STS, 13 de Julio de 2002

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: En atención a lo expuesto, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido, que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 02/905/1991, interpuesto por el Procurador Sr. D. Pedro Rodríguez Rodríguez, en nombre y representación de D. Ildefonso , contra la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda, con fecha 6 de Marzo de 1991, desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la Resolución de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria con fecha de 26 de Julio de 1990, descrita en el Fundamento de Derecho Primero y a que las presentes actuaciones se contraen, y debemos declarar y declaramos que es conforme a Derecho la Resolución impugnada y, en consecuencia, la confirmamos, y sin hacer especial consideración sobre las costas".

Esta sentencia fue notificada a la representación procesal de D. Ildefonso el día 10 de Abril de 1997.

D. Ildefonso , representado por el Procurador de los Tribunales D. Pedro Rodríguez Rodríguez, presentó con fecha 22 de Abril de 1997 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 24 de Abril de 1997 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

La representación procesal de D. Ildefonso presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación, en el que expuso los Antecedentes que consideró convenientes, y formuló doce motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos jurídicos, suplicando a la Sala "tenga a bien dictar sentencia en la que estime el recurso de casación por alguno de los motivos del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional, casando la Sentencia recurrida y anulando la resolución administrativa confirmada por ésta, así como el acuerdo de revisión de que trae causa y subsidiariamente, por alguno de los motivos del art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional, casando la Sentencia recurrida y reponiendo las actuaciones a fin de que la Sala "a quo" firme la Sentencia en el sentido indicado en el fallo acordado el 12 de Septiembre de 1995".

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, compareció y se personó como parte recurrida.

Esta Sala Tercera, Sección Primera, del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 25 de Septiembre de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación, y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

Dado traslado de las actuaciones al Abogado del Estado, presentó escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho, suplicando a la Sala "dicte en su día Sentencia por la que declare no haber lugar a dicho recurso, confirmando la Sentencia impugnada e imponiendo las costas a la parte recurrente".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 3 de Julio de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Para la mejor comprensión de los doce motivos casacionales y mas acertada resolución del presente recurso de casación es conveniente exponer los antecedentes y hechos mas significativos y relevantes.

D. Ildefonso y su cónyuge Dª. Esther presentaron, en su momento, declaraciones conjuntas por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, correspondientes al ejercicio 1986, ingresando las cuotas autoliquidadas.

El 19 de Julio de 1988, la Inspección de Hacienda de la Delegación de Hacienda de Barcelona incoó a D. Ildefonso , Acta definitiva de conformidad nº 0379791-5 por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1986, proponiendo una deuda tributaria a ingresar de 1.172.920 ptas. A la vez, formalizó acta nº 01814653-4, por Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, ejercicio 1986, de "comprobado y conforme". En esta misma fecha incoó otras actas por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio e IVA de otros ejercicios anteriores que no interesan al caso.

Transcurrido el plazo de un mes, la propuesta de liquidación formulada, por el Inspector actuario se convirtió tácitamente en acto definitivo de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1986.

El 24 de Mayo de 1989, D. Ildefonso y Dª. Esther presentaron en la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Barcelona, escrito, poniendo en conocimiento de la Administración Tributaria lo que sigue:

"Que en su día, en forma y tiempo reglamentarios, presentaron en esa Delegación de Hacienda de Barcelona, la correspondiente declaración conjunta por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, Ejercicio 1986. Que posteriormente han venido en conocimiento que la suscripción de pólizas de seguro a prima única, según criterios públicamente mantenidos por el Ministerio de Economía y Hacienda puede, en determinados supuestos, ser constitutiva del "hecho imponible" por el referido impuesto. Que han sabido que el Tribunal Constitucional ha declarado la inconstitucionalidad y nulidad de determinados artículos de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y que ha reconocido el derecho de los cónyuges a presentar declaraciones separadas por sus rentas y patrimonios. Que ante las numerosas dudas que les plantea la complejidad jurídica del asunto y deseando no incurrir en conducta sancionable ni en recargos por demoras, presentan la siguiente Declaración complementaria del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ejercicio 1986.

Suscripción de póliza nº NUM000 , de seguro a prima única, fecha de emisión 28-05-86, importe de la prima pesetas 356.600.955, fecha de rescate 11-12-86, importe del capital rescatado 373.441.801 pesetas, compañía aseguradora La Unión y el Fénix Español, suscriptor Ildefonso , beneficiaria Esther , suscripción realizada en Pasaje Mercader nº 7 y 9, oficina del Banco Català de Crèdit. En la citada fecha de rescate de 11-12-86 el importe íntegro de la prima fue aplicado a la suscripción de Pagarés del Tesoro, a nombre de Ildefonso y Esther , en la oficina indicada del Banco Català de Crèdit.

En consecuencia de todo ello solicitan que por esa Administración Tributaria se tengan por hechas y presentadas las declaraciones complementarias del Ejercicio 1986, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio".

El 5 de Mayo de 1990, según consta en el expediente administrativo, se procedió por la Inspección de Tributos de la Delegación de Hacienda de Barcelona, a notificar (mediante Agente Tributario) a D. Ildefonso y a Dª. Esther la propuesta de iniciación de procedimiento extraordinario de revisión de oficio, regulado en el artículo 154, b), de la Ley General Tributaria, de los actos definitivos de liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, del ejercicio 1986, resultado de las Actas nº 0379791-5, de 19 de Julio de 1988, y Acta nº 0181453-4, de igual fecha, respectivamente, indicándoles que los hechos que habían originado la propuesta de revisión de oficio, y que habían sido íntegramente ignorados por la Inspección de los Tributos en la fecha de las liquidaciones, era la suscripción del Seguro de vida a prima única, referido.

La Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria, una vez sustanciado el expediente de revisión de oficio, dictó por Delegación del Ministro de Economía y Hacienda, resolución con fecha 26 de Julio de 1990, acordando "la revisión de la liquidación tributaria practicada a D. Ildefonso , con D.N.I. nº NUM001 , con fecha 19 de Agosto de 1988, derivada del Acta de conformidad, número 0379791-5 por el concepto Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1986. En consecuencia, la Dependencia de Inspección competente practicará las actuaciones precisas para proceder a una nueva liquidación tributaria, que tenga en cuenta los elementos del hecho imponible a que se refiere este expediente".

Los elementos del hecho imponible eran la suscripción y rescate de la póliza de Seguro de prima única, que podían comportar la existencia de rendimientos de capital mobiliario ocultados a la Administración en el momento de dictar el acto objeto de revisión (la liquidación definitiva del ejercicio 1986) y la existencia de un posible incremento no justificado de patrimonio por la prima desembolsada, imputable en principio, al ejercicio en que se había descubierto.

Se observa que el acuerdo de revisión de oficio sólo se refiere a la liquidación de D. Ildefonso , por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1986, y omite a su cónyuge Dª Esther , sin comprender la liquidación por el Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, del ejercicio 1986.

No conforme D. Ildefonso con la anterior resolución autorizando la revisión de oficio, referida, presentó recurso de reposición ante la Subsecretaría de Economía y Hacienda, alegando en esencia: 1º) Incumplimiento de los requisitos exigidos por el art. 154.b) de la Ley General Tributaria para poder acordar la revisión. 2º) Ser únicamente revisable la liquidación derivada del acta extendida por el I.R.P.F. del ejercicios 1986. 3º) Falta de fundamento de la revisión acordada al haberse producido el pago de la deuda tributaria derivada de la declaración complementaria. 4º) No haberse acreditado elementos del hecho imponible distintos al de la suscripción del seguro a prima única. 5º) Inexistencia de elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración. 6º) Necesidad de que la facultad revisora sea interpretada de forma restrictiva. 7º) Infracción del principio de igualdad ante la Ley, con referencia a la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de Febrero de 1989, sobre tributación conjunta de los cónyuges. 8º) Indefensión e infracción del derecho fundamental a no declarar contra si mismo. 9º) Peligro de que prospere la tesis de la Administración, con la consiguiente revisión de numerosas declaraciones y Actas de Inspección. Solicitó la suspensión del acuerdo impugnado.

