STS, 30 de Noviembre de 2010

Con fecha 27 de octubre de 1998, la Oficina Nacional de Inspección de la Agencia Tributaria incoó a Cepsa Estaciones de Servicio, S.A., acta de disconformidad por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio de 1992, que contenía una propuesta de liquidación de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 2.815.130.200 ptas.

Entre los conceptos que motivaron la citada propuesta figuraban los siguientes:

1. - Consideración como no deducibles de parte de las amortizaciones practicadas por la entidad, 24.541.719 ptas., por responder a fondos de comercio correspondientes a las estaciones de servicio adquiridas en la escisión de Campsa.

2. - Enajenación de existencias revalorizadas previamente a su adquisición como consecuencia de la escisión de Campsa, cuya revalorización se benefició de la bonificación del 99 % aplicable a dicha escisión, ascendiendo la misma a 4.975.970.669 ptas.

3. - Ingresos financieros por intereses de la cuenta de crédito con su matriz Cepsa, con un valor de 177.713.873 ptas.

Con fecha 11 de febrero de 1999, el Inspector Jefe Adjunto-Jefe de la Oficina Técnica dictó Acuerdo de ampliación de actuaciones, por el que se ordenaba a la Inspección que completara el expediente, solicitando, en primer lugar, «la documentación que sirvió de base a la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, para aprobar en su reunión de 19 de diciembre de 1991, el proyecto de escisión de Campsa, con específica comprobación, por una parte de los diferentes elementos del inmovilizado que fueron transmitidos y recibidos, y del valor que a los mismos le fue asignado con ocasión del acuerdo de escisión y, por otra parte, del sistema de asignación de existencias que aprobó la Comisión, y cuál fue la cantidad de productos petrolíferos, que con ocasión de la escisión se acuerda transmitir y recibir, y su valoración en la cifra que figura asignada a las existencias en el acuerdo; en segundo lugar, y por lo que se refiere a los ingresos financieros, la concreción de la causa que motiva la variación en la fecha en que se ha de entender efectuada la facturación de las existencias, con aportación de los datos y documentación que justifiquen tal variación; y asimismo, la aportación de los datos y cálculos acreditativos del método indiciario utilizado para determinar el incremento.

Como consecuencia de tal acuerdo de ampliación de actuaciones fue emitida nueva acta en fecha 5 de mayo de 1999, suscrita también en disconformidad, en la que se proponía una liquidación por importe total de 2.943.233.410 ptas., cuyos motivos de regularización eran equivalentes a los indicados en la primera acta, si bien variaban en cuanto a los intereses derivados de la cuenta con la matriz, que pasaban a un valor de 356.241.709 ptas., pero con una minoración de los intereses pasivos con la empresa matriz en 28.086.134 ptas.

Finalmente, el Inspector-Jefe Adjunto dictó, con fecha 3 de agosto de 1999, el acuerdo de liquidación definitiva, en el que se confirma la propuesta en lo relativo al exceso de amortización de activos revalorizados, se rechaza la propuesta en lo relativo a la revalorización bonificada de existencias, y se modifica en parte el ajuste por los intereses de la cuenta de crédito, que se cifra en 333.939.703, quedando fijada la base imponible en 771.974.726 ptas., de la que resultaba una deuda por importe de 183.873.203 ptas., (125.468.484 ptas. de cuota y 58.404.719 ptas. de intereses de demora).

Por otra parte, con fecha 8 de septiembre de 1999, se acordó la iniciación del procedimiento sancionador, que concluyó con la imposición de una sanción de 62.734.242 ptas. en 3 de diciembre de 1999.

Contra ambos acuerdos, el liquidador y el sancionador, Cepsa Estaciones de Servicio, S.A., interpuso sendas reclamaciones económico-administrativas, posteriormente acumuladas, que finalizaron con resolución estimatoria parcial del TEAC de 23 de mayo de 2003, al confirmar la liquidación y anular la sanción en relación con la regularización de la amortización de los fondos de comercio.

Contra la citada Resolución del TEAC, el 23 de mayo de 2003, Cepsa Estaciones de Servicio, S.A. interpuso recurso contencioso-administrativo, que finalizó con sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 1 de diciembre de 2005 , cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLO: ESTIMAR PARCIALMENTE el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CEPSA ESTACIONES DE SERVICIO S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 23 de mayo de 2003, a que las presentes actuaciones se contraen, y en su virtud ANULAR la resolución impugnada así como la liquidación de que trae causa en cuanto que se declara prescrito el derecho de la Administración a sancionar a la recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, correspondiente al ejercicio 1992, con las consecuencias legales inherentes a esta declaración, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida. Sin imposición de costas".

Contra la referida sentencia prepararon recurso de casación tanto la representación de Cepsa Estaciones de Servicio, S.A., como el Abogado del Estado.

Al formalizar el recurso Cepsa Estaciones de Servicios, S.A., interesó sentencia por la que estime los motivos del recurso, case la sentencia recurrida por no ser conforme a Derecho y, en consecuencia, resuelva de conformidad a la súplica del escrito de demanda y revoque dejando sin efecto la resolución del TEAC impugnada ante la Sala de instancia en cuanto confirma el acuerdo de liquidación girado a la recurrente por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1992.

En un otrosí, solicitó el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad sobre el art. 16.3 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en redacción dada al mismo por la Ley 18/91, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , por infracción de los artículos 9.3, 14, 24, 25 y 31 de la Constitución Española.

Por su parte, el Abogado del Estado, al mantener el recurso de casación, interesó sentencia por la que estimando el recurso case y anule la recurrida, y la sustituya por otra en la cual se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo.

Ambas partes se opusieron al recurso planteado por la contraria.

Para el acto de votación y fallo se señaló el día 24 de noviembre de 2010, fecha en la que tuvo lugar la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frias Ponce, Magistrado de la Sala

Contra la sentencia de 1 de diciembre de 2005 dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional , tanto la representación procesal de la entidad Cepsa Estaciones de Servicios, S.A., como el Abogado del Estado, interponen recurso de casación Cepsa, al haberse confirmado la resolución del TEAC de 23 de mayo de 2003, en lo que afecta a los extremos impugnados del acuerdo de liquidación dictado por el Inspector Jefe-Adjunto-Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, de 3 de agosto de 1999, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades. El Abogado del Estado, en cuanto la Sala estima la prescripción de la sanción que mantuvo el TEAC.

Resolviendo, en primer lugar, el recurso de casación formulado por la entidad Cepsa Estaciones de Servicios, S.A., conviene recordar que en la instancia, en relación con la liquidación girada, planteó las siguientes cuestiones:

1. Improcedencia de la regularización respecto al exceso en las dotaciones a la amortización de bienes procedentes de la escisión parcial de Campsa por: a) inexistencia de fondo de comercio alguno en el balance de escisión de Campsa; b) por la imposibilidad de alterar el balance de escisión de Campsa; c) por autorizar el art. 4.3 de la Ley 76/1980 a la Inspección a revisar los valores asignados a los activos en los balances de escisión, pero no a incorporar nuevos activos; d) por no haber probado la Inspección "fehacientemente" la incorporación de fondos de comercio a la valoración dada a los activos; y e) por haber incurrido la Inspección en errores numéricos y conceptuales en la elaboración de los cálculos que le sirven para la determinación del importe del exceso de amortización que considera no deducible.

