STS, 16 de Junio de 2009

PRIMERO.- En el proceso contencioso-administrativo número 505/2004, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional dictó sentencia de fecha 4 de octubre de 2006 , cuyo fallo, dice literalmente:

« Que debemos ESTIMAR en parte y ESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Dionisio contra la Resolución del Ministerio de Economía y Hacienda de fecha 1 de septiembre de 2004 descrita en el fundamento jurídico primero de esta sentencia el cual confirmamos, así como el acto administrativo de que trae origen, si bien por aplicación de la norma sancionadora más favorable, DECLARAMOS ser la sanción de multa al recurrente de cinco mil euros. Sin efectuar condena al pago de las costas. » .

SEGUNDO.- Contra la referida sentencia preparó el Abogado del Estado recurso de casación, que la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional tuvo por preparado mediante providencia de fecha 26 de noviembre de 2006 que, al tiempo, ordenó remitir las actuaciones al Tribunal Supremo, previo emplazamiento de los litigantes.

TERCERO.- Emplazadas las partes, el Abogado del Estado recurrente compareció en tiempo y forma ante este Tribunal Supremo y, con fecha 20 de febrero de 2007 , presentó escrito de interposición del recurso de casación en el que, tras exponer los motivos de impugnación que consideró oportunos, concluyó con el siguiente SUPLICO:

« Que, teniendo por presentado este escrito con sus copias, se sirva admitirlo, tener al Abogado delEstado en la representación que ostenta por personado y parte en estos autos y por interpuesto y formalizado a nombre del Estado recurso ordinario de casación contra la Sentencia de 4 d octubre de 2006, dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional (Autos 505/2004 ); seguir el procedimiento por sus trámites y, en su día, dictar sentencia por la que, estimando el recurso, case y anule la sentencia recurrida, dictando en su lugar otra por la que se declare que la resolución administrativa impugnada es conforme a Derecho .».

CUARTO.- La Sala, por Auto de fecha 25 de octubre de 2007 , admitió el recurso de casación.

QUINTO.- Por providencia de fecha 8 de enero de 2008 se acordó entregar copia del escrito de formalización del recurso a la parte comparecida como recurrida (Don Dionisio ) a fin de que, en el plazo de treinta días, pudiera oponerse al recurso, lo que efectuó en escrito presentado el día 25 de febrero de 2008, en el que expuso los razonamientos que creyó oportunos y lo concluyó con el siguiente SUPLICO:

Tenga por presentado este escrito con las copias que se acompañan y por formulada oposición al recurso de casación núm. 08/6279/2006 interpuesto contra la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional (Sección Sexta) de fecha 4 de octubre de 2006 y en virtud de lo expuesto dicte sentencia declarando no haber lugar al mismo y confirmando en todos sus extremos la Sentencia de instancia.

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SEXTO.- Por providencia de fecha 12 de marzo de 2009, se designó Magistrado Ponente al Excmo. Sr. D. Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat, y se señaló este recurso para votación y fallo el día 9 de junio de 2009, fecha en que tuvo lugar el acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat, Magistrado de la Sala.

PRIMERO.- Sobre el objeto del recurso de casación.

El presente recurso de casación que enjuiciamos se interpone contra la sentencia dictada por la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de octubre de 2006 , que estimó en parte el recurso contencioso- administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Dionisio contra la resolución del Vicepresidente Segundo del Gobierno y Ministro de Economía y Hacienda de 1 de septiembre de 2004, que acordó desestimar el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 28 de mayo de 2002, por la que se le impuso la sanción de baja temporal de cuatro años en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas como responsable de la comisión de una infracción grave de las tipificadas en el artículo 16.2 c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio, de Auditoría de Cuentas , al haber incurrido en un incumplimiento de las normas de auditoría susceptible de causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada.

El fallo de la Sala de instancia procede a sustituir la sanción impuesta por la sanción de multa de cinco mil euros, con base en la aplicación de la norma sancionadora mas favorable, al considerar que los hechos imputados son subsumibles en la infracción leve del artículo 16.4 a) de la Ley de Auditoría de Cuentas , en la redacción debida al artículo 53 de la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero .

SEGUNDO.- Sobre la fundamentación de la sentencia recurrida.