El Subsecretario de Economía y Hacienda dictó acuerdo con fecha 6 de Marzo de 1991, rebatiendo extensamente las alegaciones formuladas por D. Ildefonso y desestimando íntegramente el recurso de reposición. Negó la suspensión por ser su resolución definitiva en vía administrativa.

D. Ildefonso interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, formulando en su escrito de demanda alegaciones, similares a las presentadas en vía administrativa, lo que excusa de su repetición; suplicando a la Sala "dicte sentencia en la que estime el recurso y declare no ser conforme a derecho el acto impugnado, anulándolo totalmente".

El Abogado del Estado contestó la demanda, formulando los argumentos de contrario que consideró convenientes a su derecho.

Presentadas conclusiones sucintas, la Sala dictó, sentencia, cuya casación se pretende, desestimando íntegramente el recurso conforme a la siguiente línea argumental, que exponemos sucintamente por su gran extensión: 1º. La primera cuestión se concreta en el alcance de la revisión, que el recurrente D. Ildefonso entiende que sólo debe alcanzarle a él pero no a su cónyuge, dado que el Acta de conformidad nº 0379791-5, de 19 de julio de 1988 por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1986, que dió lugar a la liquidación definitiva, cuya revisión se propone, se extendió sin su presencia y sin su citación previa. Esta alegación la rechaza la sentencia afirmando que la Inspección de Tributos comprobó la declaración conjunta, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1986, pues este era el único régimen existente en aquella época (anterior a la Sentencia nº 45/1989, del Tribunal Constitucional de 20 de Febrero de 1989 que declaró inconstitucionales determinados preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre) y, porque, a su vez, la declaración complementaria, la presentaron ambos cónyuges. Además, aquella liquidación definitiva, la que ahora se revisa, devino en firme y consentida, razón por la cual no había lugar a plantear pretendidos vicios de la misma. 2º. En la segunda alegación el recurrente mantiene que la revisión se sustenta en la existencia de la póliza de seguros a prima única, hecho este que conoció la Administración Tributaria, como consecuencia de la presentación de su declaración complementaria, razón por la cual no ha lugar a la revisión de oficio. La sentencia se remonta al momento en que se dictó la liquidación definitiva el 19 de Agosto de 1988, en el que la Administración Tributaria ignoraba totalmente la existencia de tal póliza de seguro, por lo que al tener conocimiento por la declaración complementaria presentada y por la información facilitada por el Banco Català de Crèdit, S.A., de tal hecho, hay razón suficiente para la revisión de oficio, toda vez que de este hecho se deduce la tributación de rendimientos de capital mobiliario, y la posible existencia de un incremento no justificado de patrimonio. 3º.- La tercera cuestión, ciertamente importante, es si la declaración complementaria presentada voluntaria y expontaneamente por D. Ildefonso y Dª. Esther enerva la facultad de la Administración Tributaria para revisar conforme al artículo 154, b) de la Ley General Tributaria. La sentencia de instancia sostiene que la cuestión se centra en determinar hasta que punto la declaración complementaria presentada por el recurrente (sic) (la presentaron ambos cónyuges), tanto del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, impide una posterior revisión administrativa. La sentencia en una prolija y, cosa extraña, confusa argumentación, mantiene: a) No ha lugar a la revisión respecto del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, ejercicio 1986, toda vez que el elemento patrimonial aflorado se ha incluido en la declaración complementaria (24 de Mayo de 1989) y en la autoliquidación presentada (28 de Septiembre de 1989); b) en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas no ha lugar tampoco a la revisión respecto de los rendimientos del capital mobiliario (diferencia entre el importe de la prima y el capital recibido por el rescate) puesto que ya ha tributado por virtud de la declaración complementaria y de la autoliquidación ingresada; c) En cuanto al posible incremento no justificado de patrimonio, la presentación de la declaración complementaria por el contribuyente hace desaparecer el hecho base exigido por la norma, e impide la aplicación de la presunción legal contenida en el artículo 20-13 de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, alterando la carga de la prueba, pero ello no obsta a que la Administración tributaria pueda utilizar las pruebas que considere válidas, por lo que "procede declarar conforme a derecho el procedimiento de la revisión de oficio iniciado por la Administración al amparo del artículo 154 de la Ley General Tributaria, el cual debe realizarse en los términos citados en el presente Fundamento". 4º.- La alegación del recurrente consistente en la falta de pruebas aportadas por la Administración, pues los hechos fueron declarados por el recurrente y su cónyuge, es contestada por la sentencia remitiéndose a los fundamentos de derecho expuestos en la cuestión anterior. 5º.- Niega la existencia del vicio de falta de dictamen del Consejo de Estado, razonando que la revisión de oficio en materia tributaria se rige por lo dispuesto en el artículo 154 de la Ley General Tributaria, y no por el artículo 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958. 6º.- El recurrente alegó la vulneración del artículo 14 de la Constitución española, porque la Sentencia del Tribunal Constitucional nº45/1989, de 20 de Febrero, declaró la inatacabilidad de las situaciones administrativas firmes dictadas en aplicación de los preceptos de la Ley 44/1978, de 8 de Julio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, declarados nulos, en tanto que la Administración Tributaria sí ha atacado la liquidación definitiva y firme del ejercicio 1989. En esa distinta conducta se halla la violación de este principio constitucional. La sentencia de instancia mantiene que esta tesis no puede prosperar, porque la revisión de oficio, no trae su causa de la sentencia del Tribunal Constitucional, sino de la simple ocultación de hechos, cuestión ajena a los pronunciamientos de este Tribunal. 7º.- Finalmente, y en cuanto a la vulneración del artículo 24 de la Constitución, por haberse violado el derecho fundamental a no declarar contra sí mismo, habida cuenta que, habiendo presentado voluntariamente una declaración complementaria por la prima única suscrita, la Administración no sólo aprovecha la situación para cobrar por tales ingresos, sino que además aprovecha para revisar sus propias actuaciones, no puede compartir esta Sala la tesis mantenida por la recurrente. La Administración no se aprovecha de ninguna declaración del contribuyente para iniciar la revisión de sus actuaciones y una nueva comprobación de la situación tributaria del mismo, sino que se sirve del resultado de sus propias actuaciones investigadoras, las cuales, como queda perfectamente acreditado en el expediente, tenían fecha anterior a la declaración complementaria del propio contribuyente. No obstante, y por no haber tenido el contribuyente conocimiento "formal" y "expreso" de la existencias de tales actuaciones, sino con fecha posterior a la de la presentación de su declaración complementaria, ello impedirá aplicar la presunción prevista en el artículo 20.13 de la Ley 44/1978 (que no la tributación de las rentas descubiertas) y, en su caso, la imposición de las sanciones que pudieran derivar de una futura liquidación o regularización de la situación del contribuyente. Por ello no ha existido ninguna vulneración del precepto constitucional alguno o indefensión para el recurrente, todo lo más, un perjuicio para la Administración, quien por los "errores" cometidos por las entidades intervinientes en los seguros de prima única a la hora de identificar a los titulares de las primas únicas, permitieron una regularización voluntaria y anticipada del contribuyente, el cual ha logrado, como mínimo, enervar la imposición de sanciones.