2. Nulidad de parte de la liquidación referida a la cuenta de crédito con la matriz Cepsa: a) por su incorporación ex novo de hechos e importes que no figuran en el acta; b) por carecer de fundamento la propuesta de aplicación del art. 16.3 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ; c) por obtenerse el ajuste a partir de unos cálculos erróneos por estar basados en hechos inciertos y d) por no haber aplicado la Inspección los mismos criterios a todas las anotaciones contables de la cuenta de crédito.

3. Procedencia del Ajuste bilateral en casos de corrección valorativa por la Inspección de los Tributos de operaciones celebradas entre partes vinculadas, siendo retroactiva la aplicación de la Ley 43/95 , al ser el ajuste unilateral regulado en la Ley 61/1978 , según redacción dada al mismo por la Ley 18/199 , una norma de carácter sancionador.

4. Falta de motivación del cálculo de los intereses de demora liquidados por la Administración.

La sentencia impugnada en relación a la primera cuestión, improcedencia de amortización de los fondos de comercio, señala que ya fue examinada y resuelta por la Sala en su sentencia, de fecha 18 de noviembre de 2004, dictada en el recurso núm. 119/2002 , interpuesto por otra sociedad beneficiaria de la escisión de Campsa, en concreto, Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., cuyos razonamientos reproduce.

En dicha sentencia, después de aludir a los dos procedimientos de valoración de los distintos activos comerciales seguidos por Campsa para determinar el valor de mercado, confirma el criterio de la Inspección que considera que mediante el segundo procedimiento de valoración de los puntos de venta como negocios autónomos se determinaban los valores de mercado, a diferencia del procedimiento de valoración a partir de la contabilidad que no tenía en cuenta la clientela, ni el nombre comercial, ni la localización, ni ninguno de los demás bienes incorporados que constituyen el Fondo de Comercio, entendiendo que la diferencia entre los valores obtenidos para cada punto de venta por los procedimientos señalados y que fue contabilizado como mayor o menor valor del elemento, a través del Código 840 , constituirá el fondo de comercio que aflora al transmitir los puntos de venta después del examen de la documentación comprobada en el expediente.

Por otra parte agrega la sentencia impugnada:

"A lo expuesto en la referida Sentencia, que esta Sala ratifica, se añade ahora en cuanto al informe que la parte acompaña a su escrito de demanda, consistente en la valoración a precio de mercado de los bienes integrantes de una de las estaciones de servicio recibidas de CAMPSA, en concreto la situada en el polígono de La Gándara-Ferro, que la conclusión alcanzada por la Inspección y que esta Sala comparte y ratifica no se ve desvirtuada por el referido informe que, efectuado a instancia de la parte recurrente, es valorado por el Tribunal conforme a las reglas de la sana crítica tal y como preceptúa el artículo 348 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , debiendo la Sala reiterar que la Inspección, tras el examen de la documentación comprobada en el expediente, prueba y cuantifica ese Fondo de Comercio, por lo que en forma alguna puede admitirse que haya actuado en base a una mera conjetura o suposición; máxime teniendo en cuenta también que la cuestión aquí debatida, existencia o no de fondo de comercio entre los activos recibidos por la entidad recurrente con ocasión de la escisión de Campsa, es de índole principalmente jurídica, por lo que, con mayor motivo, un informe pericial no puede vincular a este Tribunal en el enjuiciamiento de la pretensión de la que hoy conocemos.

En último término, en cuanto a los errores "numéricos y conceptuales" en que, a juicio de la recurrente, ha incurrido la Inspección, baste recordar, tal y como refleja la resolución del TEAC recurrida, que en el informe emitido por el actuario se expuso con detalle la forma en que la Inspección realizó los cálculos necesarios para determinar la parte del valor de los elementos transmitidos que correspondía al fondo de comercio y, como anexo a la Diligencia de 17 de septiembre de 1998, consta un listado informático en el que se relacionan los distintos puntos de venta, con detalle de las amortizaciones, valor total de mercado, valor correspondiente a la cuenta con código "840" etc.. esto es, toda la información utilizada por la Inspección en los referidos cálculos, por lo que a la vista de dicha documentación y toda vez que la entidad no efectuó ante la Inspección, que era el momento oportuno para ello, alegación alguna en relación a dichos cálculos, de los que la parte tenía adecuado conocimiento, resulta patente que la conclusión que ahora se extrae no puede ser otra que la de que la referida alegación resulta extraña e insuficiente para desvirtuar los cálculos en que se basó la regularización inspectora".

La parte recurrente, en relación a la cuestión de los fondos de comercio, articula los siguientes motivos de casación:

Primer motivo.- La sentencia recurrida vulnera el artículo 24.1 de la constitución (derecho a la tutela judicial efectiva) en conexión con el artículo 106.1 de la Constitución, en cuanto que, aún admitiendo que ha existido motivación, ésta es manifiestamente irrazonable e ilógica. Motivo que se aduce al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción .

Segundo motivo.- La sentencia recurrida incurre en manifiesto vicio de incongruencia omisiva y vulnera el artículo 24.1 de la constitución (derecho a la tutela judicial efectiva), en cuanto niega a mi representada la posibilidad de discutir la bondad de los cálculos realizados por la Inspección de los Tributos en la determinación de los supuestos fondos de comercio recibidos en la escisión de CAMPSA por no haberlo hecho ante la Inspección, y como consecuencia de ello, no aborda, siquiera sucintamente, tal cuestión. Motivo que se aduce al amparo del artículo 88.1.c) de la Ley de la Jurisdicción .

Tercer motivo.- La sentencia recurrida vulnera el artículo 24.1 de la constitución (derecho a la tutela judicial efectiva), en conexión con el artículo 169 de la Ley 230/1963 General Tributaria entonces vigente, en cuanto niega a mi representada la posibilidad de discutir la bondad de los cálculos realizados por la Inspección de los Tributos en la determinación de los supuestos fondos de comercio recibidos en la escisión de CAMPSA por no haberlo hecho ante la Inspección. Motivo que se aduce al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

Cuarto motivo.- La sentencia recurrida infringe el artículo 4.uno de la Ley 76/1986 y el artículo 4.Dos de su Reglamento de desarrollo (Real Decreto 2182/1981 ) al sentar que es posible que, pese a no existir fondo de comercio alguno en el balance de escisión de CAMPSA, pueda existir el mismo en el de las sociedades beneficiarias de la escisión. Vulneración de los principios de vinculación a los actos propios y personalidad jurídica única de la Administración, reconocidos en el artículo 3 de la Ley 30/1992 , y del artículo 57 de dicha Ley , que establece la presunción de legalidad y validez de los actos administrativos en tanto no sean revocados conforme a los procedimientos legalmente previstos para ello. Motivo que se aduce al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

Quinto motivo.- Infracción de lo dispuesto en el artículo tercero del Real Decreto-Ley 4/1991, de 29 de noviembre y de la Ley 15/1992, de 5 de junio .

