STS, 20 de Noviembre de 2007

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 3 de Noviembre de 2005, en los recursos contencioso-administrativos acumulados números 135 y 137/2003, dictó sentencia cuya parte dispositiva era del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Pedro Rodríguez en nombre y representación de la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales, contra la resolución desestimatoria por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad recurrente en escrito de fecha 31.7.2001, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, contra el Acuerdo de fecha

26.7.2001, del Inspector-Jefe Adjunto de la O.N.I. desestimatorio del recurso de reposición contra la liquidación propuesta en el Acta de conformidad nº 71563813, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, practicada al Grupo de Sociedades 9/86 SEPI, en régimen de declaración consolidada, recayendo con posterioridad dos acuerdos del Tribunal Económico- Administrativo Central, de fecha 4 de febrero de 2005, resolviendo expresamente las reclamaciones económico-administrativas formuladas por la entidad recurrente, desestimatorios de las mismas, debemos declarar y declaramos que dichas resoluciones son conformes a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Solicitada aclaración del fallo por la parte recurrente, la referida Sección Segunda dictó Auto en 29 de Noviembre de 2005, por el que se completaba el fallo, quedando redactado así: "Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador D. Pedro Rodríguez Rodríguez, en nombre y representación de la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales contra la resolución desestimatoria por silencio administrativo de la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad recurrente en escrito de fecha 31/7/2001, ante el Tribunal Económico Administrativo Central, contra el Acuerdo de fecha 26/7/2001, del Inspector Jefe Adjunto de la O.N.I., desestimando el recurso de reposición contra la liquidación propuesta en el Acta de conformidad nº 71563813, sobre liquidación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, practicada al Grupo de Sociedades 9/86 SEPI, en régimen de declaración consolidada, recayendo con posterioridad dos acuerdos del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de Febrero de 2005, resolviendo expresamente las reclamaciones económico-administrativas formuladas por la entidad recurrente, desestimatorias de las mismas, así como contra la resolución expresa del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 4 de febrero de 2005, resolviendo expresamente las reclamaciones económico-administrativas formuladas por la entidad recurrente, desestimatorias de las mismas, así como contra la resolución expresa del Tribunal Económico Administrativo Central, de 4 de febrero de 2005, que confirma los acuerdos de liquidación derivados de las Actas nº 71563822 y 7156383, por el concepto del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1996 y 1997, debemos declarar y declaramos que dichas resoluciones, son conformes a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas."

Contra la referida sentencia la representación de SEPI preparó recurso de casación, siendo formalizado posteriormente con la súplica de que se dicte sentencia, "por la que, estimando los motivos del recurso, case y anule la sentencia recurrida y dicte otra que estime el recurso contencioso-administrativo interpuesto promovido por mi representada, anulando las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central recurridas, así como las liquidaciones tributarias practicadas a SEPI por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1995, 1996 y 1997, si bien la solicitud de anulación de tales liquidaciones sólo se circunscribe a los extremos a que se contrae el presente recurso, esto es, respecto de los dos ajustes fiscales realizados en la declaración del ejercicio fiscal de 1995, así como a la calificación como provisionales de las liquidaciones derivadas de las actas de Inspección correspondientes a 1996 y 1997, declarando que dichas liquidaciones se debieron haber practicado con carácter de definitivas."

Conferido traslado para la formalización de la oposición a las partes recurridas, el Abogado del Estado solicitó sentencia que declare no haber lugar a casar la recurrida, aclarada por posterior Auto, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente. Por su parte, la representación de Endesa interesó sentencia desestimatoria de los tres primeros motivos del recurso, con confirmación de la sentencia recurrida en lo que se refieren a la naturaleza de previa de las actas incoadas a SEPI, con imposición de costas a la parte contraria, manifestando que, respecto del resto de los motivos alegados por SEPI, relacionados con la procedencia o no de la minoración la base imponible de SEPI correspondiente a 1995 de dos partidas, se trataba de cuestiones que en nada afectaban a los intereses legítimos de Endesa.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 6 de Noviembre de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Para la mejor comprensión de los motivos del presente recurso conviene tener en cuenta los siguientes antecedentes:

1. Con fecha 19 de Diciembre de 2000 la Oficina Nacional de la Inspección levantó tres actas de conformidad a SEPI, que fueron formalizadas con el carácter de definitivas por el Actuario, por las declaraciones-liquidaciones del Impuesto sobre Sociedades referentes a los ejercicios 1995, 1996 y 1997, presentadas por el Grupo Fiscal SEPI Nº 9/1986.

