STS, 10 de Diciembre de 2008
| Ponente | RAFAEL FERNANDEZ MONTALVO |
| ECLI | ES:TS:2008:7388 |
| Número de Recurso | 2036/2005 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 10 de Diciembre de 2008 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a diez de diciembre de dos mil ocho.
Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 2036/05, interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta, contra Sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 3 de febrero de 2005, en el recurso contencioso-administrativo nº 777/2002 promovido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central presunta y posteriormente expresa de 28 de Septiembre de 2004, sobre liquidaciones por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1995 y 1997.
Ha sido parte recurrida, FREUNDENBERG ESPAÑA, S.A., representada por el Procurador de los Tribunales, D. Argimiro Vázquez Guillén.
La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, en la indicada fecha de 3 de febrero de 2005 dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FREUDENBERG ESPAÑA. S.A. contra la resolución presunta y posteriormente expresa, de fecha 28 de septiembre de 2004, del Tribunal Económico-Administrativo Central (TEAC), a que las presentes actuaciones se contraen, y ANULAR la resolución impugnada y la liquidación de que trae causa por su disconformidad a Derecho. Sin imposición de costas".
Contra dicha sentencia, la representación legal del Estado, preparó recurso de casación, que fue posteriormente formalizado con la súplica de que se dicte sentencia dando lugar al mismo, casando y anulando la recurrida y pronunciando otra por la que sea declarada ajustada a Derecho la resolución administrativa impugnada.
El Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, en nombre y representación de FREUDENBERG ESPAÑA. S.A., después de personarse en nombre de su mandante, formuló escrito de oposición al recuso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, solicitando su desestimación.
Señalada, para votación y fallo, la audiencia de 3 de diciembre de 2008, tuvo lugar en la fecha indicada.
Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección
La sentencia de instancia parte de la siguiente base fáctica:
En fecha 17 de enero de 2001 la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT de Cataluña incoó a la entidad Frundenberg España, S.A., Acta previa de Disconformidad, modelo A02, núm. 70361804, por el concepto y ejercicios referidos, en la que, básicamente, se hacía constar:
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) Que el objeto social de la entidad consiste en la «gestión de los inmuebles de su propiedad», siendo su actividad principal el «alquiler de locales industriales», figurando matriculada en el epígrafe 861.2 del IAE.
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) Que el sujeto pasivo presentó declaración-liquidación -régimen general- por el concepto y períodos indicados con una base imponible de -77.794.489 ptas. (467.554,3 euros) en 1995 y de 131.617.889 ptas. (791.039,44 euros) en 1997. En la declaración del impuesto, correspondiente al ejercicio 1995, incluyó un incremento de patrimonio por importe de 321.791.029 ptas. (1.934.003,04 euros) generado por:
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Venta de un ático, tres pisos y dos plazas de aparcamiento sitos en Barcelona. Dichos inmuebles, a excepción de un piso y las plazas de aparcamiento, estaban cedidos a la entidad compradora para su uso mediante contraprestación con anterioridad a la transmisión.
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Transmisión de un terreno en el que se encuentra edificado un conjunto de cuatro naves. Las naves estaban cedidas a la entidad compradora para su uso con anterioridad a la transmisión.
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Indemnización percibida por los daños y perjuicios sufridos en un edificio como consecuencia de un incendio. La nave incendiada estaba cedida con anterioridad al siniestro.
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) Que el sujeto pasivo reinvirtió los importes obtenidos en la adquisición de un terreno y en la construcción sobre el mismo de una nave industrial sita en el Polígono Industrial Can Volart, de Parets del Vallés. Finalizada la construcción, el edificio fue arrendado, con un uso empresarial.
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) La entidad se acogió a la exención por reinversión prevista en el art. 146 del RIS, minorando el resultado contable del ejercicio 1995 en el importe de 321.791.029 ptas. (1.934.003, 04 euros).