Sexto motivo.- La sentencia impugnada vulnera lo dispuesto en el artículo 4.Tres de la Ley 76/1980 , al permitir a la Inspección incorporar al balance de escisión nuevos activos -fondos de comercio- no incluidos en el mismo. Motivo de casación que se aduce al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

Séptimo motivo.- La sentencia impugnada ha vulnerado el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 aplicable al presente caso al invertir la carga de la prueba respecto de quien debía probar la efectiva existencia de fondos de comercio. Motivo que se aduce al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

Octavo motivo.- La sentencia de la Audiencia Nacional infringe las normas que rigen los actos y garantías procesales (artículo 238.3 de la Ley Orgánica del Poder Judicial ), causando indefensión, al negar validez al informe pericial presentado. Motivo que se aduce al amparo del artículo 86.1.c) de la Ley de la Jurisdicción .

Conviene comenzar recordando que esta Sala, en relación con una regularización practicada a Repsol Comercial de Productos Petrolíferos, S.A., por indebida amortización de fondos de comercio correspondientes a las estaciones de servicio adquiridas en la escisión de Campsa, tuvo ocasión de pronunciarse sobre alguna de las cuestiones que también plantea la entidad recurrente en este recurso confirmando la sentencia de 15 de febrero de 2005 dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional .

Así en la sentencia de 15 de enero de 2009, rec. de casación núm. 2159/2006 , señaló lo que a continuación se transcribe:

"CUARTO.- (...) Antes que nada, debe señalarse que, como acertadamente señala el T.E.A.C. (FD Quinto, in fine), aunque no puede desconocerse la singularidad de la operación de escisión parcial de CAMPSA, no existen razones que permitan defender que, naturalmente, en todo aquello que no se oponga a lo regulado con carácter específico por el Real Decreto-ley 4/1991 y la Ley 15/1992 , no resulten de aplicación la Ley 76/1980 , y el Real Decreto 2182/1981, que la desarrolla, norma que resultó aplicable hasta que el 1 de enero de 1992 entró en vigor la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , que la derogó. A este respecto, conviene subrayar que la operación que examinamos es la escisión de activos de la compañía CAMPSA; que la Ley 76/1980 regula con carácter general el régimen fiscal de las fusiones y escisiones (art. 14 ) de las sociedades; y, en fin, que tanto el Real Decreto-ley 4/1991 , como la Ley 15/1992 , no sólo no prohiben la aplicación de la Ley 76/1980, sino que ambas se remiten a ella expresamente en su art. 3.2 .

Pues bien, el art. 4 de dicha Ley 76/1980, establecía en su apartado Uno que «[l]as empresas que intervengan en la operación de fusión incluirán en el balance formalizado el día anterior a los correspondientes acuerdos que sirven de base a los mismos la totalidad de los elementos patrimoniales, figurando, en su caso, el fondo de comercio, debidamente valorado en esa fecha, sin exceder del de mercado, de forma tal que el valor de las acciones recibidas por los socios de las Sociedades que se disuelvan sea coincidente con el correspondiente patrimonio aportado». Además, el art. 14 de la misma Ley especificaba que «[e]l tratamiento tributario establecido por la presente Ley para las operaciones de fusión será igualmente aplicable, en los supuestos y con los requisitos que se indican en el título primero, a las operaciones de escisión de Sociedades». Por lo demás, conviene recordar que, en lo que al Impuesto sobre Sociedades respecta, la característica más destacable del régimen fiscal establecido por la Ley 76/1980, era la de que, conforme a su art. 10.1 «[l]os incrementos patrimoniales que se contabili[zaran] en los respectivos balances de fusión», de acuerdo con lo establecido en el citado art. 4 de la Ley, «gozar[ían] de una bonificación de hasta el noventa y nueve por ciento en la cuota correspondiente» del citado Impuesto.

La entidad recurrente considera que, de resultar aplicable, dado que en los documentos en base a los cuales se autorizó la escisión no figuraba fondo de comercio alguno, al apreciar su existencia la Inspección de los tributos estaría vulnerando del citado art. 4.Uno de la Ley 76/1980 , en la medida en que de su literalidad se desprendería que la aparición del fondo de comercio en el balance es potestativa, y que, en todo caso, dicho fondo ha de ser explícito, nunca presunto y no probado.

Es evidente, sin embargo, que el hecho de que en el balance de escisión no figurara el fondo de comercio no impedía que la Administración tributaria pudiera determinarlo, dado que, como subrayan tanto la Resolución del T.E.A.C. de 18 de marzo de 2003 (FD Séptimo) como la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí impugnada (FD Tercero), el art. 4.Uno fue objeto de modificación por la Ley 5/1990, de 29 de junio , de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria, nueva versión, aplicable al momento de autos, que señalaba lo siguiente: «Las Sociedades, Entidades y personas físicas que intervengan en la operación de fusión, formalizarán balances, actualizados en su caso, para recoger los valores reales de sus patrimonios que, de acuerdo con el artículo 235.b) del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas aprobado por el Real Decreto Legislativo 1564/1289, de 22 de diciembre , han de servir de base para determinar la relación de canje de títulos». Como puede observarse, el precepto ya no hace referencia explícita al fondo de comercio, por lo que, tal y como mantiene la Sentencia de instancia, no existe impedimento alguno para que la Administración tributaria pueda entrar a determinarlo, aunque no fuese contabilizado ni calificado como tal en la documentación relativa a la operación de escisión (FD Tercero).

Por otro lado, como refleja la Sentencia de la Audiencia Nacional de 15 de febrero de 2005 , aquí impugnada, debe tenerse en cuenta que el 11 de noviembre de 1998 la Oficina Nacional de Inspección solicitó de la Subdirección de Ordenación Legal y Asistencia Jurídica un Informe acerca de la posibilidad de la Inspección de efectuar una comprobación de valores respecto de los valores incluidos en el Balance de escisión aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para asuntos económicos. Y que el 7 de abril de 1999, dicha Subdirección emitió un informe en el que consta lo siguiente: «si de la documentación obtenida por la Inspección en sus actuaciones de comprobación e investigación pudiese acreditarse fehacientemente la incorporación en la valoración de los activos (estaciones de servicio) escindidos de verdaderos fondos de comercio, podría, en principio, procederse a la regularización tributaria correspondiente al exceso de amortización. Todo ello sobre el entendido de que la Inspección, en la regularización que proponga no discuta las posibles valoraciones a precio de mercado de las distintas estaciones de servicio fijadas en su día sino que desagregue en base a las pruebas de que disponga dichas valoraciones en sus distintos componentes, es decir, por un lado, la suma de los precios de mercado de cada elemento patrimonial, integrante de cada estación de servicio y el exceso de valor sobre esa suma que lleve a completar la valoración a precios de mercado de la explotación, que necesariamente corresponderá a un fondo de comercio inherente de la correspondiente explotación, y que por tanto no debió ser amortizado fiscalmente. De acuerdo con lo anterior, la Inspección respetaría las valoraciones de mercado de las distintas estaciones de servicio escindidas que figuren en el Balance aprobado por la Comisión Delegada de Asuntos Económicos».

