STS, 17 de Julio de 1987
| Ponente | JOSE LUIS RUIZ SANCHEZ |
| ECLI | ES:TS:1987:11516 |
| Procedimiento | CONTENCIOSO |
| Fecha de Resolución | 17 de Julio de 1987 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Núm. 817 Sentencia de 17 de julio de 1987
PONENTE: Excmo. Sr. don José Luis Ruiz Sánchez.
PROCEDIMIENTO: Apelación.
MATERIA: Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal. Devolución de descuentos.
NORMAS APLICADAS: Ley General Tributaria. Orden de 8 de mayo de 1978.
JURISPRUDENCIA CITADA: Sentencia de 20 de mayo de 1987.
DOCTRINA: La Orden ministerial de 8 de mayo de 1978 no puede tener el carácter de interpretativa
o aclaratoria del art. 85.1 del texto refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo
Personal, sino de norma determinante de un peculiar sistema de estimación de la base imponible
del Impuesto para unos específicos casos concretos, puesto que en la Sentencia de 20 de mayo de
1987 se interpretaba que se trataba de crear la ficción reglamentaria de que el total de
remuneraciones percibidas por los funcionarios del Estado Español en el extranjero no constituía la
base imponible, sino sólo una cantidad equivalente a la que tales funcionarios hubieran percibido en
territorio nacional, incrementada en el 60 por 100 de la diferencia entre ésta y lo realmente cobrado.
En la villa de Madrid, a diecisiete de julio de mil novecientos ochenta y siete.
En el recurso contencioso-administrativo que en grado de apelación pende ante la Sala, interpuesto por don Jesús , representado y defendido por la Letrada doña Montserrat Alvarez Rodríguez, contra Sentencia dictada por la Sección Segunda de la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional de 10 de febrero de 1984, sobre devolución de descuentos por Impuesto de Rendimientos del Trabajo Personal. Siendo parte apelada la Administración Pública, representada y defendida por el Letrado del Estado.
Antecedentes de hecho
Que don Jesús solicitó de la Dirección General del Tesoro la devolución de cantidades que estimaba improcedentemente retenidas e ingresadas, por el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, correspondientes a los años 1970 a 1974 (hasta el 31 de julio), petición que fue desestimada por acuerdo de 26 de noviembre de 1979, con fundamento en que se encontraba prescrito el derecho a la pretendida devolución. Interpuesta reclamación, el Tribunal Económico-Administrativo Central, por resolución de 2 de junio de 1981, acordó desestimarla, declarando extinguido el derecho del reclamante a la devolución pretendida por prescripción.
Que contra dichas resoluciones se interpuso recurso por la representación procesal de don Jesús , ante la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en el que seguido por sus trámites legales recayó Sentencia el 10 de febrero de 1984 , cuya parte dispositiva dice así: "Fallamos: Que, desestimando el actual recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Letrada doña Montserrat Alvarez Rodríguez en nombre y representación del demandante don Jesús , frente a la demandada Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía, contra los acuerdos de la Dirección General del Tesoro, de 26 de noviembre de 1979 y la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 2 de junio de 1981, a las que la demanda se contrae; debemos declarar y declaramos ser conformes a Derecho y por consiguiente mantenemos los referidos actos administrativos, al presente combatidos; todo ello sin hacer una expresa declaración de condena en costas, respecto de las derivadas de este proceso jurisdiccional."
Que contra dicha Sentencia se interpuso el presente recurso de apelación, en el que las partes se instruyeron de todo lo actuado y presentaron su correspondiente escrito de alegaciones; señalándose para la deliberación y fallo del recurso el día 8 de julio de 1987, en cuya fecha tuvo lugar al acto.
Siendo Ponente el Magistrado Excmo. Sr. don José Luis Ruiz Sánchez.
Fundamentos de Derecho
En Sentencia de esta Sala de fecha 20 de mayo de 1987 en recurso sustanciado por reclamación análoga a la formulada en los presentes autos se estableció que: "La Orden del Ministerio de Hacienda de 8 de mayo de 1978, de contenido especial y concreto (publicada en el "Boletín Oficial del Estado" núm. 117, del siguiente día 17), literalmente dice que a efectos fiscales, tendrán la consideración de dietas, sujetas al régimen establecido en el art. 85 del texto refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, aprobado por Decreto 512/1967, de 2 de marzo , el exceso que perciban, por todos los conceptos, los funcionarios del Estado Español que se hallen destinados en el extranjero sobre el total de remuneraciones que en España obtengan los funcionarios de igual cuerpo o categoría dentro de la misma profesión, con lo que vino a modificar el ámbito de la base imponible del impuesto que con carácter general señalaba el art. 26-2 de aquel Texto refundido, al establecer que constituirá la base imponible en este título la cifra total de ingresos obtenidos por el contribuyente en el periodo de la imposición. Se trataba, pues, de crear la ficción reglamentaria de que el total de remuneraciones percibidas por los funcionarios del Estado Español en el extranjero no constituía la base imponible, sino sólo una cantidad equivalente a la que tales funcionarios hubieran percibido en territorio nacional, incrementada (como después veremos) en el 80 por 100 de la diferencia entre ésta y lo realmente cobrado.
Prescindiendo del más que dudoso rango de simple Orden ministerial para modificar la determinación de la base imponible, con arreglo al art. 10-a) de la Ley General Tributaria , que para nada se cuestiona, es lo cierto que la Orden de 1978 en ningún caso interpreta el art. 85 del texto refundido, cuyo contenido es de una claridad meridiana, sino que se limita a asimilar al régimen que en él se establece, una porción de las rentas de trabajo de los funcionarios públicos, cuando los servicios se presten en el extranjero. Así, el art. 85-1 del texto refundido decía que las dietas de todas clases que perciban los funcionarios públicos se gravarán previa deducción del 20 por 100 del importe total de las mismas. Cuando se devenguen fuera de la residencia habitual esta reducción será del 60 por 100; y lo que dispone la Orden de 1978 es que tendrán la consideración de dietas (no, que sean dietas, lo cual hubiera supuesto una labor interpretativa) la diferencia entre la remuneración del funcionario en España y la que le corresponda en el extranjero. O sea, se trata de atribuir un tratamiento fiscal, que no le corresponde, a una porción de rendimientos sometidos, en principio, al régimen general. De esta forma, en ningún caso puede entenderse que la Orden de 8 de mayo de 1978 fuera un precepto aclaratorio e interpretativo del art. 85 del texto refundido, cualquiera que sea la calificación que haya querido dársele, sino una norma que asimila, a efectos de un determinado tratamiento fiscal, bases imponibles que no tienen el mencionado tratamiento.
No obsta a lo anterior que el Ministerio de Hacienda, al promulgar la referida Orden, lo hiciera al amparo del art. 23 de la Ley General Tributaria ni que en su parte expositiva aluda a que por ella se interpreta el art. 85, apartado 1 , del texto refundido del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, en relación con las dietas de los funcionarios del Estado Español en el extranjero, justificándola en clarificar la situación tributaria de éstos. El cauce adecuado era el marcado por la disposición final séptima de la Ley 31/1968, de 4 de mayo , sobre retribuciones del personal civil y la disposición final tercera de la Ley 113/1966, de 28 de diciembre , sobre retribuciones del personal militar, que, al no seguirse, condujo a la solución de la Orden ministerial de 8 de mayo de 1978, al cobijo de la interpretación de la norma y para dar satisfacción a una realidad esbozada por disposiciones legales. Sin embargo, el art. 85-1claramente dice que las dietas de todas clases que perciban los funcionarios públicos se gravarán previa deducción de determinados porcentajes, y el art. 7.° del Decreto de 30 de enero de 1975 , sobre indemnizaciones a funcionarios por razón del servicio, definía lo que ha de entenderse por dieta como la cantidad que se devenga diariamente para satisfacer los gastos que origina la estancia fuera de la residencia oficial por tiempo máximo de un mes en territorio nacional o de tres meses en el extranjero, cuando a la comisión no se le otorgue indemnización de residencia eventual. Resultaba, pues, perfectamente claro el precepto contenido en el art. 85-1 del Texto refundido del Impuesto, en relación con el art. 7 del Decreto sobre indemnizaciones, y la Orden de 1978 no vino a interpretar nada, sino a asimilar a dietas algo que no lo era con arreglo a su concepto vigente.