   En relación con el acta de 1995, la Inspección de los Tributos consideró, entre otros extremos, que no resultaban procedentes en derecho dos ajustes fiscales negativos efectuados por el hoy desaparecido INI, que formó parte del grupo en calidad de dominada, en su declaración modelo 200 (1 de Enero a 31 de Julio de 1995). Uno referido a la recuperación de una provisión por depreciación de la cartera de valores de sociedades dominadas, por importe de 178.612.433.329 ptas., saldo existente a la fecha del abandono de las mismas que, con motivo de la Ley 5/96, fueron adscritas a la Agencia Industrial del Estado, y otro a la recuperación de una provisión por responsabilidad dotada por 23.046.955.000 ptas. respecto de la entidad Sidenor. Como consecuencia del acta, según el Inspector, la base imponible negativa declarada en su día por el Grupo (127.520.190.561 ptas.) habría pasado a ser positiva (87.267.000.292 ptas.) de no haber aplicado SEPI y por el citado importe unas bases imponibles negativas de ejercicios anteriores. Por ello, la deuda a ingresar de acuerdo con la propuesta de liquidación ascendió a 0 pesetas.

   En las otras dos actas de conformidad incoadas al Grupo, correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios de 1996 y 1997, y formalizadas con el carácter de definitivas, la Inspección propuso liquidaciones, por importes de 0 pesetas, la correspondiente a 1996, y de 8.297.335.526 ptas., la relativa a 1997.

   Sin embargo, el Inspector Jefe Adjunto de la ONI, por Acuerdo de 15 de Febrero de 2001, en relación con estas actas correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997, modificó la calificación de definitivas a previas, al haber admitido la Inspección la doble aplicación de las deducciones por inversiones realizadas durante los ejercicios 1992 a 1996 por Endesa y Unelco, mientras formaron parte del Grupo, tanto por SEPI en el ejercicio de 1996, como por Endesa y Unelco en el ejercicio 1997, cuando éstas se habían separado. En efecto, en el acta correspondiente a la liquidación del Grupo del ejercicio 1996, el Actuario había admitido deducciones no contempladas en la inicial autoliquidación presentada, por inversiones realizadas por Endesa y Unelco, que estaban pendientes de aplicar a fecha 31 de Diciembre de 1996, (que es cuando se separaron estas sociedades), no obstante haber sido incluidas también parte de las citadas deducciones en las declaraciones individuales de Endesa y Unelco correspondientes al ejercicio 1997, lo que había sido admitido como procedente previamente por la Inspección en las comprobaciones realizadas con fechas 3 y 27 de Julio de 2000 a Endesa (que en esas fechas había absorbido a Unelco), dando lugar a sendas actas de conformidad, cuyas liquidaciones devinieron firmes.

2. No estando conforme SEPI con la liquidación derivada del acta de 1995 interpuso recurso de reposición, en 6 de Febrero de 2001, que fue desestimado mediante acuerdo de 26 de Julio de 2001, acudiendo luego a la vía económico-administrativa.

   Asimismo SEPI recurrió, primero en reposición y luego ante el TEAC, los acuerdos del Inspector Adjunto de la ONI en los que se modificaba la calificación de las actas de los ejercicios 1996 y 1997.

   Agotada la vía económico-administrativa, SEPI interpuso sendos recursos contencioso- administrativos ante la Audiencia Nacional, tramitándose el relativo al acta de 1995 con el nº 135/03 y el correspondiente a las actas de 1996 y 1997 con el nº 137/03, recursos que fueron acumulados, en donde recayó la sentencia ahora impugnada.

3. Por su parte, con fecha 15 de Marzo de 2001, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria acordó iniciar sendos procedimientos de declaración de lesividad contra las liquidaciones derivadas de las actas incoadas a Endesa/Unelco en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1997, siendo estas liquidaciones declaradas lesivas para los intereses públicos por resoluciones del Secretario de Estado de Hacienda, de 14 de Junio de 2001.

   Interpuestos los correspondientes recursos de lesividad fueron desestimados por sentencias de la Audiencia Nacional, de fechas 1 y 30 de Junio de 2004, que han sido confirmadas en casación.

4. Endesa, Endesa Generación, Endesa Distribución y Unelco II, a su vez, interpusieron recursos contencioso-administrativos contra las liquidaciones practicadas por la Inspección a SEPI por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1995 y 1996 (recursos 621, 623, 624 y 625/02), que finalizaron con sentencias de la Audiencia Nacional, de 3 de Noviembre de 2005, en las que se anula la liquidación derivada del acta practicada a SEPI por el ejercicio de 1996. Estas sentencias han sido anuladas en casación por carecer las entidades actoras de legitimación.

Las cuestiones que se plantearon en los recursos contencioso-administrativos acumulados números 135 y 137/03 fueron las siguientes:

1) Si como consecuencia de la separación de una sociedad de un grupo es procedente o no incorporar a la base imponible del grupo, en el año 1995, el importe de las provisiones por depreciación de la cartera de valores dotadas por la sociedad dominante en relación con las acciones de las dominadas, en ejercicios en que estas sociedades formaban parte del grupo consolidado y que en su día fueron eliminadas para la determinación de la base imponible del Grupo.

2) Ausencia o no de motivación del acta de 1995 sobre la anulación del ajuste por incorporación de la provisión por responsabilidades realizada en ejercicios anteriores por el extinto INI en relación con la entidad Sidenor.

3) Si las actas y liquidaciones de los ejercicios 1996 y 1997 referentes a SEPI deben o no calificarse como previas y provisionales respectivamente.