La Sala considera necesario reordenar adecuadamente los doce motivos casacionales formulados por el recurrente, dado el confusionismo metodológico con que se han manifestado las partes y la sentencia de instancia. En pocos procesos judiciales, ha sido mas necesario que en este aplicar la regla de la escolástica de "distingue debemus", estableciendo así las bases lógicas para un análisis dialéctico correcto.

Los motivos casacionales los clasificamos en cinco grupos: A). Motivos casacionales de naturaleza procesal (art. 95, apartado 1, ordinal 3º). Son los motivos 1º y 2º. B). Motivos casacionales de fondo, por no haber apreciado la sentencia de instancia vicios procedimentales en que incurrió pretendidamente el Acuerdo del Ministerio de Economía y Hacienda (art. 95, apartado 1, ordinal 4º, de la L.J.C.A.). Son los motivos 11 y 12; C). Motivos casacionales de fondo, por no haber apreciado la sentencia de instancia, las infracciones sustanciales en que también pretendidamente incurrió el Acuerdo del Ministro de Economía y Hacienda (art. 95, apartado 1, ordinal 4º, de la L.J.C.A.). Son los motivos 7º, 8º, 9º y 10º. D). Motivos casacionales que impugnan la sentencia de instancia por razones distintas a las derivadas de la presentación de la declaración reglamentaria (art. 95, apartado 1, ordinal 4º de la L.J.C.A.). Son los motivos 3º y 4º. E) Motivos casacionales relativos a los pormenores del Acuerdo del Ministerio de Economía y Hacienda, no recogidos por la sentencia de instancia (art. 95, apartado 1, ordinal 4º, de la L.J.C.A.). Son los motivos 5º y 6º.

Grupo de motivos casacionales A. El motivo primero se formula por "infracción de art. 78.3, en relación al art. 77.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, y de los arts. 256, 257, 259, 260 y 261 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, al amparo del art. 95.1.3º de la misma Ley".

El recurrente mantiene que no se han respetado las garantías procesales, pues "una vez votado y fallado el recurso, como si no hubiera servido para nada, se señaló nuevo día; y votando y fallando de nuevo, se señaló un tercer día, en que se vuelve a votar y fallar, ya con una composición distinta de Magistrados, con el resultado, lamentable para esta parte, de una sentencia desestimatoria.

Esta parte no recurrió ninguna de las dos providencias sucesivas a la primera señalando nuevamente día para votación y fallo, respecto de un recurso que en teoría ya estaba votado y fallado, pues no podía saber si ello me causaba o no indefensión".

La Sala rechaza este primer motivo casacional, porque sólo se produjo una votación y fallo, que fue la llevada a cabo en el tercer señalamiento.

En efecto, la secuencia de actuaciones que interesa destacar es como sigue:

* 16 de Febrero de 1994 se declara concluso el procedimiento del recurso contencioso-administrativo, quedando pendiente de resolución, cuando por turno corresponda.

* 12 de Julio de 1995, se señala para votación y fallo el día 12 de Septiembre de 1995.

* 22 de Mayo de 1996 al no tener lugar el acto señalado, anteriormente se acuerda un segundo señalamiento para el 4 de Junio de 1996. Tampoco éste tiene lugar este.

* 16 de Junio de 1996 la representación procesal de D. Ildefonso , presentó escrito comunicando que se hallaba enfermo y que rogaba se acordase un nuevo señalamiento.

* Providencia de fecha 27 de Enero de 1997, señalando para votación y fallo el día 25 de Febrero de 1997. La Sala se reunió en esta fecha y dictó la sentencia, cuya casación se pretende, que fue firmada el día 4 de Marzo de 1997.

Es cierto que hubo dos suspensiones, pero sólo se deliberó y votó una sola vez. Tales suspensiones no constituyen hechos que vulneren las garantías procesales, aunque puedan considerarse irregulares, pero no invalidan la sentencia.

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

El segundo motivo de casación se formula por "infracción de los arts. 43.1 de la Ley Jurisdiccional y 24.1 de la Constitución, así como de las Sentencias del Tribunal Constitucional 85/1996, de 21 de Mayo y 7/1990, de 18 de Enero, y de la Sala Tercera del Tribunal supremo de 25 de Febrero de 1996, por incongruencia omisiva, al amparo del art. 95.1.3º de la Ley Jurisdiccional".

El recurrente alega que la sentencia de instancia ha incurrido en incongruencia omisiva por dos razones: la primera, es porque no contestó, ni replicó el argumento formulado en la demanda, consistente en que la interpretación del artículo 154, b), de la Ley General Tributaria, debe ser restrictiva.

Es claro que no existe incongruencia omisiva, porque se trata de un simple argumento jurídico, y es doctrina reiterada y consolidada de este Tribunal Supremo, que las Salas no estan obligadas a examinar todos y cada uno de los argumentos, sino a resolver sobre todas las pretensiones. La segunda razón es que la sentencia de instancia no analiza, ni se pronuncia, según el recurrente, sobre la falta del preceptivo dictamen del Consejo de Estado. La Sala rechaza esta alegación de incongruencia omisiva, sencillamente, porque falta a la verdad, pues la sentencia de instancia dedica todo el Fundamento Segundo a tratar esta cuestión, y además lo ha hecho con acierto y rigor jurídico.

La Sala rechaza este segundo motivo casacional.

Grupo de motivos B). El motivo undécimo "se formula por infracción del artículo 154.b), de la Ley General Tributaria, en relación al art. 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, por no existir en el procedimiento de revisión dictamen del Consejo de Estado, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional".

La línea argumental seguida por la recurrente, en clara contradicción con el motivo anterior, imputa a la sentencia recurrida que "considera que dicho dictamen no es exigible, por ser una peculiaridad de la Administración Tributaria, como lo reconoce la Disposición Adicional 5ª.2 de la Ley 30/1992, para a continuación sostener que al caso de autos no se le aplica la Ley 30/1992, sino la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, que omitió (laguna legal) la exigencia de tal dictamen, y que, por tanto, debe aplicarse supletoriamente (art. 9º Ley General Tributaria), el artículo 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, pues no existe ninguna razón por la que la Ley no haya de exigir la misma protección".

La Sala no comparte este undécimo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

El recurrente ha tergiversado, sacando fuera de contexto, la sentencia recurrida, pues ésta lo que sostiene literalmente, reproduciendo una sentencia de la misma Sala de 15 de Octubre de 1996 (rec. nº 307/1991) es que "la no exigibilidad del dictamen del Consejo de Estado en este específico supuesto constituye a diferencia de la anterior Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, una singularidad de la Administración Tributaria que, incluso, ha sido mantenida de forma expresa por la Disposición Adicional 5ª de la Ley 30/1992".

La Ley 230/1963, de 28 de Diciembre, General Tributaria, tuvo en cuenta la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958, y así su artículo 153 reprodujo las causas de nulidad de pleno derecho reguladas en el art. 47.1 de la Ley de 1958 y exigió, al igual que en el artículo 109, el previo dictamen del Consejo de Estado, pero, en cambio, respecto de la revisión de oficio de los actos de gestión tributaria, en sentido amplio, el artículo 154 de la Ley General Tributaria, copió en parte el artículo 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, pero omitió intencionadamente el previo dictamen del Consejo de Estado, que sí exigía este artículo, añadiendo el apartado letra b) del artículo 154 de la Ley General Tributaria, como un supuesto peculiar de los procedimientos de la Hacienda Pública, que fueron en términos generales, excluidos de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, según el Decreto de 10 de Octubre de 1958, dictado en uso de la Disposición Final primera núm. 3 de la Ley de Procedimiento de 1958, que señaló las procedimientos especiales.

