STS, 20 de Enero de 2010

En el proceso contencioso administrativo antes referido, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, sede en Sevilla, (Sección Segunda) dictó sentencia desestimando el recurso promovido por la Sociedad Europea de Estacionamientos, S.A., hoy SOCIEDAD DE APARCAMIENTOS DE BARCELONA, S.A., contra la Resolución del TEAC, de fecha 24 de abril de 2002, que estimó el recurso de alzada promovido por la Sra. Directora General de Tributos e Inspección Tributaria de la Junta de Andalucía contra resolución del TEARA de 28 de marzo de 2001, recaída en la reclamación núm. 41/5276/99, y confirmó la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 34.731.764 ptas. (208.742,11 euros).

Notificada esta sentencia a las partes, por la Sociedad recurrente se presentó escrito preparando recurso de casación, el cual fue tenido por preparado en providencia de la Sala de instancia de fecha 16 de marzo de 2004 , al tiempo que ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

Emplazadas las partes, la recurrente (SOCIEDAD DE APARCAMIENTOS DE

BARCELONA, S.A.) compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo, y formuló en fecha 29 de abril de 2004 , el escrito de interposición del recurso de casación, en el cual expuso, los siguientes motivos de casación:

Único) Al amparo de lo preceptuado en el nº 1, letra d) del art. 88 de la Ley Jurisdiccional , por infracción del art. 13, apartado 3, del RD Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Terminando por suplicar dicte sentencia estimatoria casando la Sentencia del Tribunal a quo.

Por providencia de la Sala, de fecha 30 de septiembre de 2005 , se acordó admitir a trámite el presente recurso de casación, ordenándose por otra de 11 de noviembre de 2005, entregar copia del escrito de formalización del recurso a las partes comparecidas como recurridas (ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO y JUNTA DE ANDALUCÍA), a fin de que en el plazo de treinta días pudieran oponerse al mismo, lo que hicieron mediante escritos de fechas 9 y 17 de enero de 2006 respectivamente, en los que expusieron los razonamientos que creyeron oportunos y solicitaron se dicte sentencia desestimando el recurso de casación interpuesto, confirmando íntegramente la sentencia recurrida, con expresa imposición de costas a la Sociedad recurrente.

Por providencia de fecha 1 de septiembre de 2009, se señaló para la votación y fallo de este recurso de casación el día 13 de enero de 2010, en que tuvo lugar.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Oscar Gonzalez Gonzalez, Magistrado de la Sala

Es objeto de esta casación la sentencia dictada por la

Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, en virtud de la cual se desestimó el recurso interpuesto por SOCIEDAD EUROPEA DE ESTACIONAMIENTOS S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central que estimó la alzada deducida por la Directora General de Tributos e Inspección Tributaria de la Junta de Andalucía frente a la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía, recaída en la reclamación nº 41/5276/99, y confirmó la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por importe de 34.731.764 pesetas.

La sentencia de instancia describe en el fundamento jurídico primero, párrafo segundo, el siguiente hecho:

demandante una concesión administrativa para la construcción y posterior explotación de un aparcamiento subterráneo en la c/ San Juan de Rivera de dicha ciudad, en la que se establecía un canon de 15.000 pts (90,15 euros) por plaza (330 plazas), y una duración de 50 años, ascendiendo el presupuesto de ejecución material de las obras a 648.796.540 pts. (3.899.345,74 euros). La Administración practica liquidación resultante de aplicar el tipo de gravamen del 4% sobre una base imponible de 698.296.540 pts (4.196.846,73 euros), con la deuda a ingresar cuyo importe asciende a la suma recogida en el apartado anterior".>>

El Tribunal de instancia funda el fallo desestimatorio en las siguientes razones:

Impuesto, aprobado por RD Legislativo 1/93, de 24 de Septiembre , y señala que como norma general, para determinar la base imponible, el valor del derecho real originado por la concesión, se fijará por la aplicación de la regla o reglas que, en atención a la naturaleza de las obligaciones impuestas al concesionario, resulten aplicables, de las que se indican a continuación: por lo que a nosotros interesa, dice la letra b) de este apartado que si la Administración señalase un canon, precio, participación o beneficio mínimo que deba satisfacer el concesionario periódicamente, y la duración de la concesión no fuese superior a un año, por la suma total de las prestaciones periódicas. Si la duración de la concesión fuese superior al año, capitalizando al 10% la cantidad anual que satisfaga el concesionario... La letra c) establece que cuando concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor del Fondo de Reversión que aquel deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el RD 1643/90, de 20 de Diciembre, o norma que lo sustituya.