Ante esta situación fáctica, la Administración tributaria consideró lo siguiente:
1) Algunos de los inmuebles que dieron lugar al incremento de patrimonio fueron cedidos a terceros en régimen de arrendamiento, incumpliéndose así el requisito esencial para la exención previsto en el art. 147.1.d) del RIS. Y en el caso de los inmuebles que no fueron cedidos a terceros (un piso y plazas de aparcamiento) la entidad incumplió los requisitos fijados por el artículo 148 del RIS para la reinversión al materializar la mayor parte de la reinversión en la construcción de un edificio que con posterioridad fue cedido. Por otra parte, y en relación con la enajenación del terreno donde se ubican las naves, se incumplió el requisito contemplado en el artículo 147.2.a) del RIS al materializar la reinversión en la construcción de un edificio de carácter industrial y no en la promoción de fincas urbanas en los términos en que éstas se definen en el artículo 147.2 del RIS.
2) En consecuencia, se consideró procedente eximir de tributación exclusivamente el importe de 52.252.943 ptas. (314.046,51 euros).
3) Por ello, la base imponible comprobada por la Administración del ejercicio 1995 ascendió a 191.743.597 ptas. (1.152.402,23 euros). En el ejercicio 1997 consideró procedente modificar la compensación que se practica en la base imponible negativa del ejercicio 1995 atendiendo a la regularización propuesta para dicho ejercicio. De acuerdo con ello, la base imponible comprobada por la Administración del ejercicio 1997 asciende a 209.412.369 ptas. (1.258.593,69 euros).
4) Finalmente, se proponía una liquidación con una deuda tributaria ascendente a 145.790.605 ptas. (876.219,18 euros), de las que 115.804.137 ptas. (695.996,88 euros) corresponden a cuota y 29.986.468 ptas. (180.222,3 euros) a intereses de demora.
5) Una vez emitido por el actuario el preceptivo informe ampliatorio, fundamentando la propuesta de liquidación contenida en el acta, y presentado escrito de alegaciones por la interesada, el Inspector Regional de Cataluña dictó Acuerdo de liquidación tributaria, en fecha 19 de junio de 2001, confirmando íntegramente la propuesta contenida en el acta.
6) Contra dicha liquidación la interesada interpuso reclamación económico administrativa ante el Tribunal Central, registrada con el núm. 4561-01 que, en resolución expresa de fecha 28 de septiembre de 20045, acordó desestimar la reclamación interpuesta.
Para el Tribunal de instancia la cuestión a resolver es la relativa a la procedencia o no de la exención del incremento de patrimonio por causa de reinversión cuando los activos transmitidos se encontraban cedidos en arrendamiento. Todo ello, teniendo en cuenta, claro está, que la entidad en su día recurrente tiene como objeto social la gestión de inmuebles de su propiedad y que durante los ejercicios examinados, ha llevado a cabo la actividad de arrendamiento de inmuebles urbanos y la de alquiler de locales industriales.
Así las cosas y siguiendo pronunciamientos anteriores de la misma Sala y Tribunal, la sentencia de instancia opta por realizar una interpretación correctora de la literalidad del art. 147.1.d) del RIS, en el sentido de que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así, pues, tratándose de sociedades que como la hoy actora tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el artículo 147.1 D) RIS debe ceder ante los antecitados preceptos [artículo 15.8 LIS y 147.1 C) RIS]. En definitiva, si la no cesión a terceros (art. 147.1 D )) es prueba y consecuencia de la afección misma al ejercicio de la actividad empresarial (art. 15.8 LIS y art. 147.1 C ) RIS), tal requisito no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión.
El presente recurso de casación se funda en el motivo descrito en la letra d) del apartado 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por estimar la Administración recurrente que se ha producido infracción de los arts. 147 y 363.4 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de Octubre de 1982.
Por lo que se refiere al primero de los preceptos citados, el Abogado del Estado entiende que el art. 147 del Reglamento es de todo punto respetuoso con el contenido del art. 15.8 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto, al introducir, en la letra d) de su apartado primero, la prohibición de que los bienes transmitidos se encontraran cedidos a terceros mediante alquiler. Así, se señala que constituye un mero desarrollo reglamentario de la norma legal y una exigencia razonable derivada de la necesidad de afectación a la actividad empresarial. Al tiempo, se añade que, frente a lo sostenido por el Tribunal de instancia, el precepto reglamentario no establece, en su literalidad, ninguna distinción entre empresas que estén o no dedicadas al arrendamiento de inmuebles.