Anticipamos que en la modalidad de revisión de oficio, regulada en el apartado letra b) del artículo 154 de la Ley General Tributaria, el pronunciamiento del Ministro de Hacienda, se funda, como explicamos posteriormente, tanto en razones de oportunidad, como de legalidad, pero esto es muy importante, a diferencia de la revisión a que se refiere el apartado letra a), el acuerdo del Ministro no revisó la liquidación, sino simplemente autorizó a la Inspección de Hacienda a llevar a cabo las comprobaciones precisas, para que el Organo territorial competente, dicte la nueva liquidación que proceda, todo lo cual justifica la innecesariedad del preceptivo dictamen del Consejo de Estado.

Buena prueba de lo anterior es que la Ley 25/1995, de 20 de Julio, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria, que tuvo en cuenta los principios de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, redactó de nuevo el artículo 153, mantuvo en este, el preceptivo dictamen del Consejo de Estado, pero, en cambio, en el artículo 154 no introdujo dicho requisito.

Por el contrario en la revisión de oficio de disposiciones generales, sí se aplican íntegramente las normas del Procedimiento Administrativo Común (Ley de 1958 y Ley 30/1992).

El artículo 22.10 dispone que "La Comisión Permanente del Consejo de Estado deberá ser consultada en los siguientes asuntos: (...) 10. Revisión de oficio de los actos administrativo en los supuestos previstos por la Ley", y es innegable que el artículo 154 de la Ley General Tributaria no prevé la consulta.

La Sala rechaza este undécimo motivo casacional.

El motivo casacional duodécimo es por "infracción del artículo 18.2º del Estatuto del Cuerpo de Abogados del Estado de 21 de Enero de 1925 y del art. 84 de la Ley de Procedimiento Administrativo, por haberse prescindido del dictamen del Abogado del Estado, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional".

El recurrente argumenta que "es inadmisible que tratándose de un asunto de especial complejidad jurídica debería haber mediado como mínimo dictamen del Abogado del Estado correspondiente, a quien ya desde el antiguo Estatuto, aún vigente, de 1925, ya citado, le corresponde el asesoramiento jurídico de la Administración y, dependiente, del Ministerio de Hacienda (art. 18.2º, y en el mismo sentido su Reglamento de 27 de Julio de 1943 y el artículo 84 de la Ley de Procedimiento Administrativo). Con arreglo a tales disposiciones, su falta implica la nulidad del acto dictado (art. 21 del Estatuto)".

La Sala rechaza este duodécimo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

El artículo 18, ordinal 2º, del Estatuto de la Dirección General de lo Contencioso del Estado y del Cuerpo de Abogados del Estado, aprobado por Real Decreto de 21 de Enero de 1925, dispone: "Corresponde a la Dirección de lo Contencioso del Estado (hoy Dirección del Servicio Jurídico del Estado ) (...). 2º. El asesoramiento jurídico de la Administración central en general, y especialmente del Ministerio de Hacienda".

El recurrente menciona, simplemente y de pasada, el Reglamento Orgánico de la Dirección General de lo Contencioso del Estado y del Cuerpo de Abogados del Estado, aprobado por Decreto de 27 de Julio de 1943, y la Sala se ha cuidado de leerlo, razón por la cual trae a colación su artículo 23, prevención 2ª, de que "el asesoramiento debía prestarlo la entonces Dirección General de lo Contencioso del Estado a solicitud de los Centros directivos del Ministerio de Hacienda", y como prevención 3ª que "los Centros directivos podrán recabar directamente el asesoramiento del expresado Centro cuando se les susciten dudas sobre cuestiones (...)". En consecuencia, no existiendo norma jurídica que exija preceptivamente el asesoramiento o dictamen del Abogado del Estado, por parte del Centro directivo, que por delegación del Ministro de Hacienda, debe acordar la revisión de oficio a que se refiere el artículo 154, b) de la Ley General Tributaria, ha de rechazarse este pretendido vicio procedimental.

Por último el artículo 84 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 18 de Julio de 1958 distingue entre informes preceptivos, que no es el caso de autos, informes absolutamente necesarios, decisión que incumbe al que resuelve el expediente, y los convenientes. La dirección General de Inspección Financiera y Tributaria entendió que no precisaba informe del Abogado del Estado y, por tanto, no ha existido vicio procedimental alguno.

Como explicamos en el fundamento de Derecho Séptimo, siguiente, al tratar de la naturaleza jurídica del acuerdo de revisión de oficio, en la modalidad del apartado letra b) del artículo 154 de la Ley General Tributaria, estos acuerdos no suelen plantear problemas de legalidad, sino de otra índole.

La Sala rechaza este duodécimo motivo casacional.

Grupo de Motivos C). La Sala considera que por razones metodológicas, es obligado examinar conjuntamente los siguientes motivos:

Motivo séptimo, "por infracción del artículo 154. b), de la Ley General Tributaria, por haberse presentado declaración complementaria correcta antes por mi mandante, que aportada prueba por la Administración, al amparo del art. 95.1. 4º de la Ley Jurisdiccional".,

Motivo octavo, " por infracción del art. 154.b), de la Ley General Tributaria, al no haberse aportado por la Administración nuevas pruebas que demuestren elementos del hecho imponible, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley General Tributaria".

Motivo noveno, "por infracción del art. 154.b), de la Ley General Tributaria, y de la Jurisprudencia contenida en la Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 13 de Marzo de 1982, 28 de Octubre de 1971, y 31 de Marzo de 1993, al no existir elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración, al amparo del artículo 95.1.4 de la Ley Jurisdiccional".

Motivo décimo, "por infracción del art. 112 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, vigente en el momento de acordarse la revisión y de la jurisprudencia contenida en las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal supremo de 29 de Octubre de 1965, 13 de Octubre de 1971, 23 de Octubre de 1971, 11 de Diciembre de 1979 y 9 de Junio de 1986, al no aplicarse restrictivamente el art. 154.b) de la Ley General Tributaria, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional".

La Sala no comparte estos cuatro motivos casacionales por las razones que a continuación aduce.

El acto de liquidación definitiva se dicta por la Administración Tributaria cuando, de acuerdo con su parecer, considera que conoce todos los elementos del hecho imponible, aunque en la realidad no haya que descartar que el contribuyente haya podido ocultar, después de la investigación o comprobación que ha realizado, parte del hecho imponible ciertamente existente.

La definitividad de los actos de liquidación implica por respecto a la deuda tributaria fijada por la Administración, que en este campo es el equivalente a la declaración de derechos subjetivos a favor de los administrados, la imposibilidad de una ulterior comprobación por la Inspección de los Tributos, al menos conforme a los procedimientos normales.

No obstante, el artículo 154 de la Ley General Tributaria dispone que: "Serán revisables por resolución del Ministro de Hacienda y, en caso de delegación, del Director General del Ramo, en tanto no haya prescrito la acción administrativa, los actos dictados en vía de gestión tributaria, cuando se encontrasen en cualquiera de los siguientes casos: (...) b) Cuando se aporten nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión".

Conviene precisar que el de acto de liquidación definitiva limita las facultades ordinarias de comprobación de la Inspección de los Tributos, por lo que para llevarlas a cabo de nuevo necesita seguir el procedimiento establecido en el artículo 154, b), de la Ley General Tributaria, para lograr así la autorización expresa del Ministro de Hacienda, pero ello no impide, en absoluto, que el contribuyente, aún teniendo a su favor una liquidación definitiva, regularice voluntariamente su situación tributaria, presentando la correspondiente declaración complementaria, siendo el mismo contribuyente el que ponga en conocimiento de la Administración Tributaria los elementos del hecho imponible que le ocultó cuando ésta le comprobó (Acta de conformidad nº 0379791-5, de fecha 19 de Julio de 1988) su declaración-autoliquidación del ejercicio 1986, declaración complementaria que, respecto de los hechos que comprende, excluye, por razones lógicas elementales, la ulterior revisión de oficio sobre esos mismos hechos.

