STS, 28 de Mayo de 2009

PonenteMANUEL MARTIN TIMON
ECLIES:TS:2009:4119
Número de Recurso11244/2004
Fecha de Resolución28 de Mayo de 2009
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veintiocho de mayo de dos mil nueve

Visto por la Sección Segunda de esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, compuesta por los Excmo. Sres. que figuran al margen, el presente recurso de casación número 11244/2004, interpuesto por Dª María Luisa Sánchez Quero, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Gloria , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 14 de octubre de 2004, dictada en el recurso contencioso-administrativo número 455/2002, en materia de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, del ejercicio de 1992.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO .- La Inspección de los Tributos de la Delegación de Castellón, de la Agencia Tributaria, con fecha 18 de septiembre de 1996, formalizó a la hoy recurrente, acta previa modelo A02, firmada en disconformidad, con el número NUM000 , por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, en la que se hizo constar:

1°) El sujeto pasivo presentó declaración-liquidación, con base liquidable regular de 863.155 ptas. y base liquidable irregular de 8.741.323 ptas., deducciones en cuota de 271.556 ptas. y cuota diferencial de

1.525.104 ptas. El régimen de tributación era individual.

2°) En el acta, la inspección propone aumentar la base imponible declarada en el concepto de incrementos de patrimonio derivados de la enajenación de acciones de la entidad TRES A, S.A., operación efectuada en el ejercicio de 1991 y cuyo cobro se aplazó al ejercicio 1992.

3°) Con la misma fecha y por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1991, se incoó acta de disconformidad, modelo A02, nº NUM001 , a los efectos de modificar los incrementos consignados por el sujeto pasivo en su declaración del período impositivo.

4°) Como consecuencia de la actuación inspectora, se propone modificar los datos declarados por incrementos de patrimonio regulares e irregulares, de manera que, para 1992 la base liquidable regular quedaría fijada en 350.279.464 ptas. y la base liquidable irregular en 194.880.000 ptas., resultando una deuda tributaria de 598.499.848 ptas..SEGUNDO .- En el informe ampliatorio, también de fecha 18 de septiembre de 1996, la Inspección hace constar que la actuación realizada había tenido por objeto la comprobación de lo operación de venta de acciones de Tres A, S.A. llevada a cabo por el contribuyente señalando que las circunstancias en que se realizó aconsejaban realizar un estudio global de la operación de compraventa de la totalidad de acciones de la empresa "Tres A, S.A." a la sociedad Británica The Hartstone Group P.L.C., para lo cual señala, entre otros extremos, los siguientes:

1º- La mercantil "Tres A, S.A." fue constituida en mayo de 1982 por D. Jose María , D. Ángel Jesús y otro socio, con un capital social de cinco millones de pesetas. Tras sufrir varias operaciones societarias, a principios de diciembre de 1991, la totalidad del capital social pertenecía a los dos socios identificados, sus esposas e hijos. A principios de diciembre de 1991, "Tres A, S.A.", formaba parte de un grupo de empresas pertenecientes a la familia Ángel Jesús Gloria Jose María , cuya actividad mercantil se desarrollaba en el sector textil, ocupando uno de los primeros puestos en el mercado nacional. Estas empresas fueron adquiridas por un grupo británico, encabezado por la sociedad The Hartstone Group P.L.C.

2º- La Planificación de la operación fue la siguiente:

a) En fecha 28 de noviembre de 1991, D. Héctor , en representación de Hartstone España, S.L., presenta el modelo TE-13 ante la D.G.T.E., solicitando la "verificación" o "autorización" de la inversión de Hartstone España, S.L. y The Hartstone Group P.L.C., en la sociedad Tres A, S.A., mediante la adquisición del 100% de su capital social por un total de 4.500.000.000 pesetas.

b) En fecha 11 de diciembre de 1991, D. Héctor envía carta a la D.G.T.E., de la que cabe destacar:

- que se presenta un nuevo modelo TE-13, que anula el presentado el 28 de noviembre y en el que se modifica el hecho de que solo hay un comprador: The Hartstone Group P.L. C. El precio se mantiene en los citados 4.500 millones de pesetas. Este nuevo TE-13, presenta fecha de entrada en Registro el 11 de diciembre de 1991 y en fecha 26 de diciembre de 1991 se da salida a la "verificación positiva" de la inversión.