La Sala de instancia fundamenta el pronunciamiento de estimación parcial del recurso contencioso-administrativo, con base en las siguientes consideraciones jurídicas:

« [...] Se declaran probados y se dan por expresamente reproducidos los hechos declarados probados en la resolución impugnada, que pueden resumirse como sigue:

1º) el auditor no realiza o no deja constancia de la planificación exigida por las Normas sobre ejecución del trabajo, con todo lo que ello conlleva (establecimiento de un programa de pruebas, determinación de las cifras de importancia relativa etc) lo que supone un incumplimiento de los apartados 2.3.1 a 2.3.13 de la Resolución de 19 de enero de l.991 del ICAC por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoria.

2º) la memoria no contiene las indicaciones mínimas que permitan completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se incumple la normativa contable en relación con la presentación de las cuentas anuales al no presentar los estados financieros de forma comparativa.

3º) en los papeles de trabajo no constan los procedimientos de auditoria llevados a cabo ni la valoración de la repercusión que sobre las cuentas anuales tiene el defecto de amortización (en relación con el inmovilizado material)

4º) en el área de deudores se recoge en los papeles de trabajo una descripción del contenido de las ausentas, sin dejar constancia de cuales han sido los procedimientos de auditoria llevados a cabo para alcanzar la conclusión de que dos cuentas que califica de "problemáticas" son "un derecho de crédito no vencido y por tanto garantizado según los estatutos sociales".

5º) en el área de subvenciones no existe constancia de las pruebas de auditoria, no hay evidencia del trabajo realizado por el auditor.

6º) el auditor no realiza la circularización ni efectúa otras alternativas que le permitan conocer de manera directa o indirecta la realidad de los saldos, y no recoge una justificación de la omisión de tales pruebas.

7º) se omite la información relativa a la auditoria del ejercicio precedente, obligatoria según el apartado 3.9.3 de la Normas Técnicas de Auditoria.

[...] La recurrente alega "la destipificación por derogación sobrevenida de la infracción grave imputada a mi mandante en el expediente sancionador".

El artículo 16 párrafo 2 letra c) en su redacción inicial (ley 19/1988 de 12 de julio , tenía el siguiente tenor literal: "Se considerarán infracciones graves ... el incumplimiento de las normas de Auditoria que puedan causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada".

Tras la reforma operada por la ley 44/2003 el texto fue el siguiente:

"Artículo 16

1. Las infracciones cometidas por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría de cuentas en el ejercicio de sus funciones se clasificarán en muy graves, graves y leves.

3. Se considerarán infracciones graves:

a) El incumplimiento de la obligación de realizar una auditoría de cuentas obligatoria, contratada en firme.

b) El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe.

c) El incumplimiento de lo dispuesto en el artículo 8.3 b) o en el 8.4 de la presente Ley .

d) La no remisión al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de aquellas informaciones, de carácter periódico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, cuando haya mediado un requerimiento para ello.

e) La aceptación de trabajos de auditoría de cuentas que superen la capacidad anual medida en horas del auditor de cuentas, de acuerdo con lo establecido en las normas técnicas de auditoría de cuentas.

f) El incumplimiento de lo establecido en la Disposición Final Primera de la presente Ley .

g) Identificarse como auditor de cuentas en un trabajo distinto a los que se regulan en el artículo 1 de esta Ley , o distinto a aquellos que, no teniendo la naturaleza de auditoría de cuentas, estén atribuidos por ley a auditores de cuentas.

h) Realizar trabajos de auditoría de cuentas sin estar inscrito como ejerciente en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

4. Se considerarán infracciones leves: a) Cualesquiera acciones y omisiones que supongan incumplimiento de las normas de auditoría y que no estén incluidas en los apartados anteriores.

b) La no remisión al Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de aquellas informaciones, de carácter periódico o circunstancial, exigidas legal o reglamentariamente, dentro de los plazos establecidos para ello.

c) El incumplimiento de las obligaciones inherentes a la formación continuada, establecidas en el artículo 6.4 de la presente Ley .

La resolución del ICAC establece claramente que se sanciona al hoy actor como "responsable de la comisión de una infracción grave de las tipificadas en la letra c) del apartado 2º del artículo 16 de la LAC al haber incurrido en un incumplimiento de las normas de auditoria susceptible de causar perjuicios económicos a terceros o a la empresa o entidad auditada..."

La actora considera que se ha destipificado por derogación sobrevenida de la infracción grave imputada y el Abogado del Estado alega que la actuación del recurrente antes tipificada en el art. 16.2 .c) está ahora tipificada en el artículo 16.3 .b) que establece como infracción grave "el incumplimiento de normas de auditoria que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y por consiguiente en su informe". Y ello porque a juicio del defensor de la Administración se le está imputando el incumplimiento de las normas de auditoria que "al tener un efecto significativo en el resultado del trabajo y en su informe susceptibles de causar perjuicios económicos a terceros y a la empresa auditada".

La lectura del acuerdo del ICAC origen del recurso revela que ya en el curso del expediente se debatió si hubo o no "riesgo de perjuicio económico". La Administración concluye que el riesgo existe porque incumplir las normas de auditoria "lleva a que la opinión del auditor sobre la fiabilidad de los estados auditados carezca del respaldo suficiente y esta circunstancia puede llevar a un error en el conocimiento de la imagen fiel de la entidad que perciben los terceros usuarios de la información y a quienes va dirigido el informe".

Por su parte la actora alega que la Administración debía haber señalado que partidas contables quedaban afectadas por dicha falta de fiabilidad y que por su montante y naturaleza dicha falta de fiabilidad justificaba la aparición de ese perjuicio potencial para terceros destinatarios del informe o para la propia cooperativa auditada. Señala que no se ha realizado actividad probatoria en tal sentido por el ICAC.

En el informe unido a la Orden Ministerial impugnada se razona que "la posibilidad el riesgo de causar perjuicio económico a terceros o a la propia empresa auditada se produce desde el momento en que el informe de auditoria se emite de forma que la información que del mismo se infiere carezca la evidencia necesaria o de incumplimientos de la normativa aplicable que pueda llevar a tomar decisiones económicas erróneas que difieran de las que se hubiesen adoptado si dicho informe de auditoria se hubiera elaborado siguiendo la Ley de Auditoria de cuentas".

Esta modalidad de razonamiento "in genere" coincide en los sustancial con las apreciaciones que ha venido haciendo la jurisprudencia en materia de "riesgo de perjuicio patrimonial: así el Tribuna Supremo ha dicho, en sentencia de 30 de marzo de 2005 (RJ 2005\2619 ), que el riesgo de perjuicio patrimonial que exige la infracción tipificada en el apartado c) del artículo 16.2 LAC , no precisa de una intensidad ni magnitud especiales, sino tan sólo que la vulneración de las normas técnicas posea la virtualidad para ocasionar un daño efectivo. Y añade la sentencia citada que, precisamente por la confianza que el mercado deposita en la labor de los auditores y por la importancia de sus funciones, que son factores que determinan la obligatoriedad de su intervención profesional en determinados casos, es lógico que una buena parte de las irregularidades graves que pueden cometer en el ejercicio de aquellas sean aptas para generar perjuicio a terceros o a la propia entidad auditada.

La redacción del anterior artículo 16.2 c) (incumplimiento de las normas de Auditoria que puedan causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada) se encuentra hoy en el 16.3 b)( El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe).

La redacción del precepto ha cambiado por tanto, y la referencia a " un efecto significativo sobre el resultado del trabajo" por la infracción de las normas de auditoria, exige por parte de la Administración un razonamiento al respecto, pues es la existencia de este efecto significativo lo que separa la infracción grave de la infracción leve. La toma en consideración de ese efecto significativo sobre el resultado del trabajo no se ha llevado a cabo por la Administración como resulta de la lectura de las resoluciones impugnadas.

Debe pues apreciarse la concurrencia de una infracción leve, imponiendo la sanción en su grado máximo - conforme a los criterios del artículo 10 de la Ley 19/1988 - en la redacción operada por Ley 44/2002 -, pues también en el máximo se impuso en la resolución impugnada.

Corresponde reducir la multa impuesta al socio auditor a cinco mil euros conforme al artículo 17.3 y 8 :

"-.3. Por la comisión de infracciones leves se impondrá al infractor, cuando éste sea un auditor de cuentas individual, una de las siguientes sanciones:

a. Multa por importe de hasta 6.000 euros.

b. Amonestación privada.".

Debe en consecuencia estimarse en parte el recurso . » .

