STS, 21 de Marzo de 2006

En el recurso contencioso-administrativo núm. 150/98 seguido ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Segunda, se dictó sentencia, con fecha 1 de Marzo de 2001 , cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de RINACA, S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de noviembre de 1997 a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas."

Notificada dicha sentencia a las partes, por la representación procesal de Rinaca, S.A., se interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina, interesando sentencia por la que, casando la recurrida, estime las pretensiones formuladas en el escrito de demanda.

El Abogado del Estado solicitó la inadmisibilidad y subsidiariamente la desestimación del recurso, con imposición de costas a la parte recurrente.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 14 de Marzo de 2006, tuvo lugar en dicha fecha el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de Sala

Se impugna en este recurso de casación la sentencia de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 1 de Marzo de 2001 , que desestimó el recurso interpuesto por la ahora recurrente contra la resolución del TEAC de 20 de Noviembre de 1997 que, a su vez, había desestimado el recurso de alzada deducido contra la resolución del TEAR de Cataluña de 28 de Febrero de 1996, confirmando el Acuerdo dictado por el Inspector-Jefe de la Delegación de la AEAT de Barcelona, de 23 de Enero de 1995, por el que se declaraba la aplicabilidad a la entidad del régimen de transparencia fiscal y se practicaba liquidación por la devolución indebidamente obtenida, correspondiente al ejercicio de 1989, por importe de 6.819.286 ptas.

La sentencia de instancia denegó la caducidad alegada del procedimiento inspector, por paralización de las actuaciones durante más de seis meses, en aplicación de lo establecido por el art. 31.4 del Real Decreto 939/1986, de 25 de Abril , por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, concretamente desde el 17 de Junio de 1994, fecha en la que el inspector levantó acta, o desde el 21 de Julio de 1994, en que se presentó el escrito de alegaciones ante el Inspector Jefe, y hasta el 14 de Febrero 1995, en que se notificó el acuerdo final, confirmando, como había declarado la Administración, la procedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal a la entidad, por tratarse de una sociedad de mera tenencia de bienes y no haber realizado en el ejercicio de 1989 actividad empresarial.

Tres cuestiones son objeto del presente recurso de casación.

La primera cuestión afecta a la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria, al no haber aplicado la sentencia recurrida el nuevo plazo de los cuatro años establecido en el art. 64 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 1/1998, de 26 de Febrero , en contra de las resoluciones anteriores, dictadas por la misma Sección y Sala, en supuestos idénticos, sentencias de 15 de Febrero de 2001 (recurso 368/98) y 29 de Junio de 2000 (recursos 243 y 876 de 1997 ), que aplican el plazo de prescripción de cuatro años y anulan las liquidaciones.

La segunda cuestión se refiere a la caducidad del expediente administrativo, resaltándose la contradicción existente entre la sentencia recurrida, que rechaza la caducidad, y las sentencias de la misma Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de fecha 25 de Febrero de 1997 (rec. 700/95), y de la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, de fechas 27 de Mayo de 1999 (recurso núm. 862/95), 20 de Mayo de 1999 (Rec. núm. 980/95) y 29 de Abril de 1999 (Rec. núm. 981/95 ), que son estimatorias, al admitir la caducidad por la paralización de las actuaciones inspectoras durante más de seis meses.

Finalmente, se plantea la contradicción existente, en cuanto al fondo debatido, entre la sentencia recurrida y la sentencia de la Sección Primera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de la Comunidad Valenciana, de fecha 23 de Diciembre de 1991 (recurso núm. 879/1990), alegándose que mientras que aquélla declara la procedencia del régimen de transparencia fiscal, por entender que no existió actividad empresarial en el ejercicio, porque los bienes de la entidad no fueron objeto de arrendamiento, ni se llevó tampoco a cabo edificación alguna en los mismos para ser destinada a la venta o al arrendamiento, por el contrario la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Valencia afirma que existe afección de los bienes a una actividad empresarial cuando el objeto social es el del negocio inmobiliario y los bienes inmuebles constan en el balance, aunque no se realice en ellos compraventa, explotación arrendaticia o construcción.

Antes de entrar en el enjuiciamiento del recurso de casación interpuesto, procede dar respuesta a las causas de inadmisión de dicho recurso aducidas por el Sr. Abogado del Estado.