Pues bien, como se destaca en el Acuerdo de liquidación y subraya la Sentencia de instancia (FD Tercero), en el Proyecto de Escisión Parcial de CAMPSA, aprobado por la Comisión Delegada del Gobierno para Asuntos Económicos, sólo se hace una valoración global del patrimonio recibido por las entidades beneficiarias de la escisión, identificando en un listado anexo el conjunto de estaciones de servicio y aparatos surtidores, pero sin asignar una valoración individualizada a cada uno de tales elementos; de manera que, la Inspección de tributos, ajustándose al Informe de la Subdirección de Ordenación Legal, se limitó a desagregar de los valores fijados a cada uno de los elementos patrimoniales la cantidad que corresponde al fondo de comercio, pero respetando los valores asignados en el mencionado Proyecto.

QUINTO.- Sentado lo anterior, debe recordarse que el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre (BOE núm. 310, de 20 de diciembre ), entonces aplicable, conceptuaba el Fondo de Comercio como el «[c] onjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa» (cuenta 213). Por su parte, la Resolución de 21 de enero de 1992, del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas, por la que se dictan normas de valoración del inmovilizado inmaterial (BOE núm. 84, de 7 de abril de 1992), con algo más de precisión, definía el Fondo de Comercio como «el conjunto de bienes inmateriales, tales como la clientela, nombre o razón social, localización de la empresa, cuota de mercado, nivel de competencia comercial, capital humano, canales comerciales y otros de naturaleza análoga que impliquen valor para la empresa» (Norma Quinta, apartado 1); señalaba que el «fondo de comercio sólo será objeto de contabilización en el caso de que haya sido adquirido a título oneroso» (Norma Quinta, apartado 2); y, destacando que en la valoración del Fondo de Comercio «subyace la idea de los "superbeneficios" futuros a conseguir mediante la adquisición de una empresa o parte de la misma» (Preámbulo), disponía que dicha valoración «vendrá determinada por la diferencia entre el importe satisfecho en la adquisición de una empresa, o parte de la misma, y la suma de los valores identificables de los activos individuales adquiridos menos los pasivos asumidos en la adquisición» (Norma Quinta, apartado 3)".

Las anteriores reflexiones, que no podemos más que reiterar en este proceso en aras del principio de unidad de doctrina, conducen a desestimar los motivos casacionales cuarto, quinto y sexto planteados por la entidad recurrente.

Esto sentado, y pasando a examinar los restantes motivos, se observa que en el primero se denunció que la sentencia recurrida incurre en manifiesta incongruencia, en la medida que traslada sin más al caso de la recurrente la argumentación vertida en otro anterior que, si bien guarda una indudable conexión, presenta asimismo matices diferenciales que no son tenidos en cuenta por el Tribunal de instancia, ya que no recibió como consecuencia de la escisión elementos intangibles como la marca o nombre comercial de Campsa, a diferencia de Repsol, y por no haber tenido en consideración, el Tribunal, en relación con los cálculos realizados, hechos que resultan del expediente y que fueron señalados en sus escritos, como la falta de disposición de las fichas elaboradas por Campsa que recogían los valores individuales de los activos al haber recibido sólo los valores totales por estación, lo que le impidió, a diferencia del caso de Repsol, contabilizar los activos de acuerdo con los valores calculados por Campsa, realizando sus propias valoraciones a precios de mercado, a efectos de repartir entre los mismos el total valor asignado a la estación.

El motivo no puede prosperar.

En el desarrollo se pasa de una motivación irrazonable e ilógica de la sentencia a una incongruencia, pese a que la Sala da una respuesta a la cuestión planteada, remitiéndose a lo declarado en otra resolución, por entender que los casos examinados eran idénticos.

Otra cosa es que todo ello no sea así, pero esta alegación ha de denunciarse a través de motivos de fondo.

Los motivos segundo y tercero, aunque se fundan en los mismos hechos, la imposibilidad, según la sentencia, de discutir los cálculos realizados por la Inspección para determinar el importe del fondo de comercio apreciado, por no haberlos cuestionado en la fase previa a la emisión de la liquidación, se articulan al amparo del art. 88.1, apartado c) y d) de la Ley Jurisdiccional .

De un lado, se mantiene que no existe en nuestro Derecho ningún precepto que impida alegar en fase económico-administrativo vicios de la liquidación no invocados ante la Inspección, llevando a la solución contraria la correcta interpretación del art. 169 de la LGT entonces vigente, siendo clara la posición de esta Sala sobre la improcedencia de limitar el derecho de defensa de los sujetos pasivos, sentencias de 3 de diciembre de 1999 , 7 de noviembre de 1998 y 18 de septiembre de 1999 .

Por otra parte, se alega que al negarse la Sala de instancia a analizar los errores numéricos denunciados, tales como la determinación de amortizaciones negativas por parte de la Inspección, incurre en incongruencia omisiva en la medida en que no entra a analizar, en cuanto al fondo, una cuestión planteada por la recurrente tanto ante la propia Audiencia Nacional como previamente ante el TEAC.

Estos motivos tampoco pueden ser estimados, toda vez que sobre los supuestos errores numéricos y conceptuales alegados la Sala se pronunció de forma expresa, negando la existencia de los mismos, al dar validez al informe emitido por el actuario, en el que se detalla la forma en que se realizaron los cálculos necesarios para determinar la parte del valor de los transmitidos que correspondía al fondo de comercio, aludiendo también al anexo a la diligencia de 17 de diciembre de 1998, que incorporaba un listado informático de los distintos puntos de venta, con detalle de las amortizaciones, valor total de mercado y valor correspondiente a la cuenta con código "840".

Es cierto, que al finalizar su argumentación la Sala achaca a la parte que no impugnase ante la Inspección los cálculos realizados, pero todo ello no fue determinante para la conclusión a la que llega de que la recurrente no desvirtuó la valoración que hizo la Inspección.

No mejor suerte han de correr los restantes que afectan a esta cuestión.

En el séptimo se alega la infracción de la regla sobre la carga de la prueba y en el octavo se denuncia la infracción del art. 238.3 , al negar la sentencia validez al informe pericial presentado.

No cabe olvidar que la Sala de instancia, tras el examen de la documentación existente en el expediente, consideró que la Inspección había probado la existencia de un fondo de comercio, rechazando que actuase en base a una mera conjetura o suposición.

Por otra parte, valoró el informe pericial aportado a las actuaciones, conforme a las reglas de la sana crítica, considerándolo insuficiente para rectificar o corregir la valoración realizada por la Inspección.