TERCERO.- Sobre la prosperabilidad del recurso de casación.

El único motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, fundado en la infracción del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate y, concretamente, del artículo 16.3 b) de la Ley de Auditoría de Cuentas , en la redacción dada por la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero , debe ser acogido, puesto que consideramos que la Sala de instancia ha incurrido en error de Derecho al declarar que los hechos imputados al auditor Don Dionisio por la resolución del Presidente del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 28 de mayo de 2002, son constitutivos de una infracción leve tipificada en el artículo 16.4 a) del referido Cuerpo legal, cuando tales hechos infractores son subsumibles en la infracción grave del artículo 16.2 c) de la Ley de Auditoría de Cuentas , en su redacción original, como sostuvo la Administración, y también, en la infracción grave contemplada en el artículo 16.3 b) de la LAC , tras la reforma operada por la referida Ley de 22 de noviembre de 2002 , aplicable al caso enjuiciado en razón del principio de retroactividad de la norma sancionadora más favorable.

En efecto, consignando la Sala de instancia como hechos infractores declarados probados imputables al auditor sancionado, que se transcriben en el fundamento jurídico segundo de la sentencia recurrida, que son los siguientes: « 1º) el auditor no realiza o no deja constancia de la planificación exigida por las Normas sobre ejecución del trabajo, con todo lo que ello conlleva (establecimiento de un programa de pruebas, determinación de las cifras de importancia relativa etc) lo que supone un incumplimiento de los apartados

2.3.1 a 2.3.13 de la Resolución de 19 de enero de l.991 del ICAC por la que se publican las Normas Técnicas de Auditoria; 2º) la memoria no contiene las indicaciones mínimas que permitan completar, ampliar y comentar la información contenida en el balance y en la cuenta de pérdidas y ganancias. Se incumple la normativa contable en relación con la presentación de las cuentas anuales al no presentar los estados financieros de forma comparativa; 3º) en los papeles de trabajo no constan los procedimientos de auditoria llevados a cabo ni la valoración de la repercusión que sobre las cuentas anuales tiene el defecto de amortización (en relación con el inmovilizado material); 4º) en el área de deudores se recoge en los papeles de trabajo una descripción del contenido de las ausentas, sin dejar constancia de cuales han sido los procedimientos de auditoria llevados a cabo para alcanzar la conclusión de que dos cuentas que califica de "problemáticas" son "un derecho de crédito no vencido y por tanto garantizado según los estatutos sociales"; 5º) en el área de subvenciones no existe constancia de las pruebas de auditoria, no hay evidencia del trabajo realizado por el auditor; 6º) el auditor no realiza la circularización ni efectúa otras alternativas que le permitan conocer de manera directa o indirecta la realidad de los saldos, y no recoge una justificación de la omisión de tales pruebas; y 7º) se omite la información relativa a la auditoria del ejercicio precedente, obligatoria según el apartado 3.9.3 de la Normas Técnicas de Auditoria » , la consecuencia que se desprende es que son incardinables plenamente en el tipo descrito en el artículo 16.2 c) de la Ley 19/1988, de 12 de julio , que en su redacción original considera infracción grave «el incumplimiento de las normas de auditoría que puedan causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada», así como en el tipo descrito tras la referida reforma debida a la Ley 44/2002, en el artículo 16.3 b) de la LAC , que engloba el anterior, pues considera infracción grave «el incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe», porque la tesis que propugna la defensa letrada del sancionado responsable de la comisión de la infracción, y que acepta implícitamente el Tribunal sentenciador, de que se ha producido la destipificación por derogación sobrevenida de la infracción grave imputada en el expediente sancionador, tipificada en el artículo 16.2 c) de la Ley de Auditoría de Cuentas en su versión original, es contraria al principio delegalidad sancionadora que garantiza el artículo 25 de la Constitución, en cuanto que el designio del legislador ha sido objetivar la conducta infractora para integrar con mayor amplitud aquellos incumplimientos de las normas de auditoría que pudieran tener un efecto significativo sobre el trabajo del auditor y sobre el informe, y que no puedan calificarse de meras incorrecciones formales, sin necesidad de que deba concurrir el presupuesto de acreditar que se pueda producir perjuicio económico a terceros o a la sociedad auditada.

