia entre las cantidades reales a imputar en la base de los socios de la sociedad transparente y las declaradas a efectos de IRPF, no concurrían las circunstancias configuradoras de la infracción grave definida en el art. 79.d) LGT ("determinar bases imponibles o declarar cantidades a imputar a los socios, por las entidades sometidas al régimen de transparencia fiscal, que no se correspondan con la realidad") y, en consecuencia, resultaba improcedente la sanción. El argumento de que, como no se había presentado declaración en el Impuesto sobre Sociedades, toda la base calculada del ejercicio venía a constituir esa diferencia, no se sostiene, tan pronto se tenga en cuenta que lo que se sanciona en la Ley es la falta de correspondencia con la realidad de las cantidades declaradas a efectos de imputación a los socios de una sociedad en régimen de transparencia fiscal y la base imponible calculada a efecto de Impuesto sobre Sociedades, y aquí se parte del supuesto contrario, esto es, de una total correspondencia entre uno y otro concepto. Otra cosa es que la falta de declaración de Impuesto sobre Sociedades pudiera, en su caso, haber merecido la calificación de infracción simple a tenor de lo establecido en el art. 78 LGT. Pero esto es tema no planteado en este recurso, ni tampoco en la instancia, en el que la Sala, obviamente, no puede entrar.

Por las razones expuestas, se está en el caso de estimar el recurso, sin que proceda especial imposición de costas a tenor de lo establecido en el art. 102.2 de la Ley Jurisdiccional aquí aplicable.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,