Por ello, prescindiendo de su eficacia, que nadie ha cuestionado en este recurso, es lo cierto que, pese a los calificativos que hayan querido dársele, la Orden ministerial de 8 de mayo de 1978 no puede tener el carácter de interpretativa o aclaratoria del art. 85-1 del Texto refundido, sino de norma determinante de un peculiar sistema de estimación de la base imponible del Impuesto, para unos específicos casos concretos.
Establecido lo que antecede, es manifiesto que el ámbito de aplicación temporal de la mencionada Orden no pudo ser otro que el señalado en el art. 20 de la Ley General Tributaria, produciendo sus efectos a partir, del 6 de junio de 1978 en que entró en vigor con arreglo a lo dispuesto en los arts. 2.° y 5.° del Código Civil , y sin que pueda atribuírsele la eficacia retroactiva que se pretende por la apelante, que postula sus efectos desde el momento mismo de la vigencia del texto refundido del Impuesto General sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, ya que a tal retroactividad, desechada su naturaleza interpretativa, se opone el art. 2.°, 3 del citado Código.
Tampoco empece a lo anterior que el Tribunal Económico-Administrativo Central haya atribuido, en algún caso, ciertos efectos retroactivos a tal Orden, que deben aquí ser respetados en cuanto por nadie se han impugnado en esta apelación ni en la instancia, lo que veda cualquier pronunciamiento al respecto.
Se postula, asimismo, en esta alzada la devolución de lo que se entiende como ingresos indebidos, practicados por retención a los apelantes con anterioridad a la publicación de la tantas veces aludida Orden de 8 de mayo de 1978; mas a este respecto hay que señalar que, como dijo este Tribunal Supremo en su Sentencia de 10 de julio de 1973 , no pueden calificarse como ingresos indebidos más que los supuestos de duplicación de pago o notorio error de hecho, y, en todo caso, los ingresos derivados de actos nulos de pleno derecho que infrinjan manifiestamente la Ley, conforme al art. 47 de la Ley de Procedimiento Administrativo y el art. 153 de la Ley General Tributaria , sin perjuicio de los que así se declaren por resolución o Sentencia firme; situaciones que no se dan en el caso enjuiciado toda vez que ninguna duplicación de pagos se ha producido, como tampoco es de apreciar el manifiesto error de hecho a que la norma se refiere, ya que lo planteado es una cuestión de derecho derivada de la aplicación de la Orden, y, en ningún caso, se ha cuestionado la nulidad de pleno derecho de aquellos actos; de todo lo cual, asimismo, se deduce que tampoco han existido ingresos indebidos cuya devolución proceda.
Por las razones que se contienen en los fundamentos de Derecho que anteceden y sin afectar a los derechos derivados de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnadas, que confirma la Sentencia apelada de la Sección Segunda de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, procede la desestimación del presente recurso; sin que, en virtud de lo dispuesto en los arts. 131 y concordantes de la Ley reguladora de esta Jurisdicción, se aprecien circunstancias que impongan una especial condena en costas.
FALLAMOS
Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de apelación promovido contra la Sentencia dictada el 10 de febrero de 1984 , por la Sala Segunda de este Orden jurisdiccional en la Audiencia Nacional; sin expresa imposición de costas.
ASI, por esta nuestra Sentencia, que se insertará en la COLECCIÓN LEGISLATIVA; lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-Antonio Agúndez Fernández.-José Luis Ruiz Sánchez-José María Ruiz Jarabo Ferrán.-Miguel Español la Plana.-Emilio Pujalte Clariana.-Rubricados.
Publicación: Leída y publicada fue la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. don José Luis Ruiz Sánchez; celebrando audiencia pública en el día de hoy la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de lo que como Secretario de la misma, certifico.-José Tomé Paule.-Rubricado.
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