STS, 16 de Diciembre de 2010

JurisdicciónEspaña
Fecha16 Diciembre 2010

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a dieciséis de Diciembre de dos mil diez.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Sres. al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 6163/2007, promovido por la entidad ALFEMATIC, S.A. , representada y defendida por el Procurador de los Tribunales don Carlos Ibáñez de la Cadiniere, contra la Sentencia de 22 de octubre de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 288/2006, instado frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de julio de 2004, desestimatoria del recurso de alzada promovido contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 9 de octubre de 2003, a su vez desestimatoria de la reclamación económico-administrativa promovida contra el Acuerdo, de fecha 14 de febrero de 2000, dictado por la Jefa del Servicio de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que desestimó la solicitud de devolución de ingresos indebidos presentada por la recurrente en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO , representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

Con fecha 29 de diciembre de 1999, la entidad Alfematic, S.A. solicita a la Administración de Terrasa de la Agencia Estatal de Administración Tributaria la rectificación de la autoliquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades (IS) del ejercicio 1997, argumentando que:

  1. El 27 de julio de 1998 presentó autoliquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, ingresando la cantidad de 19.575.325 ptas.

  2. En la referida autoliquidación consignó como ingresos extraordinarios -Cuenta 7780.-, siguiendo el criterio de caja, las devoluciones de lo ingresado en su día en concepto de "gravamen complementario de la tasa fiscal que grava los juegos de suerte, envite o azar correspondiente a 1990", incluyéndolos en la cuenta de Pérdidas y Ganancias, por considerarlos ingresos extraordinarios imputables en la base imponible a efectos de calcular el impuesto devengado.

  3. El mismo criterio siguió en relación con los intereses legales percibidos en aplicación del art. 155 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (LGT ) y del art. 2.2 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , por el cual se regula el procedimiento para la realización de devoluciones de ingresos indebidos de naturaleza tributaria.

  4. El art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, sobre Medidas en Materia Presupuestaria, Financiera y Tributaria, creó un gravamen complementario, aplicable únicamente en el año 1990, de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar, para las máquinas recreativas tipos "B" y "C", cuya tasa fiscal correspondiente al año 1990 se hubiera devengado con anterioridad a la entrada en vigor de la precitada Ley 5/1990, de 29 de junio ("gravamen complementario", en adelante).

  5. Este "gravamen complementario", de 233.250 ptas. por cada máquina recreativa tipo "B", aplicable sólo en 1990, debía ser autoliquidado e ingresado en los primeros veinte días naturales de octubre de 1990, tal y como hizo, procediendo a contabilizar en dicho año, como un gasto de explotación, el importe satisfecho, utilizando la Cuenta de detalle 6311. "Tasa Fiscal sobre el Juego".

  6. Una vez presentada la autoliquidación correspondiente al "gravamen complementario", inició el procedimiento de impugnación de la misma, al amparo de la disposición adicional 3ª del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , solicitando la devolución de lo ingresado, entre otras razones, por la inconstitucionalidad de dicho "gravamen complementario", lo que tuvo lugar por la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , obtuvo las devolución de lo ingresado en 1990, importe que incluyó como ingresos extraordinarios del ejercicio en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1997.

  7. La « STC 173/1996 acordó "declarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 , sin hacer precisión alguna sobre los efectos de la nulidad declarada -por tanto-, con eficacia ex tunc, sin afectar, eso sí, a las situaciones jurídicas resueltas por sentencia firme y sólo a ellas"» (pág. 4).

  8. «[E]l hecho de que las devoluciones del gravamen complementario aparezcan reflejadas en la cuenta de pérdidas y ganancias del año en que se produzcan no implica necesariamente que deban formar parte de la base imponible del IS correspondiente a ese periodo» (pág. 6), por cuanto habrá que respetar el momento de devengo, que se produjo en 1990, atendiendo a tres razones: primera, la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene carácter constitutivo del derecho al reintegro de las cantidades indebidamente ingresadas por el gravamen complementario, simplemente lo declara; segunda, para fijar el momento de nacimiento del derecho a la devolución de los ingresos indebidos por este concepto habrá de estarse a lo dispuesto en el art. 155 de la LGT , en relación con los arts. 65 y 64 d) del mismo texto legal, así como a lo dispuesto en el art. 3 del Real Decreto 1163/1990, de 21 de septiembre , preceptos que sitúan en el momento de realización del ingreso improcedente el nacimiento del derecho a su devolución, de ahí que sea ese el día en que empieza a computar el plazo de prescripción del mismo; tercera, si el derecho a la devolución hubiera nacido con la declaración de inconstitucionalidad por la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre , sería absurdo condenar a la Administración tributaria a satisfacer intereses de demora desde 1990.

  9. Las «devoluciones del gravamen complementario de la tasa sobre el juego de 1990 no deben figurar como ingresos en la declaración del IS correspondiente al ejercicio de la devolución» (pág. 7), por cuanto que ello supondría vulnerar los principios de independencia de ejercicios, de correlación de ingresos y gastos y del devengo, principios que conforman el criterio general de imputación de ingresos y gastos a cada uno de los períodos impositivos.