En relación al segundo motivo indicado, que se alega de manera subsidiaria, se afirma que, aun admitiendo la tesis contraria en relación al art. 147, el art. 363.4 del mismo Reglamento impide que pueda considerarse afecto uno de los locales arrendados, ya que existe una relación de vinculación entre arrendador y arrendatario. A pesar de tratarse de un precepto dedicado a disciplinar el régimen de transparencia fiscal, se defiende su aplicabilidad al caso, entendiéndolo como una norma de carácter general. Sobre todo, porque lo considera como una especificación del concepto general de bien afecto formulado en el art. 12 del RIS, al que, además, se remite expresamente.
La Sala anticipa que procede rechazar el primero de los motivos invocados.
Debemos convenir con la representación legal del Estado en que, aunque es cierto que la exclusión de los activos cedidos a terceros para su uso no estaba prevista en el art. 15.8 de la Ley 61/1978, su incorporación por el Reglamento, art. 147.1d ), no puede considerarse ilegal, en cuanto cumplimenta el requisito de afectación a actividad empresarial.
Cuando el sujeto pasivo desarrolla una actividad empresarial son activos fijos afectos a la misma los que se emplean para la obtención del bien o servicio final, por lo que hay que entender que cuando un activo es cedido a un tercero es signo de no afectación, siendo, pues, lógica la norma reglamentaria.
Ahora bien, dicha lógica se quiebra cuando, como es el caso, afecta a empresas cuyo objeto social y actividad es el arrendamiento de bienes. La doctrina de la Sala para estos último supuestos, reflejada en las sentencias de 25 de Octubre de 2004, 12 de Mayo y 5 de Julio de 2005, 15 de Febrero de 2007 y 5 de Febrero de 2008, entre otras, recursos 4.799/99, 6.069, 5.723/2000, 7.144/2001 y 6.520/2002 es la siguiente: la "no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que, en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.
Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros --precisamente para su uso mediante contraprestación-- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15.8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C) RIS.
Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".
En el presente caso, hemos de partir necesariamente de los datos o elementos fácticos que considera y declara probados la sentencia recurrida. Con arreglo a los mismos, no puede dudarse de que nos encontramos ante una empresa que en los períodos impositivos afectados por la controversia, tenía como objeto social la gestión de su patrimonio inmobiliario y por actividad, la del arrendamiento de inmuebles.
La aplicación de la doctrina expuesta a los elementos fácticos descritos nos conducen a la desestimación de este primer motivo.
Igual suerte que el anterior debe correr el segundo de los motivos invocados por la representación legal del Estado.
Como bien señala la parte recurrida, la eventual situación de vinculación con uno de los arrendatarios constituye un elemento que no ha sido tenido en cuenta por la liquidación administrativa, ni por la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central ni, mucho menos, y esto es más importante, por la Sentencia de instancia. Por tanto, nos encontramos ante una alegación completamente nueva, que no integra la ratio decidendi de la Sentencia cuya casación se pretende y que, por ello mismo, no puede ser tomada en consideración a través de este recurso.
Así, la Inspección de los tributos no negó la aplicación del beneficio fiscal por la existencia de una vinculación entre arrendador y arrendatario, sino, como hemos visto, por el solo hecho de que los bienes transmitidos se encontraran arrendados. Por ello mismo, este motivo -la relación de vinculación- no fue examinado por el Tribunal Económico-Administrativo Central ni por la Sentencia de instancia. Esto es, nos encontramos ante una cuestión que ha sido ajena al debate suscitado en vía administrativa y en la instancia y, por tanto, no abordada en la Sentencia recaída en esta última. En consecuencia, no procede entrar en su análisis en este momento, tal y como ha afirmado esta Sala de manera reiterada, entre otras, en las Sentencias de 21 de septiembre y de 5 de octubre de 2004, recursos números 1960/2001 y 5476/2001.
Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 3 de febrero de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 777/2002, con imposición de las costas causadas a la Administración recurrente. Si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 LJCA, señala 1.500 € como cifra máxima de los honorarios del Letrado.
Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español
Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 3 de febrero de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 777/2002, con imposición de costas, con la limitación que resulta del último de los fundamentos jurídicos.
Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.
