STS, 30 de Noviembre de 2007

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia, con fecha 6 de Junio de 2002, cuya parte dispositiva decía literalmente lo siguiente: "FALLAMOS: Que estimando en parte el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora Dª Rocío Sampere Meneses, en nombre y representación de la entidad BANKINTER, S.A., contra la resolución de fecha 19.11.1999, dictada por el Tribunal Económico Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es nula en relación con la sanción, siendo conforme a derecho en todo lo demás; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra dicha sentencia, la representación de Bankinter, S.A., preparó recurso de casación, ante la Sala sentenciadora, siendo posteriormente formalizado ante la Sala, con la súplica de que se dicte sentencia por la que estimando el recurso indicado,

"i) se case, anule y revoque la sentencia recurrida, por infracción de los artículos 31 apartados 3 y 4 del Real Decreto 939/1986 por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos y el artículo 64 de la Ley 230/1963 General Tributaria, así como de la jurisprudencia aplicable al caso y citada en el presente recurso, dictando en su lugar otra más conforme a derecho en la que se estimen las pretensiones del suplico del escrito de demanda y en todo caso, declare haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria objeto del presente recurso y, en el caso de ser apreciada la caducidad, declare haber caducado el procedimiento administrativo de comprobación y haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria objeto del presente recurso.

ii) o subsidiariamente si no se aprecia haber prescrito el derecho a liquidar la deuda tributaria objeto del recurso, se case, anule y revoque la sentencia recurrida, por infracción del artículo 8 y la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987 de Regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, artículo 70 y siguientes del Reglamento aprobado por Real Decreto 1.307/1988 y los artículos 105.1.f) y 107 del Real Decreto 2.631/1982 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, los artículos 19.1 de la Ley 61/1978 del Impuesto sobre Sociedades, y los artículos 72, 126, 127, 138 y 381.3.b del Real Decreto 2631/1982 Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, Disposición Final 7ª del Real Decreto 1643/1990 por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y la norma cuadragésima de la Circular nº 22/1987 del Banco de España, así como de la jurisprudencia aplicable al caso y citada en el presente recurso, dictando en su lugar otra más conforme a derecho en la que se estimen las pretensiones del suplico del escrito de demanda y declare nulo el acuerdo impugnado de la Oficina Nacional de Inspección Tributaria de la AEAT, de fecha 11 de diciembre de 1995 relativo al Impuesto sobre Sociedades ejercicio 1990, dejando sin efecto la propuesta de liquidación tributaria, y en su caso, el derecho a la devolución de los ingresos indebidos derivados de la liquidación de la deuda tributaria".

Conferido traslado al Abogado del Estado para la formalización de la oposición, interesó sentencia por la que desestime el recurso, con confirmación de la sentencia de instancia, en cuanto desestimaba el recurso contencioso-administrativo, con condena en costas de la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 27 de Noviembre de 2007, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este recurso de casación, la sentencia de 6 de Junio de 2002, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se estimó en parte el recurso contencioso-administrativo, por quién es hoy recurrente en casación, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC, en adelante) de fecha 19 de Diciembre de 1999, recaída en la reclamación promovida contra acuerdo de la Oficina Nacional de Inspección de 11 de Diciembre de 1995, relativo al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, como consecuencia del acta levantada a la entidad, con fecha 16 de Mayo de 1995.

La resolución del TEAC había estimado en parte la reclamación, al considerar improcedente el incremento de base imponible apreciado por la Inspección por el concepto de indemnización satisfecha por la extinción de derechos de arrendamiento, por importe de 534.853.463 ptas., pero rechazó los restantes motivos de impugnación formulados, que hacían referencia a la caducidad del procedimiento administrativo de comprobación; a la deducibilidad de las primas de seguros satisfechas para cubrir los riesgos de muerte e invalidez de los empleados; a la improcedencia del incremento de base imponible efectuada también por la Inspección por la disminución patrimonial declarada por la entidad recurrente a consecuencia de la reducción de capital de "Bankinter Financiera, S.A.", y a la improcedencia de los intereses de demora.

Por su parte, la sentencia de instancia declara conforme a Derecho la resolución impugnada, salvo en relación con la sanción, que había sido confirmada por el TEAC, pese a que no había sido recurrida.