  10. La integración de las devoluciones del gravamen complementario percibidas en 1997, en el IS del ejercicio 1990, era posible al amparo de la regla especial del art. 19.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ).

  11. El mismo razonamiento cabe respecto de los intereses percibidos y devengados en ejercicios prescritos, que no deben figurar en la autoliquidación del IS correspondiente a su cobro, sino que deben integrarse en la base imponible del ejercicio de su devengo.

La sociedad cuantificó el resultado de la rectificación propuesta, excluyendo las devoluciones del gravamen complementario, así como la parte de los intereses de demora y legales correspondientes a ejercicios prescritos, en 9.167.573 ptas. de cuota a devolver, frente a las 19.575.325 ptas. ingresadas, solicitando la devolución de la diferencia, 28.742.898 ptas., más los intereses de demora devengados por lo indebidamente ingresado en la autoliquidación por el IS del ejercicio 1997.

La Jefa del Servicio de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria dictó Acuerdo de fecha 14 de febrero de 2000 desestimando la solicitud de rectificación presentada, al considerar que «la inclusión en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, de la devolución acordada por la Agencia Tributaria del gravamen complementario de la tasa sobre el juego correspondiente a 1990 es correcta».

SEGUNDO

Disconforme con el Acuerdo anterior, el 2 de marzo de 2000, Alfematic, S.A. promovió reclamación económico- administrativa núm. 08/03593/2000, formulando alegaciones en términos similares a las ya realizadas ante la Unidad Regional de Gestión y solicitando se declarara nulo y sin efecto el acuerdo impugnado, ordenando la devolución de las cantidades reclamadas.

El Tribunal Económico-Administrativo Regional (TEAR) de Cataluña mediante Resolución de fecha 9 de octubre de 2003, desestimó la reclamación interpuesta, confirmando el acto impugnado.

TERCERO

Contra la citada Resolución del TEAR de Cataluña, la entidad mercantil formuló recurso de alzada (R.G.1076/04; R.S. 49/04), que fue desestimado por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 29 de julio de 2004, al entender ajustado a Derecho « el criterio de la Oficina Gestora de considerar que las devoluciones de impuestos [...], así como de los intereses de demora sobre las mismas, deb[ía]n reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que se le reconoció a la entidad recurrente el derecho a la devolución, 1997» (FD Tercero).

CUARTO

Frente a la Resolución del TEAC de 29 de julio de 2004, Alfematic, S.A. presentó recurso contencioso-administrativo núm. 288/2006, formulando demanda mediante escrito registrado el 18 de marzo de 2005, reiterando los motivos de impugnación alegados en vía administrativa.

La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 22 de octubre de 2007, dictó Sentencia desestimando el recurso.

La ratio decidendi de la precitada Sentencia se halla en su fundamento de derecho Tercero, que se limita a transcribir el pronunciamiento que, sobre la misma cuestión, hizo la Sala de instancia en sus Sentencias de 18 de junio de 2007, al resolver el recurso núm. 192/2006, y de 1 de octubre de 2007, que resuelve el recurso núm. 248/2006, siendo interesante destacar aquí lo siguiente:

... conforme a la normativa fiscal vigente en el ejercicio 1990, la entidad recurrente declaró como "gasto" las partidas correspondientes al gravamen complementario antes aludido; aplicándose en consecuencia un beneficio fiscal, como la deducibilidad de dicha partida en el ejercicio impositivo al que afectaba, que era el correspondiente a 1990.

Como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad de la norma que amparaba la exigibilidad de aquel gravamen complementario y que la entidad recurrente en su autoliquidación del ejercicio 1990 dedujo como "gasto", la contrapartida, tanto desde el punto de vista contable como del fiscal, derivada de aquella declaración de nulidad de la norma fiscal, que se plasmó en una "devolución" del importe ingresado a la Hacienda Pública, se ha de calificar como de un "ingreso", en relación con el ejercicio en el que se produce; no tratándose de una indemnización, sino de la devolución de una cantidad cuyo ingreso fue improcedente o indebido; ni tampoco del importe a devolver como resultado de la regularización fiscal, sino que se corresponde con un concepto impositivo concreto, no como resultado final de una regularización.

Este criterio viene amparado por el art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , que dispone: "Los ingresos y gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Del anterior precepto se deduce con claridad el criterio legal del devengo en la imputación temporal de ingresos y gastos, es decir, el del momento en que éstos son exigibles, independientemente de aquél en que se haga efectivo el pago o el ingreso Y en el presente caso, si bien el devengo fiscal del Gravamen Complementario de la Tasa Fiscal sobre el Juego corresponde en su origen al ejercicio de 1.990, momento en que el mismo era exigible al gozar de plena cobertura legal, sin embargo, el ingreso de la cantidad devuelta correspondiente al mismo una vez que fue declarado inconstitucional en aplicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996 , antes referida, no es exigible hasta el momento en que se dictaron las resoluciones judiciales oportunas declarando el derecho a tal devolución, pues es incuestionable que con anterioridad no existía tal derecho, siendo por tanto éste, de forma incuestionable, el momento del devengo respecto de dicho ingreso. E, igualmente cabe decir en cuanto a los intereses legales devengados, pues es obvio que los mismos no pueden ser exigibles hasta que es reconocida la obligación de pago del principal.

