STS, 24 de Noviembre de 2008

En fecha 13 de mayo de 1999, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Estatal de Administración Tributaria incoó acta de disconformidad (mod. A02), núm. 70145924, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, a la SOCIEDAD DE GESTIÓN DE CABLE, S.A., entidad que fue posteriormente absorbida por SOGECABLE, S.A. En la referida propuesta de regularización, se complementaba la realizada en acta previa de conformidad (mod. A01), núm. 70626172, de la misma fecha, con los conceptos con los que el obligado tributario no prestaba su conformidad.

En la propuesta de regularización que ahora nos ocupa, la Administración entendía improcedente el cómputo de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos correspondientes al ejercicio 1991, por importe de 209.661.582 ptas. (1.260.091,49 euros). Dicha deducción fue acreditada por vez primera en la declaración correspondiente al ejercicio 1996, presentada con fecha 24 de julio de 1997, por el Impuesto sobre Sociedades de la entidad SOGECABLE (la absorbente), sin que se hubiera hecho constar en ninguna de las declaraciones presentadas en los períodos 1991 a 1995, ambos inclusive.

El motivo alegado por la inspección era la circunstancia de que se tratara de activos cedidos a terceros mediante arrendamiento, por lo que, según esta opinión, no se cumplían los requisitos previstos en el artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en la redacción de la Ley 30/1990 de Presupuestos Generales del Estado para 1991 ).

Tras la formulación de alegaciones por parte de la interesada ante la Oficina Nacional de Inspección, ésta dictó acuerdo de liquidación, con fecha 17 de septiembre de 1999, en el que se confirmaba íntegramente la propuesta inspectora. La notificación del referido acuerdo se produjo el 22 de septiembre de 1999.

El 8 de octubre de 1999, la interesada interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo Central, formulando, mediante escrito de 30 de abril de 2002, las siguientes alegaciones: 1º) Prescripción del derecho de la Administración a comprobar la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1993, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 64 de la Ley General Tributaria (en la redacción dada por la Ley 1/1998 ) y la doctrina de esta Sala recogida en Sentencia de 25 de septiembre de 2001. 2 ) Procedencia de la deducción, por cuanto la sociedad tiene por objeto y actividad habitual la cesión a terceros de los descodificadores en los que se materializó la inversión. Otra interpretación, se afirma, conduciría al absurdo, ya que ninguna entidad con este objeto social podría acogerse al beneficio fiscal indicado.

El Tribunal Económico-Administrativo Central dictó Resolución, de fecha 5 de julio de 2002, por la que se acordaba desestimar la reclamación confirmando el acto impugnado. En relación a la prescripción alegada, se aplica la doctrina contenida en nuestra Sentencia de 25 de septiembre de 2001, en el sentido de entender que si el período temporal de inactividad concluyó antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo era el de cinco años. Dicho argumento le conduce, en el caso concreto, a no entender prescrito el derecho de la Administración a comprobar la declaración correspondiente a 1993, toda vez que las actuaciones se iniciaron el 30 de septiembre de 1998. Por lo que se refiere al derecho a disfrutar de la deducción, se alega el tenor literal del artículo 26 de la Ley 61/1978, en la redacción dada por la Ley 31/1990, de 27 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1991. Con arreglo al mismo, no puede aplicarse la deducción por inversiones si los bienes se encuentran cedidos a terceros para su uso, sin excepción alguna. Excepciones que sí se introdujeron en las Leyes de presupuestos aplicables en los ejercicios de 1992 a 1995, en las que sí se admitía el beneficio si la entidad se dedicaba al arrendamiento o cesión de activos a través de una explotación económica.

Dª. Inmaculada Romero Melero, en nombre y representación de la entidad SOGECABLE, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo contra la Resolución del TEAC antes referida, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Órgano Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1102/2002, dictó sentencia, de fecha 28 de marzo de 2005, con la siguiente parte dispositiva: "Que ESTIMANDO el recurso contencioso- administrativo formulado por la Procuradora Doña Inmaculada Romero Melero, en nombre y representación de la entidad mercantil "SOGECABLE, S.A.", contra la resolución de fecha 5.7.2002, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS la nulidad de dicha resolución por no ser conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Como no se conformara con la sentencia antes referida, el Abogado del Estado, en la representación que legalmente ostenta, luego de cumplir el trámite de preparación y de personación en este Tribunal, interpuso recurso de casación contra aquella, por escrito presentado en 4 de julio de 2005, en el que solicita que la sentencia case y anule la recurrida y declare la procedencia de la resolución administrativa recurrida.