Hay que distinguir en la modalidad del art. 154. letra b), de la Ley General Tributaria, dos fases procedimentales, que desembocan en actos distintos, la primera es la conducente a que el Ministro de Hacienda autorice una nueva comprobación por la Inspección de Tributos acto de autorización que debe tener presente para su concesión las siguientes circunstancias:

1. Que los elementos o partes del hecho imponible descubiertos sean transcendentes, pues la decisión del Ministro de Hacienda debe ser el resultado de la adecuada ponderación entre el principio de seguridad jurídica, que subyace en los efectos propios de la definitividad de las liquidaciones tributarias, y los intereses de la Hacienda Pública, de ahí que sería improcedente autorizar la revisión por una minucia sin transcendencia, o por el voluntarismo personalista de un Inspector de Hacienda.

   En el caso de autos, el elemento del hecho imponible o sea la suscripción de un seguro de capital diferido a prima única, con una prima de 356.600.955 ptas, tiene entidad económica y además fue una práctica que siguieron muchos contribuyentes, en busca de opacidad fiscal.

2. El elemento o parte del hecho imponible que fue ocultado con ocasión de la liquidación definitiva debía ser íntegramente ignorado con anterioridad a la iniciación del procedimiento de revisión de oficio, cuestión ésta que en el caso de autos es crucial y que analizamos posteriormente.

3. El elemento o parte del hecho imponible debe ser descubierto por la Administración Tributaria, aportando pruebas suficientes, también con anterioridad a la iniciación del procedimiento de revisión de oficio, del artículo 154. b), de la Ley General Tributaria.

4. Las consecuencias tributarias deben ser explicadas como justificación del acto de autorización, pero sin pronunciamiento sobre ellas, porque este es propio del acto de revisión, es decir de la nueva liquidación que resulte de la ulterior comprobación que realice la Inspección de Hacienda.

   La segunda fase es un procedimiento normal de comprobación inspectora, realmente es el verdadero acto de revisión, que dará lugar a las Actas que procedan y a un nuevo acto de liquidación, todo ello de conformidad con el Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939 /1986, de 25 de Abril.

   Se aprecia claramente la notoria diferencia existente entre esta modalidad de revisión de oficio, y la regulada en el apartado, letra a), del artículo 154 de la Ley General Tributaria, en la cual el Ministro de Hacienda o por delegación suya, el Centro directivo de que se trate, vuelve a ver el acto de liquidación definitiva, que revisa, es decir lo sustituye por otro distinto, lo anula o, por el contrario, lo confirma si no apreciase infracción sustantiva de la Ley.

En el caso de autos, existía una liquidación definitiva por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1986, y la Sala no ignora, pues era de conocimiento general, que la Administración Tributaria, ante el fenómeno inhabitual de suscripción masiva por los contribuyentes de seguros de capital diferido a prima única, sobre los cuales no existía para las Empresas de Seguros la obligación de informar a la Administración Tributaria, mediante el "suministro periódico de datos", ésta requirió la información sobre la materia, por dos razones, una porque entendía que dadas las circunstancias de estos contratos no existía propiamente incremento de patrimonio por la diferencia entre la prima pagada y el capital recibido al término del contrato, sino rendimientos de capital mobiliario, respecto de los cuales las Compañías de Seguros no habían practicado las correspondientes retenciones, y otra, quizás mas importante, porque las primas pagadas podían ser, lo que en la terminología cotidiana se llamaba "dinero negro", constitutivo de incrementos no justificados de patrimonio, de manera que si se le ocultaba a la Administración Tributaria el pago de la prima, al cabo de cinco años, (los contratos eran por plazo superior), se producía la prescripción respecto de esas primas, de modo que al cobrar el capital diferido, éste se podía exteriorizar, sin riesgo fiscal, lo que en la terminología al uso se llamaba "blanquear" el dinero negro.

Como transcendieron las actuaciones de la Administración Tributaria conducentes al conocimiento de los seguros de capital diferido a prima única, o similares, muchos contribuyentes procedieron, y esto es muy importante, sin requerimiento previo y singular de la Administración Tributaria, a regularizar su situación tributaria, y así lo hicieron D. Ildefonso y su cónyuge Dª Esther .

En efecto, el día 24 de Mayo de 1989, Don Ildefonso y su cónyuge Dª. Esther , presentaron escrito ante la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Barcelona, comunicando que habían suscrito la póliza de seguro de vida a prima única, referida y que ésta había sido rescatada el día 11 de Diciembre de 1986, y que el importe del rescate lo habían invertido íntegramente en la adquisición de pagarés del Tesoro, presentando el 28 de Septiembre de 1989, las correspondientes autoliquidaciones complementarias por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio, del ejercicio 1986, incluyendo como rendimientos del capital mobiliario la diferencia entre la prima pagada y el capital rescatado, ingresando la cuota diferencial correspondiente, e invirtiendo el capital rescatado en pagares del Tesoro con la finalidad de acogerse a su especial régimen tributario.

Sentado lo anterior, es menester examinar si existieron o no actuaciones inspectoras realizadas con anterioridad a la presentación de la declaración complementaria por D. Ildefonso y de Dª. Esther , en la Delegación de Hacienda de Barcelona comunicando la existencia del Seguro de vida a prima única y la adquisición de los pagares del Tesoro.

Esta declaración complementaria y las subsiguientes autoliquidaciones, se hallan reguladas en el artículo 61, apartado 2, de la Ley General Tributaria, y pueden presentarse tanto si con anterioridad no se presentaron las correspondientes declaraciones-liquidaciones, como si existieran ya liquidaciones provisionales e incluso definitivas, como es el caso de autos, pero siempre que no hubiera existido requerimiento previo o no se hubieran iniciado actuaciones comprobadoras o investigadoras por la Inspección de los Tributos, en cuyo caso se aplicaría el artículo.30, letra b) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, que dispone: "b) Si el sujeto pasivo o retenedor efectúa el ingreso de deudas tributarias pendientes con posterioridad a la notificación de la comunicación correspondiente o al inicio de cualquier otro modo de las actuaciones de comprobación e investigación, dicho ingreso tendrá meramente carácter de a cuenta sobre el importe de la liquidación derivada del acta que se incoe, sin que impida la aplicación de las correspondientes sanciones sobre la diferencia (...)".

"Prima facie" la primera actuación inspectora parece ser la notificada el día 5 de Marzo de 1990 a ambos contribuyentes, concretamente la comunicación de la iniciación del procedimiento de revisión de oficio del artículo 154, b), de la Ley General Tributaria, pero en el caso de autos han de tenerse en cuenta, para ser apreciadas en su justa medida, las siguientes "actuaciones" de la Inspección de los Tributos:

* El 25 de Enero de 1989, Inspectores de Tributos de la Dirección General de Inspección Financiera y Tributaria se presentaron, en la Oficina de La Unión y el Fénix Español, S.A., en Madrid, y obtuvieron los "listados" de Pólizas de Seguros de Capital diferido a prima única.

En estos "listados" figuraba la póliza nº NUM000 , y como tomador D. Jose María con domicilio en Via DIRECCION000NUM002 de Barcelona.

* 21 de Febrero de 1989, la Inspección Regional de Cataluña lleva a cabo las gestiones necesarias para identificar y localizar a D. Jose María , sin resultado positivo.