Así pues, en base a lo expuesto, no cabe hablar de prescripción en el caso en debate, por no haber transcurrido el plazo establecido al efecto, así como tampoco de vulneración de los principios de independencia de ejercicios, de correlación de ingresos y gastos, y del devengo, como se argumenta extensamente en el escrito de recurso, dado que las cantidades devueltas relativas al Gravamen citado lo han sido en virtud de la repetida Sentencia del TC, en cuya aplicación se han producido los pronunciamientos de los Tribunales Superiores de Justicia imponiendo a la Administración Tributaria la obligación de devolver lo ingresado en su día en dicho concepto, con los intereses de demora y legales correspondientes desde la fecha de los respectivos ingresos en el Tesoro Público; lo que hace evidente el hecho de que han sido tales Sentencias las que han dado lugar a la obligación de las devoluciones por la Administración, y con ella, al nacimiento de los correlativos derechos a favor de los contribuyentes, inexistentes con anterioridad, por lo que ello no afecta para nada, en su independencia, al ejercicio de 1.990, no obstante traer causa remota del mismo, ni a la correlación de ingresos y gastos -pues como ya se ha dicho el gravamen devuelto era totalmente legal en el ejercicio en que se declaró como gasto-, ni menos al principio del devengo, ya que éste se produce lógicamente a partir del momento en que nace el derecho al ingreso, pero no antes, como también se ha dicho.

Por otro lado, la imputación de los importes percibidos en concepto de devolución del gravamen complementario de la tasa sobre el juego, se ha realizado por la propia entidad actora en el resultado contable del ejercicio 1.996, sin que la normativa contenida en la regulación del Impuesto sobre Sociedades determine una distinta imputación fiscal de tales importes, con lo que no resulta aplicable al caso en debate el apartado 3 del art. 19 de la Ley 43/19995 , como se pretende, habiéndose ajustado la Administración Tributaria en su actuación, en defecto de la Ley, al Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , en la forma que se expresa en las resoluciones impugnadas; debiendo concluirse en base a todo ello confirmando el criterio de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas, origen de estas actuaciones, en el sentido de considerar que las devoluciones de impuestos, con sus intereses, han de reconocerse como ingreso en la base imponible del ejercicio en que nace el derecho a la devolución, en este caso 1.996, como así también lo ha manifestado en supuestos similares la Dirección General de Tributos en respuesta a diversas consultas..."

(FD Tercero).

QUINTO

Mediante escrito presentado el 16 de noviembre de 2007, Alfematic, S.A. preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito registrado en este Tribunal con fecha 11 de enero de 2008, en el que, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA , planteó un único motivo de casación, en el que denuncia la infracción del art. 19.1 de la LIS , en la medida en que «la Sentencia impugnada no respeta el criterio del devengo recogido en dicho precepto» (pág. 5 ), sino que, por el contrario, «considera que el derecho a la devolución nace con la resolución judicial del año 1997 que, en aplicación de la declaración de inconstitucionalidad realizada por la Sentencia 173/1996 del Tribunal Constitucional , procede a la devolución del gravamen complementario de la tasa sobre el juego, -cuando- el indicado artículo 19 de la LIS [determina] que el nacimiento del derecho y por ende el devengo del ingreso debe fijarse en el año 1990» (pág. 6). Por tanto -prosigue la recurrente-, «es al ejercicio 1990 y no al ejercicio 1997 en el que hay que situar el devengo del derecho a la devolución de lo pagado en concepto de gravamen complementario», pues al «integrar el ingreso derivado de la devolución del gravamen en la base imponible del IS del ejercicio 1997 se está atendiendo, no al devengo del mismo, sino a la existencia en dicho año de un fallo jurisdiccional que se limita a declarar que existe el derecho a la percepción de tales cantidades, pero cuyo carácter [...] en modo alguno es constitutivo de dicho derecho» (pág. 11). Concluye su argumentación señalando que «el artículo 19.3 de la LIS no es que permita, es que impone efectuar un ajuste negativo al resultado contable para referir estos ingresos contabilizados en 1997 al año de su devengo, que es al que resultan imputables en términos fiscales, y sin que exista contradicción alguna entre la normativa contable y la fiscal en lo que hace referencia al principio de devengo contable» (pág. 17).

SEXTO

Mediante escrito presentado el 4 de diciembre de 2008, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando se dicte sentencia por la que se desestime el recurso.