- por otro lado, en la carta el Sr. Héctor indica que envía una relación de accionistas actuales y de los que serán vendedores de "Tres A, S.A." el día de la compraventa (30 de diciembre de 1991). De esta documentación se deducen los siguientes hechos:

Primero. - Que en fecha 28 de noviembre de 1991 y hasta el 11 de diciembre los socios que detentaban la titularidad del 100% de las acciones de Tres A, S.A., eran: D. Jose María , su esposa, Dª Soledad , los hijos de ambos, Gloria , Delia , Lina y Jose Francisco y D. Ángel Jesús , su esposa, Dª María Virtudes y los hijos de ambos, Gema , Paulina y Eliseo .

Segundo.- Que el 28 de noviembre ya estaba pactado el precio de la operación de compraventa del 100% de las acciones de Tres A, S.A.: 4.500.000.000 pesetas.

Tercero.- Que es en fecha 11 de diciembre, cuando se comunica a la DGTE que el día 30 de diciembre (fecha de la operación) habría un cambio de vendedores, pasando de ser las personas físicas a un grupo de catorce sociedades. "Luego: (afirma el actuario) se indica que, entre el 11 y el 30 de diciembre se iba a producir una compraventa previa de acciones, aunque no se menciona el precio".

Posteriormente, el informe ampliatorio detalla las dos operaciones de compraventa.

I . Por lo que respecta a la primera de ellas, se señala que, en fecha 11 de diciembre de 1991, actuando como Agente mediador Mercavalor, Sociedad de Valores y Bolsa, S.A., se lleva a cabo la compra-venta de las 2.000 acciones que constituyen la totalidad del capital social de "Tres A, S.A." por una cantidad total de 412.000.000 pesetas. Los vendedores fueron:

- D. Jose María , que vende 350 acciones.

- D. Ángel Jesús , que vende 150 acciones.

- Dª Gloria , que vende 262 acciones.

- Dª Delia , que vende 263 acciones.- Dª Lina , que vende 262 acciones.

- D. Jose Francisco , que vende 263 acciones.

- Dª Gema , que vende 150 acciones.

- D Eliseo , que vende 150 acciones.

Si bien, a efectos del agente mediador, aparecen como vendedores D. Jose María con 350 acciones y D. Ángel Jesús , con 150 acciones, a efectos fiscales, los propios contribuyentes presentan, en sus correspondientes declaraciones-liquidaciones por el concepto IRPF, la operación de compra-venta de las acciones, imputándose el 50% a sus respectivos cónyuges. Los compradores fueron:

1.- Achara, S.A., que compra 161 acciones (8.05%).

2.- Broke, S.A. que compra 161 acciones (8,05%).

3. - Clo, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

4.- Investigación Internacional, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

5.- Inversiones extranjeras, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

6.- Jyske, S.A., que compra 161 acciones (8,05%).

7. - Pañol, S.A. que compra 161 acciones (8,05%).

8.- Roskilde, S.A., que compra 161 acciones (88.05%).

9. - Valvuma, S.A., que compra 160 acciones (8,00%).

10 .-Yama, S.A., que compra 160 acciones (8,00%).

11 .- Central de Valores, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

12 .- Intercartera, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%). 13.-Valtisa, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

14 .- Levasa, S.A., Sociedad de Inversión Mobiliaria, que compra 98 acciones (4,90%).

De esta operación de compraventa, es importante destacar la condición resolutoria a que hace referencia la estipulación segunda de los dos contratos en la que se establece que los compradores debe transmitir sus acciones, antes del 31 de diciembre de 1991 a "Hartstone Group P.L.C."; de lo contrario los contratos quedan sin valor ni efecto alguno.

En todo caso, en las entidades compradoras antes reseñadas se distinguen dos grupos:

1º) El constituido por las sociedades relacionadas del número 1 al 10 inclusive, que en la fecha de la operación de encontraban en el régimen especial de transparencia fiscal. Sociedades que tienen unas características comunes tales como: a) todas ellas tienen el mismo domicilio fiscal, calle Gurtubay n° 6 de Madrid hasta junio de 1992, en que todas ellas cambian de domicilio a la calle Serrano 92 de Madrid; b) cuatro de ellas son inscritas en el Registro Mercantil de Madrid el 31 de junio de 1989 y el resto entre el 7 y el 9 de diciembre de 1988; c) todas tienen el mismo capital social hasta la fecha de la operación: cien acciones de mil pesetas cada una; d) los titulares de las acciones son, hasta el 4 de diciembre de 1991, los mismos y en la misma proporción: D. Bruno : 1 acción; Bufete Internacional, S.A.: 1 acción e Intermediación y Servicios Internacionales, S.A.: 98 acciones; e) el administrador único era el mismo: Intermediación y Servicios Internacionales, S.A., hasta el 6 de febrero de 1992 en que el nuevo administrador único pasa a ser Unión de Valores, S.A., representada por D. Ángel Jesús ; f) los Estatutos de las diez eran idénticos y todas ellas eran sociedades anónimas sin actividad hasta el 4 de diciembre de 1991; g) el 4 de diciembre de 1991, los anteriores titulares de las acciones de las diez sociedades vendieron la totalidad de las mismas, siendo los adquirentes las propias sociedades y además dos de las sociedades de inversión mobiliaria, antes citadas: Levasa, S.A. e Intercartera, S.A. Así los titulares de las 100 acciones de cada una de las diezempresas transparentes quedaron como sigue:

- 10 acciones cada una de las otras nueve sociedades transparentes restantes, esto es en total 90 acciones.

- 5 acciones, Intercartera, S.A. (Sociedad de Inversión Mobiliaria).

- 5 acciones, Levasa, S.A.(Sociedad de Inversión Mobiliaria).

Fiscalmente, y dada la estructura mencionada, las diez sociedades transparentes pasan a tributar por el régimen especial de transparencia fiscal, de forma que los posibles beneficios derivados de su actividad se debían imputar a las dos Sociedades de Inversión Mobiliaria, Levasa e Intercartera.

2º) El constituido por las sociedades relacionadas del número 11 al 14 Inclusive, que tenían como característica común ser sociedades de Inversión mobiliaria que cotizaban en Bolsa. De ellas cabe señalar las siguientes características: a) todas tienen el domicilio fiscal y social en la calle General Oráa de Madrid;

b) respecto al régimen fiscal, y dado que las cuatro entidades son sociedades de inversión mobiliaria que cotizan en Bolsa, todas ellas tributan por el Impuesto sobre Sociedades al tipo impositivo del 1%; c) del análisis de estas sociedades, socios y administradores, según anexos que obran en el expediente, se llega a la conclusión de que el grupo familiar que lleva a cabo la venta de acciones de Tres A, S.A. el 11 de diciembre de 1991, junto con otros miembros de la familia, así como empresas pertenecientes a este grupo, ostentan en el momento de la venta, por un lado, la titularidad de la mayor parte de las acciones de las cuatro sociedades de inversión mobiliaria y en algunos casos se alcanza el 100 %, y, por otro lado, controlan los órganos de decisión de las mismas.

"De todo lo anterior -concluye el informe ampliatorio-, se deduce que, pocos días antes de la primera operación de venta de "Tres A, S.A." se estructura un grupo de catorce empresas, de forma que los beneficios fiscales de las mismas tributaran al 1 % por el Impuesto de Sociedades. Estas sociedades están vinculadas a las personas físicas vendedoras, en el momento de la primera operación en la que se fija un precio de 412 millones de pesetas."

II . Por lo que afecta a la segunda operación de compraventa, se lleva a cabo el 30 de diciembre de 1991 y tiene por objeto la de la totalidad de acciones de "Tres A, S.A.", actuando como vendedores las catorce sociedades mencionadas y como adquirente la Sociedad Británica The Hartstonc Group P.L.C.

Tras ello, el informe ampliatorio argumenta lo que considera un caso claro de simulación de negocios jurídicos, concretándose la situación en lo que "la doctrina y la jurisprudencia denominan simulación por persona interpuesta: se ha simulado uno de los elementos de los respectivos contratos de compraventa, el sujeto, con la única finalidad de engañar a otras personas (la Hacienda Pública), provocando un daño (perjuicio al Tesoro Público) y violando la Ley (Ley del IRPF)".

Con todo ello se logró, y estas es la conclusión, que los beneficios reales de la segunda operación tributaran al 1%.