El primer motivo del recurso se articula al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, por infracción de los artículos 31.3 y 31.4 del Real Decreto 939/1986, por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos, y 64 de la Ley General Tributaria de 1963, y la jurisprudencia aplicable, constituida, entre otras, por las sentencias del Tribunal Supremo, de fechas 28 de Octubre de 1997, 4 de Diciembre de 1998 y 6 de Febrero de 1999 .

Entiende la recurrente que en este caso se produjo la paralización injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses, desde que presentó su escrito de alegaciones, el 9 de Junio de 1995, hasta que se le notificó el acuerdo del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección, el 11 de Diciembre de 1995, con la consecuencia de la no interrupción de la prescripción, y consiguiente apreciación de haber prescrito el derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, dado que entre la fecha de finalización del plazo voluntario para la presentación de la declaración, el 25 de Julio de 1991, hasta la notificación de la liquidación había transcurrido un plazo superior al de cuatro años.

La sentencia de instancia no entra a analizar de forma expresa si se produjo o no la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras en el caso de autos, no obstante haberse planteado esta cuestión en la demanda, por haber negado el TEAC tal situación, al entender que durante dicho periodo había existido una serie de actuaciones por parte de la Inspección, (propuesta de la nueva sanción con arreglo a la Ley 25/1995, en 28 de Septiembre de 1995 ), y de la entidad, (escrito de conformidad a la propuesta de 13 de Octubre de 1995), aunque debate si es o no aplicable la caducidad en el ámbito tributario por el transcurso de seis meses sin actuación alguna, lo que permite deducir a la parte que admitió implícitamente que sí se había producido una interrupción injustificada en el procedimiento inspector.

Por otra parte, considera la recurrente que, en el caso de que no se estimase aplicable el criterio de cuatro años para determinar la prescripción, procedería declarar la caducidad del procedimiento inspector y, finalmente, que, en todo caso, dado que la liquidación fue anulada por la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, y por carecer de virtualidad interruptiva de la prescripción, todo ello comporta asimismo la prescripción del derecho a liquidar.

No podemos compartir el primer motivo del recurso por las siguientes razones:

1. Aunque partiéramos de una paralización injustificada de las actuaciones inspectoras de acuerdo con el artículo 31, apartado 4 del Reglamento General de Inspección, al haber dejado en suspenso la Administración, el 16 de Mayo de 1995, la tramitación de la sanción hasta la aprobación del proyecto de ley de modificación de la Ley General Tributaria, siguiendo su curso separado la acción tendente a la liquidación correspondiente, no cabría apreciar la prescripción de la cuota e intereses, por no ser aplicable a las actuaciones debatidas el plazo de cuatro años que introdujo la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, ante la doctrina sentada por esta Sala, a partir de su sentencia de 25 de Septiembre de 2001, y que es la siguiente: "Si el momento en que se cierra el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración Tributaria es posterior al 1 de Enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años, aunque el dies a quo sea anterior a dicha fecha. A sensu contrario, si el mencionado periodo temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de Enero de 1999 el plazo prescriptivo aplicable es el de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la Ley 1/98 ".

   En este caso el dies ad quem es anterior al 1 de Enero de 1999 por lo que regía el plazo de 5 años.

2. Tampoco procede tener en cuenta la caducidad pretendida, ya que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras por más de seis meses sólo llevaba aparejada, en el periodo que contemplamos, el efecto de entender no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, como así también lo tiene declarado esta Sala en sentencias, entre otras, de 5 de Abril y 24 de Mayo de 2005, 10 de Mayo y 31 de Junio de 2006 .

3. Finalmente, la tesis que sostiene la recurrente sobre que las actuaciones que dieron lugar a la resolución estimatoria parcial del TEAC carecen de virtualidad interruptiva de la prescripción del derecho a liquidar, cualquiera que fuera el grado de invalidez que afectase al acto administrativo, sea la nulidad de pleno derecho, o simplemente la anulabilidad, no puede ser aceptada ante la doctrina sentada por la Sala, en la sentencia de 19 de Abril de 2006, al resolver el recurso de casación en interés de la Ley nº 58/2004, y que es la siguiente "La anulación de una liquidación tributaria por causa de anulabilidad (como es el caso de autos) no deja sin efecto la interrupción del plazo de prescripción producida anteriormente por consecuencia de las actuaciones realizadas ante los Tribunales Económico Administrativos, manteniéndose dicha interrupción con plenitud de efectos".