La representación pública considera que el recurso debe ser desestimado, porque «los efectos retroactivos de la Sentencia del Tribunal Constitucional, en la medida en la que permiten declarar nulos los actos realizados anteriormente con base en la norma anulada, se extienden y afectan, como es natural, por su propia esencia y naturaleza, a aquel acto o conducta realizada indebidamente en el momento en que se consideraba válida la norma luego declarada inconstitucional». Y aunque «el derecho a la devolución lo sea de la cantidad ingresada en 1990, y con los intereses desde 1990, lo cierto es que el reconocimiento de ese derecho a la devolución de aquellas cantidades ingresadas en 1990, se produce el día en que se dicta la resolución que reconoce tal derecho a la devolución», de modo que «el momento a partir del cual el interesado puede pedir que se le entreguen aquellas sumas de dinero que han sido reconocidas como integrantes de su derecho a la devolución, es el momento en el que se le notifica la resolución que reconoce tal derecho a la devolución», siendo éste «el momento en que se devenga el ingreso, aun cuando se demore algún tiempo más la materialidad del cobro» (págs. 2-3). «Y -concluye-, por consiguiente, ése es el momento que marca el día inicial de la prescripción» (pág. 4).

SÉPTIMO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 15 de diciembre de 2010, se celebró la referida actuación en la fecha acordada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Angel Aguallo Aviles, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Alfematic, S.A. contra la Sentencia de la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 22 de octubre de 2007, que desestimó el recurso contencioso-administrativo núm. 288/2006 , promovido por la citada entidad frente a la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de julio de 2004, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 9 de octubre de 2003, que desestimaba la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo, de 14 de febrero de 2000, de la Unidad Regional de Gestión de Grandes Empresas de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria por el que se denegaba la solicitud de devolución de ingresos indebidos referente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997.

Como ha quedado explicitado en los Antecedentes, la controversia entre las partes consiste en determinar el ejercicio de imputación fiscal de las cantidades percibidas como consecuencia de la devolución del "gravamen complementario" de la tasa fiscal sobre los juegos de suerte, envite o azar (en adelante, "gravamen complementario"), tomando en consideración la declaración de inconstitucionalidad de dicho gravamen por la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre .

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, la recurrente considera que la Sentencia de instancia infringe el art. 19.1 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (LIS ), por aplicación incorrecta, puesto que el devengo de los ingresos derivados de las devoluciones del "gravamen complementario" se había de fijar necesariamente en el momento de su ingreso, es decir, en el año 1990, y no se produce como consecuencia de las resoluciones que reconocen el derecho a la devolución, fruto de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , puesto que tales resoluciones tienen carácter declarativo de dicho derecho y no carácter constitutivo del mismo.

Por su parte, frente a dicho recurso, el Abogado del Estado presentó escrito en el que solicita que se dicte Sentencia desestimando el recurso.

En definitiva, como ya señalamos en la Sentencia de esta Sala y Sección de 25 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 135/2008 ), « sobre la cuestión de fondo se aprecian dos posiciones contradictorias:

La primera posición, defendida por la parte recurrente [...], consiste en interpretar que la imputación fiscal de la devolución del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego debe hacerse al ejercicio 1990, por ser el ejercicio en que se produjo el ingreso del "gravamen complementario" declarado inconstitucional. Lo que supone otorgar efectos ex tunc a la declaración de inconstitucionalidad de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre , y, por ende, entender que, como el "gravamen complementario" constituyó un gasto fiscalmente deducible en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, la devolución de dicho gravamen debe considerarse como un ingreso fiscalmente imputable a ese mismo ejercicio. [...]

La segunda posición, defendida por el Abogado del Estado y la sentencia recurrida, consiste en interpretar que la imputación fiscal debe hacerse al ejercicio en el que se produjo la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario". Lo que supone otorgar efectos ex nunc a la declaración de inconstitucionalidad de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , y, por ende, entender que, si bien el "gravamen complementario" constituyó un gasto fiscalmente deducible en el ejercicio 1990, la devolución de dicho gravamen se produjo como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad y debe considerarse como un ingreso fiscalmente imputable al ejercicio en el que se obtuvo la devolución » (FD Tercero).

TERCERO

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate, cabe señalar que esta Sala ha tenido ocasión de resolver otros recursos idénticos al que es objeto de la presente casación, pudiendo citarse las Sentencias de 10 de noviembre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 57/2008 , 60/2008 , 64/2008 y 68/2008), FFDD Quinto ; de 27 de octubre de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 66/2008 , 67/2008 y 69/2008), FFDD Quinto ; de 21 de junio de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 333/2005), FD Quinto ; de 25 de mayo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 143/2008), FD Quinto ; de 26 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 139/2008 y 151/2008), FFDD Segundo, respectivamente ; y de 25 de marzo de 2010 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 135/2008 ), FD Cuarto.

En consecuencia, por razones de seguridad jurídica y para mantener los principios de igualdad y de unidad de doctrina, procede estar a lo que allí hemos declarado y que ahora reproducimos.

La resolución de la controversia viene determinada por los efectos jurídicos que se anuden a la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego.

