STS, 22 de Noviembre de 2002

Ponente:Alfonso Gota Losada
Número de Recurso:2513/1997
Procedimiento:CONTENCIOSO - RECURSO CASACION??
Fecha de Resolución:22 de Noviembre de 2002
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

IMPUESTO SOBRE SUCESIONES Y DONACIONES. ES IMPROCEDENTE LA REVISIÓN DE OFICIO (Art. 154, a) de la L.G.T.) PORQUE LA DONACIÓN DE AMBOS CÓNYUGES DE BIENES GANANCIALES DA LUGAR A DOS LIQUIDACIONES Y NO A UNA SOLA COMO SE PRETENDIA MEDIANTE DICHA REVISIÓN. TAMBIÉN ES IMPROCEDENTE LA REVISIÓN DE OFICIO (Art. 154.b) de la L.G.T.) DE LA COMPROBACIÓN DE VALORES DE LAS ACCIONES DONADAS, POR HECHOS POSTERIORES CONSISTENTES EN LA REDUCCIÓN DEL CAPITAL, CONSIGUIENTE AUMENTO DE CAPITAL Y VENTA DE LOS DERECHOS DE SUSCRIPCIÓN, POR PRECIO CONSIDERABLEMENTE SUPERIOR AL VALOR COMPROBADO, DE LAS ACCIONES ANTIGUAS DONADAS.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

D. PASCUAL SALA SANCHEZD. JAIME ROUANET MOSCARDOD. RAMON RODRIGUEZ ARRIBASD. JOSE MATEO DIAZD. ALFONSO GOTA LOSADA

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintidós de Noviembre de dos mil dos.

La Sala Tercera del Tribunal Supremo ha pronunciado la presente Sentencia en el Recurso de Casación nº 2513/1997, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 28 de Noviembre de 1996 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 969/93, seguido a instancia de D. Tomás , Dª Consuelo , Dª Flora , Dª Magdalena , Dª Silvia , Dº Felipe , Dª Carolina , Dº Rodrigo , Dª Rocío , Dº Gabriel , Dº Jaime , Dª Luz , Dº Simón , Dº Cornelio , Dº Guillermo , Dº Manuel , Dº Alexander , Dº Milagros , Dª Ángeles , Dª Fátima , Dº Pilar , Dª Carmen , Dª Lorenza , Dª Amparo Y Dº Adolfo , contra Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 3 de Diciembre de 1992 que desestimó el recurso de reposición presentado contra el Acuerdo del Director General de Tributos, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, de fecha 16 de Julio de 1992, que autorizó la revisión de oficio, al amparo del artículo 154, letras a) y b) de la Ley General Tributaria, de diversas liquidaciones por Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Han sido partes recurridas en casación todos los recurrentes en la instancia, referidos anteriormente.

La Sentencia tiene su origen en los siguientes

ANTECEDENTES

PRIMERO

La parte dispositiva de la sentencia, cuya casación se pretende, contiene el fallo que, transcrito literalmente, dice: "FALLAMOS: Que estimando el recurso contencioso adminitrativo interpuesto por D. Tomás , Dª Consuelo , Dª Flora , Dª Magdalena , Dª Silvia , Dº Felipe , Dª Carolina , Dº Rodrigo , Dª Rocío , Dº Gabriel , Dº Jaime , Dª Luz , Dº Simón , Dº Cornelio , Dº Guillermo , Dº Manuel , Dº Alexander , Dº Milagros , Dª Ángeles , Dª Fátima , Dº Pilar , Dª Carmen , Dª Lorenza , Dª Amparo Y Dº Adolfo , y en sus nombres y representación el Procurador Sr. D. Antonio Miguel Angel Araque Almendros, frente a la Administración General del Estado, dirigida y representada por el Sr. Abogado del Estado, sobre Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 3 de Diciembre de 1992, debemos declarar y declaramos no ser ajustada a Derecho la Resolución impugnada, y en consecuencia debemos anular y la anulamos, sin expresa imposición de costas".

Esta sentencia fue notificada al Abogado del Estado, representante de la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, el día 21 de Febrero de 1997.

SEGUNDO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada por el Abogado del Estado, presentó con fecha 26 de Febrero de 1997 escrito de preparación del recurso de casación, en el que manifestó su intención de interponerlo, con sucinta exposición del cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad.

La Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, acordó por Providencia de fecha 10 de Marzo de 1997 tener por preparado el recurso de casación, remitir los autos jurisdiccionales de instancia y el expediente administrativo a la Sala Tercera del Tribunal Supremo y emplazar a las partes interesadas ante dicha Sala Tercera.

TERCERO

La ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, representada y defendida por el Abogado del Estado, presentó escrito de formalización e interposición del recurso de casación en el que reiteró el cumplimiento de los requisitos procesales de admisibilidad y formuló dos motivos casacionales con sus correspondientes fundamentos de derecho, suplicando a la Sala "dicte Sentencia por la que, estimando el recurso, case y anule la recurrida, declarando plenamente ajustada a Derecho la revisión de oficio llevada a cabo por la Dirección General de Tributos".

CUARTO

D. Tomás , Dª Consuelo , Dª Flora , Dª Magdalena , Dª Silvia , Dº Felipe , Dª Carolina , Dº Rodrigo , Dª Rocío , Dº Gabriel , Dº Jaime , Dª Luz , Dº Simón , Dº Cornelio , Dº Guillermo , Dº Manuel , Dº Alexander , Dº Milagros , Dª Ángeles , Dª Fátima , Dº Pilar , Dª Carmen , Dª Lorenza , Dª Amparo Y Dº Adolfo , representados por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Miguel Angel Araque, (en los sucesivo D. Tomás y otros), comparecieron y se personaron como partes recurridas.

Esta Sala Tercera -Sección Primera- del Tribunal Supremo acordó por Providencia de fecha 4 de Junio de 1997 admitir a trámite el presente recurso de casación y remitir las actuaciones a la Sección Segunda, de conformidad con las Normas de reparto de los asuntos entre las Secciones.

D. Tomás y otros, partes recurridas, presentaron escrito de oposición al recurso de casación, formulando los argumentos de contrario que consideraron convenientes a su derecho, suplicando a la Sala que "en su día dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto por el Sr. Representante de la Administración y confirmando en todos sus términos la Sentencia de 28 de Noviembre de 1996 de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 969/93".

Terminada la sustanciación del recurso de casación, y llegado su turno, se señaló para deliberación, votación y fallo el día 12 de Noviembre de 2002, fecha en la que tuvo lugar el acto.

FUNDAMENTOS JURIDICOS

PRIMERO

El día 30 de Diciembre de 1988, los cónyuges D. Tomás y Dª Consuelo , donaron pura y simplemente diversas acciones de la entidad mercantil ARROCERIAS HERBA S.A., a sus hijos Dª Flora , Dª Magdalena , y Dª Silvia , en escritura pública otorgada ante el Notario de Tarragona, D. Narciso , con el nº 4122 de su protocolo.

En la misma fecha, los cónyuges D. Felipe y Dª Carolina , donaron pura y simplemente diversas acciones de la entidad mercantil ARROCERIAS HERBA, S.A., a sus hijos D. Rodrigo , Dª Rocío y D, Gabriel , en escritura pública otorgada ante el mismo Notario, con el nº NUM000 de su protocolo.

En la misma fecha, los cónyuges D. Jaime y Dª Luz , donaron pura y simplemente diversas acciones de la entidad mercantil ARROCERIAS HERBA, S.A., a sus hijos D. Simón , D. Cornelio , D. Guillermo y D. Manuel , en escritura pública otorgada ante el mismo Notario, con el nº NUM001 de su protocolo.

Por último, en la misma fecha, los cónyuges D. Alexander y Dª Milagros , donaron pura y simplemente diversas acciones de la entidad mercantil ARROCERIAS HERBA, S.A., a sus hijos Dª Mª Ángeles , Dª Fátima , Dª Pilar , Dª Carmen , Dª Lorenza Dª Amparo y D. Adolfo en escritura pública otorgada ante el mismo Notario, con el nº 4125 de su protocolo.

Todas las acciones donadas eran bienes gananciales, y todos los donatarios declararon como domicilio, c/ Arrabal Robuster, nº 44, Reus (Tarragona).

El 3 de Enero de 1989 fueron presentadas las cuatro escrituras públicas en la Oficina Liquidadora de Reus.

Practicado expediente de comprobación de valores, se señaló para cada una de las escrituras públicas, una base imponible de 899.975.692 pts. La Oficina Liquidadora de Reus elevó el 9 de Enero de 1989 al Órgano superior competente, la comprobación de valores y las respectivas propuestas de liquidación, una por cada donatario, cuyo Abogado-Liquidador las aprobó el 11 de Enero de 1989.

El 12 de Diciembre de 1990, el Delegado de Hacienda Especial de Madrid dirigió escrito al Consejero de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña, proponiéndole al amparo de los artículos 157.3 de la Constitución Española, 19.2 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de Septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas, 17.1 b) de la Ley 41/1981, de 28 de Octubre, de Cesión de Tributos del Estado a la Comunidad Autónoma de Cataluña, y 17.1.b) de la Ley 30/1983, de 28 de Diciembre, de Cesión de Tributos del Estado a las Comunidades Autónomas, que ejercitara la acción de nulidad de pleno derecho al amparo del artículo 153. a) de la Ley General Tributaria, de las liquidaciones referidas, practicadas por la Generalidad de Cataluña, por incompetencia manifiesta de la Oficina Liquidadora de Reus, dado que los donatarios, unos tenían su residencia en Madrid y otros en Sevilla, pero ninguno en Reus (Tarragona).

El 20 de Febrero de 1991, el Consejero de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña contestó la propuesta anterior, acordando textualmente: "Por cuanto acontece no se admite la solicitud del Delegado de Hacienda Especial de Madrid sobre la iniciación del procedimiento especial de declaración de nulidad de las liquidaciones 60 a 93 practicadas sobre las escrituras 1422, 1423. 1424 y 1425, efectuadas por la Oficina Liquidadora de Reus", si bien sugirió al Delegado de Hacienda citado, siguiera la vía de la revisión de oficio del artículo 154 de la Ley General Tributaria.

El 22 de Julio de 1991, el Delegado de Hacienda Especial de Madrid dirigió escrito al Director General de Tributos del Ministerio de Economía y Hacienda, proponiéndole la instrucción de expediente para la declaración de revisión de oficio de las liquidaciones referidas, incluidas las correspondientes comprobaciones de valores, al amparo de lo dispuesto en el artículo 154 letra a), por infracción manifiesta de la Ley, consistente en haber considerado donaciones independientes por cada cónyuge, siendo así que las acciones donadas eran bienes gananciales, y, por tanto, existía una sola donación a cada hijo otorgada por la sociedad legal de gananciales; también al amparo de la letra b), por descubrimiento de elementos del hecho imponible íntegramente ignorados al practicar las liquidaciones, concretamente por lo que sigue, expuesto textualmente: "Se puede cuestionar la comprobación de valores llevada a cabo por la Oficina Liquidadora de Reus, tomando en consideración las complejas operaciones que se realizaron poco tiempo después de la liquidación, por medio de la venta de derechos de suscripción por una elevada cuantía. A estos efectos, debe tenerse en cuenta que, si bien las nuevas pruebas que menciona el artículo 154.b) de la Ley General Tributaria deben ir referidas a elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración en el momento de dictar la liquidación, cabe entender que la proximidad en el tiempo de las donaciones y la venta de los derechos de suscripción aportan una evidencia suficiente para entender que el resultado de la comprobación de valores se encuentra muy alejado del valor real de las acciones donadas".

Conviene precisar que el Servicio Jurídico del Estado de la Delegación del Gobierno en Madrid, al que el Delegado de Hacienda Especial de Madrid, le pidió dictaminara en Derecho, fue de la siguiente opinión, en lo que nos interesa: "En definitiva, vista la negativa de la Generalidad, cabe concluir, según nuestro dictamen:

  1. No se adecúa la vía de revisión sugerida por la Generalidad, al no ser subsumible el caso bajo el artículo 154 L.G.T. b) Habrá de ser planteada la cuestión en vía económico-administrativa ante el TEAC bien directamente, bien previa declaración penal de la falsedad cometida mediante recurso de revisión".

Sustanciado el correspondiente expediente de revisión de oficio, al amparo del artículo 154 de la Ley General Tributaria , el Director General de Tributos, por delegación del Ministro de Economía y Hacienda, dictó con fecha 16 de Julio de 1992 acuerdo por el que, respecto de todos y cada uno de los donatarios, decidió: "1. Declarar que procede la revisión al amparo de los apartados a) y b) del artículo 154 de la Ley General Tributaria, de las liquidaciones por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, efectuadas por la Oficina Liquidadora del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, Actos Jurídicos Documentados y Sucesiones de Reus, a cargo de (...), como consecuencia de las donaciones de acciones de la Sociedad Mercantil ARROCERÍAS HERBA, S.A., realizadas por los cónyuges (...) procediendo la practica de nuevas liquidaciones por el órgano competente" (...) 18º. Notificar el presente Acuerdo al Excmo. Sr. Consejero de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña, quien podrá interponer contra este Acuerdo el recurso de reposición, previo al contencioso-administrativo, ante el Ministro de Economía y Hacienda, en el plazo de un mes. 19º. Notificar el presente Acuerdo al Ilmo. Sr. Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Madrid, para su conocimiento y realización de las actuaciones procedentes.(...). 20º. Notificar el presente Acuerdo al Iltmo. Sr. Delegado Especial de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Andalucía, para su conocimiento y realización de las actuaciones procedentes".

SEGUNDO

No conformes los donatarios con el Acuerdo referido del Director General de Tributos, por delegación del Ministro, interpusieron recursos de reposición ante el Ministro de Economía y Hacienda y sustanciado éstos, el Subsecretario de Hacienda, por delegación del Ministro, dictó con fecha 3 de Diciembre de 1992 acuerdo desestimándolos, conforme a la siguiente línea argumental, que contestó las alegaciones formuladas por los recurrentes: 1º. Que el acuerdo de acumulación de todos los recursos fue correcto, por existir entre ellos "íntima conexión". 2º.- Que la Delegación de Hacienda Especial de Madrid era competente para promover la revisión de oficio al amparo del artículo 154 de la Ley General Tributaria, porque esta competencia no se cedió a las Comunidades Autónomas. 3º.- Que no ha existido situación material de indefensión. 4º.- Que una reiterada jurisprudencia de la Sala Primera del Tribunal Supremo mantiene que la sociedad de gananciales es una comunidad en mano común o de tipo germánico, en lugar de comunidad romana o por cuotas, de donde se infiere que la donación es única y no por cada cónyuge. 5º.- Que las actuaciones mercantiles realizadas por ARROCERÍAS HERBA, S.A. fueron anteriores (sic) a los actos liquidatorios. 6º.- Que el domicilio de los donatarios es un elemento del hecho imponible. 7º.- Que los actos de comprobación de valores pueden ser objeto de la revisión de oficio del artículo 154, b) de la Ley General Tributaria. 8º.- Que el balance de la sociedad como medio de comprobación de valores se recogía en el Reglamento de Derechos Reales de 1959, pero, posteriormente, el artículo 18.1 de la Ley 29/1987, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, vigente en el momento en que se realizaron las donaciones, remitió a los medios de comprobación de valores establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria, que no incluyó tal medio de comprobación, luego a partir de la entrada en vigor de dicha Ley, no se podía aplicar el artículo 80.2).15 del Reglamento de 1959 (valoración según balance anterior cerrado). 9º.- Que el acuerdo de revisión aunque se refiere textualmente a las "liquidaciones" comprende también los actos de comprobación del valor de las acciones donadas

TERCERO

No conformes D. Tomás y otros, con la resolución desestimatoria del Subsecretario de Economía y Hacienda, referida, interpusieron recurso contencioso-administrativo nº 1236/92 ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo -Sección Quinta- del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, la cual acordó por Auto de fecha 11 de Marzo de 1993 "declararse incompetente para conocer del presente recurso, por resultar serlo la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, a la que se remiten las actuaciones, con emplazamiento de las partes; sin costas".

D. Tomás y otros interpusieron recurso contencioso-administrativo nº 06/0000969/1993, ante la Sala correspondiente de la Audiencia Nacional, y en el momento procesal oportuno, presentaron extenso y fundado escrito de demanda, en el que abundaron en similares argumentos jurídicos a los esgrimidos en los recursos de reposición.

El Abogado del Estado presentó amplio y también fundado escrito de contestación a la demanda.

Formuladas contestaciones sucintas, la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional dictó con fecha 28 de Noviembre de 1996, sentencia, cuya casación se pretende ahora, estimando el recurso, conforme a los siguientes fundamentos, expuestos sucintamente.

Que la revisión de oficio del artículo 154, letra a) de la Ley General Tributaria, exige el cumplimiento de los siguientes requisitos, según doctrina reiterada de la Sala.: 1º.- Ilegalidad manifiesta de Ley formal y alcance sustantivo, no formal, clara y patente, que no precisa de argumentos jurídicos. 2º.- La pretendida infracción del artículo 1378 de Código Civil, que establece: "Serán nulos los actos a título gratuito sino concurre el consentimiento de ambos cónyuges. Sin embargo podrá cada uno de ellos realizar con los bienes gananciales liberalidades de uso", no ha resultado infringido ya que el consentimiento de ambos cónyuges no se ha discutido. 3º.- No existe ningún precepto en la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, Reguladora del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, que disponga que la donación hecha por ambos cónyuges, de bienes gananciales, sea una y no dos. 4º.- En el caos de autos no nos encontramos ante un problema de manifiesta infracción de Ley, sino ante una cuestión de legalidad ordinaria al margen del artículo 154, letra a) de la Ley General Tributaria. 5º. Cuestión distinta es que el artículo 38 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado por Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, disponga que "en la donación por ambos cónyuges de bienes o derechos comunes de la sociedad conyugal se entenderá que existe una sola donación", precepto este que no permite la revisión de oficio por tener rango reglamentario y no de Ley, y, además, porque no estaba vigente en la fecha de las donaciones. 6º.- En cuanto a la revisión de oficio del artículo 154, apartado letra b), el valor en si mismo, no es un elemento del hecho imponible. 7º. La Administración en aplicación de los criterios del artículo 52 de la Ley General Tributaria no consiguió, en su comprobación, establecer correctamente los valores reales del objeto de la donación, pero no existió ignorancia alguna sobre los elementos integrantes del hecho imponible, luego no era posible dicha revisión de oficio. 8º. El domicilio de los donatarios que fue declarado incorrectamente no constituye un elemento del hecho imponible, pues se limita a fijar la competencia de los órganos liquidadores y es el punto de conexión para determinar a qué Comunidad Autónoma corresponde liquidar. 9º.- La Administración General del Estado pudo impugnar las liquidaciones, por medios ordinarios, como una reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, pero no lo hizo, sino que siguió el camino de la revisión de oficio del artículo 154 de la Ley General Tributaria que era improcedente.

CUARTO

El primer motivo casacional formulado por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, es por "infracción del art. 154.a) de la Ley General Tributaria en relación con el art. 3.b) y 9.b) de la Ley 29/1987, de 18 de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones y con los preceptos del Código Civil sobre Régimen Económico Matrimonial, especialmente los arts. 1322.2º y 1378, y con la doctrina jurisprudencial sobre la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales (Sentencias de la Sala Primera del Tribunal Supremo de 12 de Junio de 1990, 13 de Julio de 1988, 17 de Abril de 1967, etc.). El motivo se invoca al amparo del art. 95.1.4 de la Ley Jurisdiccional".

Los fundamentos de derecho en que se basa el Abogado del Estado son los siguientes:

"En contra de lo señalado por la Sentencia recurrida y, con todo respeto para la Sala que la dictó, entiende esta Abogacía del Estado que la Oficina Liquidadora de Reus infringió manifiestamente los citados preceptos legales al dividir por mitades las acciones objeto de cada una de las donaciones realizadas por los hermanos JaimeFelipeAlexanderTomás y sus cónyuges a favor de sus hijos, practicando así dos liquidaciones por cada donación.

Con esta forma de actuar se estaba desconociendo la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales como comunidad en mano común o de tipo germánico, o en palabras de la resolución de la Dirección General de los Registros y del Notariado de 14 de Septiembre de 1992, como patrimonio común autónomo escindido de los patrimonios meramente personales de uno y otro cónyuge.

Habiendo una sola donación de acciones gananciales a favor de cada uno de los hijos, no era lícito entender que cada cónyuge donaba la mitad de sus acciones y practicar, por lo tanto, dos liquidaciones. Ello únicamente habría sido posible si las acciones donadas hubieran sido privativas de los donantes pero, siendo de carácter ganancial, existía una única donación y por lo tanto, procedía una sola liquidación a cargo de cada donatario.

Por lo demás, y como consecuencia de esta actuación, se produjo un grave perjuicio para la Hacienda Pública ya que el Impuesto sobre Donaciones es un tributo de tarifa progresiva y por ello no es indiferente que por cada paquete de acciones donadas se efectúe una única liquidación del Impuesto o dos liquidaciones, cada una por la mitad del valor de los títulos.

Por último, para llegar a la conclusión que defiende esta parte no era precisa la existencia de un precepto expreso que regule la forma de liquidar la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal, como hoy lo realiza el art. 38 del Real Decreto 1629/1991, de 8 de Noviembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, norma ésta que no estaba vigente en el momento en que se produjeron las liquidaciones objeto de revisión de oficio".

La Sala no comparte este primer motivo casacional por las razones que a continuación aduce:

Primera

Porque, tanto el Consejo de Estado, que debe dictaminar preceptivamente (artículo 110, apartado 1, de la Ley de 17 de Julio de 1958 y artículo 103, apartado 1 de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre), con carácter general, como esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, respecto del artículo 154, letra a) de la Ley General Tributaria, que no exige el preceptivo dictamen del Consejo de Estado, sostienen, que la revisión de oficio de actos declarativos de derecho exige que la infracción sea de un precepto sustantivo, no formal, con rango de Ley, y que además tal infracción sea palmaria, evidente, clara, indiscutible, que no exija razonamiento alguno, sino la simple exposición del precepto legal correspondiente y del acto de la Administración de que se trate.

Pues bien, en el caso de autos no sólo no existe infracción manifiesta de la Ley, en los términos expuestos, sino que, como mantenemos en el razonamiento que sigue, en la donación de bienes comunes de la sociedad conyugal se puede mantener perfectamente, como ha hecho la sentencia de instancia, que existen dos donaciones, una por cada cónyuge, tesis que trata simplemente de demostrar que a lo mas podía existir una infracción no manifiesta de la Ley, que excluiría la revisión de oficio del artículo 154, letra a) de la Ley General Tributaria, infracción que sólo podía reconocerse mediante su declaración de lesividad y posterior impugnación en vía jurisdiccional, en los términos del artículo 159 de la Ley General Tributaria.

Segunda

Esta Sala ha sostenido en la sentencia de 22 de Junio de 2002 (Rec. Casación nº 3181/1997), la dualidad de actos transmisorios, si bien se trataba de una transmisión "mortis causa". Sin embargo, como la Sala entiende "mutatis mutandi" que varios de los fundamentos jurídicos son aplicables a las donaciones, considera interesante reproducirlos, si bien, reiteramos que lo hacemos para probar cuán lejos se halla esta cuestión de una posible infracción manifiesta de la Ley.

Reproducimos los fundamentos de derecho de esta Sentencia.

"Distinta suerte ha de correr el motivo tercero, subsidiariamente articulado respecto de los anteriores y fundado en que, como la parte recurrente aduce, de estimarse procedente la aplicación del art. 74 del Texto Refundido, aquí aplicable, de 1967 y, por ende, la liquidación de la transmisión controvertida conforme a la Tarifa del Impuesto sobre Sucesiones, sería preciso que la Administración hubiere girado a los adquirentes dos liquidaciones, cada una de ellas por la mitad del valor total de los bienes respectivamente adquiridos, habida cuenta su naturaleza ganancial y lo dispuesto en el art. 30.1 de la citada Disposición (norma de aplicación en virtud de la remisión del citado art. 74), que establecía que "las transmisiones de bienes que se [verificasen] por herencia o legado [tributarían] con arreglo al grado de parentesco entre el causante y el causahabiente y a la cuantía de la adquisición individual de éste" y habida cuenta, también, que este precepto era aplicable a los supuestos en que los transmitentes fueran cónyuges bajo el régimen económico-matrimonial de gananciales, y que de él se desprendía la existencia de una dualidad de transmitentes y no de una sola transmisión realizada entre un único transmitente, --la sociedad de gananciales-- y un único adquirente, con las consecuencias beneficiosas que ello implicaba para éstos dada la progresividad del Impuesto sobre Sucesiones.

Ante este problema, la sentencia de instancia, como antes las resoluciones económico-administrativas confirmatorias de las liquidaciones inicialmente reclamadas, entendió, sobre la base de la configuración civil de la sociedad de gananciales como una comunidad de tipo germánico o "en mano común", que "en la transmisión del patrimonio ganancial de los cónyuges no se produce la de la cuota parte imaginaria que cada uno posee en la sociedad ganancial, sino... una transmisión en bloque que forma una única unidad económica o patrimonio separado, siendo en el ámbito tributario susceptible de imposición en la persona de su receptor, pero como un todo único y no como dos partes" (sic, en el F.J. 4º, in fine, de la sentencia recurrida).

La Sala, en este motivo y a diferencia de los dos primeros motivos de casación, no puede aceptar el criterio de la sentencia recurrida, y ello por un triple orden de argumentos:

En primer lugar, porque, aunque es cierto que la naturaleza jurídica de la sociedad de gananciales reviste, durante el matrimonio, la forma de una comunidad especial, con las características de las de tipo germánico hasta el momento de su disolución, ya que es entonces, y en tanto no se proceda a la liquidación, cuando cambia sus caracteres por las de tipo romano y cierto, también, que incluso alguna jurisprudencia --vgr. Sentencia del T.S., Sala Primera, de 18 de Diciembre de 1954-- la conceptuó como un patrimonio común de los cónyuges cuya administración correspondía al marido --esto, lógicamente, en el régimen anterior a la profunda modificación que introdujo en el Título III del Libro IV del Código Civil la Ley 11/1981, de 13 de Mayo--, no lo es menos que el art. 1414 del mismo Cuerpo legal, en su redacción originaria, establecía claramente que "el marido no podrá disponer por testamento sino de su mitad de gananciales", como tampoco lo es que el actual art. 1.379, después de la modificación introducida por la Ley 11/1981, acabada de citar, haya mantenido que "cada uno de los cónyuges podrá disponer por testamento de la mitad de los bienes gananciales".

Quiere decirse con esto que si según el art. 74 del Texto Refundido de 1967, como tanto se ha repetido, las transmisiones onerosas de bienes y derechos otorgadas por los ascendientes en favor de sus descendientes habían de liquidarse conforme a la Tarifa del Impuesto sobre Sucesiones, era lógico que esa liquidación tuviera en cuenta la limitación sucesivamente establecida en los arts. 1414 y 1379 del Código Civil. Es más: resulta por lo demás significativo que, tras la Ley 11/1981, el Código Civil haya mantenido la limitación de referencia pese a que doctrinalmente el art. 1414 fuera considerado, y por ello criticado, como representativo de la tesis que veía en la sociedad de gananciales una comunidad de tipo romano y que, además, la haya mantenido en el nuevo art. 1379 pese a que, también doctrinalmente, se hubiera pretendido soslayar la importancia del mandato contenido en el originario art. 1414 con la consideración de que el testamento no despliega todos sus efectos hasta la disolución del matrimonio por muerte del cónyuge de que se tratase. Y es que, cualquiera que sea la naturaleza que pueda atribuirse a la sociedad de gananciales, inclusive aun aceptando la preponderancia de su naturaleza más asimilable a una comunidad germánica o en mano común que a una de corte romano, alguna significación tendrá que concederse al hecho de que, tanto el legislador de 1889 como el de 1981, con plena conciencia de que, obviamente, el testamento despliega sus efectos cuando se produce la muerte del causante, haya mantenido una previsión de disponibilidad sobre gananciales tan clara y tajantemente establecida. Al menos, desde el punto de vista tributario, no parece lógico rechazar la necesidad de una doble liquidación para cada adquirente con fundamento en que no lo permite la naturaleza germánica de la sociedad de gananciales, y prescindir, como si no existiera, del mandato hoy contenido en el tan repetido art. 1379 y todo ello, además, sin tener en cuenta que las liquidaciones aquí enjuiciadas, incluida la única a que puede referirse por razón de cuantía este recurso, fueron practicada tras la muerte del transmitente D........ el 7 de Julio de 1980 y que, a partir de este momento, no solo no existía ningún inconveniente para la aplicación en su plenitud del antiguo art. 1414 del Código Civil, sino que, por el contrario, esa aplicación era de todo punto insoslayable, aunque la Sala sea consciente de que se trataba de liquidaciones definitivas complementarias, referidas a las autoliquidaciones provisionales en su día practicadas por los interesados mediante abonos en forma de efectos timbrados.

En segundo término, porque la posibilidad de diferenciar los efectos de un mismo acto en los ordenamientos civil y fiscal ha sido expresamente reconocida por la doctrina constitucional en la STC 45/1989, de 20 de Febrero, ratificada, entre otras, por la 146/1994, de 12 de Mayo, a propósito de los criterios de imputación de rentas en forma diferente a su perspectiva patrimonial que, para el IRPF, había establecido la Ley de Adaptación 20/1989, en el sentido de que dichos criterios a lo que deben atender es a los condicionamientos derivados de los mandatos constitucionales de justicia tributaria, sin perjuicio de que puedan "tomar en consideración las normas del régimen económico-matrimonial en cuanto son atributivas de titularidades dominicales" pero "al márgen del grado de armonía que se consiga entre la Ley Civil y la Tributaria". Por ello, en aplicación de esta doctrina al caso de autos, la vinculación positiva a esos mandatos constitucionales, fundamentalmente a los de justicia tributaria, igualdad y progresividad --art. 31.1 de la Constitución-- había de producir, como ineludible consecuencia, un lógico distanciamiento de la configuración de la sociedad de gananciales, al socaire de su naturaleza de comunidad germánica, o mayormente asimilada a ella que a la por cuotas o romana, como una forma jurídica susceptible de conducir a la injustificable solución de hacer de peor condición, por la progresividad del Impuesto, a los adquirentes de bienes gananciales respecto de quienes los adquiriesen de una comunidad no ganancial, sea esta integrada por cónyuges o extraños, que se beneficiarían de una doble liquidación, una por cada transmitente, que, sin embargo, en identidad de situación y solo por la condición objetiva de bienes pertenecientes a una estructura poco menos que inamovible, resultaría negada a los primeros. No sería, en efecto, comprensible que sólo el carácter ganancial de los bienes recibidos pudiera incidir adicionalmente en la riqueza gravada, en el sentido de aumentar, por esa sola razón, las consecuencias negativas de la progresividad del Impuesto de que aquí se trata. Y es que, si bien es cierto que las particulares relaciones patrimoniales que se establecen entre los cónyuges partícipes de la sociedad conyugal son susceptibles de determinar efectos jurídicos peculiares en lo concerniente a la imposición de su renta y su patrimonio, no lo es menos que tales relaciones resultan un elemento del todo extraño a la imposición sobre el incremento patrimonial experimentado por el adquirente, que vería así discriminada la cuantificación de su prestación tributaria en función del régimen económico-matrimonial pactado por los cónyuges transmitentes, cuyo régimen, por elemental lógica, no debería afectarle, en cuanto elemento totalmente extraño para él.

Y, por último y en tercer lugar, porque, de los argumentos acabados de exponer, se desprende claramente que, a efectos fiscales, no puede apreciarse, cuando se está ante bienes integrados en la sociedad de gananciales, la existencia de un patrimonio separado, actuando en bloque, como si la transmitente fuera la propia sociedad a manera de una entidad jurídica con personalidad independiente a la de los cónyuges titulares, tesis esta que, aun a efectos civiles, ha sido siempre rechazada. Antes al contrario, se trata --siempre desde la perspectiva fiscal, no se olvide-- de una titularidad por mitad que no puede entenderse deshecha o desaparecida cuando se produce la transmisión del bien o los bienes integrados en ella y mucho menos cuando la apreciación de esa titularidad, conforme ha sucedido en el caso de autos y se ha dicho antes, se ha hecho por la Hacienda cuando ya esa pretendida comunidad en mano común se había transformado, por muerte de uno de los cónyuges transmitentes, en una normal comunidad por cuotas.

Ha de insistirse en que no resulta razonable, dentro de una interpretación coherente del sistema tributario, que las transmisiones de bienes gananciales hayan de acumularse a efectos de la aplicación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones cuando la imposición patrimonial sobre los bienes es soportada separadamente por ambos cónyuges. Del propio modo, tampoco parece lógico que el o los adquirentes de los bienes vean incrementadas las consecuencias negativas de la progresividad del Impuesto con la acumulación en la base impositiva del valor global de los bienes adquiridos, siendo así que la alteración patrimonial experimentada por los cónyuges podrá ser imputada por mitad en sus declaraciones del IRPF en el supuesto de que hubieran optado por la tributación separada".

La Sala rechaza este primer motivo casacional.

QUINTO

El segundo motivo casacional es por "infracción del artículo 154.b) de la Ley General Tributaria". El motivo se invoca al amparo de artículo 95.1.4º de la Ley Jurisdiccional.

El citado precepto establece:

"Serán revisables por resolución del Ministro de Hacienda y, en caso de delegación, del Director General del ramo, en tanto no haya prescrito la acción administrativa, los actos dictados en vía de gestión tributaria, cuando se encontraren en cualquiera de los siguientes casos:

a)...

  1. Cuando se aporten nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión".

Los fundamentos de derecho en que se basa el Abogado del Estado son los siguientes:

"Según la Sentencia impugnada, constituye la causa de la revisión de oficio del art. 154.b) de la Ley General Tributaria la constatación de un mayor valor de los bienes donados con posterioridad al expediente de comprobación de valores instruido por la Oficina Liquidadora.

También en este punto muestra su respetuosa discrepancia esta representación procesal del Estado, porque dicha causa ha sido admitida por ese Alto Tribunal en sus Sentencias, citadas en el acto recurrido, de 12 de Abril de 1973, 10 de Junio y 11 de Noviembre de 1981

Es cierto que no es frecuente que la Administración Fiscal tenga que utilizar la vía del art. 154.b) de la Ley General Tributaria para corregir el resultado de un expediente de comprobación de valores.

Pero, en el presente caso, este procedimiento especial estaba plenamente justificado dada la enorme diferencia existente entre el valor real de las acciones donadas y el tomado en cuenta para la práctica de las liquidaciones. Y esa diferencia de valor se puso de manifiesto con anterioridad (sic) a la fecha de las liquidaciones (4 de Febrero de 1989) al realizarse las operaciones de reducción de capital social, venta de los derechos de suscripción y aumento de capital social que tuvieron lugar el día 30 de Enero de 1989, operaciones ignoradas por la Administración (Oficina Liquidadora de Reus) al dictar el acto objeto de la revisión.

Por último, también se considera infringido el art. 154.b) de la Ley General Tributaria por la Sentencia impugnada al rechazar como motivo de revisión la ficticia designación de un domicilio de los donatarios que determinó la competencia de la Oficina Liquidadora.

En primer lugar, hay que señalar que el domicilio de los donatarios es el elemento territorial o de localización del hecho imponible, fundamental para la determinación de la Oficina competente para liquidar (art. 5º de la Ley 30/1983, de cesión de tributos a las Comunidades Autónomas).

En segundo lugar, que ese elemento del hecho imponible también fue íntegramente ignorado por la Administración al dictar el acto objeto de la revisión, habida cuenta de que, como reconocen los hoy recurridos, la mención en las escrituras públicas de donación de un domicilio ficticio en Reus lo fue únicamente para determinar la competencia de la Oficina Liquidadora de dicha localidad, en aras a la rapidez en la práctica de las liquidaciones".

La Sala anticipa que no comparte este segundo motivo casacional por las razones que a continuación aduce.

Primera

La revisión de oficio, regulada en el artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, es una modalidad peculiar de la revisión de oficio a que se refiere el artículo 110 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de Julio de 1958 y posteriormente el artículo 103, apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de Noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común, y significa que la Administración Tributaria vuelve a ver, es decir revisar un acto declarativo de derechos que en el campo tributario es de determinación de una obligación tributaria, y que por ello constituye una excepción al principio de seguridad jurídica (art. 9º de la Constitución), en la medida que los actos de liquidación definitivos se dictan por la Administración Tributaria una vez que ésta ha llevado a cabo las comprobaciones oportunas del hecho imponible y considera que puede cuantificar definitivamente las obligaciones tributarias, dicho de modo coloquial, pronuncia su última palabra.

No obstante, puede ocurrir que a pesar de las comprobaciones o investigaciones realizadas por la Administración Tributaria, los contribuyentes consigan ocultar parte del hecho imponible o alguno de sus elementos. Ante esta eventualidad el artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, confiere al Ministro de Hacienda la facultad de autorizar una nueva comprobación por la Inspección de los Tributos, y de revisar es decir cuantificar de nuevo las obligaciones tributarias, cuando se dan acumuladamente los siguientes requisitos:

  1. El acto de liquidación a revisar debe ser definitivo, pues si es provisional, es claro que subsisten las facultades ordinarias de comprobación, que excluyen la revisión de oficio.

    Nadie discute que las liquidaciones practicadas por la Oficina Liquidadora de Reus eran definitivas.

  2. - El acto susceptible de revisión de oficio debe ser de gestión tributaria, por supuesto no susceptible de reclamación económico-administrativa, pues en esta hipótesis carece de sentido acudir a un procedimiento tan excepcional como es el de revisión de oficio, si por vía económico-administrativa se puede lograr la anulación del acto.

    Las resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativos, sólo pueden ser revisadas mediante declaración de lesividad e impugnación ante la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (art. 159 de la Ley General Tributaria).

    Este requisito en concreto se analiza por la Sala en el último Fundamento de Derecho de esta Sentencia.

  3. - Que los elementos o partes del hecho imponible descubiertos sean transcendentes, pues la decisión del Ministro de Hacienda debe ser el resultado de la adecuada ponderación entre el principio de seguridad jurídica, que subyace en los efectos propios de la definitividad de las liquidaciones tributarias, y los intereses de la Hacienda Pública, de ahí que sería improcedente autorizar la revisión por una minucia sin transcendencia, o por el voluntarismo personalista de un Inspector de Hacienda.

    En el caso de autos, el Director General de Tributos, por delegación del Ministro de Hacienda, consideró que los hechos ignorados por la Administración gestora, cuando dictó las liquidaciones, sí tenían transcendencia.

  4. - Es necesario que al dictar las liquidaciones, cuya revisión de oficio se pretende, la Oficina Gestora correspondiente ignore íntegramente elementos del hecho imponible.

    El artículo 28 de la Ley General Tributaria define el hecho imponible como "el presupuesto de naturaleza jurídica o económica fijado por la Ley para configurar cada tributo y cuya realización origina el reconocimiento de la obligación tributaria".

    El hecho imponible se integra por elementos objetivos, de naturaleza "fáctica", como son por ejemplo: La obtención de rendimientos, la realización de actividades (fabricación, distribución, venta, etc), actos y negocios jurídicos, adquisición o transmisión de bienes y derechos, etc, elementos estos que predeterminan el tributo de que se trata, y por elementos subjetivos, que consisten en la relación existente entre aquellos y las personas físicas o jurídicas que los realizan, elementos éstos que predeterminan los sujetos pasivos de dichos tributos, además existen otros elementos complementarios como son el tiempo, que fija el devengo o nacimiento de la obligación, y el espacio que configura la aplicación espacial de las normas.

    Obviamente el domicilio fiscal de los sujetos pasivos no puede considerarse como un elemento sustancial del hecho imponible, cuya ocultación e ignorancia por parte de la Oficina Gestora que dictó las liquidaciones permita autorizar la revisión de oficio.

    La Sala debe resaltar que la aplicación del artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, en la medida que la revisión de oficio es una excepción al principio de seguridad jurídica, debe hacerse de modo estricto y riguroso, de ahí que lo correcto en Derecho es mantener que el domicilio fiscal, en cuanto sólo afecta a la competencia de los Organos de la Administración Tributaria o en el caso de autos a la competencia de unas determinadas Comunidades Autónomas, por tratarse de un impuesto del Estado, cedido, no puede en absoluto considerarse como elemento del hecho imponible, a los efectos de la procedencia de la revisión de oficio admitida y regulada por el artículo 154, b), citado.

  5. - Esta modalidad de revisión de oficio sólo puede autorizarse si se aportan nuevas pruebas que acrediten elementos del hecho imponible íntegramente ignorados, desde la perspectiva puramente fáctica, es decir no es posible plantearla por cuestiones de calificación jurídica o de valoración de los hechos.

    Esto significa, en relación al caso de autos, que si los donatarios declararon correctamente, como así fue, todos los elementos constitutivos de la donación, o sea de las acciones adquiridas, no es posible en Derecho pretender la revisión de oficio por una discrepancia derivada de hechos posteriores a la comprobación de valores "definitiva", practicada por la Oficina Liquidadora.

    Distinto por completo es el caso de ocultación de elementos de hecho del bien que se valorara, que, obviamente, sí permite la revisión de oficio, de la respectiva comprobación administrativa del valor.

    Precisado lo anterior, puede esta Sala entrar a conocer de la invocación que el abogado del Estado ha hecho de las sentencias de esta Sala Tercera de fecha 12 de Abril de 1973, 10 de Julio y 11 de Noviembre de 1981, que no puede ser aceptada, porque estas sentencias contemplaron, como a continuación vamos a examinar, la ocultación de elementos del hecho imponible que transcendieron principalmente a la valoración de los bienes y derechos de que se trataba.

    * La Sentencia de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 13 de Abril de 1973 admitió la revisión de oficio al amparo del artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, porque la valoración llevada a cabo por la Abogacía del Estado se basó en el Acuerdo del Jurado de Expropiación Forzosa que el sujeto contribuyente había aportado a requerimiento de dicha Abogacía, siendo así que tal Acuerdo había sido anulado con anterioridad precisamente a instancia del propio contribuyente. La Sala entendió que, en este caso, sí cabía la revisión de la comprobación de valores, porque se daban los requisitos consustanciales a la revisión de oficio del artículo 154, letra b).

    En el caso de autos, la comprobación de valores realizada por la Oficina liquidadora se hizo conforme a los datos consignados en la escritura pública de otorgamiento de las donaciones, es decir, tuvo conocimiento de los elementos del hecho imponible, necesarios para la valoración, salvo el domicilio de los donatarios, que hemos considerado que afecta, en los impuestos cedidos a las Comunidades Autónomas, a la competencia de éstas y a la atribución de los rendimientos, pero que no puede considerarse como un elemento del hecho imponible.

    La valoración subjetiva de las acciones donadas declarada en la escritura pública, no se olvide que se trataba de una transmisión a título lucrativo, fue anterior a los actos de reducción y ampliación de capital y de venta de los derechos de suscripción, operación ésta última que fue a título oneroso, es decir, con precio.

    En este sentido, es sabido que los paquetes de acciones de "control" tienen un precio y, por tanto, un valor superior al resto de las acciones. Pero, insistimos, que lo que hay que destacar es que los hechos y actos posteriores a las donaciones, carecen de relevancia a efectos de la revisión de oficio de las comprobaciones y liquidaciones correspondientes a aquéllas.

    * La Sentencia de 10 de julio de 1981 de la Sala Tercera del Tribunal Supremo admitió la revisión de oficio al amparo del 154, letra b) de la Ley General Tributaria, porque la liquidación por Derechos de Importación partió del precio declarado a efectos del valor en aduanas, pero este precio resultó no veraz, porque el Juzgado de Delitos Monetarios declaró probado en sentencia que la entidad importadora había ocultado parte del precio que había pagado a la exportadora.

    En este caso nos encontramos, ciertamente, con una ocultación del precio de la importación, que sí constituye un elemento del hecho imponible, en cuanto aquél sirvió para la determinación del valor en aduanas.

    Por el contrario, en el caso de autos, no hubo ocultación de elementos del hecho imponible, sino valor subjetivo declarado, que pudo haber sido comprobado, teniendo en cuenta no sólo el balance, según cuentas, sino también según el valor real de los elementos de activo, o por capitalización de los resultados, o mediante un informe pericial, incluso teniendo en cuenta las expectativas de la empresa.

    En el caso de autos de este recurso de casación, la Oficina Liquidadora practicó la comprobación de valores que consideró acertada, valoración que fue aprobada por su Superior jerárquico, de modo que el precio posterior de venta de los derechos de suscripción no es causa suficiente para revisar aquélla.

    * La Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 11 de Noviembre de 1981 era similar a la anterior.

  6. - La ocultación de elementos del hecho imponible debe referirse obviamente al hecho imponible objeto de las liquidaciones cuya revisión de oficio se pretende, sin que, por tanto, deban traerse a colación hechos imponibles posteriores.

    La Sala debe afirmar que no es cierto que la diferencia de valor se pusiera de manifiesto, como se afirma en la Resolución del Subsecretario de Economía y Hacienda, con anterioridad a la fecha de las liquidaciones, al ponerse de manifiesto las operaciones de reducción y de aumento del capital y de venta de los derechos de suscripción, para ello exponemos a continuación la secuencia de las actuaciones de la Oficina Liquidadora y de la Sociedad ARROCERÍAS HERBA, S.A.

    Actuaciones de la Oficina Liquidadora Actuaciones de la S.A. Arrocerías Herba, S.A.

    * Escritura de donación 30-12-1988.

    * Presentación en la Oficina Liq. 3-1-1989.

    * Propuesta de comprobación de valores y de las respectivas liquidaciones. 9-1- 1989.

    * Aprobación por la Superioridad 11-1-1989

    * Ingreso de las liquidaciones 4-2-1989 * Reducción y aumento de capital y venta de los derechos suscripción 30-1-1989

    Y así lo ha reconocido la sentencia de instancia, cuya casación se pretende.

    Los hechos que justificaron, según el parecer de la Dirección General de Tributos, por delegación del Ministro de Hacienda, la revisión de oficio, consistieron en que el 30 de Enero de 1989, es decir con posterioridad al otorgamiento de las donaciones referidas, la entidad mercantil ARROCERIAS HERBA, S.A., de conformidad con el artículo 20, apartado 8, a) de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, según la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Modificación parcial de la Ley anterior, procedió a reducir su capital, con el reembolso correspondiente a los accionistas (los donatarios) y al inmediato aumento de capital, con renuncia al derecho preferente de suscripción de las nuevas acciones, derechos que fueron enajenados a la entidad mercantil EBRO, AZUCARES Y ALCOHOLES, S.A. por un precio muy superior al valor fijado a las acciones donadas. Estos actos societarios, así como el precio de transmisión de los derechos de suscripción de las nuevas acciones no fueron ocultados en absoluto, y por supuesto constituyeron hechos imponibles distintos a los propios de las donaciones, de manera que es incuestionable que estos no pueden subsumirse dentro de los elementos del hecho imponible integramente ignorados al dictar el acto objeto de la revisión (las donaciones), porque fueron distintos y posteriores.

    El problema es si tales hechos pueden tener o no transcendencia respecto de la comprobación de valores de carácter definitivo llevada a cabo por la Oficina Liquidadora, cuestión que analizamos en el siguiente Fundamento de Derecho.

SEXTO

La Sala ha examinado los parcos expedientes de comprobación de valores de las acciones, en los que únicamente aparece el valor declarado, el valor comprobado, y el coeficiente de aumento del Grupo I, en función del patrimonio preexistente de los donatarios, pero a lo que parece la Oficina Liquidadora aplicó el artículo 80, apartado 2), ordinal 15, del Reglamento del Impuesto de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes de 15 de Enero de 1959, porque la Resolución del Ministro de Economía y Hacienda que desestimó los recursos de reposición interpuestos contra el Acuerdo de Revisión del Director General de Tributos, se pronunció en el sentido de que tal precepto no era aplicable, por no hallarse vigente.

El artículo 80.2) - 15, citado, disponía: "Los medios de comprobación ordinarios son: (...) Tratándose de la transmisión total o parcial de empresas o establecimientos mercantiles e industriales y de la de las acciones, títulos o participaciones a que se refiere el apartado 2) del artículo 64, (no cotizados en Bolsa) los balances y datos de que disponga la Administración a los efectos de los impuestos que graven las empresas o sociedades respectivas, cuyos balances se presumirá, a efectos fiscales, tienen plena vigencia durante todo el siguiente ejercicio económico de la empresa o establecimiento, salvo prueba de contrario, admitiéndose solamente a estos efectos, como tal, la documental pública, sin perjuicio de que pueda exigirse el balance correspondiente a la fecha de la transmisión; el liquidador tendrá la facultad para comprobar los elementos del activo por los medios comprendidos en este capítulo, adecuados a la naturaleza de los bienes, así como para examinar y calificar, con arreglo a las normas legales, cada una de las partidas del Activo y del Pasivo, pedir aclaraciones y justificantes de las mismas y solicitar, si lo estimare conveniente, informe técnico a la Administración de Rentas Públicas".

La Sala en contra de lo que mantuvo la Resolución del Ministro de Economía y Hacienda desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra el Acuerdo de revisión del artículo 154.b) de la Ley General Tributaria, entiende que este precepto estaba en vigor el 30 de Diciembre de 1988, fecha de otorgamiento de las donaciones, porque la Disposición Final Segunda , de la Ley 29/1987, de Diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, preceptuaba que: "Hasta la aprobación del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones seguirá en vigor el de 15 de Enero de 1959, en cuanto no se oponga a los preceptos de esta Ley", sin que tenga virtualidad alguna, a estos efectos, el que el artículo 18, apartado 1, de la Ley 29/1987, citada, se remitiera a los medios de comprobación del valor de los bienes, establecidos en el artículo 52 de la Ley General Tributaria, entre los cuales, si bien no aparecen mencionados expresamente, para la valoración de las acciones que no cotizan en Bolsa, los balances de la respectiva sociedad, es lo cierto que admitía con carácter genérico cualquier otro medio que específicamente se determinase en la Ley de cada tributo, y así el artículo 12 del Texto refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos de Derechos Reales y sobre Transmisiones de Bienes, aprobado por Decreto de 21 de Marzo de 1958, disponía:

"La Administración practicará la comprobación de los valores tanto en las transmisiones "inter vivos" como en las "mortis causa", siempre que los bienes o derechos transmitidos sean susceptibles de ella, efectuándola por los medios que el Reglamento determine.

En las transmisiones de empresas mercantiles e industriales, la Administración realizará la comprobación ordinaria de valores, sirviéndose de los balances y datos de que disponga a los efectos de los impuestos que graven aquellas Empresas, sin perjuicio del derecho a exigir el balance correspondiente a la fecha de la transmisión".

Con similar redacción se manifestaba el artículo 117, apartado 1, ordinal 15 del Texto refundido de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto 1018/1967, de 6 de Abril.

De lo anterior se deduce que la Oficina Liquidadora practicó la comprobación de valores, por el medio ordinario de comprobación regulado en el artículo 80, apartado 2, ordinal 15, que era y es, quizás, el mas apropiado para valorar las acciones que no cotizan en Bolsa, en el entendimiento de que el Liquidador pudo incluso superar el coste histórico de los elementos del Activo que figuraba en el último Balance cerrado con anterioridad al otorgamiento de las donaciones, sustituyéndolo por el valor real de dichos elementos, fijados por los demás medios de comprobación, pero en todo caso debe respetarse el uso que el liquidador hizo de sus facultades de comprobación, debiendo resaltarse que su valoración fue aprobada por los Órganos superiores de la Consejería de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña.

Los actos societarios posteriores carecen "per se" de predicamento para pretender la revisión de oficio, regulada en el artículo 154, b) de la Ley General tributaria, máxime cuando el "valor real", no coincide sustancialmente con el "precio" efectivo, que en el caso de adquisición de paquetes accionariales de "control", suele responder a motivos financieros muy complejos.

SÉPTIMO

No se puede extrapolar por retroacción, y como medida correctora del deficiente régimen jurídico-tributario de la enajenación de los derechos de suscripción, pretendiendo por la vía de la revisión de oficio y con, eso sí, loable propósito de defensa de los interesados de la Hacienda Pública, llevar a tributar el importe de la venta de los derechos de suscripción, como mayor valor de las acciones donadas, con anterioridad.

Esta Sala Tercera ha expuesto en la reciente sentencia de fecha 27 de Septiembre de 2002 (Rec. de Casación nº 7165/1997), lo siguiente:

" El importe de la venta de los derechos de suscripción preferente se consideró ingreso computable a efectos de la antigua Contribución General sobre la Renta (Leyes de 20 de Diciembre de 1932 y 15 de Diciembre de 1954), según doctrina del Tribunal Económico-Administrativo Central y doctrina jurisprudencial, Sentencias del Tribunal Supremo de 12 de Marzo, 25 de Mayo de 1951 y 23 de Abril de 1954, entre otras; en sentido contrario la Sentencia de 21 de Diciembre de 1963, que mantuvo que el importe de la venta de los derechos de suscripción quedaba compensado con igual disminución del valor de las acciones.

Esta es, sin duda alguna, la fórmula mas beneficiosa para el Fisco, aún a sabiendas de que la venta del derecho de suscripción preferente implica en su totalidad o en parte la correlativa disminución del valor de las acciones o participaciones en el capital de las sociedades, difiriendo la corrección de tal exceso de gravamen a la venta posterior de las acciones, en la que teóricamente se producirá la correlativa minusvalía. Esta es la fórmula de anticipación del gravamen.

La Ley 41/1964, de 11 de Junio, de Reforma del Sistema Tributario optó por una formula completamente distinta y así estableció en su artículo 111, apartado 3, letra b) que: "No estará sujeto el precio de venta de los derechos de suscripción de valores", precepto que pasó a ser el apartado a) del artículo 6, del Texto Refundido del Impuesto General sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 3358/1967, de 23 de Diciembre, con la siguiente redacción: "No tendrán la consideración de renta:

  1. El precio de venta de los derechos de suscripción de valores mobiliarios (...)". La Ley 41/1964, de 11 de Junio, reguló a medias esta operación, porque no dispuso expresamente que el coste de adquisición de las acciones se reduciría en el importe de la venta de los derechos de suscripción, sin embargo, este corolario fue aceptado unánimemente. Esta fórmula es, obviamente, la mas beneficiosa para los contribuyentes, y la menos para el Fisco.

La fórmula mas razonable es la que propugnó el Plan General de Contabilidad de 1973, consistente en restar del coste de adquisición de las acciones el valor teórico del derecho de suscripción y considerar como rendimientos del capital mobiliario la diferencia en mas del importe de la venta de los derechos de suscripción preferente sobre su valor teórico.

La Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, siguió la fórmula establecida por la Ley 41/1964, de 11 de Junio, perfeccionándola en el sentido de precisar que el importe de la venta de los derechos de suscripción se restaría del coste de adquisición de las acciones.

El artículo 20, apartado 8, letra a) de esta Ley dispuso que "para la determinación del coste de adquisición (de acciones de todas clases) se deducirá el importe de los derechos de suscripción enajenados", sin embargo, la Ley se olvidó de disponer que el importe de la venta de los derechos de suscripción no se consideraría rendimiento del capital mobiliario. Esta laguna legal fue llenada por el artículo 53, apartado 2, del primer Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aprobado por Real Decreto 2.615/1979, de 2 de Noviembre, que disponía: "2. La venta de derechos de suscripción y la entrega de acciones total o parcialmente liberadas no se considerarán rendimientos procedentes del capital mobiliario, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 84 de este Reglamento (deducción del importe de la venta de los derechos de suscripción, del coste de adquisición de las acciones).

Este precepto fue reproducido por el también artículo 53.2 del segundo Reglamento, aprobado por el Real Decreto 2384/1981, de 3 de Agosto.

Posteriormente, la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ratificó que "para la determinación del coste de adquisición se deducirá el importe de los derechos de suscripción enajenados (...)", pues salvo ligeros retoques, sin apenas transcendencia, que estaban implícitos en los artículos de la Ley, lo que hizo fue introducir, respecto de las acciones que no cotizaran en Bolsa, la cautela de que el valor de enajenación no sería inferior al resultante de su valor teórico según balance o el de capitalizar al tipo del 8 por 100, el beneficio promedio de los tres ejercicios anteriores".

Este régimen tributario, de diferimiento de la tributación de la enajenación de los derechos de suscripción, fue habilmente utilizado por los contribuyentes, para la transmisión de las empresas societarias, mediante la reducción de capital, con reembolso a los accionistas, que conservaban una porción pequeñísima del capital, por razones puramente jurídicas de mantenimiento de la personalidad jurídica de la sociedad, con inmediato aumento de capital, renuncia a los derechos preferentes de suscripción, y enajenación de estos al adquirente de la empresa, el cual suscribía el aumento de capital, convirtiéndose prácticamente en el único accionista. Estas operaciones no llevaban consigo la tributación de la venta de los derechos de suscripción, o lo que es lo mismo de la transmisión de la empresa, y únicamente a la inversa las pocas acciones en poder de los antiguos accionistas encerraban potenciales y muy importantes incrementos de patrimonio, si las acciones antiguas se enajenaban.

El Real Decreto -Ley 1/1989, de 22 de Marzo, por el que se reguló el tratamiento tributario de los derechos de suscripción y de las Letras del Tesoro para no residentes, salió al paso de estas practicas elusivas, volviendo al régimen tradicional, disponiendo que: el importe de la venta de los derechos de suscripción, en las sociedades que no cotizaban en Bolsa, se consideraría incremento de patrimonio.

En el caso de autos, las operaciones indicadas se hicieron con anterioridad a la vigencia de dicho Real Decreto-Ley, y, por tanto, dentro de la Ley, de ahí que las mismas no puedan ser utilizadas para la revisión de oficio del artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, de unas donaciones anteriores, cuya comprobación de valor de las acciones se practicó con anterioridad, aplicando un medio ordinario de comprobación, plenamente vigente.

En conclusión, la Administración Tributaria ha tratado de conseguir indirectamente que el muy considerable importe de la venta de los derechos de suscripción que no tributó, legalmente, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, lo hiciera como mayor valor de las donaciones de las acciones antiguas, todo ello por vía de la revisión de oficio del artículo 154, apartado letra b) de la Ley General Tributaria, vía a todas luces inapropiada.

OCTAVO

La Administración Tributaria del Estado pudo y debió impugnar en vía económico-administrativa, en primera instancia, ante el entonces Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona, hallándose legitimado para ello el Interventor Delegado de la Administración General del Estado, las liquidaciones referidas, por incompetencia territorial de la Oficina Liquidadora de Reus, formulando pretensión anulatoria de dichas liquidaciones, y la remesa a favor del Tesoro Público de las cantidades indebidamente ingresadas a la Generalidad de Cataluña, sin problema alguno de plazo, porque las liquidaciones no habían sido notificadas a la Administración Tributaria del Estado.

El escrito presentado por la Delegación de Hacienda Especial de Madrid al Consejero de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña, pidiéndole la anulación de las liquidaciones fue improcedente, porque al tratarse del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, tributo del Estado cedido a la Comunidad Autónoma de Cataluña, la vía impugnatoria adecuada y procedimentalmente correcta era la vía económico-administrativa del Estado, en primera instancia ante el entonces Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Barcelona, y, en su caso, en segunda instancia, ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, por ello tampoco fue acertado el dictamen del Abogado del Estado de la Delegación de Gobierno de Cataluña, que aconsejó una reclamación en única instancia ante el Tribunal Económico-Administrativo Central contra el Acuerdo del Consejero de Economía y Finanzas de la Generalidad de Cataluña.

Concluyendo, el procedimiento sumamente excepcional de revisión de oficio del artículo 154, letra b) de la Ley General Tributaria, no fue conforme a Derecho, ni por razones sustanciales, ni procedimentales.

La Sala rechaza también el segundo motivo casacional lo que implica la desestimación del recurso de casación.

NOVENO

Desestimado el recurso de casación, procede de conformidad con lo dispuesto en el artículo 102, apartado 3, de la Ley jurisdiccional, según la redacción dada por la Ley 10/1992, de 30 de Abril, de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, imponer las costas causadas en este recurso de casación, a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Por las razones expuestas, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad de juzgar que nos ha conferido el Pueblo español en la Constitución,

FALLAMOS

PRIMERO

Desestimar el recurso de casación nº 2513/1997, interpuesto por la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, contra la sentencia, s/n, dictada con fecha 28 de Noviembre de 1996 por la Sala de lo Contencioso- Administrativo -Sección Sexta- de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso contencioso-administrativo nº 969/93, seguido a instancia de D. Tomás , Dª Consuelo , Dª Flora , Dª Magdalena , Dª Silvia , Dº Felipe , Dª Carolina , Dº Rodrigo , Dª Rocío , Dº Gabriel , Dº Jaime , Dª Luz , Dº Simón , Dº Cornelio , Dº Guillermo , Dº Manuel , Dº Alexander , Dº Milagros , Dª Ángeles , Dª Fátima , Dº Pilar , Dª Carmen , Dª Lorenza , Dª Amparo Y Dº Adolfo .

SEGUNDO

Imponer las costas causadas en este recurso de casación a la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, parte recurrente, por ser preceptivo.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-