En relación a la primera cuestión alega que el motivo no fue planteado durante la instancia, y que el tema ha quedado resuelto por la sentencia del Tribunal Supremo de 25 de Septiembre de 2001 , dictada en el recurso de casación en interés de ley nº 6789/2000 , por lo que carece de interés casacional.

Respecto a la pretensión relativa a la improcedencia de la aplicación del régimen de transparencia fiscal, señala que no consta que sea firme la sentencia del Tribunal Superior de Justicia invocada como sentencia de contraste, y que no existe el requisito de identidad establecido a estos efectos en el art. 96.1 de la Ley Jurisdiccional , pues los litigantes no se encuentran en la misma situación, y las sentencias no están razonando en méritos a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

Ciertamente el tema de la prescripción no fue abordado en la instancia, al no haber sido oportunamente planteado, lo que constituye razón más que suficiente para acordar la inadmisión en este punto, según doctrina jurisprudencial consolidada ( sentencias de esta Sala de fechas 6 y 13 de Febrero de 1999, 17 de Mayo y 26 de Junio de 1999, 19 de Diciembre de 2000, 1 de Febrero y 27 de Mayo de 2003 y 24 de Marzo de 2004 , entre otras).

No obstante, tampoco resulta acogible la tesis de la recurrente sobre la doctrina correcta, aunque se admitiese la concurrencia de las identidades precisas entre la sentencia recurrida y las de contraste aportadas, ante la doctrina que tiene sentada la Sala.

Así, en la sentencia de 25 de Septiembre de 2001 , en la que se resuelve el recurso de casación en interés de Ley núm. 6789/2000 , formulado por el Abogado del Estado, frente a una pretendida doctrina legal por parte del Abogado del Estado, de que el plazo de prescripción de 4 años sólo era aplicable a los procedimientos tributarios, liquidatorios o sancionadores, iniciados a partir del 1 de Enero de 1999, ante la declaración de la sentencia de instancia de que a partir del 1 de Enero de 1999 , y con independencia de la fecha en que se hubieran realizado los correspondientes hechos imponibles, el plazo de prescripción en materia tributaria había quedado instaurado en 4 años, como resulta refrendado por la publicación del Real Decreto 136/2000, disposición final cuarta , 3 , se llega a la conclusión de que la frase que utiliza el citado Real Decreto no encierra ni pretende encerrar una retroactividad radical, al introducir en la interpretación temporal del precepto de referencia "el matiz que permite entender y considerar que la declaración al respecto efectuada por la sentencia de instancia es perfectamente correcta y en modo alguno tiene el radical alcance retroactivo y erradicador in radice de situaciones jurídicas ya alcanzadas que inadecuadamente le imputa el Abogado del Estado".

La doctrina del Tribunal Supremo es la siguiente "Si el momento en que se cierra el período temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el de 4 años (aunque el 'dies a quo' del citado período sea anterior a la indicada fecha) y el instituto de la prescripción se rige por lo determinado en los nuevos artículos 24 de la Ley 1/1998 y 64 de la LGT .

Y, a sensu contrario, si el mencionado período temporal de inactividad administrativa ha concluido antes del 1 de enero de 1999, el plazo prescriptivo aplicable es el anteriormente vigente de 5 años y el régimen imperante es el existente antes de la citada Ley 1/1998 .

En ambos casos, sin perjuicio de que la interrupción de la prescripción producida, en su caso, con anterioridad a la indicada fecha del 1 de enero de 1999, genere los efectos previstos en la normativa -respectivamente- vigente."

En el mismo sentido, con otras palabras, esta Sección, en su sentencia de 10 de Mayo de 2004, recurso de casación 2149/1999 , afirma "Esta Sala Tercera mantiene doctrina reiterada y completamente consolidada que excusa de la cita concreta de sentencias y autos, consistente en que los nuevos plazos de la prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación (art. 64 a) de la Ley General Tributaria , que ha ido paulativamente disminuyendo (10 años de la Ley de Administración y Contabilidad de 1 de Julio de 1911, 5 años, salvo la excepción en el Impuesto sobre Sucesiones de 10 años, de la Ley General Tributaria, versión original de 1963, 5 años en el Impuesto sobre Sucesiones, Ley 29/1987, de 18 de Diciembre , y por último 4 años, Ley 1/1998, de 26 de Febrero , de Derechos y Garantías de los Contribuyentes) opera sobre el "dies ad quem", de manera que, respecto de la última redacción, el nuevo plazo prescriptivo de 4 años opera sobre todos los plazos de prescripción abiertos y en curso y, así, en todos los casos en que el 1 de Enero de 1999 (fecha de entrada en vigor del nuevo plazo - Disposición final séptima - Ley 1/1998, de 26 de Febrero ) hubiera transcurrido el plazo de cuatro años contado desde el "dies a quo", la prescripción se habrá producido, precisamente el 1 de Enero de 1999 y en aquéllos que hubiera transcurrido un plazo menor prescribirá el derecho cuando después de esta fecha se cumpla el plazo de cuatro años, contados obviamente desde el "dies a quo".

Lo que no puede admitirse es una revisión de las actuaciones interruptivas en la prescripción, pretendiendo aplicar el nuevo plazo de cuatro años, a los "dies ad quem" acaecidos con anterioridad al 1 de Enero de 1999".

En la misma línea se encuentra las sentencias de 17 y 24 de Mayo de 2005 , la última casando una de las sentencias de contraste, concretamente la recaída en los autos 243 de 1997, casación 6563/00

Otro tanto cabe decir en relación con la cuestión de la caducidad, pues la jurisprudencia de esta Sala puede resumirse en los siguientes términos, según expresa, entre otras, la sentencia de 24 de Mayo de 2005.

"

1. La no interrupción del plazo de prescripción por parte de las actuaciones inspectoras cuando se dan las circunstancias del artículo 31.3 y 4 RGIT es independiente de la necesidad, en todo caso, del transcurso del lapso temporal previsto para la existencia y consumación de la prescripción.

2. La falta de eficacia interruptiva de las actuaciones inspectoras por su paralización injustificada durante más de seis meses, no priva de eficacia a la propia liquidación derivada de aquéllas, realizada ANTES de expirar el plazo inicial de cinco o cuatro años, según sea aplicable uno u otro ratione temporis.

En efecto, según la doctrina legal de esta Sala, el efecto de entender por no producida la tan repetida interrupción del cómputo de la prescripción, como consecuencia del inicio de las actuaciones inspectoras, por la mencionada paralización injustificada de las mismas por más de seis meses, fue una creación "ex novo" del Reglamento de la Inspección de 1986, producida con la cobertura legal que le daba el texto del apartado c) del art. 140.1 LGT en la redacción introducida por la Ley 10/1985 , que expresamente reconoció, como competencia de aquélla --de la Inspección, se entiende-- la de "practicar las liquidaciones tributarias resultantes de las actuaciones de comprobación e investigación, en los términos que reglamentariamente se establezcan". Hay que tener presente que, antes que esta disposición reglamentaria, ningún precepto de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima. La Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, en su art. 61 , señalaba el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente. Pero, además de que el incumplimiento de este plazo no atribuía al interesado --ap. 2 de dicho precepto-- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable, la Ley Procedimental de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" --art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de Octubre de 1958, en relación con el art. 1º de la Ley de 1958 , acabada de citar--. A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común --Disposición Adicional 5ª , ap. 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre , también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de Enero , aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese ap. 1, según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria"--.

Por otra parte, el Real Decreto 803/1993, de 28 de Mayo , por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3-- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de Diciembre de 1998 , ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de Febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , arts. 23 y 29 , con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (SSTS de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5 de abril de 2005 )."

Además la sentencia de contraste de la Audiencia Nacional fue revocada por la de esta Sala de 15 de Junio de 2002 (cas. 2551/97).

Resta examinar la tercera cuestión.

Es cierto que en las actuaciones no ha quedado acreditada la mención de la firmeza de la sentencia de contraste, pero ha de partirse de la certeza de este dato al haberse comprobado por esta Sala que obtuvo firmeza con fecha 26 de Febrero de 1992.

Despejada la objeción procesal, procede determinar si entre la sentencia recurrida y la ofrecida como contraste existe igualdad sustancial entre los hechos, fundamentos y pretensiones.

Los hechos que contempla el acta de inspección levantada a la recurrente son los siguientes.

1. - Rinaca, S.A., se constituye en fecha 16 de Mayo de 1989, siendo su objeto social, según sus Estatutos "el estudio, promoción, construcción y administración, alquiler y arriendo no financieros en concepto de arrendador, de toda clase de fincas rústicas y urbanas, incluso hoteles y urbanizaciones, por cuenta propia o de terceros, y la explotación, adquisición y tramitación de tales fincas, en cualquiera de las formas permitidas por la ley, así como su parcelación y reparcelación, y la ejecución también por cuenta propia o de terceros de toda clase de obras."