El fallo de la Sentencia 173/1996, de 31 de octubre, del Tribunal Constitucional se limita a «[d]eclarar inconstitucional y nulo el art. 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio », sin realizar ninguna aclaración sobre los efectos jurídicos de esta declaración, a diferencia de lo hecho en otras declaraciones de inconstitucionalidad como, por ejemplo, en la Sentencia 45/1989, de 20 de febrero , pudiéndose destacar de esta última, en lo que aquí importa, lo siguiente: «En lo que toca a los efectos, hemos de comenzar por recordar que, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley Orgánica de este Tribunal (art. 39.1 ), las disposiciones consideradas inconstitucionales han de ser declaradas nulas, declaración que tiene efectos generales a partir de su publicación en el «Boletín Oficial del Estado» (art. 38.1 LOTC ) y que en cuanto comporta la inmediata y definitiva expulsión del ordenamiento de los preceptos afectados ( STC 19/1987 , fundamento jurídico 6 .º) impide la aplicación de los mismos desde el momento antes indicado, pues la Ley Orgánica no faculta a este Tribunal, a diferencia de lo que en algún otro sistema ocurre, para aplazar o diferir el momento de efectividad de la nulidad. Ni esa vinculación entre inconstitucionalidad y nulidad es, sin embargo, siempre necesaria, ni los efectos de la nulidad en lo que toca al pasado vienen definidos por la Ley, que deja a este Tribunal la tarea de precisar su alcance en cada caso, dado que la categoría de la nulidad no tiene el mismo contenido en los distintos sectores del ordenamiento».

La ausencia de restricción de efectos por el propio Tribunal Constitucional, en su declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, determina la nulidad de pleno derecho del precepto que regulaba este gravamen, y, si bien es efectiva desde la publicación de la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , en el Boletín Oficial del Estado, comporta la expulsión del precepto del ordenamiento jurídico desde la misma fecha en que se produjo su entrada en vigor. Porque, como dice la Sentencia de esta misma Sala del Tribunal Supremo de 3 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 8036/1997 ): «[C]uando se determina que una ley debe ser declarada inconstitucional como resultado de un juicio de inconstitucionalidad se comprueba la existencia de un vicio "ab origine" en la formación de la misma que constituye, sin duda, un fenómeno jurídico patológico para el sistema de fuentes. Una ley inconstitucional no se ha formado válidamente y por ello, aunque haya pasado a integrar el sistema de fuentes del Derecho, lo ha hecho en forma claudicante, hasta que el Tribunal Constitucional comprueba su invalidez y depura el sistema al declarar su inconstitucionalidad con fuerza irresistible y eficacia "erga omnes". La sentencia constitucional pone fin, así, a una situación anterior de incertidumbre que es la que, por ejemplo, venía a justificar la obligación de plantear cuestiones de inconstitucionalidad respecto de esa misma Ley, cuando se intuyese su inadecuación a la Constitución (artículo 163 CE ).

El artículo 38 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional (LOTC) desarrolla el artículo 164.1 CE -única norma que se nos invoca para fundamentar la eficacia "ex nunc" en el motivo- cuando declara que las sentencias recaídas en procedimientos de inconstitucionalidad vinculan a todos los Poderes públicos y producen efectos generales desde la fecha de su publicación en el Boletín Oficial del Estado. La publicación es constitutiva, ya que determina la eliminación del sistema de fuentes de la Ley inconstitucional con una eficacia irresistible y fuerza "erga omnes", pero no hay que olvidar que la causa de tal eliminación es una declaración fehaciente de la existencia de un vicio en el momento mismo de la formación de la Ley inconstitucional.

Por todo ello la publicación de las sentencias tiene, indudablemente, efectos para el futuro en el sentido de que todos los Poderes Públicos y, en especial, los Jueces y Tribunales quedan vinculados, desde la fecha de publicación de la sentencia, a resolver cualquier proceso futuro sin aplicar o ejecutar una Ley que se ha declarado inconstitucional. Pero la causa que provoca la declaración de nulidad determina que exista también lo que se denomina eficacia "ex tunc" de la sentencia. Mediante este término se trata de explicar, con variadas construcciones dogmáticas, la obligación ineludible que, también, y a partir de la fecha de publicación de la sentencia, recae sobre los Jueces y Tribunales en el sentido de resolver todos los juicios pendientes en los que puedan tener conocimiento de la Ley inconstitucional, considerando que la misma ha carecido de eficacia jurídica en forma originaria desde el mismo momento de su formación o entrada en vigor hasta la fecha de la sentencia del Tribunal Constitucional, o, dicho en otros términos, juzgando "tamquam non esset", es decir, como si la Ley no hubiese existido nunca, con el matiz obligado de aquellos casos en los que las normas procesales que sean de aplicación impidan discutir una aplicación de la Ley inconstitucional que ya no pueda ser revisada. La decisión de inconstitucionalidad tiene, por ello, indudables efectos retrospectivos o para el pasado, en cuanto invalida la Ley anulada desde su mismo origen. La sentencia de inconstitucionalidad debe recibir aplicación incluso para actos y situaciones jurídicas anteriores en el tiempo a la publicación de la sentencia constitucional, siempre que existan impugnaciones en los que se discuta sobre ellos y la resolución o sentencia deba aplicarse conforme a las normas procesales ordinarias que rigen dichos procesos, con los límites que explicita el artículo 40.1 de la LOTC. Y todo ello porque un acto administrativo dictado al amparo de una Ley inconstitucional no habría tenido cobertura en ningún momento, porque la que presuntamente le proporcionaba la Ley anulada era una cobertura aparente, y no una cobertura real. En tal sentido, el Tribunal Constitucional ha precisado recientemente como efecto "pro futuro" y "ex nunc" de una declaración de nulidad únicamente el de la intangibilidad de las situaciones jurídicas consolidadas (artículo 9.3 CE ), entendiendo por tales las decididas con fuerza de cosa juzgada y las situaciones administrativas firmes ( STC 54/2002, de 27 de febrero , fdto jco. 9 ), en el sentido que acabamos de indicar