En relación con la segunda cuestión planteada, esto es, el ajuste en la base imponible correspondiente de los intereses de la cuenta de crédito que la recurrente mantenía con su matriz, en lo que afecta al llamado cuarto efecto por 273.195.563 ptas., como mayor importe de los intereses acreedores y por 5.826.116 ptas. como menor importe de los intereses deudores, derivado de la factura nº 30001320, por importe de 11.916.813.119 ptas., de la venta de existencias de la entidad a su matriz el 31 de octubre de 1992, que no se cobró hasta el 31 de marzo de 1993, argumenta el Tribunal de instancia de la siguiente manera:

"La adecuada solución de dicha cuestión exige partir, tal y como se ha reseñado en el fundamento jurídico segundo de esta resolución, que el inspector actuario propuso en el Acta, como "tercer efecto" en la cuenta de crédito con la matriz, una modificación de los cargos en una serie de facturas relativas a compras de productos efectuadas por la reclamante a su matriz, entre el 7 de julio y el 27 de septiembre de 1992. No obstante, en el informe ampliatorio emitido se contenía un "cuarto efecto" como alternativa del "tercero", que consistía en incluir en la póliza de crédito la factura nº 30001320, de 31 de octubre de 1992, emitida como consecuencia de la venta efectuada por la entidad a su matriz de parte de las existencias asignadas en la escisión de CAMPSA. El Inspector Jefe Adjunto, en el acuerdo de liquidación, rechazó el ajuste propuesto por el actuario por el "tercer efecto", pero determinó la existencia de un "cuarto efecto" derivado de la factura nº 30001320 de la venta de existencias de la entidad a su matriz el 31 de octubre de 1992. Hay que resaltar que el importe de dicha factura no se cobró hasta el 31 de marzo de 1993 y, sin embargo, la factura no se tuvo en cuenta para fijar los intereses derivados de la cuenta de crédito entre ambas entidades.

La Inspección, al tratarse de una operación entre entidades vinculadas, aplicó el artículo 16.3 de la LIS y consideró que no se habían aplicado las reglas para la determinación de los ingresos financieros que se hubieran aplicado entre partes independientes, ya que la forma normal de actuar la entidad interesada en el mercado, cuando se relaciona con terceros independientes, es el cobro inmediato de las facturas, mientras que en dicho supuesto se concedió un aplazamiento de cinco meses. Consecuentemente, en el acuerdo de liquidación se incluyó el importe de dicha factura, 11.916.813.119 ptas (71.621.489 euros), en el listado de la póliza de crédito, con fecha 31-10-92, y aplicando los tipos de interés utilizados por la entidad, se determinó un incremento de los intereses acreedores por importe de 273.195.563 (1.641.938,4 euros) y una disminución de los intereses deudores de 5.826.116 ptas (35.015,66 euros).

El motivo de nulidad de la liquidación aducido por la parte, consistente en la incorporación al acto de liquidación "ex novo" de hechos e importes que no figuran en el acta, no puede ser admitido, toda vez que las actas "son documentos preparatorios de las liquidaciones tributarias" que incorporan "una propuesta de tales liquidaciones", conforme al artículo 49 RGIT , documentos en los que se consignarán "los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo, retenedor u obligado tributario a efectuar ingreso a cuenta, con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar", y si bien el Inspector Jefe, conforme al artículo 60.4 del referido Reglamento , dictará el acuerdo de liquidación "a la vista del acta y su informe y de las alegaciones formuladas, en su caso por el interesado", lo que comporta que no puede introducir elementos nuevos en la liquidación que no resulten de las actuaciones documentadas en las actas, ello no significa, como parece pretender la parte, que resulte vinculado por el contenido liquidatorio de las actas, de tal forma que siempre que no se introduzcan cuestiones nuevas al expediente, sino que se haya procedido a efectuar una modificación de la propuesta contenida en el acta pero tomando en consideración elementos y datos que constaban ya en la documentación obrante en el expediente y en el informe emitido por el actuario, como acontece en el supuesto que nos ocupa, habrá que colegir que tal actuación se ajusta al ámbito de competencia liquidatoria atribuida al Inspector-Jefe por el artículo 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , ya referido.

Alega la recurrente, en segundo término, que carece de fundamento la aplicación del artículo 16.3 de la LIS , puesto que la Inspección no cuestiona los tipos de interés aplicados en la cuenta de crédito, ni el precio fijado en la factura, sino el momento de cobrar la facturación.

Conviene recordar, a este respecto, que las operaciones de financiación o de préstamo realizadas entre una sociedad y sus socios y a otras sociedades, son operaciones vinculadas, que pueden no devengar intereses, pero que deben ajustarse fiscalmente por disposición legal. Estos ajustes fiscales relativos a operaciones vinculadas, además, han sido examinados por la Jurisprudencia, en la sentencia de 2 de noviembre de 1999 (recurso 1245/95 ), en la que se sienta el criterio de que a los préstamos sin interés otorgados por una sociedad a sus socios y a otras sociedades vinculadas a la primera, le son de aplicación los ajustes fiscales regulados en el artículo 16, apartados 3, 4 y 5 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre y no la presunción de intereses regulada en el artículo 3.3 de la misma Ley 61/1978 .

[....]

Señala el artículo 16.3 de la Ley 61/78, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , que cuando se trate de operaciones entre sociedades vinculadas su valoración a efectos de este Impuesto se realizará de conformidad con los "precios que serían acordes en condiciones normales de mercado entre Sociedades independientes", precepto que, como se expone en la resolución combatida, resulta de aplicación no sólo a las operaciones entre sociedades vinculadas que se realicen a un precio superior o inferior al de mercado, sino también a aquellas en las que no se haya pactado precio, esto es, que sean gratuitas, de ahí que, como expresa dicha resolución, deba colegirse su aplicación al supuesto que se enjuicia, toda vez que si bien es cierto que la Inspección no cuestionó los tipos de interés aplicados en la cuenta de crédito ni el precio fijado en la factura, no es menos cierto que el aplazamiento del cobro de la factura, aunque se realice sin coste alguno para la entidad, en condiciones normales de mercado genera unos intereses que han de valorarse por el "precio que sería acordado entre sociedades independientes", tal y como el precepto legal dispone.

Igual suerte desestimatoria ha de correr la alegación atinente a que la liquidación se obtiene a partir de unos cálculos erróneos "basados en hechos inciertos" y la no aplicación por la Inspección de los mismos criterios a todas las anotaciones contables de la cuenta de crédito, toda vez que son distintas las dos operaciones a que se refiere la recurrente en su escrito de demanda.

En efecto, señala la entidad que la factura nº 30000001 a REPSOL, a la que se alude en el acuerdo de liquidación, es de fecha 1 de julio de 1992 pero no se cobró por CEPSA hasta el 17 de julio, mientras que su importe había sido anticipado por la matriz a la recurrente en fecha 1 de junio de 1992; por ello considera que debió seguirse el mismo criterio que con la factura nº 300001320, que dio lugar al denominado "4º efecto", trasladando el apunte correspondiente al importe de aquella factura desde el 1 de junio al 17 de julio, lo que supondría unos menores ingresos financieros y unos mayores gastos financieros para CEPSA ESTACIONES. Sin embargo, la pretensión de la parte no puede ser admitida, al ser distintas las dos operaciones a las que alude la recurrente, pues la operación que dio lugar a la factura nº 300001320, regularizada por la Inspección, consistió en una venta de existencias realizada por la hoy recurrente a su matriz CEPSA, lo que provoca que el aplazamiento en el pago de su importe -cinco meses- tenga una repercusión directa en la cuenta de crédito que la entidad mantiene con su matriz y en los intereses que la misma devenga; sin embargo, la operación a que se refiere la factura nº 30000001 fue una venta de existencias de la hoy recurrente, CEPSA E.E.S.E., a REPSOL en la que la matriz, CEPSA, actuó como mediadora en el pago, anticipando el importe de la misma a la filial y toda vez que el referido anticipo tuvo lugar el 1 de junio de 1992, es en esta fecha cuando el importe correspondiente se debió registrar -como efectivamente se hizo- en la cuenta de crédito, sin que el hecho de que REPSOL abonase finalmente dicho importe en fecha 17 de julio de 1992, tenga ninguna trascendencia en la cuenta de crédito que mantiene matriz y filial, ni respecto al devengo de intereses entre ellas".