La Procuradora Dª Icíar De la Peña Argacha, en nombre y representación de SOGECABLE, S.A. formuló escrito de oposición al recuso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, solicitando su desestimación con expresa condena en costas.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 19 de noviembre de 2008, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

La Sentencia impugnada, después de desestimar las alegaciones de falta de legitimación y de prescripción esgrimidas por la entidad mercantil recurrente, anula la resolución administrativa objeto del recurso por aplicación de la doctrina contenida en la Sentencia de la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional de fecha 23 de septiembre de 2004, dictada en el recurso 1091/2002. En síntesis, dicha doctrina considera que la exigencia contenida en el artículo 26 de la Ley 61/1978, en la redacción dada por la Ley 31/1990, de que los bienes en que se materializa la inversión no se encuentren cedidos a terceros para su uso, debe interpretarse como una consecuencia de la utilización directa del elemento por la empresa para la realización de su objeto social. En este sentido, cuando el objeto social y la actividad propia de la entidad mercantil viene constituido, precisamente, por la cesión a terceros del uso de los bienes controvertidos, tal exigencia carece de virtualidad, ya que es el arrendamiento el que determina la verdadera afectación, fin último perseguido por el legislador.

En el caso concreto, estando acreditado que los decodificadores adquiridos son necesarios para la realización de las actividades empresariales de la recurrente y que, además, ésta tiene como actividad social la difusión de programas televisivos para cuya visión por el usuario se precisa del apartado decodificador, se llega a la conclusión que aquéllos constituyen bienes afectos generadores del derecho a la deducción por inversiones.

Por último, el hecho de que las leyes de presupuestos posteriores modificaran el artículo 26 de la Ley 61/1978, en el sentido de introducir una excepción del deber de mantener en la posesión los bienes invertidos, se interpreta como una "especificación o expresión formal de algo ya implícito en la norma, cual es el hecho de que no se pierde la afección del bien en cuestión a la actividad productiva de la empresa cuando se cede su uso para satisfacer las necesidades propias de la actividad productiva de aquélla, pues la finalidad de la norma prohibitiva es la de evitar la desnaturalización de la consideración propia como bienes del activo fijo empresarial a los que, de facto, se trasladan a la posesión de un tercero, pues con ello se viene a perder la adscripción que está en la base de la deducción, pero ese peligro no se corre, ciertamente, cuando la empresa se dedica, en los términos legalmente recogidos, a través de una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de activos fijos empresariales, condición que, atendida la naturaleza de la actividad, no hacer perder a los bienes su condición, antes bien la refuerza".

El recurso de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d.) de la Ley Jurisdiccional, por infracción del artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por el artículo 64.4 de la Ley 31/1990, así como del artículo 23.3 de la Ley General Tributaria de 1963.

El Abogado del Estado interpreta el citado precepto, en el tiempo aplicable al caso de autos, en el sentido de no admitir ninguna excepción a la prohibición de ceder a terceros para su uso los bienes en que materializan las inversiones. Para ello emplea tres argumentos. En primer lugar, uno de carácter literal: la norma establecía una prohibición sin contemplar ningún tipo de excepción. En segundo lugar, un argumento histórico. Así, la evolución normativa de la prohibición muestra lo siguiente:

- Inicialmente, la citada prohibición se contenía en el artículo 214 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre. No obstante, la falta de cobertura legal de dicho precepto provocó su anulación por la Sentencia de esta Sala de 19 de junio de 1989.

- La resolución anterior provocó que la deducción fuese aplicable, incluso en los casos de cesión, hasta el ejercicio de 1989. A partir de entonces, las sucesivas leyes de presupuestos incorporaron a normas de rango legal la tan citada prohibición.

- En los períodos impositivos de 1990 y 1991, la norma prohibitiva se formuló sin ninguna posibilidad de excepción.

- Finalmente, para los períodos desde 1992 a 1995, ambos incluidos, las sucesivas leyes de presupuestos formularon la prohibición contemplando una excepción para los casos en que la sociedad se dedicara, mediante una explotación económica, al arrendamiento o cesión a terceros para su uso de los activos fijos.