(FD Cuarto).

La eficacia "ex tunc" de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego implica que la Sentencia del Tribunal Constitucional 173/1996, de 31 de octubre , no tiene efectos constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, sino meramente declarativos, por lo que el derecho a la devolución de lo ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional se tiene desde la fecha en que se produjo su ingreso, tal y como se desprende de la Sentencia de esta misma Sección y Sala del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 (rec. cas. interés de ley núm. 26/2003 ), cuyo fallo fija la siguiente doctrina legal: «El derecho a la devolución de ingresos indebidos ejercitado a través del procedimiento que regulaba el artículo 155 de la Ley General Tributaria de 1963 (Ley 230/1963, de 28 de diciembre ) y el RD 1163/1990, prescribía por el transcurso del plazo establecido por dicha Ley, y se computaba, de acuerdo con el artículo 65 de la misma, desde el momento en que se realizó el ingreso , aunque con posterioridad se hubiera declarado inconstitucional la norma en virtud de la cual se realizó el ingreso tributario, sin que quepa considerar otro plazo y cómputo distinto de los aplicables al procedimiento de devolución, cuando indubitadamente éste había sido el único instado por los interesados».

Esta misma Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de enero de 2005 , considera errónea la doctrina de la "actio nata" aplicada a la determinación del "dies a quo" para el cómputo del plazo de prescripción del derecho a la devolución de ingresos indebidos, como consecuencia de la declaración de inconstitucionalidad del "gravamen complementario", es decir, no considera correcto entender que «el plazo prescriptorio debe comenzar a contarse en el momento en que la declaración de inconstitucionalidad es conocida y tiene efectos frente a todos (artículo 28 LOTC ), cesando la vigencia y eficacia de la norma cuyo valor normativo superior impedía hasta entonces la solicitud de devolución de ingresos» (FD Segundo), por cuanto, si bien « es cierto que esta Sala ha reconocido la posibilidad de exigir la responsabilidad patrimonial al Estado legislador en supuestos de declaración de inconstitucionalidad de una norma legal (...) la responsabilidad patrimonial que pueda reclamarse no puede servir, sin embargo, para rehabilitar el plazo de devolución de ingresos indebidos ya prescrito. La exigencia de dicha responsabilidad tiene un régimen jurídico propio y diferente, con una solicitud que ha de dirigirse a la Administración responsable y al órgano competente, en ningún caso a la oficina gestora que no podría pronunciarse ni reconocer la existencia de tal responsabilidad, un procedimiento especifico y sujeta a un plazo concreto, el de un año, éste sí computable desde la "actio nata", esto es, desde la publicación de la sentencia que declare la inconstitucionalidad de la norma legal. Pero no asimilable, por tanto, al plazo de prescripción, entonces de cinco años que correspondía a la devolución de ingresos indebidos. Y la misma especificidad ha de predicarse de una acción de nulidad que tiene sus propias exigencias y está sujeta a requisitos propios, cuya asimilación a la solicitud de una devolución de ingresos indebidos, establecida para determinados supuestos que la norma concreta, no puede basarse en una genérica apelación al principio antiformalista del procedimiento administrativo» (FD Tercero).

Esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Supremo consideró, en la antedicha sentencia, que el ingreso por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional era indebido, desde que se produjo, porque entendió que los efectos de la mencionada declaración de inconstitucionalidad no eran constitutivos del derecho a la devolución de lo indebidamente ingresado sino meramente declarativos del mismo, pues no se trata de un supuesto de devolución de ingresos indebidos "ordinario", ocasionado por una revisión en vía administrativa o judicial, sino de un supuesto de devolución de ingresos indebidos fruto de una declaración de inconstitucionalidad con eficacia "ex tunc", que aboca a considerar inexistente en el ordenamiento jurídico el precepto legal declarado inconstitucional desde su entrada en vigor, "tamquam non esset", como si no hubiese existido nunca.