La clasificación y estructuración de las infracciones en muy graves, graves y leves que establece el artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas , en la redacción debida a la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero -artículo 16.2 a) LAC: la emisión de informes de auditoría de cuentas cuya opinión no fuere acorde con las pruebas obtenidas por el auditor en su trabajo, siempre que hubiere medido dolo o negligencia, especialmente, grave e inexcusable; artículo 16.3 b): el incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo, y, por consiguiente, en su informe; y artículo 16.4 a): cualesquiera acciones y omisiones que supongan incumplimiento de las normas de auditoría y que no estén incluidas en los apartados anteriores-; desvela la intención del legislador de determinar la configuración de los elementos esenciales de las conductas antijurídicas que constituyen infracción por incumplimiento de las normas de auditoría, atendiendo a la transcendencia que resulte del incumplimiento y al grado de culpabilidad del auditor responsable en su comisión, lo que respeta el mandato de taxatividad o de lex certa de las infracciones y sanciones administrativas que garantiza el artículo 25 de la Constitución, y permite concluir, confrontados estos tipos con los considerados en la Ley de Auditoría de Cuentas de 1988 , que no se ha producido ni la derogación sobrevenida de la infracción grave del artículo 16.2 c) en su redacción original, ni su mutación, conversión o sustitución por la infracción leve del artículo 16.4 a) LAC .

La concreción aplicativa del tipo infractor del artículo 16.3 b) de la Ley de Auditoría de Cuentas , tras la reforma por la Ley 44/2002 , en cuanto exige que el incumplimiento de las normas de auditoría «pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe», como pone de relieve el Abogado del Estado en su escrito de oposición, debe contextualizarse considerando la naturaleza y finalidad que caracteriza la actividad de auditoría, que trata de otorgar el máximo grado de confianza, transparencia y fiabilidad a la información auditable, en cuanto representativa de la situación patrimonial, financiera y económica de la entidad auditada, según expone el Tribunal Constitucional en la sentencia 386/1993, de 23 de diciembre , de modo que queden integradas aquellas conductas que supongan inobservancia relevante de las normas de auditoría, que se refieren al trabajo realizado y, por tanto, a la evidencia obtenida, y que son imputables a la falta de planificación o la inadecuada o incorrecta planificación y ejecución, así como las debidas a la falta de comprobación de la fiabilidad de la información disponible, y aquellas que inciden en la elaboración y emisión del informe y que revelan que carece de la fundamentación requerida para reflejar la imagen fiel de la empresa auditada.

En la sentencia de esta Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo de 15 de octubre de 2008 (RC 717/2006 ), ya reconocimos que el tipo infractor del artículo 16.2 c) de la Ley de Auditoría de Cuentas no había desaparecido tras la reforma de la Ley debida a la Ley 44/2002, de 22 de noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero , y sostuvimos que era jurídicamente correcto, desde la perspectiva del contenido de la garantía del principio constitucional de legalidad sancionadora, la subsunción de los hechos en el nuevo tipo infractor del artículo 16.3 b) LAC, con la exposición de los siguientes razonamientos:

« Lo anterior no obsta para que resulte conveniente añadir que tampoco se ha producido infracción del principio de legalidad sancionadora, puesto que la Sala de instancia ha efectuado la subsunción de los hechos bajo la nueva formulación del artículo 16 de la Ley de Auditoría de Cuentas , tanto en lo que respecta a la conducta infractora, como en lo relativo a la sanción aplicada, que le ha sido reducida en lo que la Sala juzgadora ha considerado pertinente.

Así, en lo que respecta a la consideración de la conducta consistente en la infracción de normas de auditoria, hasta la reforma operada por la citada Ley 44/2002 era del siguiente tenor:

"2. Se considerarán infracciones graves:

[...]

c) El incumplimiento de las normas de auditoría que pueda causar perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada." (artículo 16.2 .c)

mientras que la conducta por la que se sancionó al actor está definida ahora con el siguiente modo: "3. Se considerarán infracciones graves:

[...]

b) El incumplimiento de las normas de auditoría que pudiera tener un efecto significativo sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe." (artículo 16.3 .b)

Pues bien, pese a incluir alguna expresión ambigua en sus consideraciones, la Sala de instancia claramente asume en su fundamento de derecho 3 que el tipo infractor de la conducta no ha desaparecido, sino que ha sido substituido por otro de mayor amplitud y, en el fundamento 5 examina la subsunción de los hechos imputados en tanto en el antiguo como en el nuevo tipo (en el inicio de dicho fundamento se afirma textualmente que "las distintas conductas que le fueron imputadas por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas son, efectivamente, subsumibles en el tipo de infracción que regulaba el artículo 16.2 .b) de la Ley de Auditoría de Cuentas -y, en la actualidad, según lo dicho, el artículo 16.3 .b)-"). Pues bien, dicha subsunción en la nueva tipificación -contra la que no argumentó el recurrente en casación- es jurídicamente correcta, lo que excluye la vulneración del principio de legalidad sancionadora. Quiere ello decir que no sólo el actor no sufrió indefensión en vía administrativa, sino que la subsunción de los hechos en el nuevo tipo fue efectiva y acertadamente comprobada tanto en vía administrativa, al resolver el recurso de alzada, como en vía judicial, con lo que en ningún caso podría alegar infracción del referido principio. Lo cual es, por lo demás, claramente confirmado al aplicar la Sala de instancia la nueva ley en cuanto a la sanción correspondiente, por resultar ésta más beneficiosa para el actor.

Digamos finalmente que la referencia a las dos Sentencias de esta Sala de 10 de diciembre de 2.002 (RC 3.064/1.998) y 12 de mayo de 2.003 (RC 2.344/1.999 ) no puede extrapolarse más allá de los supuestos contemplados en ellas. En efecto, por un lado, no puede dejar de aplicarse en vía casacional el principio constitucional de aplicación retroactiva de las normas sancionadores más favorables, incluido según jurisprudencia constitucional consolidada en el contenido del principio de legalidad sancionadora reconocido en el artículo 25 de la Constitución; otra cosa es, como parece suceder en aquellos supuestos, que las concretas circunstancias fácticas del caso no permitieran efectuar en casación la comprobación de si los hechos se ajustaban a una determinada tipificación posterior a la aplicada por la Administración. Por otro lado, desde la perspectiva de la Sentencia recurrida en el presente supuesto, hay que señalar que tales hipotéticas dificultades en principio no le deben afectar a una Sala de instancia, que no sufre las limitaciones probatorias o de apreciaciones de hechos presentes en la casación .».

Por ello, estimamos que la Sala de instancia, al sostener que los hechos imputados al auditor sancionado no son subsumibles en el tipo infractor del artículo 16.3 b) de la Ley de Auditoría de Cuentas , en su redacción debida a la Ley 44/2002 , porque la Administración no había expuesto un razonamiento concreto sobre la concurrencia del presupuesto del «efecto significativo» que pudiera tener el incumplimiento de las normas de auditoría sobre el resultado de su trabajo y, por consiguiente, en su informe, infringe el principio de legalidad en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, que vincula a los Tribunales de Justicia a aplicar el ordenamiento sancionador respetando la configuración de los tipos infractores determinados por el legislador, pues no está impidiendo una interpretación analógica o extensiva del tipo, sino que no está tomando en consideración los elementos que delimitan la conducta infractora, que ya no exige la acreditación de si puede producir potencialmente un perjuicio económico a terceros o a la empresa o entidad auditada, y, por tanto, incurre en contradicción in terminis, ya que al reconocer como hechos probados el incumplimiento de las normas de auditoría que afecta a cuestiones relevantes, como la falta de planificación sobre la ejecución del trabajo, la falta de evidencia respecto del inmovilizado, los deudores, las subvenciones, que no pueden ser considerados como meros incumplimientos formales, y que son determinantes de desvirtuar la labor auditora, en cuanto que no permite conocer la imagen fiel del patrimonio y de la situación financiera de la Cooperativa auditada, resulta improcedente que concluya su razonamiento con la afirmación de que la conducta imputada es subsumible en la infracción leve tipificada en el artículo 16.4 a) de la Ley de Auditoría de Cuentas .

En último término, cabe consignar que el pronunciamiento de la Sala de instancia, en cuanto que desautoriza que el tipo infractor del artículo 16.3 b) de la Ley de Auditoría de Cuentas , tras su reforma por la Ley 44/2002, engloba el tipo infractor del artículo 16.2 c) del texto legal en su redacción original, resulta disconforme con la doctrina del Tribunal Constitucional, expuesta en la sentencia 218/2005, de 12 de septiembre , que, sustancialmente, se reitera en la sentencia constitucional 104/2009, de 4 de mayo , sobre el significado, el contenido y el alcance de las garantías que se desprenden del principio de legalidad en el ámbito del Derecho administrativo sancionador, que se enuncia en el artículo 25 de la Constitución, que son vinculantes para el legislador, para el titular de la potestad reglamentaria y para los aplicadores del Derecho -Administración y Tribunales de Justicia-:« Es doctrina de este Tribunal (SSTC 42/1987, de 7 de abril, F. 2; 161/2003, de 15 de septiembre, F. 2; o 25/2004, de 26 de febrero, F. 4 ) que el derecho fundamental enunciado en el art. 25.1 CE extiende la regla nullum crimen, nulla poena sine lege al ámbito del ordenamiento administrativo sancionador, y comprende una doble garantía. La primera, de alcance material y absoluto, se refiere a la imperiosa exigencia de la predeterminación normativa de las conductas ilícitas y de las sanciones correspondientes, es decir, la existencia de preceptos jurídicos (lex previa) que permitan predecir con el suficiente grado de certeza (lex certa) dichas conductas, y se sepa a qué atenerse en cuanto a la aneja responsabilidad y a la eventual sanción; la otra, de alcance formal, hace referencia al rango necesario de las normas tipificadoras de dichas conductas y sanciones, toda vez que este Tribunal ha señalado reiteradamente que el término «legislación vigente» contenido en dicho art. 25.1 es expresivo de una reserva de Ley en materia sancionadora. En el bien entendido que este Tribunal ha venido reconociendo una eficacia relativa o limitada a esta segunda garantía, en el sentido de permitir un mayor margen de actuación al poder reglamentario en la tipificación de ilícitos y sanciones administrativas, por razones que atañen en lo esencial al modelo constitucional de distribución de potestades públicas y al carácter, en cierto modo insuprimible, de la potestad reglamentaria en ciertas materias.

3. En relación con la primera de las garantías indicadas, que es en torno a la que gira el presente proceso constitucional de amparo, hemos señalado específicamente que contiene un doble mandato:

a) El primero, que es el de taxatividad, dirigido al legislador y al poder reglamentario, y «según el cual han de configurarse las Leyes sancionadoras, llevando a cabo el "máximo esfuerzo posible" (STC 62/1982 ) para garantizar la seguridad jurídica, es decir, para que los ciudadanos puedan conocer de antemano el ámbito de lo prohibido y prever, así, las consecuencias de sus acciones» (STC 151/1997, de 29 de septiembre, F. 3 ). En este contexto, hemos precisado que «constituye doctrina consolidada de este Tribunal la de que el principio de legalidad en materia sancionadora no veda el empleo de conceptos jurídicos indeterminados, aunque su compatibilidad con el art. 25.1 CE se subordina a la posibilidad de que su concreción sea razonablemente factible en virtud de criterios lógicos, técnicos o de experiencia, de tal forma que permitan prever, con suficiente seguridad, la naturaleza y las características esenciales de las conductas constitutivas de la infracción tipificada» (STC 151/1997, de 29 de septiembre, F. 3 ).

b) Contiene también un mandato para los aplicadores del Derecho. En efecto, la garantía de predeterminación normativa de los ilícitos y de las sanciones correspondientes tiene, según hemos dicho en las SSTC 120/1996, de 8 de julio, F. 8, y 151/1997, de 29 de septiembre, F. 4 , «como precipitado y complemento la de tipicidad, que impide que el órgano sancionador actúe frente a comportamientos que se sitúan fuera de las fronteras que demarca la norma sancionadora». En esa misma resolución, este Tribunal añadió que «como quiera que dicha frontera es, en mayor o menor medida, ineludiblemente borrosa -por razones ya de carácter abstracto de la norma, ya de la propia vaguedad y versatilidad del lenguaje-, el respeto del órgano administrativo sancionador al irrenunciable postulado del art. 25.1 CE deberá analizarse, más allá del canon de interdicción de la arbitrariedad, el error patente o la manifiesta irrazonabilidad, propio del derecho a la tutela judicial efectiva, con el prisma de la razonabilidad que imponen los principios de seguridad jurídica y de legitimidad de la configuración de los comportamientos ilícitos que son los que sustentan el principio de legalidad».