En el segundo motivo, también articulado al amparo del apartado d) del art. 88.1 de la Ley Jurisdiccional, se denuncia, de una parte, la indebida aplicación al supuesto de hecho litigioso del art. 8 y la Disposición Adicional Primera de la Ley 8/1987, de regulación de los Planes y Fondos de Pensiones, así como del artículo 70 y siguientes del Reglamento aprobado por Real Decreto 1307/1988, y de otra, la inaplicación de los artículos 105.1.f) y 107 del Real Decreto 2631/1982, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, todo ello en relación con la deducibilidad de las primas satisfechas por la entidad correspondientes al seguro de vida colectivo concertado para su personal en el Impuesto sobre Sociedades.

Estima la recurrente que la cuestión a resolver es la relativa a sí un seguro colectivo, obligatorio por convenio colectivo, concertado por la empresa para su personal en tanto figuren en plantilla, que cubra las contingencias de fallecimiento e invalidez, en el que las primas las satisface en su integridad la empresa, es o no un sistema alternativo a un plan de pensiones.

No discute el razonamiento expuesto en la sentencia recurrida, en cuanto a los requisitos para la deducibilidad de las aportaciones o dotaciones realizadas a sistemas alternativos de cobertura de prestaciones análogas a las de los planes de pensiones, pues el debate se centra en los términos antes señalados, entendiendo que sólo los contratos de seguro que pueden ser considerados como sistemas alternativos a los planes de pensiones son los denominados seguros de vida-ahorro y los seguros mixtos, pero no los seguros de riesgo puro como el litigioso, pues sólo aquéllos cumplen los principios básicos y esenciales de los fondos de pensiones, que son los de capitalización y atribución de derechos, lo que no ocurre en los de seguro de riesgo puro que están basados en sistemas actuariales puros mediante la aplicación de tablas estadísticas de siniestralidad generalmente aceptadas, siendo la prima satisfecha completamente de riesgo a diferencia de lo que sucede en los seguros de ahorro en los que la prima de riesgo es un componente proporcionalmente muy pequeño en relación a la total prima aportada. Si todo ello es así, concluye, las primas pagadas en este caso son una remuneración para sus trabajadores y son deducibles de acuerdo con los preceptos que cita

del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades.

Ciertamente la suerte del motivo depende de que el seguro de vida suscrito se integre o no dentro del llamado sistema alternativo para la cobertura de contingencias análogas a las de los planes de pensiones, reguladas por la Ley de 8 de Junio de 1987, y que fue desarrollada por el Real Decreto 1307/1988, de 30 de Septiembre, pues sólo si se llega a la conclusión negativa resultaría aplicable el art. 105.f) del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que consideraba gastos fiscalmente deducibles "las primas de seguros colectivos de vida para el personal"; en el caso contrario, habrá que estar a la normativa sobre Planes y Fondos de Pensiones, que exigía diversos requisitos, entre ellos, que las contribuciones fueran imputadas fiscalmente en la imposición personal del sujeto al que se vinculan.

La Disposición adicional 1ª de la Ley de Planes y Fondos de Pensiones de 1987 estableció que "las contribuciones empresariales o de cualquier otra entidad realizadas para la cobertura de prestaciones análogas a las previstas en esta Ley, incluidas las pensiones causadas, cuando tales prestaciones no se encuentren amparadas en la presente norma, exigirán para su deducción en el impuesto del pagador la imputación fiscal de la totalidad de tales contribuciones o dotaciones para el sujeto al que se vinculen éstas..."

En desarrollo de esta Ley, se dictó el Real Decreto de 30 de Septiembre de 1988, cuyo art. 70 regula el ámbito de aplicación del "Régimen fiscal de las fórmulas alternativas para la cobertura de prestaciones análogas a la de los planes de pensiones", disponiendo textualmente que cualquier sistema para la cobertura de prestaciones análogas a la de los planes de pensiones quedará sujeto, en cuanto a su régimen fiscal, a lo dispuesto en este capítulo, con lo que viene a reproducir al apartado 1 de la Disposición Adicional primera de la Ley .

Si todo ello es así, hay que reconocer que el elemento caracterizador del llamado sistema alternativo no es el principio de capitalización, propio de los planes de pensiones, sino el tipo de contingencia que cubre, para lo que ha de estarse a lo que señala el art. 8, apartado 6 de la Ley, por lo que si el instrumento elegido contempla todas o alguna de las contingencias que recoge el precepto, esto es, jubilación o situación asimilable, invalidez laboral total y permanente para todo trabajo y la muerte del partícipe o beneficiario, habrá que entender que estamos ante una fórmula alternativa.