Respecto al ajuste controvertido por la cuenta corriente que la recurrente mantenía con su matriz se invocan los motivos decimocuarto y decimoquinto.

El motivo Decimocuarto porque la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera el artículo 145.1 de la Ley 230/1963 General Tributaria , aplicable al presente caso, y los artículos 49, 56.3 y 60 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , al confirmar la incorporación al acto de liquidación tributaria ex novo de hechos e importes que no figuran en el Acta de Inspección. Motivo que se aduce al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

El decimoquinto motivo porque la sentencia de la Audiencia Nacional vulnera el artículo 16.3 de la Ley 61/1978 y el artículo 114 de la Ley 230/1963 General Tributaria al confirmar un ajuste de valoración que no afecta al importe de la renta satisfecha, sino al momento de su cobro, y en relación con el cual la Administración no ha probado que CEPSA ESTACIONES aplicara criterios distintos a los de mercado. Motivo que se aduce al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción .

Mantiene la recurrente, en relación con el motivo decimocuarto, que el acta de inspección no hace referencia, ni en los hechos ni en la propuesta de regularización, al llamado "efecto 4", pues la propuesta de la liquidación que contiene se realiza teniendo en cuenta el "efecto 3" (además del 1º y el 2º) que, posteriormente, resultó anulado por el acto administrativo, sin que proceda practicar regularización a partir del informe complementario puesto que la única misión de éste es desarrollar los hechos y fundamentos de derecho contenidos en la propia acta y no establecer unos nuevos hechos con su correspondiente fundamentación.

Agrega que si la Inspectora-Jefe discrepaba de la propuesta de regularización contenida en el acta debió ordenar una ampliación de actuaciones, con las consiguientes nueva propuesta de liquidación y puesta de manifiesto para alegaciones al contribuyente, pero no sin más obviar la propuesta recogida en el acta y optar por otra sólo mencionada con carácter alternativo o subsidiario en el informe ampliatorio, sin conceder nuevo plazo de alegaciones al sujeto pasivo.

Se opone a este motivo el Abogado del Estado, alegando que el defecto formal consistente en la no inclusión en el acta del llamado "efecto 4", que únicamente figuraba con carácter alternativo en el informe ampliatorio, debe analizarse en función de su relieve en cuanto generador de indefensión (art. 63 de la Ley 30/92 ), y que ésta no pudo tener lugar, ya que en el informe ampliatorio que acompañó al acta se señalaban los fundamentos de aquella resolución, por lo que trasladadas el acta y el informe para alegaciones tuvo la oportunidad de formular las que creyera por conveniente.

Por otra parte señala que lo dispuesto en el art. 60.4 del Reglamento de Inspección está concebido para un supuesto distinto al aquí considerado.

En la primera acta de disconformidad de 27 de octubre de 1998, en lo que afecta al ajuste que ahora se examina, se proponía modificar la base imponible, por ingresos financieros por intereses de la cuenta de crédito con la matriz Cepsa, con un valor de 177.713.873 ptas. (art. 16.3 de la Ley del Impuesto ), que se derivaban de la factura nº 30001320, por importe de 11.916.813.119 ptas. extendida a su matriz el 31 de octubre de 1992, por la venta de existencias, que no se cobró hasta el 31 de marzo de 1993.

Sin embargo, el Inspector Jefe ordenó la ampliación de actuaciones para que en relación con esta cuestión se concretase la causa que motivaba la variación en la fecha en que había de entenderse efectuada la facturación de las existencias, con aportación de los datos y documentación que justificasen tal variación; así como para que se aportasen los datos y cálculos acreditativos del método indiciario utilizado para determinar el incremento.

En cumplimiento de lo ordenado, después de la práctica de nuevas diligencias, se levantó nueva acta en la que se incrementa los intereses acreedores de la cuenta en 356.241.709 ptas. y se minora en 28.086.134 ptas. los intereses pasivos con la empresa matriz, siendo dichos importes el resultado de la suma de tres efectos.

- un primer efecto de 38.056.693 ptas., al calcularse el cargo del IVA de la factura 30.000.001 por importe de 1.857.044.522 ptas. en fecha 1-6-92, abonado posteriormente el 1-8-92.

- un segundo efecto por importe de 16.861.331 ptas. al haber realizado la sociedad dos anulaciones con fecha 7 de julio de 1992, por importes de 2.308.947.679 ptas. y 2.508.046.521 ptas., correspondientes a cargos efectuados respectivamente el 23 de junio de 1992 y el 30 de junio de 1992.

- un tercer efecto por un mayor importe de intereses acreedores, 301.323.684 ptas. y un menor importe de intereses deudores 28.086.134 ptas., por modificar los cargos en una serie de facturas relativas a compras de productos efectuados por la recurrente a su matriz de 7 de julio de 1992 (números 128.062.752 y 56), 27 de julio de 1992 (factura 128072129), 27 de agosto de 1992 (número 128082081) y 27 de septiembre de 1992 (número 128093800).

En el informe complementario, como alternativa al tercer efecto, se proponía incluir en la póliza de crédito la factura de 31 de octubre de 1992 por un importe de 11.916.813.119 ptas., lo que producía un cuarto efecto de mayor importe de intereses acreedores por 273.195.563 ptas. al figurar el cobro en 31 de marzo de 1993, y menor importe de los deudores por 5.826.116 ptas.

Pues bien, en el acuerdo liquidatorio la Jefe de Inspección combina los efectos 1º, 2º y 4º, obteniéndose 328.113.587 ptas. por un mayor importe de intereses acreedores y 5.826.116 ptas. como menor importe de intereses de deudores.

Procede estimar también el decimocuarto motivo.

El acta, como documento directamente preparatorio de la liquidación tributaria, debe expresar los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras de comprobación e investigación y que permitan explicar al sujeto pasivo y justificar, en caso de impugnación, la determinación de la base imponible, a fin de evitar una situación de indefensión.

Por otra parte, el informe que acompaña al acta de disconformidad en modo alguno puede suplir los posibles defectos de aquélla, en lo que se refiere a la procedencia de las cantidades que en la misma deben hacerse constar de forma individualizada, al tener por finalidad principal desarrollar los hechos y fundamentos de Derecho en los que se basa la propuesta, pero no establecer unos nuevos hechos.