Desde esta perspectiva, resulta elemento realmente esencial del principio de tipicidad, ligado indisolublemente con el principio de seguridad jurídica (art. 9.3 CE ), la necesidad de que la Administración en el ejercicio de su potestad sancionadora identifique el fundamento legal de la sanción impuesta en cada resolución sancionatoria. En otros términos, el principio de tipicidad exige no sólo que el tipo infractor, las sanciones y la relación entre las infracciones y sanciones, estén suficientemente predeterminados, sino que impone la obligación de motivar en cada acto sancionador concreto en qué norma se ha efectuado dicha predeterminación y, en el supuesto de que dicha norma tenga rango reglamentario, cuál es la cobertura legal de la misma. Esta última obligación encuentra como excepción aquellos casos en los que, a pesar de no identificarse de manera expresa el fundamento legal de la sanción, el mismo resulta identificado de forma implícita e incontrovertida. En este orden de ideas, hemos subrayado recientemente en la STC 161/2003, de 15 de septiembre , que cuando la Administración ejerce la potestad sancionadora debe ser «la propia resolución administrativa que pone fin al procedimiento la que, como parte de su motivación [la impuesta por los arts. 54.1 a) y 138.1 de la Ley de régimen jurídico de las Administraciones públicas y del procedimiento administrativo común, identifique expresamente o, al menos, de forma implícita el fundamento legal de la sanción. Sólo así puede conocer el ciudadano en virtud de qué concretas normas con rango legal se le sanciona, sin que esté excluido, como acaba de exponerse, que una norma de rango reglamentario desarrolle o concrete el precepto o los preceptos legales a cuya identificación directa o razonablemente sencilla el sancionado tiene un derecho que se deriva del art. 25 CE» (F. 3 ). ».En consecuencia con lo razonado, al estimarse íntegramente el motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, declaramos haber lugar al recurso de casación interpuesto contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de octubre de 2006 , dictada en el recurso contencioso-administrativo número 505/2004, que casamos.

Y, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 95.2 d) de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, con base en la aplicación del principio de retroactividad de la norma sancionadora mas favorable, en consideración a que el artículo 17.2 b) de la Ley de Auditoría de Cuentas vigente establece que por la comisión de infracciones graves se impondrá la sanción de baja temporal por plazo de hasta dos años en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas, debemos estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Dionisio contra la resolución del Vicepresidente Segundo del Gobierno para Asuntos Económicos y Ministro de Economía y Hacienda de 1 de septiembre de 2004, que se declara conforme a Derecho, a excepción de la sanción impuesta, que se sustituye por la sanción de baja temporal por plazo de dieciocho meses en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

CUARTO.- Sobre las costas procesales.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, no procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas en primera instancia, ni las originadas en el presente recurso de casación.

En atención a lo expuesto, en nombre del Rey, y en ejercicio de la potestad jurisdiccional que emana del Pueblo español y nos confiere la Constitución.

Primero.- Declarar haber lugar al recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado contra la sentencia de la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 4 de octubre de 2006 , dictada en el recurso contencioso-administrativo número 505/2004, que casamos.

Segundo.- Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de Don Dionisio contra la resolución del Vicepresidente Segundo del Gobierno para Asuntos Económicos y Ministro de Economía y Hacienda de 1 de septiembre de 2004, que se declara conforme a Derecho, a excepción de la sanción impuesta, que se sustituye por la sanción de baja temporal por plazo de dieciocho meses en el Registro Oficial de Auditores de Cuentas.

Tercero.- No efectuar expresa imposición de las costas procesales ocasionadas en primera instancia ni de las originadas en el presente recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse por el Consejo General del Poder Judicial en la publicación oficial de jurisprudencia de este Tribunal Supremo, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos .- Ramon Trillo Torres.- Manuel Campos Sanchez-Bordona.- Eduardo Espin Templado.- Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat.- Maria Isabel Perello Domenech.- Rubricados. PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia en el mismo día de su fecha por el Magistrado Ponente Excmo. Sr. D. Jose Manuel Bandres Sanchez-Cruzat, estando constituida la Sala en audiencia pública de lo que, como Secretario, certifico.