Por consiguiente, el importe de las devoluciones obtenidas por el "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego declarado inconstitucional debe imputarse fiscalmente al ejercicio en el que se produjo la deducción como gasto fiscal de dicho gravamen, puesto que la aplicación del art. 19.3 de la LIS 1995 , conforme al cual, «los ingresos y los gastos imputados contablemente en la cuenta de Pérdidas y Ganancias en un período impositivo distinto de aquel en el que proceda su imputación temporal, según lo previsto en los apartados anteriores, se imputarán en el período impositivo que corresponda de acuerdo con lo establecido en dichos apartados»", exige, en este caso, y por mor de lo establecido en el propio art. 19.1 de la LIS 1995, la imputación fiscal al ejercicio 1990 , que es el ejercicio en el que deben entenderse devengados fiscalmente los ingresos obtenidos por la devolución del "gravamen complementario" declarado inconstitucional, con independencia de la contabilización que se haya realizado de los mismos. En efecto, el art. 19.1 de la LIS 1995 señala que «[l]os ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen (...) con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros», de donde se desprende que los elementos a tener en cuenta a la hora de fijar el criterio fiscal de imputación temporal son tres: el devengo, el momento de la efectiva corriente monetaria y la correlación entre ingresos y gastos. Y, en este caso, las cantidades objeto de discusión son ingresos indebidos devengados fiscalmente en el momento en el que se produjeron, con independencia del ejercicio en que se realice la devolución efectiva de los mismos, respetando así su correlación con los gastos.

Los intereses satisfechos por la Administración tributaria, como consecuencia de la devolución de lo indebidamente ingresado por el "gravamen complementario" declarado inconstitucional, cuyo cómputo se hará, como es lógico y ratificando la conclusión alcanzada, desde que se produjo el ingreso indebido del "gravamen complementario" de la Tasa Fiscal sobre el Juego, deberán imputarse fiscalmente respetando asimismo los precitados arts. 19.1 y 19.3 de la LIS 1995 , es decir, al ejercicio en que se devengaron, con independencia del ejercicio en que se contabilizaron. De ahí que los intereses devengados en ejercicios prescritos también habrán de ser devueltos por la Administración tributaria, si fueron considerados como ingresos fiscales del ejercicio en que se percibieron, tal y como sucede en el caso de autos, en el que fueron considerados ingresos fiscales en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997

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CUARTO

En atención a los razonamientos expuestos, procede estimar el recurso de casación y casar la Sentencia recurrida, lo que exige resolver el debate planteado, en aplicación del art. 98.2 de la LJCA , que en este caso ha de hacerse estimando el recurso contencioso-administrativo núm. 288/2006, lo que comporta anular la Resolución del TEAC, de fecha 29 de julio de 2004, y ordenar la devolución de las cantidades que resulten legalmente procedentes, aceptando la solicitud de rectificación de la autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1997, presentada por Alfematic, S.A. con fecha 29 de diciembre de 1999.

La estimación del recurso se hace sin imposición de las costas causadas, ni en la casación ni en la instancia.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

  1. ) Que debemos estimar y estimamos el recurso de casación formulado por la entidad ALFEMATIC, S.A . contra la Sentencia de 22 de octubre de 2007, dictada por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 288/2006, que se casa y anula. Sin costas.

  2. ) Que debemos estimar y estimamos el recurso contencioso-administrativo núm. 288/2006, interpuesto por la mercantil ALFAMATIC, S.A. contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 29 de julio de 2004, la cual se anula, ordenando la devolución de las cantidades que, conforme a lo declarado en el fundamento de derecho Tercero resulten procedentes, con los intereses que legalmente correspondan. Sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez Ramon Trillo Torres

Voto Particular

VOTO PARTICULAR que formula el Magistrado Excmo. Sr. don Emilio Frias Ponce, en relación con la Sentencia recaída en el recurso de casación núm. 6.163/2007 .

Con el mayor respeto al criterio de la mayoría, discrepo de la doctrina que sienta en base a las siguientes consideraciones, que debieron determinar la desestimación del recurso.

PRIMERA

La solución no pasa por los efectos que nuestro ordenamiento jurídico reserva a la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de una norma con rango de ley, ni por el examen de la jurisprudencia del Tribunal Constitucional sobre esta cuestión, que ha evolucionado desde una posición de aplicación estricta de las disposiciones de su Ley Orgánica hacia la consideración de que, en esta materia, le corresponde a él decidir con libertad a la vista del caso concreto, pudiendo señalarse como punto de inflexión la STC 45/89, de 20 de febrero , en la que el Tribunal rompió de manera expresa la vinculación entre inconstitucionalidad, nulidad y retroactividad de sus efectos, sino por la debida interpretación del art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , que recogía el criterio básico para la imputación al periodo impositivo de los ingresos y los gastos, el criterio del devengo.

No pasa la solución por los referidos efectos de la declaración de inconstitucionalidad, ya que los comportamientos de los afectados por el gravamen complementario de la tasa fiscal sobre los juegos para el ejercicio de 1990 fueron muy diversos.

Así, unos se limitaron a interponer recursos contra las liquidaciones correspondientes, solicitando la suspensión de su ejecución, previa constitución de las garantías legalmente exigidas y dotando las correspondientes provisiones que tuvieron la consideración de gasto deducible en el ejercicio.