La actora no discute que ambas reglas resultan de aplicación para el cálculo de la base imponible del

ITP en el supuesto de concesiones con obligación de revertir, pero discrepa de la interpretación que la Administración da a la letra c) del apartado 3, conforme a la cual el presupuesto de ejecución de las obras ha de formar parte de ella, en tanto que la representación procesal de la demandante entiende que el Fondo de Reversión debe cubrir el valor neto contable de los activos revertibles al momento de finalizar la concesión que, en nuestro caso, dada la vida útil de aquellos, y el periodo de duración de la concesión, es cero, como consecuencia de seguir el criterio contable, a cuya normativa ha de acudirse para la determinación del Fondo de Reversión.

La interpretación de la actora desemboca en la exención del impuesto en aquellos casos en que para la determinación de la base imponible fuera exclusivamente de aplicación la regla c) del apartado 3, algo que, evidentemente, no quiere el legislador: si esta hubiera sido su voluntad lo habría fijado expresamente, y ello resulta de una interpretación sistemática de esta regla c) en relación con el apartado 4 del precepto, para los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no pueda fijarse por las reglas del apartado anterior, en cuyo caso se determinará aplicando al valor de los activos fijos afectos a la explotación, uso, o aprovechamiento de que se trate, un porcentaje del 2 por 100 por cada año de duración de la concesión, con el mínimo del 10 por 100, y sin que el máximo pueda exceder del valor de los activos. No hay, por tanto, ningún dato, del que se infiera que el legislador ha querido establecer la exención en los supuestos en que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, y contrariamente, no lo ha deseado en los casos en que la Administración señale una cantidad total en concepto de precio o canon (letra a), o lo haga periódicamente (letra b), o se trate de casos especiales no comprendidos en los anteriores.

Y es que la demandante prescinde completamente de la normativa fiscal, acudiendo exclusivamente al criterio contable para construir su punto de vista. Realmente conforme al RD 1643/90, que aprueba el Plan General de Contabilidad, el Fondo de Reversión consiste en la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión. La actuación o tratamiento que la actora realiza en su contabilidad del contrato de concesión administrativa, lo es a los fines y de acuerdo con los principios que inspiran el RD en cuestión, es decir, suministrar una imagen fiel de su actividad. Pero el hecho imponible del impuesto surge en el momento de la constitución de la concesión administrativa, y el impuesto debe ingresarse en el plazo de treinta días hábiles desde el momento en que se cause el contrato de concesión (artículos 7.1.B ) y 49.1.a) de la Ley del Impuesto y 102 del Reglamento). En ese momento constitucional, al venir obligado el concesionario a revertir en su día a la Administración bienes determinados, habrá de constituir un Fondo de Reversión que garantice el valor de las obras ejecutadas, y cuya devolución ha de efectuar. Este y no otro es el objetivo de la constitución del Fondo de Reversión, cuando a él alude el artículo 13.3.c) del RD Legislativo 1/93 , por lo que debe dotarse, al menos, como razona el TEAC en la Resolución combatida, y la Sala lo comparte, hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión. Procede, por lo razonado, la desestimación del recurso".>>

Contra esta sentencia se ha interpuesto la presente casación con base en los motivos que han quedado transcritos en los antecedentes.

Aduce la recurrente infracción por la sentencia recurrida del artículo 13.3 y 4 del Real Decreto-legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, pues a su entender, la cuantificación de la base imponible de las concesiones administrativas con bienes reversibles se hace sobre el valor del fondo de reversión que debe dotar el concesionario de acuerdo con la normativa contable, pues, a su juicio, la finalidad de las reglas previstas en el art. 13.3 es que el concesionario satisfaga un impuesto en función del coste que asume por la adquisición de las facultades para prestar un servicio público de concesión, y este coste está formado por el canon anual que satisface y por el valor residual de los bienes objeto de reversión, que es el valor contable que tendrán los bienes en la contabilidad del concesionario en el momento de la reversión, siendo el fondo de reversión, en el presente caso, cero, ya que al tiempo de la reversión las instalaciones estarían totalmente amortizadas. Niega, por ello, que el fondo de reversión pueda asimilarse, como hace la sentencia recurrida, con el coste de las inversiones para explotar la concesión.