Así en la sentencia de esta Sala de 27 de octubre de 2001, rec. de casación núm. 796/96 se señala que: "Además, de una vez por todas, debe quedar claro que en el cuerpo del Acta de disconformidad es donde deben incluirse todos los elementos del hecho imponible, de la base imponible, de las circunstancias que determinan la sujeción pasiva, de la aplicación espacial y temporal, etc, con cita de los preceptos legales y reglamentarios aplicables al caso, amén de la tipificación y calificación de la posible infracción tributaria, con la propuesta de la correspondiente regularización tributaria, quedando relegado el Informe ampliatorio, esencialmente, a la exposición amplia de su completa fundamentación jurídica, con la cita obligada de la doctrina administrativa y de la Jurisprudencial si la hubiere, no existiendo obviamente inconveniente en utilizar el Informe ampliatorio para el desarrollo detallado de los hechos consignados en el Acta, pero, insistimos, los elementos esenciales de la relación jurídico- tributaria deben incluirse con el máximo detalle en el Acta de disconformidad, que es la que goza de la presunción de veracidad a que se refiere el artículo 145, apartado 3, de la Ley General Tributaria , según la redacción dada por la Ley 10/1985, de 26 de Abril , no el Informe ampliatorio que esencialmente es un documento que no constata hechos, sino explicaciones y razonamientos jurídicos".

En este caso, el llamado cuarto efecto no aparecía incluido en el acta, refiriéndose solo al mismo en el informe, con carácter alternativo. Al discrepar la Inspectora Jefe de la propuesta contenida en acta debió devolver las actuaciones para que se formulara nueva propuesta y pudiera formular alegaciones el sujeto pasivo, sin que pueda salvarse la modificación por resultar más favorable al contribuyente, ya que el cuarto efecto no se incorporó al acta.

La aceptación de este motivo hace innecesario el examen del decimoquinto que se articula también sobre esta cuestión.

Respecto a la aplicación del ajuste bilateral en casos de corrección valorativa por la Inspección de operaciones celebradas entre partes vinculadas, recuerda la sentencia impugnada el criterio sentado por la Sala en numerosas sentencias, entre las que destaca la de 7 de febrero de 2002, recurso 834/1998 , de que es la sociedad vinculada la que debe promover ante la Administración la práctica del ajuste negativo correspondiente en los plazos legales, en correlación con el aumento o incremento de la base imponible producida en la sociedad recurrente, analizando luego la evolución legislativa de esta cuestión, que describe la sentencia del Tribunal Supremo de 26 de diciembre de 2003, rec. de casación 8267/1998 , concluyendo de esta forma

"La conclusión a que llegamos es que hasta la vigencia (1 de Enero de 1992) de la Ley 18/1991 , los ajustes fiscales por operaciones vinculadas entre sociedades residentes en España, tenían un doble efecto, respecto de las dos partes intervinientes en las operaciones vinculadas, correlativo, y de signo inverso, surgiendo en consecuencia el correspondiente derecho subjetivo en la sociedad beneficiada por el ajuste a que se le disminuyera la base imponible, en la misma medida en que se había aumentado a la primera.

Obviamente, en el período que va desde el 1 de Enero de 1979 (Ley 61/1978, de 27 de Diciembre ) a 31 de Diciembre de 1991 (Ley 18/1991, de 6 de Junio ), la Administración tributaria gestora, en especial, la Inspección de Hacienda no facilitó en absoluto la vía jurídica para reconocer el derecho subjetivo correlativo (bilateral) que hemos referido, pues si lo hubiera hecho, las actas incoadas serían, en el caso de sociedades vinculadas con resultados positivos, en ambas, de cero pesetas».

En virtud de lo anterior, y como acertadamente se expresa en la sentencia del Tribunal Supremo referida es obvio que en el periodo de tiempo en que fue de aplicación la modificación del art. 16.3 efectuado por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 18/1991 , no era de aplicación a las empresas vinculadas el ajuste bilateral sino el unilateral, y que dicha situación solo tuvo escasa vigencia puesto que la Ley 43/95 del Impuesto de Sociedades ha vuelto al previo sistema de la bilateralidad.

De lo anterior se desprende, que siendo de plena aplicación al ejercicio examinado, 1992, la modificación operada en el art. 16.3 por la Ley 18/1991 que solo permitía el ajuste cuando ello supusiera un aumento de base imponible, lo que se justifica, según explica el Alto Tribunal por el carácter penalizador que tiene el ajuste para la entidad que computa menores ingresos o mayores gastos en operaciones vinculadas, y ello siempre que dicho ajuste se efectúe fuera del plazo voluntario de declaración, resulta patente que la alegación de la parte recurrente debe ser desestimada, sin que proceda una aplicación retroactiva de la Ley 43/1995 como pretende la actora, ya que en virtud de lo dispuesto en el art. 9 de la CE sólo las normas sancionadoras pueden tener carácter retroactivo, debiendo rechazarse, igualmente, cualquier alegación de enriquecimiento injusto de la Administración y vulneración de los principios de igualdad y capacidad económica, ya que nos encontramos ante un supuesto de estricta aplicación de la normativa vigente".

En los motivos noveno a decimotercero la recurrente cuestiona el ajuste unilateral de valoración realizado. Sin embargo no cabe desconocer que la Compañía Española de Petróleos, S.A., interpuso recurso contencioso-administrativo, ante la Audiencia Nacional, que se tramitó con el nº 140/2004 por la Sección Segunda , en el que se interesaba la procedencia de practicar el correspondiente ajuste bilateral negativo en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992 como consecuencia del ajuste positivo practicado en la base imponible de Cepsa Estaciones, por importe de 333.939.703 ptas.

La sentencia recaída en fecha 7 de noviembre de 2006 se encuentra pendiente del recurso de casación nº 173/07 , no siendo posible que ahora la Sala en este proceso se pronuncie ya que la recurrente, no puede plantear el reconocimiento de derechos subjetivos que le son ajenos, no debiendo la entidad matriz quedar afectada por lo que pudiera declararse, sin haber intervenido en el proceso .

Queda por resolver el último motivo en el que se denuncia la infracción de lo previsto en el art. 36 de la Ley General Presupuestaria de 4 de enero de 1997 , ya que la liquidación de intereses de demora, por importe de 58.404.719 ptas., no puede justificarse, al no haber estado nunca en situación de morosidad para con la Hacienda Pública.

Esta cuestión no fue planteada por la actora en la instancia, ni la sentencia contiene pronunciamiento alguno sobre el particular, al limitarse a negar la falta de motivación del cálculo de los intereses liquidados, por especificarse en el acta el momento inicial y final del cómputo, el tipo de interés aplicado y la cantidad sobre la que se calcularon, por lo que no puede servir como fundamento de un recurso de casación. Sobre la imposibilidad de plantear cuestiones nuevas en este recurso, cabe recordar, entre otras, las sentencias de 20 de mayo , 9 de julio , 30 de septiembre y 3 de noviembre de 2008 .

Hay que reconocer, sin embargo, que el motivo alude también a la falta de motivación del cálculo de los intereses, discrepando de la argumentación dada por la Sala, que se atiene a lo que consta en el acta cuando la propuesta no fue aceptada en su integridad por la liquidación finalmente practicada, que desde luego no motiva debidamente el cálculo de los intereses que fija, aunque este extremo carece de relevancia al haberse estimado dos motivos, que afectan a la regularización practicada.