* El 17 de Mayo de 1989, la Inspección Regional de Cataluña se dirige al Banco Catalá de Credit, en Barcelona, (antes Banca Garriga Nogues, S.A.), que había intervenido en la suscripción de la Póliza referida, pidiendo datos sobre dicho titular.

* El 24 de Mayo de 1989 D. Ildefonso y Dª. Esther presentaron su declaración complementaria.

* El 1 de Junio de 1989, el Banco Catalá de Credit, S.A. contestó textualmente: "... creemos estar en condiciones de indicar que el citado Banco (se refiere al Garriga Nogues, S.A.) sufrió un error al facilitar los datos identificadores de los suscriptores de las pólizas en cuestión, por lo que seguidamente relacionamos los que entendemos son correctos y que obran en los respectivos registros:

Póliza número NUM000 . D. Ildefonso , D.N.I. NUM001 , domiciliado en Barcelona, Ronda DIRECCION001 , NUM003 . (...)".

* 5 de Marzo de 1990, se inicia el expediente de revisión de oficio, del artículo 154. b), de la Ley General Tributaria.

Es innegable que la Administración Tributaria tuvo conocimiento del hecho imponible ocultado a efectos de las liquidaciones definitivas por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas e Impuesto Extraordinarios sobre el Patrimonio, del ejercicio 1986, practicadas en 1988, en el momento en que recibió los listados, y apreció la existencia de la Póliza nº NUM000 , iniciando en ese momento la identificación de su titular, sin que, por razones obvias, pueda afectar a la Administración Tributaria el "error" casual o intencionado en la titularidad de dicha Póliza, de manera que ha de admitirse que las "actuaciones" a que se refiere el artículo 154, b), de la Ley General Tributaria de aportación de nuevas pruebas que acrediten los elementos del hecho imponible integramente ignorados, se iniciaron con anterioridad a la presentación de la declaración complementaria, razón por la cual es procedente el acto de autorización de la revisión de oficio.

No obstante lo anterior, la Sala debe examinar el largo y confuso discurso dialéctico contenido en el Fundamento de Derecho Quinto de la sentencia de instancia, que entró a conocer y se pronunció improcedentemente sobre extremos y cuestiones que eran propias del acto de liquidación "revisorio", a practicar con posterioridad al Acuerdo del Ministro de Economia y Hacienda "autorizando" la revisión.

Estos pronunciamientos fueron: 1) Que la Administración nada tiene que revisar a efectos del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto, "puesto que el elemento patrimonial aflorado en el patrimonio del deudor, ha sido declarado y pagada la deuda tributaria derivada de su titularidad". Este pronunciamiento sobraba totalmente, puesto que el Acuerdo del Ministro de Economía y Hacienda de "autorización" para revisar sólo comprende el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio 1986 y no aquel otro Impuesto; 2) Que la revisión debe limitarse exclusivamente a la Póliza del seguro de capital diferido a prima única y a sus sólos efectos tributarios, sin que sea posible llevar a cabo por la Inspección de Hacienda "motu proprio" nuevas y distintas investigaciones, pues la "autorización" conferida por el Ministro se limita a este hecho concreto; 3) Que la calificación jurídico-tributaria de la diferencia entre la prima pagada y el capital rescatado, que el contribuyente D. Ildefonso , consideró que era "rendimientos del capital mobiliario", cuestión ésta no pacífica porque depende del clausulado de cada seguro, en concreto. 4) El pronunciamiento de que no era posible la aplicación de la presunción legal "iuris tantum", regulada en el artículo 20, apartado 13, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, según la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas; 5) La imposibilidad de aplicar sanciones, todo ello como consecuencia de la presentación de la tan repetida declaración complementaria; 6) La posibilidad de aplicar presunciones hóminis (no legales) de ocultación de rentas como consecuencia del incremento no justificado de patrimonio exteriorizado por el pago de la prima del seguro de capital diferido a prima única, precisando incluso la sentencia de instancia que las rentas presuntas no se podían imputar "al año en que se realizó la regularización (y declaración) voluntariamente por el sujeto pasivo (puesto que en ese ejercicio se ha enervado la presunción que operaba contra él), sino del inmediato anterior, o en su caso, de haberse también presentado declaraciones complementarias por años precedentes, el incremento injustificado de patrimonio se produciría en el primer año no prescrito (sic)". La sentencia de instancia no ha caído en la cuenta que el Acuerdo del Ministro de Economía y Hacienda sólo ha autorizado la revisión del ejercicio 1986, de modo que la presunción de rentas ocultadas imputables a ejercicios anteriores a 1986 es inviable. Pues bien, todos estos pronunciamientos de la sentencia de instancia fueron prematuros e improcedentes, pues el Acuerdo del Ministro de Economía y Hacienda, era una simple "autorización" para revisar, y una orden para la práctica de las comprobaciones necesarias, para acto seguido dictar el acto de liquidación "revisorio" en el que el Inspector Jefe se pronunciaría sobre todas las cuestiones que se derivaran de los elementos del hecho imponible comprobados, como se deduce de su texto: "En consecuencia , la Dependencia de Inspección competente practicará las actuaciones precisas para proceder a una nueva liquidación tributaria que tenga en cuenta los elementos del hecho imponible a que se refiere este expediente", no obstante, como la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, no ha sido parte recurrente en casación, esta Sala debe respetar estos pronunciamientos concretos de la sentencia de instancia, pues caso contrario esta Sala incidiría en una clara incongruencia y a la vez en una prohibida "reformatio in peius".

Nos hallamos así ante una curiosa paradoja, pues la sentencia de instancia confirma la validez del Acuerdo del Ministro de Economía y Hacienda "autorizando" la revisión, regulada en el artículo 154, b), de la Ley General Tributaria, pero a la vez, improcedentemente, se pronuncia sobre cuestiones no planteadas que correspondían al acto revisorio posterior, "vaciando", valga la expresión, o reduciendo el alcance del acto revisorio futuro, a algo próximo a la inoperancia.

No obstante, al no haber recurrido la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO la sentencia de instancia, en especial los pronunciamientos que ha hecho en su Fundamento de Derecho Quinto, es obligado que esta Sala los respete, si bien es necesario explicar su transcendencia para al menos poner de relieve la paradoja descrita.

La Sala rechaza los motivos séptimo, octavo, noveno y décimo.

Grupo de Motivos D). Estos motivos casacionales son aquéllos que impugnan la sentencia de instancia por no haber recogido diversas alegaciones contrarias al Acuerdo del Ministro de Economía y Hacienda autorizando la revisión del artículo 154.b), de la Ley General Tributaria, distintas a las derivadas de la presentación de la declaración reglamentaria. Son los motivos tercero y cuarto.

Motivo Tercero, "por infracción del art. 24 de la Constitución, por violación de los derechos fundamentales a la tutela judicial efectiva, sin que pueda producirse indefensión y a no declarar contra uno mismo, al amparo del artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional".

La línea argumental que sigue el recurrente es en esencia que el no reconocimiento de los efectos propios de su declaración complementaria viola los derechos fundamentales a la tutela judicial efectiva, sin que pueda producirse indefensión, y a no declarar contra uno mismo proclamados en el art. 24 de la Constitución.

La Sala rechaza este motivo casacional, porque como hemos razonado, la declaración complementaria se presentó después de que la Inspección de Hacienda iniciara la investigación de la Póliza nº NUM000 , cuyo error de titularidad, no imputable en absoluto a la Administración Tributaria, no empece el que ésta tuviera conocimiento de dicha Póliza, es decir del elemento del hecho imponible ocultado, con anterioridad a la presentación de la declaración complementaria, presentación que se hizo unos pocos días después del requerimiento de la Inspección de los Tributos al Banco Catalá de Credit, S.A., de Barcelona, y unos pocos días antes de que este contestara el requerimiento "rectificando" el error.

