STS, 10 de Diciembre de 2008

PonenteRAFAEL FERNANDEZ MONTALVO
ECLIES:TS:2008:7315
Número de Recurso287/2006
ProcedimientoCONTENCIOSO
Fecha de Resolución10 de Diciembre de 2008
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a diez de diciembre de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo el recurso de casación núm. 287/06, interpuesto por el Abogado del Estado en la representación que legalmente ostenta, contra Sentencia de la Sección Quinta, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, de la Audiencia Nacional, de 14 de diciembre de 2005, en el recurso contencioso-administrativo nº 337/2005 promovido contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 27 de septiembre de 2002, sobre liquidación por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 y 1993.

Ha sido parte recurrida, PROMOINMO, S.L., representada por la Procuradora de los Tribunales, Dª Mª Paz Santamaría Zapata.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, Sección Quinta, en la indicada fecha de 14 de diciembre de 2005 dictó sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso- administrativo interpuesto por el Procurador de los Tribunales doña María Paz Santamaría Zapata, en nombre y representación de la entidad PROMOINMO S.L., contra la resolución de 27 de septiembre de 2002 del Tribunal Económico-Administrativo Central, que desestima el recurso de alzada formulado por el administrador de la recurrente contra la resolución de 3 de febrero de 1999 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, contra el acuerdo de 21 de diciembre de 1995 del Jefe de la Dependencia de la Delegación de la AEAT de Barcelona, por el que se practicó la liquidación provisional por el IS ejercicio 1991 y 1993, declaramos que la citada resolución no es conforme a derecho y en consecuencia la anulamos; sin hacer expresa imposición de las costas procesales".

SEGUNDO

Contra dicha sentencia la representación legal del Estado interpuso recurso de casación que, por razón de la cuantía y mediante Auto de esta Sala de 15 de febrero de 2007, fue admitido respecto de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio de 1991, pero inadmitido en relación con la liquidación correspondiente a 1993.

TERCERO

El citado recurso fue posteriormente formalizado con la súplica de que se dicte sentencia dando lugar al mismo, casando y anulando la recurrida y pronunciando otra por la que sea declarada ajustada a Derecho la resolución administrativa impugnada.

CUARTO

La Procuradora de los Tribunales, Dª Mª Paz Santamaría Zapata, en nombre y representación de PROMOINMO S.L., después de personarse en nombre de su mandante, formuló escrito de oposición al recuso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, solicitando su desestimación.

CUARTO

Señalada, para votación y fallo, la audiencia de 3 de diciembre de 2008, tuvo lugar en la fecha indicada.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Rafael Fernández Montalvo, Presidente de la Sección

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

La sentencia de instancia parte, por lo que se refiere a la liquidación del Impuesto sobre Sociedades correspondiente a 1991, de la siguiente base fáctica:

En fecha 26 de septiembre de 1995, la Dependencia Provincial de Inspección de Barcelona incoó a la entidad "PROMOINMO, S.L." acta modelo A02 número 0199107-2, por el concepto Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991.

En dicha acta se hacía constar por el inspector actuario lo siguiente: 1º) Que se trata de una comprobación de la exención por reinversión de la plusvalía derivada de la venta de un inmueble sito en la calle Can Oliva nº 82-88, de Barcelona; 2º) Que el sujeto pasivo, dedicado a la actividad de alquiler de bienes inmuebles, presentó declaración-liquidación por el impuesto y período indicado, señalando una base imponible negativa de 40.912.978 ptas. (245.891,95 euros); 3º) De las actuaciones de comprobación se desprende que el sujeto pasivo declaró, en el ejercicio 1991, un beneficio por la enajenación del inmueble sito en la calle Can Oliva nº 82-88 de Barcelona, de 385.747.279 ptas (2.318.387,84 euros). Dicho inmueble estaba alquilado a la mercantil "Superficies de Alimentación, S.A.", siendo la actual adquirente, satisfaciendo por la compra un precio de 450.000.000 ptas (2.704.554,47 euros). El importe del precio de venta fue reinvertido en inmuebles adquiridos a lo largo de 1991 y 1992, acogiéndose la entidad interesada a la exención por reinversión.; 4º) Que dado que el artículo 147.1 d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, señala como requisito necesario para el disfrute de dicha exención, que los activos fijos en cuestión no se encuentren cedidos a terceros para su uso con o sin contraprestación, procede incrementar las bases imponibles con el importe de las plusvalías obtenidas por la venta de los referidos inmuebles por importe de 385.747.279 ptas (2.318.387,84 euros).

Así las cosas y no formulándose alegaciones por la entidad interesada, la Administración tributaria practicó liquidación, resultando una deuda tributaria de 128.252.070 ptas. (770.810,46 euros), correspondiendo 91.788.251 ptas (551.658,5 euros) a la cuota y 36.463.819 ptas (219.151,97 euros) a los intereses de demora.

Contra el citado acuerdo, notificado en fecha 28 de febrero de 1996, la entidad interesada interpuso reclamación económico- administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, que fue desestimada mediante resolución de 3 de febrero de 1999. Frente a esta última, se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que también fue desestimado por resolución de 27 de septiembre de 2002.

SEGUNDO

Para el Tribunal de instancia la cuestión a resolver es la relativa a la procedencia o no de la exención del incremento de patrimonio por causa de reinversión cuando los activos transmitidos se encontraban cedidos en arrendamiento. Todo ello, teniendo en cuenta, claro está, que la entidad en su día recurrente tiene como actividad la de alquiler de bienes inmuebles.

Así las cosas y siguiendo pronunciamientos anteriores de la misma Sala y Tribunal, la sentencia de instancia opta por realizar una interpretación correctora de la literalidad del art. 147.1.d) del RIS, en el sentido de "que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así, pues, tratándose de sociedades que como la hoy actora tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el artículo 147.1 D) RIS debe ceder ante los antecitados preceptos [artículo 15.8 LIS y 147.1 C) RIS]. En definitiva, si la no cesión a terceros (art. 147.1 D )) es prueba y consecuencia de la afección misma al ejercicio de la actividad empresarial (art. 15.8 LIS y art. 147.1 C ) RIS), tal requisito no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".

Teniendo en cuenta esta doctrina, así como la actividad de la entidad interesada y el hecho de que el requisito de la no cesión a terceros fue el único que la Administración consideró incumplido, la Sentencia de instancia estima el recurso con la consiguiente anulación del acto administrativo impugnado.

TERCERO

El presente recurso de casación se funda en el motivo descrito en la letra d) del apartado 1 del art. 88 de la Ley Jurisdiccional, por estimar la Administración recurrente que se ha producido infracción de los arts. 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, 147.1.d) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, de 15 de Octubre de 1982 y el art. 24.1 de la Ley General Tributaria de 1963, en redacción aplicable al caso de autos.

Por lo que se refiere a los dos primeros preceptos citados, el Abogado del Estado entiende que el art. 147 del Reglamento es de todo punto respetuoso con el contenido del art. 15.8 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto, al introducir, en la letra d) de su apartado primero, la prohibición de que los bienes transmitidos se encontraran cedidos a terceros mediante alquiler. Así, se señala que constituye un mero desarrollo reglamentario de la norma legal y una exigencia razonable derivada de la necesidad de afectación a la actividad empresarial. Al tiempo, se añade que, frente a lo sostenido por el Tribunal de instancia, el precepto reglamentario no establece, en su literalidad, ninguna distinción entre empresas que estén o no dedicadas al arrendamiento de inmuebles.

En relación al segundo de los preceptos que se consideran infringidos, el Abogado del Estado entiende que la interpretación de la Sentencia de instancia vulnera lo dispuesto en el art. 24.1 de la Ley General Tributaria, que impone que las normas reguladoras de beneficios fiscales sean objeto de una interpretación restrictiva.

CUARTO

La Sala anticipa que procede rechazar el motivo invocado.

Debemos convenir con la representación legal del Estado en que, aunque es cierto que la exclusión de los activos cedidos a terceros para su uso no estaba prevista en el art. 15.8 de la Ley 61/1978, su incorporación por el Reglamento, art. 147.1d ), no puede considerarse ilegal, en cuanto cumplimenta el requisito de afectación a actividad empresarial.

Cuando el sujeto pasivo desarrolla una actividad empresarial son activos fijos afectos a la misma los que se emplean para la obtención del bien o servicio final, por lo que hay que entender que cuando un activo es cedido a un tercero es signo de no afectación, siendo, pues, lógica la norma reglamentaria.

Ahora bien, dicha lógica se quiebra cuando, como es el caso, afecta a empresas cuyo objeto social es el arrendamiento de bienes. La doctrina de la Sala para estos últimos supuestos, reflejada en las sentencias de 25 de Octubre de 2004, 12 de Mayo y 5 de Julio de 2005, 15 de Febrero de 2007 y 5 de Febrero de 2008, entre otras, recursos 4.799/99, 6.069, 5.723/2000, 7.144/2001 y 6.520/2002 es la siguiente: la "no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que, en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.

Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros --precisamente para su uso mediante contraprestación-- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15.8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C) RIS.

Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión".

La doctrina anterior y frente a lo que parece entender la Abogacía del Estado, no supone una interpretación amplia o extensiva de un beneficio fiscal. Se trata, simplemente, del resultado de una labor hermenéutica que integra las normas legal y reglamentaria aplicables y que no se reduce al argumento literal, sino que lo complementa con un criterio finalista. Dicho con otras palabras, constituye el resultado de la labor de interpretación del precepto reglamentario dirigida a que éste cumpla su labor de desarrollo fiel de la Ley.

Aclarado el criterio jurídico que debe servir para la resolución del presente recurso, es el momento de examinar los datos o elementos fácticos que considera y declara probados la sentencia recurrida. Con arreglo a los mismos, no puede dudarse de que nos encontramos ante una empresa que en el período impositivo afectado por la controversia, tenía como actividad exclusiva la del arrendamiento de inmuebles.

En consecuencia, la aplicación de la doctrina expuesta a los elementos fácticos descritos nos conducen a la desestimación del recurso.

QUINTO

Por las razones expuestas, se está en el caso de desestimar el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 14 de diciembre de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 337/2005, con imposición de las costas causadas a la Administración recurrente. Si bien la Sala haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 LJCA, señala 1.500 € como cifra máxima de los honorarios del Letrado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Que debemos desestimar, y desestimamos, el recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, contra la sentencia, de fecha 14 de diciembre de 2005, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso de dicho orden jurisdiccional núm. 337/2005, con imposición de costas, con la limitación que resulta del último de los fundamentos jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando,, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frias Ponce Manuel Martín Timón Angel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, Don Rafael Fernández Montalvo, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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