Procede examinar a continuación el recurso de casación planteado por el Abogado del Estado contra la sentencia, en cuanto aprecia la prescripción de la sanción, al aplicar retroactivamente el plazo de 4 años establecido por la Ley 11/98, de 26 de febrero .

Se invocan dos motivos, al amparo del art. 88.1.d) LJCA .

El primero por infringir la sentencia recurrida el art. 64 de la LGT , en la redacción dada por Ley 1/1998, así como el art. 4.3 de la misma y la disposición final cuarta del Real Decreto 136/2000 .

El segundo por infringir la sentencia la jurisprudencia aplicable contenida, entre otras, en las sentencias del Tribunal Supremo de 18 de mayo de 2006 , 26 de abril de 2006 y 24 de mayo de 2005 , que tienen en cuenta el plazo de cinco años.

Los motivos no pueden prosperar, pues la Sala ha ratificado el criterio de la sentencia impugnada en la sentencia de 20 de febrero de 2007, cas. nº 6422/01 , al considerar que tratándose de sanciones tributarias no puede estarse al plazo de prescripción de los cinco años, aunque se hayan impuesto con anterioridad al 1 de enero de 1999.

La argumentación de la Sala fue la siguiente:

"QUINTO.- Procede ahora determinar si esta doctrina resulta también aplicable a las infracciones o, por el contrario, en esta materia deben aplicarse los principios propios del derecho sancionador.

Esta Sala tiene declarado, con base en el art. 25 de la Constitución, que el precepto aplicable a una infracción administrativa es la ley que está vigente en el momento de la comisión de infracción, habiéndose positivizado este criterio, para todas las infracciones administrativas en el nivel de la legislación ordinaria, por el art. 128.1 de la Ley 30/1992 , según el cual será de aplicación las disposiciones sancionadoras vigentes en el momento de producirse los hechos que constituyen infracción administrativa.

Por otra parte, la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, razonando a sensu contrario, a partir de la prohibición de las disposiciones sancionadoras no favorables, plasmada en el art. 9.3 de la Constitución, ha elaborado el principio de la retroactividad de las leyes sancionadoras posteriores más favorables, criterio hoy asumido, a nivel general por el art. 128.2 de la Ley 30/1992 , según el cual las disposiciones sancionadoras producirán efecto retroactivo en cuanto favorezcan al presunto infractor.

A su vez, el art. 4.3 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías del Contribuyente, reiterando en cierto modo el principio establecido en el citado 128.2 de la Ley Procedimental, dispone que "las normas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias, así como el de los recargos, tendrán efectos retroactivos cuando su aplicación resulte más favorable para el afectado".

La cuestión clave que ha de resolverse es la relativa a si las normas que regulan la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias pueden o no entenderse incluidas entre aquellas que regulan el régimen de infracciones y sanciones tributarias.

La respuesta viene condicionada por el carácter sustantivo o simplemente procedimental que se asigne a la prescripción.

Si tiene carácter sustantivo la aplicación de la retroactividad de la prescripción será preceptiva en aquellos casos en que resulte favorable.

Por el contrario, si solo se le reconoce carácter procedimental regirá la norma de aplicación temporal del derecho, sin posibilidad alguna de retrotraer su eficacia a resoluciones adoptadas con anterioridad.

Pues bien, tanto el Tribunal Constitucional como el Tribunal Supremo han afirmado la naturaleza material de la prescripción en la esfera de lo punitivo . Así el Tribunal Constitucional, en sus sentencias 83/1989, de 10 de Mayo , 157/1990, de 18 de octubre , 12/1991, de 28 de enero , 62/2001, de 17 de marzo y 63/2005 de 14 de marzo mantiene que la prescripción de los delitos y faltas por paralización del procedimiento puede ser considerada como institución de naturaleza sustantiva o material

También así lo viene constantemente declarando la jurisprudencia de la Sala Segunda del Tribunal Supremo en reiteradas sentencias, entre las que basta citar las de 10 de marzo de 1993 , 12 de febrero de 2002 , 19 de Noviembre de 2003 y 30 de marzo de 2004 .

Por otra parte, esta Sala, en sentencia de 22 de enero de 1991 , de modo expreso declara que la aplicación del principio de retroactividad de la norma posterior más favorable al inculpado se refiere no sólo a la tipificación de la infracción y sanción sino también al nuevo plazo de prescripción, si resulta ser inferior.

Ante esta valoración de alcance de la prescripción hay que concluir que la retroactividad establecida en el art. 4,3 de la Ley 1/1998 es aplicable a la prescripción de la acción para imponer sanciones tributarias al integrarse en las normas sancionadoras sustantivas.

Frente a la anterior no cabe alegar que las normas sobre prescripción suponen una plasmación concreta del principio general de seguridad jurídica y que afectan a cualesquiera relaciones y situaciones jurídicas entre el contribuyente y la Administración, pues todo ello no es óbice para que en relación con el derecho sancionador se apliquen los principios propios de esta materia.

Tampoco cabe invocar que la Ley 1/1998 entró en vigor a los veinte días de su publicación en el BOE, esto es, el 19 de marzo de 1998, y que el apartado 2 de su disposición final 7ª estableció que el nuevo plazo de cuatro años entraba en vigor el 1 de enero de 1999 , porque lo único que podría pretenderse con la posposición del momento de entrada en vigor del nuevo plazo de prescripción era otorgar unos meses a la Administración para que pudiese ultimar actuaciones en curso en relación a la cuota e intereses, aunque se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años, pero sin que ello pudiera afectar a la materia sancionadora, ya que el nuevo plazo de prescripción, por la naturaleza de esta institución, obligaba a revisar las sanciones impuestas, cuando las actuaciones inspectoras se hubieran iniciado con posterioridad a los cuatro años o tales actuaciones se hubieran paralizado por más de seis meses dando lugar a que se completase el citado plazo de cuatro años desde el dies a quo.

Sentado lo anterior, y establecido en cuatro años el plazo de prescripción para las sanciones, ante la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en el presente caso, y por haber transcurrido más de cuatro años desde que la supuesta infracción se cometió, hasta que se notificó el acuerdo, es claro que ha prescrito el derecho de la Administración a imponer la sanción".

En atención a los razonamientos expuestos procede estimar el recurso de casación interpuesto por Cepsa Estaciones de Servicio, lo que comporta, a su vez, la estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, declarando la improcedencia de la regularización practicada por los ingresos financieros en lo que afecta al denominado cuarto efecto. Asimismo procede desestimar el recurso promovido por el Abogado del Estado, sin que proceda imponer las costas a la representación estatal, toda vez que la sentencia de esta Sala que se tiene en cuenta es de fecha posterior a la interposición de la casación.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Estimar el recurso de casación interpuesto por Cepsa Estaciones de Servicio, S.A., contra la sentencia de 1 de diciembre de 2005 , con la consiguiente estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, con revocación de la resolución del TEAC en cuanto confirma el acuerdo de liquidación, en relación con el ajuste por los ingresos financieros en lo que afecta al cuarto efecto.

Desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, sin costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos . Rafael Fernandez Montalvo Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez