STS, 23 de Enero de 2009

La Sentencia recurrida dispone lo siguiente: "FALLAMOS: DESESTIMAR el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de BUSQUET STUDI JURIDIC, S.L., contra la Resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 25 de abril de 2006, que declaramos ajustada a derecho en los extremos examinados. Sin expresa imposición de costas".

Contra dicha Sentencia ha interpuesto recurso de casación la Procuradora doña Pilar Cermeño Roco, en representación de la mercantil Busquet Estudi Jurídic, S.L.. En el escrito de interposición, presentado el 17 de enero de 2007 en el Registro General de este Tribunal Supremo, después de exponer el motivo que estimó oportuno, solicitó a la Sala que "(...) lo admita y dicte en su día sentencia por la que, estimándolo, case y revoque la sentencia recurrida de 5 de octubre de 2006 y, en su lugar, estime el recurso contencioso-administrativo especial para la protección de derechos fundamentales de la persona interpuesto en la instancia por BUSQUET ESTUDI JURIDIC, S.L., contra la Resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 5 de diciembre de 2003, con expresa imposición de las costas de la instancia a la Administración demandada por su proceder temerario".

Evacuando el traslado conferido, el Abogado del Estado se opuso al recurso mediante escrito, presentado el 18 de octubre de 2007, en el que solicitó Sentencia en la que se desestime el recurso con imposición de costas a la parte recurrente.

El Fiscal, en su escrito de alegaciones de 7 de septiembre de 2007, interesó la desestimación del recurso.

Se señaló para votación y fallo el día 14 de enero de este año, en que han tenido lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. José Díaz Delgado,

El objeto del recurso que da lugar a la sentencia ahora recurrida de la Audiencia Nacional era la impugnación de la Orden dictada el día 23 de marzo de 2005 por el Ministerio de Economía y Hacienda por la que se resolvía no haber lugar a la solicitud de rectificación de autoliquidación de la tasa por emisión de informes de auditoria de cuentas presentada por la recurrente, correspondiente al periodo de liquidación del cuarto trimestre del año 2004, por importe de 80 euros.

Sobre semejante cuestión, aunque referida a la resolución de 5 de diciembre de 2003 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, que declaró no haber lugar a la rectificación de su autoliquidación de la tasas por emisión de informes de auditoria de cuentas ni a la devolución de la cantidad en su día ingresada por el actor, ha recaído reciente sentencia de esta Sala de fecha 21 de julio, cuyo contenido, por seguridad jurídica y unidad de doctrina ha de seguirse en el presente recurso de casación.

Dice la sentencia de esta Sala de 21 de julio del presente año, en cuanto aquí interesa lo siguiente:

"PRIMERO.- Busquet Estudi Juridic, S.L. impugnó ante la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional por el procedimiento de protección de los derechos fundamentales la resolución de 5 de diciembre de 2003 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas que declaró no haber lugar a la rectificación de su autoliquidación de la tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas ni a la devolución de la cantidad ingresada. En su demanda sostenía que esa actuación administrativa era contraria al artículo 14 en relación con el artículo 31.1, ambos de la Constitución. El argumento principal en que sustentaba su pretensión consistía en que ese tributo prescindía a la hora de la determinación de la cuota del hecho imponible ya que, consistiendo éste en la comprobación de los informes de auditoría de cuentas, la cantidad a ingresar no depende del trabajo revisor efectuado sino de la cuantía de los honorarios del auditor de manera que, si superan los 30.000 €, la tasa será de 160 € y en caso contrario de 80 €.

Tal régimen resulta del artículo 23.2 y 4 de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas, que fue añadido por el artículo 53 de la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero. Por eso, pedía el recurrente que la Sala de instancia plantease sobre esos preceptos cuestión de inconstitucionalidad. La Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional así lo hizo y el Tribunal Constitucional, por Auto de 25 de octubre de 2005, la inadmitió a trámite, extendiéndose en sus fundamentos de Derecho sobre la conformidad al artículo 14 de texto fundamental de esa regulación.

A partir de aquí, la Sala de instancia, tras rechazar la inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado que alegaba que no se había agotado la vía administrativa, ya que no es preciso hacerlo en el procedimiento regulado en los artículos 114 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción, desestimó el recurso contencioso-administrativo, precisamente en virtud de las razones dadas por el Auto del Tribunal Constitucional.

El recurso de casación contiene un único motivo, sustentado en el artículo 88.1 d) de la Ley de la Jurisdicción.

Afirma que la Sentencia infringe el artículo 14 de la Constitución y la jurisprudencia que invoca. La tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas, dice el escrito de interposición, vulnera el principio de capacidad económica, en especial en la modalidad de capacidad económica relativa, esto es la capacidad económica como medida de la justicia referida a la cuantía a pagar por cada sujeto concreto, atendiendo a la manifestación de riqueza individual. A lo que añade que para que una norma garantice el respeto a las exigencias de capacidad contributiva, la misma debe definir legalmente una base imponible y determinar una cuota congruente con el hecho imponible establecido por aquélla. Y esa congruencia depende de que en la definición de la base y, por tanto, de la cuota, se aplique el mismo criterio que llevó a definir el hecho imponible. La base, prosigue el escrito de interposición, debe tener una conexión con el hecho imponible, ya que no es sino su medición.

Ahora bien, esto no sucede en el caso que ha dado lugar al litigio porque, con la sola lectura del artículo 23 de la Ley 19/1988, se aprecia que no es así. Eso se debe a que la cuota que deben satisfacer los sujetos pasivos del tributo no está ligada al concreto ejercicio de la labor de supervisión, sino que depende de la cuantía de los honorarios del auditor. Esta solución --que lleva a cuotas de 80 € o 160 €, según esos honorarios superen o no los 30.000 €-- desatiende para Busquet Estudi Juridic, S.L. los principios de congruencia y proporcionalidad y comporta arbitrariedad por desentenderse del hecho imponible y reconfigurarlo prescindiendo de la capacidad contributiva, que no es otra cosa que la especificación del principio de igualdad, al tratar de manera igual supuestos desiguales.

La Abogado del Estado considera temerario este recurso de casación porque ignora un hecho esencial que consta en la Sentencia: la inadmisión por el Tribunal Constitucional de la cuestión de constitucionalidad que le planteó la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.

Ante la que califica contundencia del Auto de 25 de octubre de 2005 del Tribunal Constitucional, el escrito de oposición reproduce su fundamentación jurídica y concluye señalando que seguir insistiendo en los mismos argumentos rechazados por el Tribunal Constitucional es inexplicable y merece no sólo la desestimación del recurso de casación sino, también, la condena en costas.

El Ministerio Fiscal es del mismo parecer y considera suficiente la argumentación empleada por la Sentencia impugnada en su fundamento undécimo, que hace suya, para desestimar el motivo de casación.

La Sala ha resuelto ya la misma cuestión que ahora se nos plantea por Busquet Estudi Juridic, S.L. Lo ha hecho en las Sentencias de 2 de julio (casación 2846/2006), 25 de junio (casación 9816/2004) y 23 de enero (casación 6009/2004), todas de 2008. En todas ellas se enjuiciaron Sentencias dictadas en el procedimiento de protección de derechos fundamentales que abordaron el problema de si el régimen establecido para la tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas es conforme al principio de igualdad. Y, si bien en los de 23 de enero y 25 de junio de 2008 se acogieron los correspondientes recursos de casación, ello se debió a que en la instancia se había estimado la excepción de inadmisibilidad opuesta por el Abogado del Estado por no haber agotado la vía administrativa.

No obstante, la Sala, corregido ese extremo, pues el artículo 115.1 de la Ley de la Jurisdicción no exige tal agotamiento, entrando en el fondo, desestimó los correspondientes recursos contencioso-administrativos mientras que la Sentencia de 2 de julio de 2008 directamente falló que no había lugar al recurso de casación. La doctrina sentada al fallar en ese sentido es la que debemos seguir para desestimar el presente recurso de casación, por exigencias del principio de igualdad en la aplicación de la Ley. A tal efecto, bastará con recoger los fundamentos de la Sentencia de 23 de enero de 2008 (casación 6009/2004 ), no sin advertir que a la misma solución había llegado en el procedimiento ordinario la Sección Segunda de esta Sala del Tribunal Supremo, entre otras, en las Sentencias de 17, 23 y 25 de enero de 2006 (recursos 62, 66 y 64/2003, respectivamente).

En la mencionada Sentencia de 23 de enero de 2008 (casación 6009/2004 ) decíamos:

"TERCERO.- Lo anterior hace que esta Sala deba conocer la cuestión de fondo que fue suscitada en el proceso de instancia.

Lo que ASTURECO AUDITORES, S.L. suscitó en dicho proceso fue que debía considerarse contraria al derecho de igualdad, reconocido en el artículo 14 de la Constitución, la regulación normativa de la tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por emisión de informes de auditoría que se contenía en el artículo 23 de la Ley 19/1988, de 12 de julio de Auditoría de Cuentas (introducido por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre ) y en el Real Decreto 181/2003, de 14 de febrero (por el que se desarrollaba el régimen de aplicación de esa tasa).

Los argumentos esgrimidos para sostener lo anterior, expuestos aquí con la síntesis que de ellos hace la propia demanda, fueron los siguientes:

(1) esa regulación incurre en arbitrariedad, al configurar una obligación tributaria cuya base imponible aparece totalmente desligada del hecho imponible;

(2) otorga un trato igual a situaciones desiguales, porque obliga al pago de una cuota por emisión de informes de auditoría con independencia de que se dé sobre ellos el hecho imponible, esto es, la actuación supervisora del ICAC.

(3) la cuantificación de la cuota se desvincula también, de modo absoluto, de la configuración del hecho imponible, haciéndole depender de los honorarios percibidos por los informes emitidos y no de los elementos objetivos relacionados con el hecho imponible (el ejercicio de la actividad de supervisión).

En el "suplico" de la demanda se postuló que se declarara nula la resolución administrativa recurrida por haber vulnerado el principio de igualdad del artículo 14 CE y, en su caso, que se planteara cuestión de inconstitucionalidad sobre el artículo 23 de la Ley 19/1988 y cuestión de ilegalidad sobre el Real Decreto 181/2003.

La sentencia de 25 de enero de 2006 de la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo ha abordado el problema de si la regulación que contiene el artículo 23 de la Ley 19/1988 para la tasa aquí litigiosa, tanto en cuanto al hecho imponible como en cuanto a la cuantía, vulnera los artículos 9.3 y 31.1 de la Constitución.

Ha recordado que en su auto de 13 de diciembre de 2005 ya acordó no haber lugar a plantear cuestión de inconstitucionalidad sobre ese artículo 23 de la Ley 19/1988, por existir dos autos de 25 de octubre de 2005 del Tribunal Constitucional que inadmitieron las que fueron planteadas por la Audiencia Nacional sobre ese mismo precepto legal y sobre la base de su presunta vulneración del artículo 14, en relación con los artículos 9.3 y 31.1, todos ellos de la Constitución.

Ha declarado así mismo que tampoco puede apreciarse la vulneración del principio de igualdad tributaria recogido en el artículo 31.1 de la Constitución, que resulta indisociable del principio de capacidad económica.

Y con esa base ha desestimado el recurso contencioso-administrativo que el Consejo General de Economistas de España interpuso contra el Real Decreto 181/2003, de 14 de febrero.

Para lo anterior se ha apoyado en las consideraciones que esos mencionados autos del Tribunal Constitucional hicieron sobre la naturaleza jurídica de la tasa y sobre su constitucionalidad, transcribiendo de tales autos los siguientes textos:

"Ciertamente, el art. 23 de la Ley 19/1988 califica al tributo que regula como "tasa"; pero, como señalamos en la STC 296/1994, de 10 de noviembre, "sería puro nominalísmo entender que tal denominación legal sea elemento determinante de su verdadera naturaleza fiscal, pues las categorías tributarias, más allá de las denominaciones legales, tienen cada una de ellas la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciban en el régimen jurídico a que vengan sometidas" (FJ 4). En este sentido, para determinar la verdadera naturaleza del tributo en cuestión es preciso tener en cuenta los siguientes datos, todos ellos relevantes: a) que el art. 23 lleva por título "Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por emisión -no dice control- de informes de auditoría de cuentas"; b) que, en la misma línea, según el apartado 1 de dicho precepto "[s]e crea la tasa por emisión -una vez más, no dice control- de informes de auditoría de cuentas"; c) que el art. 22.1 atribuye al ICAC el control de la actividad de auditoría de cuentas sólo "cuando el superior interés público lo exija" y únicamente "a través de revisiones o verificaciones de alguno -no todos- de los trabajos de los auditores de cuentas"; d) que, conforme al apartado 4 del art. 23, son sujetos pasivos los auditores de cuentas y sociedades de auditoría "que emitan informes de auditoría de cuentas"; e) que, a tenor del apartado 5 del precepto, la tasa se devenga el último día de cada trimestre natural "en relación a los informes de auditoría emitidos -no verificados- cada trimestre"; f) y, en fin, que el art. 23.4 cuestionado fija la cuantía del tributo en función de los honorarios facturados.

Pues bien, de los anteriores datos puede deducirse que, con independencia de que la ley delimite como hecho imponible de la llamada "tasa" la actividad de control de la auditoría de cuentas que realiza el ICAC, en la medida en que el tributo de referencia se crea por la pura emisión de informes de auditoría, que es sujeto pasivo cada persona que suscribe uno de tales informes (auditor de cuentas o sociedad de auditoría), que el nacimiento de la obligación tributaria se vincula a la simple realización de cada uno de ellos (con independencia de que las declaraciones se efectúen de forma trimestral) y, por ende, finalmente, que se exige una "tasa" por cada uno de los informes efectuados, hayan sido o no objeto de control o verificación por el Instituto citado, debemos concluir que lo que verdaderamente se somete a tributación con el citado gravamen no es -como podría deducirse de la definición legal de su hecho imponible- la actividad de control y verificación del ICAC -que puede o no existir-, sino la mera realización de informes de auditoría de cuentas.

De todo lo anterior puede deducirse que, pese a que el art. 23 cuestionado califica el tributo como "tasa", en la medida en que no se exige -como es esencial a las tasas- por un servicio o actividad de un ente público que se refiera, afecte o beneficie de modo particular a los sujetos pasivos [art. 2.2.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; art. 6 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos; y art. 20.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales], sino por la mera emisión de informes por los auditores de cuentas y sociedades de auditoría, y que, por ende, la cuantía de la contraprestación exigida no tiene conexión alguna con la prestación efectiva de un servicio público o la realización de una actividad administrativa, lo que en realidad establece y regula el art. 23 de la Ley 19/1988 es un "impuesto".

A diferencia de lo que concluimos en la STC 121/2005, de 10 de mayo (FJ 10 ), en la que declaramos que la mera calificación como "precio privado" de lo que eran verdaderas prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza tributaria (las denominadas "tarifas portuarias"), vulneraba la reserva de ley exigida por los arts. 31.3 y 133.1 CE, porque dicha calificación predeterminaba la aplicación de un régimen jurídico en el que se excluyen las exigencias que derivan de la citada reserva, la circunstancia de que la verdadera naturaleza de la denominada "tasa por emisión de informes de auditoría" sea la de un impuesto no constituye, en principio, en sí mismo, vicio alguno de inconstitucionalidad, porque el régimen jurídico que se anuda a una u otra figura tributaria (tasa e impuesto) es sustancialmente el mismo, en tanto que a ambas les resulta aplicable tanto la reserva de ley del art. 31.3 CE, que no está aquí en cuestión, como los principios tributarios del art. 31.1 CE.

De manera que lo que, desde una perspectiva constitucional, resulta relevante determinar en el presente proceso es si el criterio para cuantificar la denominada "tasa" que establece el cuestionado art. 23.4 de la Ley 19/1988 vulnera el principio de capacidad económica, en los términos en que éste ha sido definido por este Tribunal en reiterada doctrina. Y no cabe la menor duda de que el tributo -impuesto- regulado en el art. 23 de la Ley 19/1988, introducido por la Ley 44/2002, respeta dicho principio.

En primer lugar, no es posible afirmar, como se hace en el Auto de planteamiento, que la norma cuestionada permite exigir el tributo en casos en los que no se ha llegado a realizar el hecho imponible, supuesto en el que, claramente, se estaría vulnerando el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE. Como hemos señalado, pese a que el órgano proponente de la cuestión considera que del apartado 2 del art. 23 de la Ley 19/1988 se deduce que el hecho imponible del tributo en cuestión es el control o verificación por el ICAC de los informes emitidos por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, un análisis conjunto de todos los elementos configuradores del tributo definidos en el citado art. 23 (no sólo el hecho imponible, sino también el devengo, el objeto, los sujetos pasivos y la cuantía) pone de manifiesto que lo que en realidad grava la llamada " tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas" es, como su propio nombre indica, la mera emisión de informes por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, con independencia de que dichos informes sean o no objeto de verificación posterior por el ICAC. Siendo esto así, hay que concluir que el apartado 4 del art. 23 no hace otra cosa que exigir el importe del tributo cuestionado en todos aquellos supuestos en los que se ha realizado el presupuesto de hecho al que la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria: la emisión de informes de auditoría, con independencia de que haya sido o no objeto de control por el ICAC.

Y no parece dudoso -el órgano judicial, desde luego, no lo discute- que la emisión de informes de auditoría, en la medida en que llevan aparejada una contraprestación pecuniaria (honorarios facturados), constituye un índice revelador de riqueza -ni siquiera potencial, sino real- susceptible como tal de ser gravado por un tributo, razón por la cual hay que concluir necesariamente que se respeta el principio de capacidad económica, principio que, como venimos señalando, "impide que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, STS 37/1987, de 26 de marzo ), FJ 13, y 194/2004, de 19 de julio, FJ 8)- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica" (STC 193/2004, de 4 de noviembre, FFJJ 4 y 5 ).

En segundo lugar, precisamente porque la riqueza que pretende gravar el tributo no es otra que la que se manifiesta en los honorarios percibidos por la emisión de los informes de auditoría, frente a lo que se deduce del Auto de planteamiento, tampoco puede considerarse contrario al principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE la circunstancia de que el apartado 4 del art. 23 de la Ley 19/1988 establezca dos cuotas tributarias diferentes -de 80 o 160 euros- en función de cuál sea el importe de los honorarios que por el informe emitido han facturado los auditores o sociedades de auditoría -menor o mayor de 30.000 euros, respectivamente-, dado que con esta previsión no se hace otra cosa que, tal y como viene reclamando asimismo este Tribunal, exigir el gravamen, no sólo en un supuesto en que indudablemente existe capacidad económica, sino también "en la medida -en función- de la capacidad económica" (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; 194/2000, de 19 de julio, FJ 8; y 46/200º, de 14 de febrero, (sic) FJ 8 )".

La doctrina que ha quedado expuesta hace que esa pretensión que fue deducida por ASTURECO AUDITORES, S.L. no merezca una respuesta favorable (...)".

Tal como se ha dicho, la aplicación a este recurso de casación de los criterios anteriores comporta su desestimación".

La aplicación de esta doctrina al presente recurso de casación, en el que se da identidad sustancial en cuanto a las partes y motivos de pedir hace que deba desestimarse y a tenor de lo establecido por el artículo 139.2 de la Ley de la Jurisdicción, procede imponer las costas a la parte recurrente pues no se aprecian razones que justifiquen no hacerlo. A tal efecto, la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el apartado 3 de ese precepto legal, señala como cifra máxima a que asciende la imposición de costas por honorarios de abogado la de 1.000 €. Para la fijación de la expresada cantidad se tienen en cuenta los criterios seguidos habitualmente por esta Sala en razón de las circunstancias del asunto y de la dificultad que comporta.