Pues bien, la sentencia de instancia confirma, de un lado, tanto la improcedencia del ajuste negativo realizado por el INI, por importe de 178.612.433.329 pesetas, para la determinación de la base imponible del ejercicio de 1995, por saldo de la provisión de la cartera de valores existente a la fecha del abandono del grupo de diversas sociedades participadas, que, con motivo de la aprobación de la Ley 5/1996, fueron adscritas a la Agencia Industrial del Estado, como la del otro ajuste negativo realizado por el INI, por la recuperación de la provisión por responsabilidades en relación con la entidad Sidenor, por importe de 23.046.955.000 ptas. dotada en ejercicios anteriores y, por otro, mantiene la calificación de las actas y liquidaciones de 1996 y 1997 dada por la Jefatura de la Inspección.

Entendió la Sala, respecto de la primera cuestión, que aunque nada decía el Real Decreto 1.414/77, por el que se reguló la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, sobre la incorporación de las eliminaciones de las dotaciones de provisiones por depreciación de la participación, y por referirse el Real Decreto 1815/91, por el que se aprueban las normas para la formulación de cuentas anuales consolidadas, exclusivamente a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas, debía acudirse al art. 95 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades 43/95, referente a los efectos de la pérdida del régimen de consolidación fiscal y de la extinción del grupo fiscal, por lo que "si con el mecanismo de la "eliminación", lo que se persigue es una "compensación del valor contable representativo de la participación", producida dicha compensación en los términos regulados en el citado Real Decreto 1815/1991 y normas de desarrollo, la pretensión de la "incorporación" de la eliminación como "dotación" en la "provisión por depreciación de participaciones", supone, contablemente, primero, computar un mismo concepto desde dos perspectivas distintas; y segundo, fiscalmente, la aplicación de un beneficio fiscal en un doble plano, cuando, contablemente, el desajuste que en principio se produce queda "internamente" regularizado mediante el mecanismo de la "compensación" del valor contable de la participación, que con la separación del Grupo de la sociedad participada se produce, como operación encajable en la mecánica "intergrupo". Desde esta perspectiva, la "dotación" realizada por la entidad es una operación unilateral, de reajuste puramente "interna" de la sociedad participante, pero no como "operación intergrupo", al pretender paliar la repercusión en el valor de sus participaciones en la sociedad participada, como consecuencia de la separación de esta en el Grupo".

En cuanto a la falta de motivación del acta en relación con la no aceptación del ajuste por la recuperación de la provisión por responsabilidades de la sociedad Sidenor, la Sala niega que exista el vicio denunciado ante lo que consta en el acta, y porque se puso de relieve la no pertenencia al "grupo" de dicha entidad, rechazando, en todo caso, la procedencia de dicho ajuste ante la que disponía el art. 84 del Real Decreto 2631/82, de 15 de Octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, ya que en el presente caso, "la provisión no responde a responsabilidades contraídas por la sociedad recurrente o por sociedades pertenecientes al Grupo, a las que afecta el régimen de consolidación de balances, sino que se trata de una entidad tercera, a la que, en su caso, le correspondería la facultad de dotar la referida provisión."

Finalmente, sobre la cuestión de la recalificación de las actas correspondientes a los ejercicios 1996 y 1997, se remite a lo declarado en las sentencias de los recursos de lesividad 931/02 y 933/02, sobre las liquidaciones levantadas a Endesa por el Impuesto, ejercicio 97, que mantienen la decisión final de la Jefatura.

La parte recurrente invoca, frente a la sentencia recurrida, los siguientes motivos de casación:

"I.- Motivo del art. 88.1.c) LJCA : Quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. En concreto, se alega en este punto infracción de los arts. 33 y 67.1 LJCA :, en cuanto la sentencia objeto de recurso no se pronuncia sobre una parte fundamental de las concretas alegaciones planteadas por SEPI en defensa de su derecho, por lo que aquélla adolece de incongruencia omisiva.

2. Motivo del art. 88.1.d) LJCA : Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega en este punto infracción de los artículos 9.3, 14 y 24 de la Constitución Española y 18.1 de la Ley 6/1985, de 1 de julio, Orgánica del Poder Judicial, así como de la doctrina jurisprudencial contenida en las sentencias del Tribunal Supremo de 4 de diciembre de 2001 y 2 de marzo de 2004, en cuanto la sentencia resulta contradictoria con otras cuatro sentencias de la misma fecha, dictadas por la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional.

3. Motivo del art. 88.1.d) LJCA : Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega en este punto infracción del artículo 144 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, entonces vigente, y 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por el Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, en cuanto la sentencia considera que fue conforme a Derecho la formalización como previas de las actas tributarias levantadas a SEPI y las liquidaciones como provisionales por el Impuesto de Sociedades de los ejercicios 1996 y 1997.

4. Motivo del art. 88.1.d) LJCA,: Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega en este punto aplicación indebida del artículo 95 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades y vulneración de las resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 30 de abril de 1992 y de 9 de octubre de 1997.

5. Motivo del art. 88.1.d) LJCA : Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto del debate. En concreto, se alega en este punto infracción de los artículos 124.1.b) y 145.1b) de la entonces vigente Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ."

En el primer motivo SEPI aduce que la sentencia no se pronuncia sobre una parte sustancial de las alegaciones planteadas en relación con la naturaleza jurídica de las actas incoadas en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1996 y 1997, que hacían referencia a la vulneración del art. 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, por no concurrir ninguna de las circunstancias previstas en el mismo para poder rectificar la calificación de definitivas a previas, y a la existencia de desviación de poder, pues la facultad que otorga al Inspector Jefe el art. 60.3 del Reglamento a la hora de apreciar los supuestos errores de derecho de las actas de conformidad es utilizada para una finalidad ajena al mismo, cual es la de mantener indemne al Tesoro Público de las consecuencias de otra actuación administrativa, que la propia Administración considera ilegal, trasladando dichas consecuencias al administrado, aunque ello sea a costa de su seguridad jurídica y económica.

El motivo debe prosperar.

En efecto, la sentencia recurrida, en lugar de contestar a las alegaciones de la recurrente, se limita a transcribir parte de los fundamentos recogidos en la sentencia de 30 de Junio de 2004, dictada en el recurso de lesividad nº 933/01 interpuesto contra la liquidación practicada a Unelco por el ejercicio 1997, que viene a justificar el proceder de la Jefatura por considerar que la eficacia definitiva de las actas quedaba condicionada por las resultas del proceso de lesividad, y por ser también de aplicación lo establecido en el art. 11.5 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos .

Como bien argumenta la parte recurrente, aunque los Tribunales no tienen obligación de ajustarse, en los razonamientos jurídicos que les sirven para motivar sus fallos, a las alegaciones de carácter jurídico aducidas por las partes, pudiendo basar sus decisiones en fundamentos jurídicos distintos, el principio de congruencia en el orden jurisdiccional contencioso-administrativo exige no sólo que se dé la adecuada relación entre lo pretendido por la parte y la parte dispositiva de la resolución, sino además, que la sentencia, siquiera someramente, se pronuncie sobre las alegaciones formuladas por las partes, lo que no efectuó la Sala.

No lo hizo así la sentencia de instancia por lo que incurrió en incongruencia omisiva.

Estimado el motivo, procede resolver lo que corresponda dentro de los términos en que se encuentra planteado el debate, de conformidad con lo que establece el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional .

Por lo que respecta a la infracción del art. 50 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, ciertamente este precepto era el único que recogía los distintos supuestos en que se consideraba obligatoria la incoación de un acta previa y que eran los siguientes:

- Conformidad parcial a la propuesta inspectora (art. 50.2 .a).

- Actuaciones parciales de la Inspección, cuando el hecho imponible pueda ser desagregado o cuando por su fraccionamiento territorial deba comprobarse en los distintos lugares en que se materializa el hecho imponible (50.2.b); cuando la Inspección no haya podido ultimar la comprobación o investigación de los hechos o bases imponibles y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional

(50.2.c); en los supuestos de comprobación abreviada (art. 50.2 .d).

- Actas previas resultado de una comprobación general (art. 50.3 ).

Fuera de estos supuestos, las actas de la Inspección debían ser definitivas, ya que el sujeto pasivo tiene derecho a que se defina totalmente su situación tributaria (sentencias de esta Sala de 22 de Marzo de 2003 y 26 de Marzo de 2004, entre otras).

En el presente caso, fue la Jefatura de la ONI, no el actuario, quien consideró que resultaba preciso entender el acta como previa, porque debía iniciarse la tramitación de un proceso de lesividad respecto de las actas y actos de liquidación de las empresas Endesa y Unelco de 1997, correspondiendo la decisión última acerca de si las deducciones son o no conformes a Derecho a la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, por lo que en tanto no se resolviese esta cuestión no podía considerarse definitivamente fijada la procedencia o improcedencia de la aplicación de las deducciones por el Grupo en 1996, siendo posible respecto de 1997, como resultado de estas actuaciones, una minoración del importe de las bases imponibles no aplicadas en 1996 y aplicables en 1997, o siguientes, lo que justificaba también el carácter de dicha acta en relación a 1997.

El caso, desde luego, no encajaba en ninguno de los supuestos del art. 50, debiendo descartarse incluso el del apartado 2 .c), ya que la justificación del acta previa en este supuesto venía referida a la existencia de una pendencia en el ejercicio de la actuación inspectora que afectase a parte de los hechos o bases imponibles, no a la aplicación de normas, como ocurría en la litis al ser el fundamento último la futura impugnación de las liquidaciones giradas a Endesa y Unelco en 1997 para despejar quien ostentaba el derecho a aplicar las deducciones por inversiones.

Tampoco cabe compartir la argumentación del TEAC, que alude al art. 120.2 a) de la Ley General Tributaria de 1963, que señalaba que tenían el carácter de definitivas las liquidaciones practicadas previa comprobación administrativa del hecho imponible y de su valoración, toda vez que este precepto se refería, a la hora de hablar de liquidaciones definitivas, al hecho imponible y su valoración, no al resto de elementos de la obligación tributaria, a diferencia de lo que dispone el actual art. 101.3 a) de la Ley General Tributaria de 2003, que alude a la comprobación e investigación de la totalidad de los elementos de la obligación tributaria.

Finalmente, la cita del art. 11.5 del Reglamento de Inspección en las sentencias dictadas en los procesos de lesividad no es determinante, pues se refiere sólo al alcance de las actuaciones de comprobación, disponiendo que "las actuaciones de comprobación e investigación de carácter general podrán limitar su objeto cuando en el curso de su ejecución se pongan de manifiesto razones que así lo aconsejen y se acuerde por el órgano competente. Del mismo modo, a juicio de los actuarios, se podrá ampliar el ámbito de aquellas actuaciones que inicialmente tuvieran carácter parcial".

Por todo ello procede estimar el recurso contencioso-administrativo nº 137/03, en este punto, al no darse en el caso de autos las circunstancias que permitían la tramitación de las actas como previas, por lo que deben considerarse como definitivas.

En el segundo motivo se denuncia contradicción de la sentencia recurrida con otras sentencias dictadas por la propia Sección y Sala de la Audiencia Nacional, de la misma fecha, todo ello en relación a la liquidación de SEPI por el ejercicio de 1996, ya que mientras que las citadas sentencias anulan dicha liquidación, la ahora recurrida la confirma.

El motivo no puede prosperar, ya que las sentencias no son contradictorias como se alega.

En efecto, en los recursos 621, 623, 624 y 625/2002, interpuestos por Endesa, Endesa Generación, Endesa Distribución Eléctrica y Unelco Generación, se solicitó la anulación de la liquidación derivada del acta incoada a SEPI correspondiente a 1996 porque en dicha liquidación se había aplicado deducciones por inversiones cuya titularidad les correspondía, siendo, finalmente, estimados por las sentencias recaídas en dichos procesos, por entender la Sala que la aplicación de deducción efectuada en la liquidación a SEPI era contraria a Derecho.

En cambio, en el presente recurso sólo se cuestionaba la naturaleza de acta previa, en lo que afecta a dicha liquidación, siendo desestimado el recurso en este punto.

A otra conclusión se llegaría si la sentencia de instancia hubiese anulado el acto por haber aplicado las deducciones de Endesa, pero lo cierto es que el Tribunal se ajustó al petitum, sin pronunciarse sobre aquella cuestión, que fue resuelta en los procesos interpuestos por Endesa y sus filiales. En todo caso, se ha de significar que las sentencias recaídas en los recursos referidos han sido anuladas en casación, por lo que ya no pueden existir supuestas sentencias contradictorias.

Resulta improcedente el exámen del tercer motivo ante lo que se declara en el Fundamento Quinto, refiriéndose el cuarto motivo a la liquidación a cargo de SEPI del ejercicio 1995, concretamente al ajuste fiscal que hizo el INI en relación a la provisión por depreciación de la cartera de valores.

La sentencia incurre en un error, al señalar que el ajuste realizado es con motivo de la separación del Grupo de Endesa y Unelco, cuando en realidad estas sociedades no aparecían en el Anexo I que contenía la relación de las entidades que se adscribían a la Agencia Industrial del Estado.

Asimismo, la sentencia considera aplicable el art. 95 de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, que no se hallaba vigente en el ejercicio fiscal de 1995.

Sin embargo, estos errores carecen de relevancia, en principio, a efectos de casar la sentencia, al no tener incidencia en el fallo, dependiendo la suerte del motivo de la procedencia o improcedencia de la incorporación cuestionada.

Debe indicarse, ante todo, que el régimen fiscal de la declaración consolidada nació con el Real Decreto Ley 15/1977, de 25 de Febrero, sobre medidas fiscales, financieras y de inversión pública, y fue desarrollado por el Real Decreto 1414/1977, de 17 de Junio, por el que se regula la tributación sobre el beneficio consolidado de los Grupos de Sociedades, y por la Orden de 13 de Marzo de 1979, por la que se dictan normas para la determinación de la base imponible consolidada de los Grupos de Sociedades. A partir del 1 de Enero de 1996 debe estarse a lo que dispone la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, que, como hemos dicho, no resulta aplicable al caso, al haber entrado en vigor el 1 de Enero de 1996.

Por otra parte, debemos tener en cuenta la normativa contable. Así el Código de Comercio regula la presentación de las cuentas de los grupos de sociedades en los artículos 42 y 49, constituyendo el Real Decreto 1815/1991, sobre normas para la formulación de las cuentas anuales consolidadas, un desarrollo de la legislación mercantil, que además complementa al Plan General de Contabilidad.

De acuerdo con esta normativa, se desprende que la base imponible del grupo (art. 12 del Real Decreto 1414/1977 ) se determinaba sumando la totalidad de la renta o beneficio neto obtenido conjuntamente por todas las sociedades integrantes del grupo, refiriéndose el art. 13 a la eliminación a practicar en el proceso de determinación de la base imponible del grupo, por operaciones intergrupo entre las que no se incluían las provisiones de cartera de sociedades pertenecientes al mismo grupo, aunque éstas debían ser también eliminadas, ante lo que disponía el art. 27.3 del Real Decreto 1815/91, sobre correcciones valorativas en capital en consolidaciones posteriores, por ser la eliminación de las dotaciones a nivel de grupo un ajuste técnico para evitar el cómputo duplicado de unas pérdidas, las estimadas, en la base imponible de la dominante, pues las reales ya han sido computadas al sumar al grupo la pérdida real de la sociedad dominada.

Sin embargo, la posterior incorporación de esta dotación, como consecuencia de la posterior separación de las sociedades no estaba específicamente prevista en el Real Decreto 1414/1997, ni en las normas que lo desarrollaban, al referirse exclusivamente el Real Decreto 1815/91 a la incorporación de las eliminaciones de resultados por operaciones internas.

La sentencia confirma el criterio de la Inspección, que anuló el ajuste negativo realizado por el INI por este concepto, entendiendo que la dotación a la provisión por depreciación de la participación de sociedades del grupo no es una operación intergrupo, sino un acto unilateral de la dominante, que hace una corrección valorativa de su participación financiera, en función de una estimación de futuras pérdidas, por lo que llegado el momento de la separación del grupo de una dominada no procede, a nivel de grupo, la ulterior incorporación de la provisión previamente eliminada, por cuanto ello supondría integrar dos veces una misma renta en la base imponible del grupo.

Frente a esta interpretación se alza la recurrente, recordando que el criterio seguido, si bien se atiene a una contestación de una consulta tributaria evacuada por la Dirección General de Tributos con fecha 4 de Abril de 2000, es contrario al sostenido en anterior consulta de 1 de Octubre de 1997. En todo caso, entiende que la tesis mantenida es errónea, pues no existe un doble cómputo de rentas negativas en la base imponible del grupo, produciendo su aplicación un claro perjuicio económico derivado de una sobreimposición, que no se daría en el caso de que las sociedades implicadas tributasen en régimen individual.

Por otra parte, saliendo al paso de la tesis de que nos encontramos, no con una diferencia temporal, sino con una diferencia permanente, esto es, con un ajuste que, al igual que ocurre con los dividendos entre compañías del mismo grupo, no podría ser objeto de reversión en años posteriores, cita resoluciones del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que desarrollan algunos aspectos de la norma de valoración decimosexta del Plan General de Contabilidad y, en concreto su norma sexta, que reconoce el carácter de diferencia temporal que ha de darse a las correcciones valorativas correspondientes a la inversión en el capital de una sociedad del grupo.

Finalmente, a mayor abundamiento, y como prueba de que nos encontramos ante una eliminación susceptible de posterior incorporación, alega que desde el 1 de Enero de 2002 la Ley del Impuesto sobre Sociedades regula este supuesto de forma expresa en su nuevo apartado 3 del art. 87, introducido por la Ley 24/01, reconociendo el carácter de diferencia temporal, al establecer que "se practicará la incorporación de la eliminación de la corrección del valor de la participación de las sociedades del grupo fiscal cuando las mismas dejan de formar parte del grupo fiscal y asuman el derecho a la compensación de la base imponible negativa a la pérdida que determinó la corrección de valor".

Consta en las actuaciones, diligencia extendida en 19 de Diciembre de 2000, que el INI, que formaba parte del Grupo 9/1986 (en la que figuraba como dominante SEPI) en calidad de dominada durante el ejercicio 1995, presentó declaración tributaria modelo 200 por el Impuesto sobre Sociedades, por el periodo 1 de Enero a 31 de Julio de 1995, fecha en que se disuelve, con el siguiente detalle:

Gastos 165.617.390.405

Ingresos 21.590.480.106 Pérdida contable -145.026.909.939

Aumentos fiscales 86.044.263.287

Disminuciones fiscales -273.003.654.246

Base imponible -331.986.300.898

En dicha diligencia se expresa, además, que la entidad en su declaración tributaria modelo 200, sobre la pérdida contable de 145.026.909.909 ha efectuado, entre otros, un ajuste fiscal negativo de 178.612.433.329, incluidas dentro de las disminuciones fiscales de 273.003.654.246, correspondiente al saldo acreedor de la "Cuenta 2930.0014, Provisión acumulada acciones sin cotización", excluidas ptas. 1.727.215.187, que corresponden a las provisiones acumuladas relativas a las sociedades A.H.M (727.215.187) y a Potasas

(1.000.000.000).

Según la Inspección "se trata de un ajuste fiscal -incorporación- que, en su caso, habría de considerarse en la determinación de la base imponible del Grupo de Sociedades (modelo 220) y que ha sido practicado en la base imponible de una sociedad individual, el INI (modelo 200), que quedó disuelta el 31/7/95.

En cualquier caso, añade la Inspección, la citada Provisión Acumulada, "no es operación interna" realizada entre sociedades del Grupo. Se trata de correcciones valorativas acumuladas correspondiente a la inversión en el capital de las sociedades dependientes realizadas con posterioridad a su pertenencia al Grupo".

La cuestión de tipo formal, esto es, que el ajuste fiscal habría que considerarse como Eliminaciones/ Incorporaciones en la determinación de la base imponible del Grupo de Sociedades en declaración del Grupo Modelo 220, habiéndose practicado, no obstante, en el modelo 200 de declaración individual por una entidad, el INI, que en dicho ejercicio 1995, no fue cabecera del Grupo, se reitera en el acta de conformidad levantada a continuación, aunque también se indica que la incorporación realizada por el INI era improcedente, porque estas dotaciones no son operaciones entre sociedades del Grupo, sino acto unilateral de la Holding que las constituye.

Aunque la cuestión de tipo formal denunciada por la Inspección es muy importante, pues las cuestionada incorporación debió hacerla el Grupo en la declaración 220, y no el INI en la declaración 200, en cuanto era sociedad dominada en el ejercicio, hay que reconocer que el tema de fondo ha sido muy controvertido ante la inexistencia de normativa concreta hasta el extremo de llegar la Dirección General de Tributos a sostener distintos criterios sobre la procedencia o no de la incorporación en estos casos.

Sin embargo, en la actualidad el tema aparece clarificado como consecuencia de la introducción por la Ley 24/2001 de un tercer apartado al art. 87 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades de 1995, que es citado por la parte recurrente. El precepto fue incorporado a la Ley del Impuesto en calidad de norma aclaratoria, sin que suponga una modificación sustancial del régimen de consolidación fiscal, sino una mera interpretación del mismo, como se deduce de la enmienda presentada en el Senado, que justifica el precepto como mejora técnica para clarificar cómo debe producirse la incorporación.

Nada impide aplicar al año 1995 la misma solución, pues la Ley del Impuesto aplicable a partir de 1996 sigue el régimen anterior.

El nuevo apartado 3 del art. 87 de la Ley del Impuesto (hoy 73 del Texto Refundido de 2004) tiene en cuenta para admitir o no la incorporación si la pérdida fiscal que motivó la provisión ha sido o no compensada por el grupo al tiempo del abandono de la sociedad participada, pues sólo si la pérdida no ha sido compensada por el grupo y la sociedad que abandona el grupo hace uso del derecho a la compensación de la base imponible negativa correspondiente a la pérdida que determinó la corrección del valor, puede incorporarse la eliminación de la corrección de valor inicialmente practicada, minorando la base imponible consolidada, pues en esta situación el grupo ha dejado de tener derecho a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.

En el presente caso no se cuestiona que la pérdida fue compensada por el grupo al integrar la base imponible de la sociedad que generó las pérdidas, constando, además, que el grupo, a los efectos de la incoación de las oportunas actas, manifestó a la Inspección su deseo de que se procediera a la compensación de las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, que de acuerdo con las declaraciones (modelo 220) ascendieron a las siguientes cantidades:

Ejercicios Importes (ptas.)

1.990 146.932.827.045 1.991 174.205.485.618

1.992 351.330.222.627

1.993 206.666.353.225

1.994 19.591.015.952

En esta situación, el efecto que se produciría, de aceptarse la tesis de la recurrente, sería que una misma pérdida se computaría dos veces en el mismo sujeto pasivo, sólo que en dos periodos impositivos diferentes.

Por lo expuesto, procede desestimar el motivo.

El quinto motivo afecta al segundo de los dos ajustes fiscales negativos realizados en la declaración del Grupo 9/86 relativo al ejercicio 1985, por el extinto INI y como consecuencia de la recuperación de la provisión por responsabilidades realizada en ejercicios anteriores, en relación con la entidad Sidenor, y que fue anulado por la Inspección.

Se alega que ni en el acta, ni en la diligencia de 1 de Junio de 1997, se aporta explicación alguna sobre los motivos jurídicos en los que se basó el actuario para considerar improcedente dicho ajuste, incumpliendo los arts. 124,1 y 145.1.b) de la Ley General Tributaria .

En relación con este motivo, conviene recordar, ante todo, que con base fundamental en lo establecido en el artículo 145 de la Ley General Tributaria y en el art. 49 del Reglamento de la Inspección, esta Sala ha ido elaborando un cuerpo de doctrina, de la que son muestra las sentencias de 22 de Octubre de 1998, 16 de Noviembre de 1999 y 10 de Mayo de 2000, entre otras, que consiste en sostener que, tanto en las actas de conformidad, como en las de disconformidad, e incluso en las diligencias extendidas para hacer constar hechos o circunstancias, es obligado exponer de modo pormenorizado y concreto los elementos del hecho imponible, debidamente circunstanciado, que determinan los aumentos de la base imponible, o las modificaciones de las deducciones, reducciones, bonificaciones, etc., de modo que el contribuyente conozca debidamente los hechos que acepta en las actas de conformidad o que niega en las de disconformidad.

Sin embargo, lo cierto es que, como puso de relieve la sentencia de 22 de octubre de 1998, "... ocurre en la realidad que en las actas de conformidad la expresión de los Hechos y de los Fundamentos Jurídicos suele ser muy concisa, y algunas veces tanto que, ciertamente, se incumplen los preceptos referidos. En cambio, en las actas de disconformidad, ocurre lo contrario, porque los Inspectores Actuarios deben incluso redactar un Informe ampliatorio del acta, como dispone el artículo 56, apartado 3, del Reglamento de la Inspección de los Tributos ..."

Esta doctrina no resuelve la cuestión litigiosa, pues en todas las sentencias se procede a examinar, a la vista de las circunstancias concurrentes en cada caso, si se han cumplido los requisitos formales exigidos por los preceptos invocados, negando la nulidad cuando no existe indefensión material del obligado tributario.

En este sentido, la Sentencia de 3 de abril de 2006 es ilustrativa de lo que decimos, pues en ella se declaró no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, que giraba tan solo en torno a la alegada falta de "motivación" del acta.

En la Diligencia citada de 1 de Junio de 1999, suscrita por el representante de la entidad recurrente, se ponen de manifiesto los siguientes hechos:

1. ) En el modelo 200 declaración del Instituto Nacional de Industria, N.I.F.: Q-2820001-B, dentro de la partida otros ajustes se consignan disminuciones por 273.003.654.246 ptas. cuyo detalle es el siguiente:

   Cuenta

   7.960.0006 Exceso compensación pérdidas -60.944.509.797 ptas.

   2.941.0010 Provisión responsabilidades SIDENOR -23.046.955.000 ptas.

   Varios Otros ajustes negativos -10.399.756.120 ptas.

   2.930.0014 Provisión Acumulada Acciones Sociedades del Grupo -178.612.433.329 ptas.

2. ) En el punto 7º de la diligencia se añade: "Entre los ajustes fiscales negativos al modelo 200 figuran

   - Provisión responsabilidades Sidenor - 23.046.955.000 ptas.

   - Provisión responsabilidades Potasas - 2.033.601.514 ptas. es decir Provisiones de Sociedades que no pertenecen al Grupo SEPI desde 1 de Enero 1995."

   Por su parte el acta se limita a señalar en este punto: "Anulación de ajustes fiscales negativos correspondientes a las siguientes sociedades no pertenecientes al Grupo: Provisión responsabilidades de Sidenor: +23.046.955.000...."

   En el presente caso además existió un recurso de reposición, que fue resuelto en 26 de Julio de 2001 en sentido desestimatorio. En dicha resolución se expresa ante la alegación de falta de fundamento y de motivación de la corrección propuesta en la liquidación tributaria, con la consiguiente situación de indefensión, que "se está declarando por el INI una disminución que reduce la base imponible del Grupo Consolidado, dado que la base imponible del INI se incorpora a la base del Grupo, por responsabilidades de SIDENOR, que es una sociedad que en el ejercicio 1995 no pertenecía al Grupo. Cabe suponer que el declarar esta provisión como gasto en el ejercicio 1995, ejercicio en el que SIDENOR ya ha abandonado el Grupo, hubo de ser porque no fue gasto fiscal en el ejercicio o ejercicios en que se dotaron (lógicamente ejercicios anteriores a 1995)..."

   Con estos antecedentes no es de extrañar que la sentencia de instancia afirme que no concurre el defecto formal invocado, máxime cuando reconoce la recurrente que Sidenor no formó parte nunca del Campo.

   Las apreciaciones del órgano jurisdiccional, por tanto, han de ser compartidas, máxime cuando la recurrente, con independencia de las razones dadas por la Inspección, se ha limitado a insistir en el incumplimiento formal denunciado, pero sin poner de relieve ningún elemento contradictorio capaz de desvirtuar las conclusiones del acta.

   Por todo ello, procede también desestimar este motivo.

Estimado en parte el recurso de casación, procede casar la sentencia recurrida, en lo que al recurso contencioso-administrativo nº 137/03 se refiere, con la consiguiente estimación de dicho recurso contencioso-administrativo interpuesto, con anulación de la resolución del TEAC recurrida, en lo que respecta al carácter de las actas, declarando que las liquidaciones derivadas de las mismas deben considerarse como definitivas.

De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional no procede hacer imposición de costas en la instancia, debiendo satisfacer cada parte las causadas en el presente recurso.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar en parte el recurso de casación interpuesto por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales contra la sentencia de 3 de Noviembre de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en los recursos acumulados números 135 y 137/2003, sentencia que se casa y anula en lo que afecta a las actas de 1996 y 1997.

Estimar el recurso contencioso-administrativo número 137/2003 interpuesto por la Sociedad Estatal de Participaciones Industriales, con anulación de las resoluciones del TEAC recurridas, así como del acuerdo del Inspector Jefe Adjunto de la ONI, que modificó la calificación como provisionales de las liquidaciones derivadas de las actas de Inspección correspondientes 1996 y 1997, declarando que dichas liquidaciones deben considerarse como definitivas.

No hacer imposición de costas en la instancia ni en este recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernández Montalvo Manuel Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. EMILIO FRÍAS PONCE, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.