Otros procedieron al pago del gravamen para instar luego la anulación de las liquidaciones y la devolución de los ingresos correspondientes, considerando el importe abonado gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, pero siendo distinta la suerte de sus impugnaciones, ya que mientras que en unos casos los interesados consiguieron pronunciamientos firmes negando la devolución de lo ingresado, antes de la sentencia del Tribunal Constitucional de 31 de octubre de 1996 , en otros los pronunciamientos fueron posteriores a dicha sentencia, habiéndose reconocido el derecho a la devolución.

Finalmente, otros muchos dejaron firmes sus autoliquidaciones e incluso los que obtuvieron resolución desfavorable, enterados del fallo de la sentencia del Tribunal Constitucional, ejercitaron acción de responsabilidad del Estado legislador, con sentencias favorables de esta Sala, y, por tanto, aun en el caso de situaciones jurídicas consolidadas y firmes.

SEGUNDA

El art. 19.1 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades , disponía que "los ingresos y gastos se imputarán en el periodo impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros".

Este precepto continúa la línea de la ley anterior, que contraponía el criterio del devengo al de caja, en cuanto indicaba el antiguo art. 22.1 de la Ley 61/78 "que los ingresos y gastos que componen la base del Impuesto se imputarán al periodo en que se hubieren devengado los unos y producidos los otros, con independencia del momento en que se realicen los correspondientes cobros y pagos".

Este criterio resulta claro para aquellos casos en que existe una entrega de bienes o una prestación de servicios en el origen del ingreso o gasto de que se trate.

Ahora bien, cuando se trata de ingresos contabilizados por las devoluciones reconocidas del gravamen complementario o de cualquier otro tributo, o de desdotación de provisiones que pierden su sentido, como consecuencia del fallo favorable, no es posible hablar de entrega de bienes o de prestación de servicios, surgiendo entonces el debate sobre los efectos contables y fiscales que tiene el exceso de provisión o la devolución de los importes satisfechos.

TERCERA

Si existió provisión, el correspondiente movimiento contable debe tener lugar en la cuenta del ejercicio en que, tras la sentencia del Tribunal Constitucional, la dotación haya quedado sin efecto. El art. 97,1c) del Reglamento del Impuesto de 15 de octubre de 1982 , calificaba como ingresos computables para el cálculo de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades "la parte que se considere dotada en exceso, por haberse alterado en sentido favorable la situación que originó la provisión, por disminución del riesgo, recuperación de las cotizaciones o por cualquier otra causa".

Tratándose de devolución de ingresos tributarios, hay que reconocer que la devolución surge de la resolución administrativa o judicial, que así lo acuerde, pero no antes de que la misma se dicte, aunque el fundamento sea la declaración de inconstitucionalidad del art. 38.dos b) de la Ley 5/1990 o la responsabilidad del Estado legislador.

Esta conclusión resulta clara en los procedimientos de responsabilidad patrimonial, en los que la indemnización coincide con la cantidad total satisfecha por el gravamen complementario más los intereses de demora, en lo que no cabe alegar los efectos ex tunc de las sentencias que declaran la inconstitucionalidad, al salvaguardar el art. 161 a) de la Constitución Española el efecto de la cosa juzgada de las sentencias que en aplicación de la Ley declarada inconstitucional hubieran dictado Jueces y Tribunales.

La misma solución debe aplicarse en los restantes casos, al no poder admitirse que la declaración de inconstitucionalidad haya generado en el año 1990 un derecho de crédito a favor de la operadora, puesto que ello iría en contra del propio artículo 40.1 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional.

Todo ello obliga a concluir que las cantidades recibidas en concepto de devolución no pueden ser imputadas al periodo impositivo de 1990, sino al periodo impositivo en el que tienen lugar las resoluciones administrativas o sentencias judiciales que reconocen el derecho a percibir tales cantidades.

CUARTA

Tampoco puede ser determinante la doctrina de la Sala dictada en interés de la Ley, de 18 de enero de 2005 , pues no contempló el supuesto controvertido, refiriéndose la doctrina al plazo para exigir una devolución de ingresos indebidos.

Tampoco resulta decisivo que, una vez reconocido el derecho a la devolución proceda el abono de los intereses de demora, de conformidad con lo previsto en el art. 2.2 del Real Decreto 1163/1990 , por el tiempo transcurrido desde la fecha del ingreso, ya que esta consecuencia es por el carácter compensatorio de los mismos, dado que su función es restablecer el desequilibrio producido en el patrimonio del deudor como consecuencia de la indisponibilidad de una suma de dinero durante el tiempo en que la misma se encuentra en poder del acreedor.

Finalmente, tampoco deviene aplicable el art. 19.3 de la Ley 43/1995 , puesto que el precepto entra en juego cuando la imputación contable difiere de la imputación que resulta de las normas contenidas en la regulación del Impuesto sobre Sociedades.

Por lo expuesto, estimo que el recurso debió ser desestimado al ser correcta la doctrina que sienta la sentencia impugnada.

Madrid, a dieciseis de diciembre de dos mil diez.

Emilio Frias Ponce

PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Angel Aguallo Aviles, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO .

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