Por último, conviene señalar que el informe ampliatorio, teniendo en cuenta que la venta fue llevada a cabo en 1991, pero con aplazamiento de precio, proponía regularizar la situación tributaria en el año 1992, según lo dispuesto en la Disposición Transitoria Séptima de la Ley 18/1991 , de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

TERCERO .- Por medio de escrito que tuvo su entrada en la Delegación Especial de la Agencia Estatal Tributaria de Valencia en 6 de noviembre de 1996, el sujeto pasivo formuló alegaciones al acta.

CUARTO. - A la vista de las alegaciones formuladas, el Acuerdo del Inspector Regional de 29 de abril de 1997 ordenó la complementación de las actuaciones al objeto de:

1º) Comprobar el porcentaje en que el sujeto pasivo participa en las empresas interpuestas.

2º) Informar sobre los documentos justificativos de los medios de pago utilizados por la sociedad británica adquirente para satisfacer el precio acordado en la venta de las acciones de "Tres A S.A." y

3º) Apreciar la existencia de los hechos y/o circunstancias que den lugar a lo dispuesto en el artículo 66 del Reglamento de Inspección .Se encomendaba todo ello a un nuevo actuario, justificándolo en el nombramiento del anterior para el cargo de Delegado Especial de la A.E.A.T. en Valencia.

QUINTO.- El actuario designado emitió un nuevo informe, de fecha 23 de julio de 1997, en cuya conclusión se modifica la calificación jurídica, que de negocio simulado pasa a ser negocio indirecto, sin que ello suponga alteración de la propuesta de liquidación, aún cuando se finalice afirmando que "podría ser de aplicación el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria , en redacción dada por la Ley 25/1995 ".

El referido informe complementario, en unión del expediente, se puso de manifiesto a la interesada para que pudiera realizar alegaciones, en plazo de quince días, trámite cumplimentado mediante escrito presentado en 6 de agosto de 1997, en el que se solicitaba se declarase la improcedencia de la propuesta de liquidación, ante la inexistencia de negocio anómalo y, subsidiaria y sucesivamente, la improcedencia en cuanto a los extremos comprobados y regularizados en el acta de 28 de diciembre de 1995 y acuerdo de liquidación de 30 de mayo de 1996 y la de imposición de sanciones, y, en último lugar, caso de practicar alguna liquidación, se expusieren los datos necesarios para comprobar los intereses de demora liquidados.

SEXTO. - Por Acuerdo del inspector Regional, de 8 de octubre de 1997, se confirmó el acta de referencia en los términos contenidos en el informe complementario de 23 de julio de 1997, eliminando la sanción y realizando una modificación del cálculo de intereses, lo que determinó una liquidación con deuda tributaria que ascendía a 442.593.835 ptas. de las cuales 299.977.275 ptas. correspondían a cuota y 142.616.560 ptas. a intereses.

SEPTIMO. - Contra dicho acuerdo se interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Valencia, que fue desestimada por resolución de 30 de mayo de 2001, ratificando el criterio del Acuerdo de liquidación, al constatar la existencia de una motivación diferente de la causa de las distintas operaciones consideradas individualmente, que pasaban a convertirse en medios para alcanzar la finalidad (indirecta) perseguida, en este caso, la tributación de las plusvalías obtenidas, no al tipo pertinente del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, sino al reducido de las Sociedades Inversión Mobiliaria, el 1%.

Para lograr la finalidad pretendida, explicaba la resolución del TEAR con una claridad digna de alabanza, se recurrió al mecanismo de las sociedades transparentes, siendo explicación de ello el hecho de que el artículo 4.2 de la Ley 46/84, de 26 de diciembre , reguladora de las Instituciones de Inversión Colectiva, que prohibe a las sociedades de Inversión Mobiliaria participar en más de un 5% del capital de otra entidad, por lo que hacían falta 20 SIM para hacerse con el 100% de las acciones de "Tres A, S.A.", pero se disponía solamente de cuatro (Cevalsa, Intercartera, Valtisa y Levasa) y una quinta, Univalsa, que, como una fase preparatoria más de la operación, adquirió en esos días el 100% de Intercartera y Levasa. La solución se encontró, seguía razonando el TEAR, en que Intercartera y Levasa tomaran cada una el 5% de cada una de las 10 sociedades transparentes , que tomaron, a su vez, participaciones recíprocas, de forma que cada una se hacía con el 10% de las otras nueve, con lo que se conseguía no sobrepasar formalmente el límite del 5% establecido, pero recibir la imputación de las bases imponibles de las 10 sociedades transparentes derivadas de la venta del 80,4% de las acciones de "Tres A, S.A.", a la vez que cada una de las cuatro SIM adquiría directamente cada una el 4,9% de aquéllas.