2. - Los socios de la entidad son D. Luis Andrés, su esposa y sus dos hijos.

3. - La entidad tributó en régimen general del Impuesto sobre Sociedades en el ejercicio, resultando una cuota a devolver de 4.839.853 ptas. La totalidad de los abonos en cuentas de resultados estaba constituida por ingresos financieros.

4. - En fecha 22 de Junio de 1989, el socio Luis Andrés efectúa la donación a "Rinaca, S.A., del usufructo temporal de 70.720 acciones de "PPG Ibérica, S.A., otorgando al obligado tributario el derecho de cobro de unos dividendos íntegros por importe de 88.400.000 ptas.. Al término del usufructo temporal en fecha 31 de Octubre de 1989, el Sr. Luis Andrés recupera la plena propiedad de las acciones (por error se indica el nombre de su hermano Isidro).

5. - La Sociedad adquiere de "Compañía Ibérica de Productos, S.A.", por precio declarado de 14.000.000 ptas, cuatro solares sitos en el Polígono de actuación nº 1 del Sector "La Rovellada", en Colera (Girona). Sobre uno de dichos solares se inicia la construcción de una torre-vivienda que será ocupada por el Sr. Luis Andrés y su familia.

6. - Rinaca coloca fondos por importe de 35.913.905 ptas. en activos financieros a la espera de ser destinados a la financiación de la obra de "la Rovellada".

7. - La entidad no obtiene en el ejercicio ingreso alguno en concepto de arrendamientos ni realiza venta alguna de bienes inmuebles.

8. - Luis Andrés aporta a la sociedad el piso de AVENIDA000, nº NUM000, NUM001 de Barcelona, su residencia habitual, el cual se constituye en domicilio social de la entidad.

9. - A 31 de Diciembre de 1981, el activo real se valora en 137.616.840 ptas.

A la vista de lo anterior la Administración aplica el régimen de transparencia fiscal, por entender que la totalidad del capital social pertenece a un grupo familiar, tratándose de una sociedad de mera tenencia de bienes puesto que los elementos patrimoniales que componían su activo real no estaban afectos a actividades empresariales, pues no existían bienes inmuebles los que se desarrolla explotación económica alguna y los elementos necesarios para la obtención de los rendimientos o bien no forman parte del haber social -caso de las acciones de "PPG Ibérica, S.A." o bien son activos financieros que se poseen de forma transitoria a la espera de destinar los fondos que se obtengan de su rescate a la financiación de la obra de la Rovellada.

Este criterio fue confirmado en la sentencia de instancia al señalar que la entidad no había acreditado tener organización e infraestructura al servicio de la explotación económica que decía haber realizado, ni había obtenido ingreso alguno en el ejercicio inspeccionado en concepto de arrendamiento o venta de inmuebles.

Por su parte, la sentencia de contraste señala que la entidad afectada debía tributar por el régimen general del Impuesto de Sociedades, no por el de transparencia fiscal, como había pretendido, por entender que los bienes de su activo, (consistentes en una finca urbana desalojada para derribo, un garaje sin arrendatarios, dos solares y un edificio en arrendamiento), estaban destinados al cumplimiento de su objeto social, que se relacionaba con el negocio propio de la construcción, sin que fuese preciso atender a rendimientos efectivamente obtenidos, en cuanto el negocio de la actora era especulativo.

Lo expuesto, evidencia que entre ambos litigios y las sentencias comparadas no concurren los requisitos de identidad en los hechos enjuiciados, siendo inversas las pretensiones deducidas.

En efecto, la sentencia de contraste parte de la existencia de una organización empresarial, de una vocación de afectación del activo a una actividad empresarial, y de unos ingresos derivados de la explotación, para inaplicar el régimen de transparencia fiscal, lo que no ocurre en el caso litigioso, en donde, por las circunstancias concurrentes, se aprecia, tras valorar todas las pruebas practicadas, la inexistencia de una verdadera actividad empresarial en el ejercicio de 1989, por lo que se considera el régimen de la transparencia como el adecuado para la tributación de los dividendos repartidos por PPG Ibérica a los socios.

En definitiva, si los hechos enjuiciados no son idénticos no cabe hablar de pronunciamientos radicalmente distintos, todo lo cual hace innecesario abordar el juicio contradictorio que se pretende.

Desestimado el recurso, procede imponer las costas a la parte recurrente, en virtud de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley Jurisdiccional .

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.