Es decir, ni la Administración Tributaria se ha aprovechado en absoluto de la declaración complementaria presentada, ni ha habido la mas mínima indefensión.

Tampoco ha existido violación de la tutela judicial efectiva, pues el Acuerdo de autorización de la revisión, dictado por el Ministro de Economía y Hacienda, ha sido enjuiciado por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, en una sentencia que erróneamente se ha pronunciado sobre cuestiones que le eran ajenas, favorables al contribuyente, como esta Sala ha explicado en el Fundamento de Derecho anterior, pero que acepta por las razones procesales esgrimidas en él.

La Sala rechaza este tercer motivo casacional.

Motivo cuarto, "por infracción del artículo 14 de la Constitución, por no aplicarse frente a mi mandante la Ley por igual, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional".

La línea argumental del recurrente es como sigue: "La Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de Febrero de 1989 anuló por inconstitucionales ciertos preceptos de la Ley 44/1978, pero advirtió que los administrados no podían atacar las situaciones administrativas firmes. En consecuencia, mi mandante no podía revisar su liquidación tributaria firme correspondiente a 1986, realizada por la Administración en virtud de unos preceptos nulos. La correspondencia lógica y exigencia así del derecho de igualdad ante la Ley exige que la propia Administración tampoco pueda hacerlo cuando le interesa, aunque sea por cualquier motivo en relación a los ejercicios afectados por dicha declaración constitucional".

La Sala no comparte este motivo casacional, por iguales razones a las defendidas por la sentencia de instancia, pues lo que dispuso el Fundamento de Derecho Undécimo de la Sentencia referida del Tribunal Constitucional, fue que las "situaciones consolidadas" o sea las declaraciones-autoliquidaciones presentadas de conformidad con la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, de forma acumulada por ambos cónyuges, no podían impugnarse precisamente por razón de la inconstitucionalidad de los preceptos, bajo cuyo amparo se dictaron, si bien podían presentar declaraciones separadas, en sustitución de las anteriores, pero en ese caso no cabían las devoluciones, si la suma de las cuotas individuales fuera menor que las ingresadas acumuladamente, con lo cual se "esterilizó" esta posibilidad.

Esta sería razón suficiente, pero lo cierto es que D. Ildefonso y su cónyuge Dª. Esther presentaron las declaraciones complementarias el 24 de Mayo de 1989, después de la sentencia del Tribunal Constitucional, limitando a poner en conocimiento de la Administración Tributaria la existencia de la Póliza de Seguros de capital diferido a prima única, referida, y la compra de los Pagarés del Tesoro, pero presentaron conjuntamente las declaraciones- autoliquidaciones, el 28 de Septiembre de 1989, después incluso de la vigencia de la Ley 20 /1989, de 28 de Julio, de Adaptación de las Normas Reguladoras de los Impuestos sobre la Renta y Extraordinario sobre el Patrimonio de las Personas Físicas, a la sentencia del Tribunal Constitucional nº 45/1989, luego las alegaciones que ha hecho el recurrente carecen de sentido.

La Sala rechaza este cuarto motivo casacional.

Grupo de motivos E). Estos motivos casacionales corresponden a los que hemos calificado como motivos relativos a los pormenores subjetivos y objetivos del Acuerdo del Ministro de Economía y Hacienda, según su reconocimiento o no por la sentencia, cuya casación se pretende. Son los motivos quinto y sexto.

Motivo quinto, "por infracción del art. 154 de la Ley General Tributaria, por incluir en la revisión a la esposa de mi mandante, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional".

La sentencia de instancia dedica su fundamento tercero a esta cuestión, razonando que el acto de liquidación definitiva que se revisa es el resultante del Acta de la Inspección de Hacienda de 19 de Julio de 1988, que consideró como sujeto pasivo a la unidad familiar, de manera que al revisarse esta concreta liquidación, debe comprenderse a ambos cónyuges, no concediendo transcendencia alguna al hecho de que en la comprobación referida no se citara a Dª. Esther , ni esta confiriera su representación a nadie, concluyendo que "no se puede pretender, en consecuencia, extrapolar unos supuestos vicios habidos en un procedimiento anterior, para limitar los efectos de una actuación administrativa totalmente diferente".

La línea argumental del recurrente es como sigue: 1º) Dª. Esther no fue objeto de la liquidación definitiva de fecha 19 de Agosto de 1988, del I.R.P.F., ejercicio 1986, derivada del acta de conformidad nº 0379791-5 de fecha 19 de julio de 1988, porque no fue citada por la Inspección de Hacienda, ni compareció en las actuaciones inspectoras llevadas a cabo, ni aparece mencionada en el Acta de la Inspección. 2º) El régimen económico del matrimonio era el de separación de bienes. 3º) No existió, por tanto, liquidación a Dª. Esther , que pueda ser objeto de revisión.

La Sala comparte este quinto motivo casacional, aunque la línea argumental es distinta a la seguida por el recurrente.

Para razonar debidamente es menester resaltar los siguientes hechos:

* Los cónyuges D. Ildefonso y Dª. Esther , presentaron declaración conjunta por I.R.P.F., ejercicio 1986, con una base imponible conjunta de 5.780.077 ptas, y una cuota ingresada de 893.295 ptas.

* Esta declaración conjunta fue comprobada por la Inspección de Hacienda de Barcelona el 19 de julio de 1988 (Acta de conformidad nº 03797105), que fue levantada exclusivamente a D. Ildefonso , defecto indiscutible, porque el Acta debió incoarse a nombre de los dos cónyuges, y ante persona que representara a ambos, sin embargo es innegable que la liquidación practicada comprendía a ambos conjuntamente, y como no fue recurrida, devino en firme y consentida, como mantuvo acertadamente la sentencia de instancia, por tanto, tal liquidación comprendió también a Dª Esther .

* Ambos cónyuges presentaron conjuntamente la declaración de la existencia de la Póliza de Seguros, referida, el 24 de Mayo de 1988, con indicación de que D. Ildefonso era el tomador y Dª. Esther la beneficiaria como ampliación de su declaración conjunta inicial por I.R.P.F., de 1986.

*Ambos cónyuges presentaron el 28 de Septiembre de 1989 las declaraciones-autoliquidaciones complementarias por I.R.P.F. e I.E.P.P.F., del ejercicio 1986, y de los ejercicios 1984 y 1985, también conjuntamente, pese a que ya en aquél entonces podían haber presentado declaraciones-autoliquidaciones separadas de conformidad con lo dispuesto en el art. 20, apartado 1, de la Ley 20 /1989, de 28 de Julio, pero no lo hicieron.

* La iniciación del expediente de revisión fue notificado el día 5 de Marzo de 1990 a ambos cónyuges, sin embargo, en la posterior sustanciación solo compareció D. Ildefonso , siendo errónea la afirmación que aparece en el resultando séptimo del Acuerdo del Ministro de Economía y Hacienda, adoptado por delegación, por el Director General de Inspección Financiera y Tributaria, de que " con fecha 21 de Marzo de 1990, los interesados presentaron en la Delegación de Hacienda de Barcelona escrito de alegaciones oponiéndose a la revisión propuesta.

Lo cierto es que este escrito de alegaciones registrado el día 21 de Marzo de 1990, con número de registro 976, fue presentado exclusivamente por D. Ildefonso , que "intervino en nombre e interés propio".