Concluía su razonamiento el TEAR afirmando que lo que había tenido lugar en la realidad, era una transmisión onerosa de las acciones de "Tres A, S.A.", por parte de los socios, personas físicas, al grupo inglés "The Hartstone Group PLC", por 4.500.000.000 ptas. y que para eludir la gravosa tributación de la operación, se recurrió a a una serie de negocios típicos y reales, pero cuya causa jurídica difería claramente de los móviles de quienes los concibieron, razón por la cual las operaciones debían tributar conforme a su naturaleza.

OCTAVO. - Contra la resolución del TEAR se interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, que lo desestimó en resolución de 8 de febrero de 2002.

La referida resolución, siguiendo el criterio de la Sentencia de esta Sala de 4 de julio de 1998 , entendía que la correcta calificación de un contrato ha de hacerse, no en razón al resultado que por unas u otras circunstancias hubiera llegado a producirse, sino en función del verdadero fin jurídico (real o potencial) que los contratantes tuvieron al celebrarlo. Y en el presente caso, siempre según la resolución administrativa, la intención del contrato celebrado entre el contribuyente y las entidades relacionadas en los Antecedentes, era poner en manos de éstas la titularidad formal de las acciones, para eludir el coste fiscal que suponía la enajenación directa a la sociedad británica.NOVENO .- La representación procesal de Dª. Gloria interpuso recurso contencioso-administrativo contra la resolución reseñada en el anterior Antecedente, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 455/02, dictó sentencia, de fecha 14 de octubre de 2004 , con la siguiente parte dispositiva: " FALLAMOS: Que ESTIMANDO EN PARTE el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Procuradora Doña María Luisa Sánchez Quero, en nombre y representación de DOÑA Gloria contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de febrero de 2002, a que ya se ha hecho mención, referente a liquidación del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1992, debemos declarar y declaramos la nulidad de la citada resolución, en lo relativo al cómputo de la imputación temporal del incremento de patrimonio, del que deberá ser excluida la parte proporcional del precio percibido en 1993, así como en lo atinente a los intereses de demora liquidados, que deberán calcularse del modo indicado en el fundamento jurídico octavo, CONFIRMANDO en todo lo demás la resolución recurrida por su conformidad a Derecho; sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas."

DECIMO.- Dª María Luisa Sánchez Quero, en nombre de Dª Gloria , preparó recurso de casación contra la sentencia a que acabamos de hacer referencia y tras tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en el Registro General de este Tribunal Supremo, en 3 de enero de 2005, en el que solicita se dicte sentencia casando la recurrida para dictar otra en la que se resuelva conforme a lo dispuesto en el artículo 95.2 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa de 13 de julio de 1998 .

UNDECIMO. - Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso de casación, por escrito presentado en 13 de septiembre de 2006, en el que solicita su desestimación, con imposición de costas a la parte recurrente.

DUODECIMO. - Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día veintisiete de mayo de 2009 , en cicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO. - Ante todo, conviene aclarar que en fecha de hoy también se dicta sentencia resolviendo el recurso de casación numero 10273/04 , interpuesto por la representación de Dª Gloria contra la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, de 23 de septiembre de 2004 , dictada en recurso contencioso-administrativo en el que se han impugnado las actuaciones derivadas del Acta de Inspección nº NUM001 , a través de las cuales se fijó el incremento de patrimonio derivado de venta de las acciones de TRES A, S.A. llevada a cabo en el ejercicio de 1991, pero que debía imputarse al de 1992, por haberse cobrado el precio en el mismo.

Realizada la aclaración anterior, señalamos que en esta ocasión la representación procesal de Dª Gloria opone en su recurso de casación dos motivos, al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998, de 13 de julio . En tales motivos se alega:

1º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el artículo 9.3 de la Constitución, 120.2..a) de la Ley General Tributaria de 1963, 11.5 y 31.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos y el artículo 54.1.f) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común, por entender que las actuaciones inspectoras que culminaron con las actas de 28 de diciembre de 1995 y subsiguientes liquidaciones de 30 de mayo 1996, tuvieron carácter general y, por tanto, dieron lugar a liquidaciones definitivas.