En este caso, la instrumentalización del compromiso empresarial por pensiones fue a través de un seguro temporal renovable, que cubría sólo las contingencias de invalidez y fallecimiento. Pues bien, aunque estemos ante un seguro de riesgo puro, que no otorga derecho de rescate al tomador, y en el que la prima se consume por el simple transcurso del tiempo de cobertura, no por ello puede entenderse que dicho seguro dejaba de instrumentar compromisos por pensiones, análogas a las de los planes, todo lo cual comporta la necesidad de rechazar el motivo, al no haberse cuestionado que faltaba el requisito de la imputación.

El tercer motivo se formula en relación a la confirmación por la sentencia impugnada del incremento de la base imponible efectuado por la Inspección, por la disminución patrimonial declarada por la entidad recurrente por la reducción de capital realizada por "Bankinter Financiera, S.A.", alegándose la infracción de los artículos 19.1 de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades y 72, 126, 127, 138 y 381.3.b) del Real Decreto 2631/1982, por el que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y la disposición final 7ª del Real Decreto 1643/1990, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad y la norma cuadragésima de la Circular nº 22/1987, del Banco de España.

La recurrente sostiene que la sentencia no sólo no hace una interpretación correcta de la normativa aplicable, sino que llega a hacer caso omiso de sus pretensiones, en cuanto argumenta desde la perspectiva de las reglas sobre alteraciones patrimoniales para mantener que no ha existido alteración en la composición del patrimonio, en lugar de hacerlo desde la perspectiva de la deducibilidad de la pérdida real como provisión por depreciación de la cartera de valores, como se había planteado.

Los hechos de los que parte la recurrente son los siguientes:

En el año 1989, Bankinter Financiera, sociedad filial al 100 por 100 de Bankinter, tuvo contablemente pérdidas por importe de 428.097.576 ptas., lo que determinó un neto patrimonial negativo de 168.053.075 ptas.

Con la finalidad de sanear la citada situación contable, Bankinter Financiera, el 26 de Diciembre de 1990, efectuó una operación acordeón, ampliando su capital en 300.000.000 ptas. y reduciéndolo, en el mismo año y por el mismo importe, sin devolución de aportaciones y mediante el procedimiento de amortización de acciones. Bankinter, S.A. que suscribió y desembolsó la ampliación de capital mencionada, contabilizó en el año 1990 una disminución fiscal por importe de 153.121.592 ptas. que consideró fiscalmente deducible en su declaración del Impuesto sobre Sociedades, como pérdida real de la cartera de valores.

El motivo tercero tampoco puede ser aceptado.

Teniendo en cuenta que Bankinter, S.A. era titular al 100 % del capital social de Bankinter Financiera, la cual estaba sometida al régimen de transparencia fiscal establecido en el art. 19 de la Ley 61/78, de 27 de Diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, la cuestión clave es determinar la posibilidad o no de dotar la provisión por depreciación de las participaciones en fondos propios de entidades transparentes.

El art. 19.1 de la citada Ley 61/1978 estableció hasta su nueva redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, que se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidas por las sociedades a que se refiere el apartado 2 del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (las sociedades transparentes obligatorias) aún cuando dicho beneficio no hubiere sido objeto de distribución.

Con la Ley 48/85, de 27 de Diciembre, se da una nueva redacción al art. 19 de la Ley 61/78, que se desglosa en dos apartados, con la siguiente redacción:

1 se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, del de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades.

2 la base imponible imputable a los socios será la que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible.

Las bases imponibles negativas no serán objeto de imputación directa, pudiéndose compensar con bases imponibles positivas obtenidas por la sociedad transparente en los cinco años siguientes.

Ante esta regulación, no cabe admitir que la sociedad participante dote un fondo para recoger la pérdida o disminución de valor de las acciones de la sociedad transparente, ya que, en otro caso, por la vía de la dotación se estaría consiguiendo un resultado análogo a lo que la Ley prohibía, que era imputar la base imponible negativa de la sociedad transparente a la sociedad participante.

Por las razones expuestas procede desestimar el recurso, con imposición de costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad que le otorga el apartado 3, limita la cantidad máxima de los honorarios del Abogado del Estado a la cifra de 3000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.