Pues bien, pese a todo ello, y a que el elemento del hecho imponible descubierto, es decir la Póliza del Seguro de Capital diferido a prima única suscrita por D. Ildefonso , afectaba también a su cónyuge, toda vez que ella era la beneficiaria, y al hecho también conocido por la Inspección de Hacienda de Barcelona, de la inversión a partes iguales entre ambos cónyuges del capital rescatado, es lo cierto que incomprensiblemente, aunque el expediente de propuesta de iniciación de la revisión del artículo 154.b), de la Ley General Tributaria, se inició a ambos, el Director General de la Inspección Financiera y Tributaria, actuando por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, autorizó, en fecha 26 de Julio de 1990, exclusivamente la revisión de oficio de D. Ildefonso , acuerdo que debe ser interpretado en sentido estricto, es decir que la revisión sólo le alcanzaba a él y no a su cónyuge, por las siguientes razones:

Porque en aquella fecha el sujeto pasivo del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas ya no era la unidad familiar, sino cada cónyuge separadamente, aunque pudieran continuar presentando voluntariamente declaraciones conjuntas, como así habían hecho en las declaraciones-autoliquidaciones presentadas el 28 de Septiembre de 1989, pero tal proceder no les vinculaba, dada la excepcionalidad del procedimiento de revisión de oficio, de manera que en este cabía perfectamente la posibilidad de que D. Ildefonso mantuviera desde el principio que la revisión sólo le afectaba a él, y congruentemente que su cónyuge entendiera que se hallaba al margen, y por ello no compareció, aunque, si esa era su opinión, debió manifestarlo, pero lo que carece de sentido es que el Director General de Inspección Financiera y Tributaria que inició el expediente a ambos, no incluyera a Dª. Esther en la parte dispositiva del Acuerdo.

Reiteramos que D. Ildefonso y Dª. Esther eran de conformidad con la sentencia nº 45/1989, de 20 de Febrero, del Tribunal Constitucional, y de la Ley 20/1989, de 28 de Julio, dos sujetos pasivos independientes, con derecho a comparecer separadamente en el procedimiento extraordinario de revisión de oficio, pudiendo voluntariamente actuar conjunta o separadamente en dicho procedimiento, postura esta última que es la que se deduce de la intervención individual de D. Ildefonso .

El Acuerdo del Ministro de Economía y Hacienda de 26 de Julio de 1990, en la medida que reduce los derechos individuales, debe ser interpretado estrictamente, sin posibilidad alguna de comprender a Dª Esther , si no se la ha incluido expresamente, pues es incuestionable que en un procedimiento extraordinario de revisión de oficio, era absolutamente necesario y obligado haber incluido en la tramitación del expediente a ambos cónyuges, cosa que no se hizo, y por último haber incluido en el pronunciamiento a ambos cónyuges, si el elemento del hecho imponible afectaba también a Dª Esther , acuerdo que no se adoptó.

Por estas razones se estima el quinto motivo casacional.

El sexto motivo casacional se formula por "infracción de la doctrina jurisprudencial relativa a la prohibición de la "reformatio in peius", contenida en las sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 9 de Junio y 11 de Diciembre de 1993, y muchos otras, en relación con el art. 24.1 de la Constitución, al amparo del art. 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional".

La línea argumental esgrimida por el recurrente es que "tanto la resolución desestimatoria del recurso de reposición contra el acuerdo de revisión, como la propia Sentencia recurrida, al confirmarla, al incluir a la esposa de mi mandante en la revisión efectuada está agravando su situación como consecuencia, precisamente, de la interposición del recurso, lo que viola la prohibición de la "reformatio in peius", encuadrable, según la jurisprudencia, en la interdicción de indefensión del art. 24.1 de la Constitución".

Este motivo casacional refleja un problema jurídico no originario del Acuerdo de revisión, sino creado posteriormente en los diversos recursos interpuestos. En efecto, el Acuerdo de 26 de Julio de 1990 se refería exclusivamente, como hemos dicho hasta la reiteración, a D. Ildefonso , sin embargo en el recurso de reposición interpuesto por él, también exclusivamente, mantuvo en su segunda alegación, que "sólo es revisable la liquidación derivada del Acta extendida a Ildefonso , por I.R.P.F. correspondiente al ejercicio 1986", con lo que puso indirectamente de manifiesto que entendía que no estaba incluido su cónyuge.

El Subsecretario de Economía y Hacienda, por delegación del Ministro, resolvió el recurso de reposición, y en la relación de cuestiones que consideró planteadas (Antecedente 6) incluyó la 2ª: "Ser únicamente revisable la liquidación derivada del Acta extendida a su propio nombre por el I.R.P.F., correspondiente al ejercicio 1986", cuestión que fue tratada extensamente en el Fundamento de Derecho segundo, y resuelta en el sentido de que sí comprendía a su cónyuge Dª. Esther ".

Esta cuestión se volvió a plantear en el recurso contencioso-administrativo, y la sentencia de instancia hizo suyos los razonamientos de la resolución desestimatoria del recurso de reposición, confirmando su pronunciamiento.

En puridad, no ha existido "reformatio in peius", porque la cuestión fue suscitada indirectamente por D. Ildefonso , mas como aclaración o precisión, que como un auténtico motivo impugnatorio, por lo que como tal motivo casacional debe ser desestimado, aunque esta decisión sea inoperante, toda vez que al resolver el motivo casacional quinto, hemos resuelto que la revisión no alcanza a su cónyuge.

La Sala rechaza este sexto motivo casacional.

Aceptado el quinto motivo casacional, procede estimar el recurso de casación y casar y anular la sentencia recurrida, y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 1, ordinal 3º, de la Ley Jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, procede que la Sala resuelva lo que corresponde dentro de los términos en que aparece planteado el debate, a cuyo efecto procede estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000905/1991, interpuesto por D. Ildefonso , declarando que el Acuerdo de 26 de Julio de 1990 de revisión de oficio, al amparo del artículo 154, letra b), de la Ley General Tributaria, acordado por el Director General de Inspección Financiera y Tributaria, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, no alcanza al cónyuge Dª. Esther , y, en consecuencia, procede anular en este punto concreto la resolución desestimatoria del recurso de reposición, y, a la vez, precisar en el sentido indicado el Acuerdo referido, y desestimar todas las demás pretensiones, lo cual obliga a la hora de dictar el acto de revisión, que proceda, mediante una nueva liquidación definitiva, a respetar estrictamente los pronunciamientos de la sentencia de instancia, en especial los que se derivan de su Fundamento de Derecho Quinto, como así lo indica expresamente la sentencia de instancia.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia, y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución

Estimar el recurso de casación nº 4768/1997, interpuesto por D. Ildefonso , contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 4 de marzo de 1997, por la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Segunda- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000905/1991, sentencia que se casa y anula.

Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo nº 02/0000905/1991, interpuesto por D. Ildefonso , declarando que el Acuerdo de 26 de Julio de 1990, de revisión de oficio al amparo del artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, del Director General de Inspección Financiera y Tributaria, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, no alcanza a su cónyuge Dª. Esther , y, en consecuencia, procede anular en este punto concreto la resolución desestimatoria del recurso de reposición, y, a la vez, precisar en el sentido indicado el Acuerdo referido, y desestimar todas las demás pretensiones, lo cual obliga a la hora de dictar el acto de revisión, que proceda, mediante una nueva liquidación definitiva, a respetar estrictamente los pronunciamientos de la sentencia de instancia, en especial los que se derivan de su Fundamento de Derecho Quinto, como así lo indica expresamente la sentencia de instancia.

No acordar la expresa imposición de las costas de instancia y en cuanto a las causadas en este recurso de casación, que cada parte pague las suyas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.