Esta Sala, en su sentencia de 10 de junio de 2009 ha resuelto la cuestión planteada con base en los siguientes fundamentos:

explica los distintos cambios normativos.

En el Texto Refundido de 1967 se formulaban hasta nueve reglas en función del tipo de concesión de que se tratara. Luego, en la Ley de reforma del Impuesto de 1980 se lleva a cabo una simplificación, estableciendo como criterio principal la capitalización del canon de explotación y como reglas subsidiarias la valoración señalada por la Administración para la concesión o el presupuesto de gastos de primer establecimiento.

Sin embargo, ante los problemas interpretativos que suscitaba la Ley de 1980 , se produce un nuevo cambio normativo por la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, que es el que luego recogió el Texto Refundido de 1993 .

El art. 13.3 precisa las reglas sobre determinación de la base imponible estableciendo el apartado 4 otras para los casos especiales en los que, por la naturaleza de la concesión, la base imponible no puede fijarse por las reglas del apartado anterior.

Las reglas generales que contenía el art. 13.3 del Texto Refundido, que tienen carácter acumulativo si concurren las circunstancias, son las siguientes:

1. La cantidad total que debe satisfacer el concesionario en concepto de precio o canon.

2. Si la duración de la concesión es inferior al año y el concesionario satisface un canon periódico, la suma total de las prestaciones periódicas.

   Si la duración es superior al año, se capitaliza al 10 por 100 la cantidad anual que satisfaga el concesionario.

3. Si el concesionario está obligado a revertir a la Administración bienes determinados se computa el valor del Fondo de Reversión, que aquél deba constituir en cumplimiento de lo dispuesto en el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , o norma que le sustituya.

   El problema surge, respecto a esta última regla, porque el importe real del Fondo no se conoce hasta que se produce la reversión de los activos y el Impuesto se liquida al inicio del periodo concesional.

   El TEAC, en la resolución a que se refiere la litis, siguiendo otras como las de 8-3-1995, 23-7-1998,

   24-5-2000 y 18-7-2001, después de rechazar que el Fondo se constituye por un importe que alcance el valor neto contable de los activos revertibles en el momento de la reversión más los gastos necesarios para dejar los activos en condiciones adecuadas de funcionamiento, ya que el valor neto contable de los activos revertibles sería cero, dada la duración de la concesión, considera que el Fondo que aparece en el Plan General de Contabilidad debe dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión.

   Por su parte, la Dirección General de Tributos, en contestación de 13-9-1995, aplicó el mismo criterio que el TEAC, aunque después, en contestación a la consulta 143/00, de 1 de febrero, acogió como criterio correcto de cuantificación del Fondo de Reversión el que se desprende de la normativa contable, siguiendo a la resolución de 21 de enero de 1992 del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

   Esta última resolución del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas (BOE de 7 de abril de

   1992), establece en su regla tercera normas para la valoración de dicho fondo disponiendo que

   "2.- Las concesiones administrativas figurarán en el activo de las Empresas valoradas por el importe total de los gastos incurridos para su obtención.

   3. - El coste de las concesiones administrativas se imputará a resultados, a través de su amortización, durante un plazo que no podrá superar el periodo concesional, utilizando para ello un método sistemático de amortización.

   4. - En el caso de que a la concesión administrativa se afecten activos del inmovilizado material que deban revertir a la entidad de derecho público otorgante de la concesión al finalizar el plazo concesional, se procederá a la constitución de un "Fondo de reversión", cuyas dotaciones se realizarán de acuerdo con un plan sistemático a lo largo del periodo concesional, debiendo reconstituir el valor neto contable estimado del activo a revertir en el momento de la reversión más los gastos necesarios para llevarla a cabo.

   5. - El plan sistemático a que debe responder la dotación del "Fondo de Reversión" se establecerá en función de la duración del periodo concesional, independientemente de la vida útil del activo a revertir, y la dotación anual se calculará en función de los ingresos que se espere obtener en el futuro".

   Ante la dificultad de interpretar el concepto de Fondo de Reversión, la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, introduce una nueva redacción al art. 13.3c ) del Texto Refundido en los siguientes términos "Cuando el concesionario esté obligado a revertir a la Administración bienes determinados, se computará el valor neto contable estimado de dichos bienes a la fecha de la reversión, más los gastos previstos para la reversión. Para el cálculo del valor neto contable de los bienes se aplicarán las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas".

   En la Exposición de Motivos de la Ley 62/03 se afirma que "En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de reversión previstos". Posteriormente señala que la modificación tendrá vigencia a partir de 1 de enero de 2004.

   Para culminar esta evolución legislativa, y aunque no afecte al caso, conviene recordar también que la Ley 4/2008, en su art. 7. apartado uno , ha introducido otra modificación relativa al cálculo de la base imponible de las concesiones de duración superior al año, por las que se exige al concesionario un canon periódico, exigiendo tomar en consideración el elemento temporal de la concesión a los efectos de calcular la base imponible por aplicación de la regla contenida en el apartado b) del art. 13.3 , al señalar ahora que en estos casos se capitalice según el plazo de la concesión.

   [...] La lectura del art. 13.3c ) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, en la redacción introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre , no puede suscitar duda alguna sobre que la base imponible del impuesto es el valor neto contable más los gastos previstos para la reversión. El legislador omite referirse al fondo de reversión, pero hay que reconocer que la magnitud que determina como integrante de la base imponible es idéntica al mismo, lo que significa que en la derogada redacción, aplicable al supuesto controvertido, el precepto tenía que interpretarse de la misma forma.

   Efectivamente, el Fondo de Reversión tenía que ser dotado de tal forma que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, y por valor neto contable se había de entender el precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y las revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas.

   Ahora ya no existe una remisión a norma contable alguna para la cuantificación del valor pero la propia ley define el mismo.

   Ante esta conclusión, la interpretación que hace la Comunidad Autónoma del apartado c) del art. 13.3 y que le lleva a entender que el fondo de reversión debe entenderse no a los efectos de determinar su importe desde un punto de vista contable, sino desde un punto de vista económico y, por tanto, como el coste de ejecución de las obras a cargo del sujeto pasivo no puede confirmarse, pues se aparta de la Ley. Para averiguar lo que significaba fondo de reversión y hallar su valor la norma proporcionaba la referencia a la que debía acudirse, el Real Decreto 1643/90, de 20 de diciembre .

   Pues bien, con arreglo al precitado Real Decreto el fondo de reversión es económicamente "la reconstitución del valor económico del activo revertible, teniendo en cuenta las condiciones relativas a la reversión establecidas en la concesión (cuenta 144).

   Como en las concesiones administrativos lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de las mismas, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras.

   Con independencia de lo anterior, y aunque no se comparta esta interpretación del primitivo art. 13 .c)

   del Texto Refundido, hay que reconocer que el art. 8 de la Ley 62/2003 modificó la redacción, para aclarar la normativa existente, lo que obliga a declarar improcedente la interpretación sobre estimación del valor neto contable de los bienes al momento de la reversión sostenida por la Administración, por deber calcularse el mismo según las tablas de amortización aprobadas a efectos del Impuesto sobre Sociedades en el porcentaje medio resultante de las mismas, y ello aunque la fecha a efectos de la nueva redacción sea posterior al hecho imponible".>>

   Por razón del principio de unidad de doctrina debe estimarse la casación, y estimar el recurso contencioso-administrativo, en el sentido señalado en la resolución de 28 de marzo de 2001 del TEAR de Andalucía, que anuló la liquidación, en cuanto a la inclusión en la base imponible, como fondo de reversión, del importe del presupuesto de ejecución material de la obra a realizar por el concesionario.

Procede en consecuencia estimar el recurso de casación y el recurso contencioso-administrativo, anulando por contrario a Derecho el acto recurrido. Sin expresa condena en las costas de esta casación, debiendo cada parte satisfacer las suyas en cuanto a las de la instancia.

En atención a todo lo expuesto, en nombre de Su Majestad EL REY,