De lo anterior deduce el Abogado del Estado un deseo expreso del legislador de no admitir excepción alguna en los ejercicios de 1990 y 1991, siendo este último el que nos ocupa ahora.

Finalmente, la representación del Estado alega lo dispuesto en el artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, que, según afirma, formula un principio general sobre interpretación estricta de las normas que regulan beneficios fiscales.

La resolución del presente supuesto exige, con carácter previo, despejar uno de los motivos alegados por la entidad recurrida en su escrito de oposición. Y ello porque nos reconduce a un problema de prescripción, que podría ser apreciado de oficio por este Tribunal. Así, afirma que las deducciones generadas en el año 1991 y cuya aplicación se pretende en el de 1993, deben ser respetadas en los mismos términos y cuantías en que fueron determinadas en el año de origen, al tratarse de una situación firme y correspondiente a un ejercicio prescrito. En apoyo de su argumentación cita la Sentencia de esta Sala de 30 de enero de 2004, dictada en el recurso número 10849/98, que considera que una deducción que hubiese devenido firme no podía ser modificada posteriormente, incluso aunque hubiera sido aplicada mediando un error de Derecho.

La Sala no puede compartir este criterio, en la medida en que el supuesto de hecho contemplado en la Sentencia citada y en la presente son muy distintos. Así, la Sentencia de 30 de enero de 2004 se refería a un caso en el que el obligado tributario había declarado una deducción en 1982 y arrastrado su saldo al año 1983. En esta situación y habiéndose declarado por la Sentencia de instancia la prescripción del derecho a comprobar el ejercicio de 1982, esta Sala concluyó que no era posible modificar la deducción controvertida en el año siguiente, en 1983.

En el caso de autos la situación es muy diferente, ya que el contribuyente -SOCIEDAD DE GESTIÓN DEL CABLE, S.A., luego absorbida por SOGECABLE, S.A.- no incluyó la deducción en su declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1991, sino que fue acreditada por vez primera en la declaración correspondiente al ejercicio de 1996 de SOGECABLE, S.A. Fue, posteriormente, como consecuencia de un procedimiento inspector relativo al ejercicio de 1993, cuando tuvo lugar la pretensión de que la citada deducción fuera aplicada en este último año.

Así las cosas, no puede afirmarse que la deducción generada en 1991 constituya una situación firme y prescrita, ya que su importe no se hizo lucir en la declaración de dicho ejercicio, por lo que no pudo ser comprobada por la Administración en el plazo de prescripción que se inició a partir de la finalización del plazo de presentación de la declaración correspondiente a 1991. Por el contrario, dicha posibilidad sólo surgió a partir de la presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades de SOGECABLE, S.A. correspondiente a 1996, que fue cuando tuvo lugar la primera acreditación del beneficio fiscal. En consecuencia, frente a la pretensión del contribuyente de aplicar la deducción en 1993, la Administración sí puede, legítimamente, cuestionar su procedencia, ya que no se trataba de una situación firme o prescrita en el momento de inicio de las actuaciones inspectoras.

Entrando ya a examinar el único motivo alegado por la representación procesal del Estado, una correcta interpretación del artículo 26 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades en la redacción dada por el artículo 64.4 de la Ley 31/1990 debe conducir a su desestimación.

Coincidimos con la representación procesal del Estado, como no puede ser de otra manera, cuando afirma que la prohibición de cesión a terceros contenida en aquella norma se formuló, literalmente, en términos absolutos, así como que la excepción relativa a las empresas dedicadas profesionalmente al arrendamiento sólo se incluyó a partir de 1992 y hasta 1995. Sin embargo, discrepamos de la consecuencia extraída, que supone negar la aplicación del beneficio fiscal al supuesto contemplado.

Para llegar a esta conclusión debemos preguntarnos, en primer lugar, cuál es la finalidad perseguida por el legislador al establecer una deducción por inversiones en activos fijos nuevos en el Impuesto sobre Sociedades. No cabe duda, a juicio de esta Sala, que dicha finalidad no es otra que la de facilitar la renovación de los elementos que forman parte del inmovilizado de nuestras empresas, incentivando, al tiempo, su capitalización. Dichos objetivos sólo se cumplen, como es lógico, si los bienes adquiridos y que otorgan el derecho a la deducción son afectados por la empresa al desarrollo de su actividad. Como señala la Sentencia de instancia, en este sentido debe interpretarse la exigencia de que los activos no se encuentren cedidos a terceros para su uso. Así, como norma general, una empresa que adquiere determinados elementos y los cede a un tercero para uso de éste, no lleva a cabo la afectación exigida por la norma. De ahí la prohibición formulada por el precepto analizado. Pero ello sólo es así porque, en la generalidad de los casos, las entidades mercantiles desarrollan una actividad industrial, comercial o de servicios cuyo ejercicio no exige ningún tipo de cesión de activos fijos a terceras personas o entidades. Desde esta perspectiva, puede afirmarse que la norma de prohibición viene a ser un complemento, formulado en términos negativos, de la exigencia de que los bienes adquiridos se afecten al desarrollo de la actividad empresarial. De forma muy resumida, puede afirmarse que se prohíbe la cesión en la medida en que ello es síntoma de una falta de afectación.

La situación es muy distinta cuando, como sucede en el caso que nos ocupa, la actividad principal de la empresa es, como reconoce el propio escrito de interposición del Abogado del Estado, el alquiler de aparatos de uso doméstico (los decodificadores). En estos supuestos, la propia actividad de la empresa no puede desarrollarse si no es mediando la cesión de sus activos. Por tanto, la literalidad de la norma debe interpretarse correctamente, entendiendo que para estos casos no se aplica la prohibición de ceder, ya que la cesión no constituye un síntoma o índice de la falta de afectación, sino todo lo contrario. Cualquier otra interpretación supondría excluir del beneficio fiscal a todo un sector de la actividad empresarial, lo que no puede admitirse en una deducción que, en su configuración legal, se presenta como un incentivo general, abierto a todas las empresas.

Por todo ello coincidimos también con la Sentencia de instancia cuando afirma que la modificación legislativa operada a partir del ejercicio 1992 no es otra cosa que una aclaración expresa de aquello que ya estaba implícito en la norma con anterioridad.

En el caso que nos ocupa, es evidente la imposibilidad del visionado de la televisión de pago comercializada por la empresa si los usuarios no cuentan con los aparatos de decodificación. La adquisición de éstos por parte de la entidad mercantil y su arrendamiento a los clientes no son otra cosa que los actos normales para el desarrollo de su actividad empresarial. Por tanto, debe estimarse que tales codificadores se encuentran afectos a la referida actividad y que, en consecuencia, dar lugar al nacimiento al derecho a la deducción.

La conclusión anterior no aparece desmentida tampoco por la invocación del principio de interpretación estricta de los beneficios fiscales, por aplicación del artículo 23.3 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria. Y ello por dos razones. De un lado, ya que lo que aquella norma prohíbe, en puridad, es el recurso a la analogía en estos casos, lo que no sucede ahora. De otro, porque, frente a lo que parece entender la Abogacía del Estado, no nos encontramos ante una interpretación amplia o extensiva de un beneficio fiscal, sino ante el resultado de una labor hermenéutica que no se reduce al argumento literal, sino que lo complementa con un criterio finalista, admitido expresamente por el apartado primero de aquel precepto, al remitirse a "los criterios admitidos en Derecho".

La doctrina que acabamos de exponer ha sido mantenida por esta Sala en relación con un beneficio fiscal distinto, como es la exención por reinversión regulada en los artículos 15.8 de la Ley 61/1978 y 147.1.d) del Reglamento del impuesto. Sin embargo, los argumentos son plenamente trasladables al caso que ahora nos ocupa. En este sentido, pueden citarse, entre otras, las Sentencias de 25 de octubre de 2004, recaída en el recurso núm. 4799/99; de 12 de mayo y de 5 de julio de 2005, recaídas en los recursos núms. 6069 y 5723/2000, respectivamente; y de 15 de febrero de 2007, recaída en el recurso núm. 7144/2001. En ellas se afirma, en relación con el citado artículo 147.1 del Reglamento del Impuesto, que "debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".

Por tanto, la Sala desestima el motivo.

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 28 de marzo de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 1102/2002, con imposición de las costas causadas a la Administración recurrente. Si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 LJCA, señala 1.500 € como cifra máxima de los honorarios del Letrado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español