2º) Infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el artículo 9.3 de la Constitución y 50 del Real Decreto 938/1986, de 25 de abril .

SEGUNDO.- Con la finalidad de hacer más fácil la comprensión del supuesto, se han expuesto con cierto detalle, los distintos criterios manifestados por los órganos de inspección y de resolución de reclamaciones económico-administrativas.

Ahora, para dar respuesta a los distintos motivos del recurso antes enumerados, y aún cuando ello pueda suponer una repetición de datos ya descritos, partimos de que la sentencia de instancia declara que "no son controvertidos por las partes", los siguientes:"1) El 28 de noviembre de 1991, el representante legal de la mercantil "HARTSTONE ESPAÑA, S.L." solicita ante la Dirección General de Transacciones Exteriores verificación de la inversión de dicha sociedad y su matriz "The Hartstone Group P.L.C." en la sociedad "TRES A, S.A.", mediante la adquisición del 100% del capital social de ésta, por un importe de 4.500.000.000 pesetas.

2) La anterior comunicación es sustituida por otra presentada el 11 de diciembre de 1991 por el mismo representante legal, cuyo propósito es el de manifestar que se modifica la solicitud en cuanto a la identidad del comprador, que pasa a ser, solamente, "The Hartstone Group, P.L.C.". A dicha solicitud se incorpora una relación de los accionistas actuales y de los que serán vendedores de "TRES, A, S.A." el día de la compraventa, que tendrá lugar el 30 de diciembre siguiente. De este dato se infiere que desde el 28 de noviembre de 1991, fecha de la primera comunicación hasta el 11 de diciembre siguiente, en que tuvo lugar la de rectificación, los socios de "TRES A, S.A." eran: D. Ramón, su esposa Dª Alejandra, los hijos de ambos Dª Esperanza , Dª Mercedes , Dª María Cristina y D. Millán y, por otras parte, D. José Enrique, su esposa Dª Lidia y los hijos de ambos, Dª Laura y D. Alonso. Igualmente se hace constar que tanto en la solicitud de verificación de 28 de noviembre de 1991, como en la siguiente de 11 de diciembre, el precio de la operación, dato esencial en esa petición, ascendía a 4.500.000.000 ptas.

3) Se efectuaron dos operaciones de compraventa de las acciones, la primera de ellas el 11 de diciembre de 1991 y la segunda el 30 de diciembre del mismo año.

En la primera operación de compraventa, los accionistas de la sociedad venden la totalidad de las acciones sociales, por un importe global de 412.000.000 ptas., a un grupo de catorce sociedades anónimas: ACHARA, S.A., BROKE, S.A., CLO, S.A., INVESTIGACIÓN INTERNACIONAL, S.A., INVERSIONES EXTRANJERAS, S.A., JYSKE, S.A., PAÑOL, S.A., ROSKILDE, S.A., VALVUMA, S.A., YAMA, S.A., CENTRAL DE VALORES, S.A., INTERCARTERA, S.A., VALTISA, S.A. Y LEVASA, S.A.

Es de destacar, en esta primera operación, la condición resolutoria impuesta a los compradores en la estipulación segunda de los dos contratos, por medio de los cuales se materializa la compraventa, en que se establece la obligación de éstos de transmitir sus acciones, antes de 31 de diciembre de 1991, a "HARTSTONE GROUP, P.L.C.", cuyo incumplimiento llevaría aparejada la resolución de la venta.

4) Se hace constar, en relación con las sociedades adquirentes, que cabe establecer dos grupos: las diez primeras citadas, que en la fecha de la operación se encontraban en régimen de transparencia fiscal, tenían todas ella unas características comunes entres sí: el mismo domicilio social, sito en la calle Gurtubay, nº 6, de Madrid, hasta que en junio de 1992 todas ellas cambian de domicilio a la vez para radicarlo en la calle Serrano, 92, también de la capital.

Además, todas ellas tiene un capital social muy reducido, de cien mil pesetas, distribuido en cien acciones de mil pesetas cada una, siendo sus titulares los mismos en cada sociedad, y en la misma proporción: D. Inocencio, una acción; Bufete Internacional, S.A., una acción e "Intermediación y Servicios Internacionales, S.A.", 98 acciones.

El administrador único de las diez empresas era el mismo, la compañía citada en último lugar como titular del 98 % del capital de todas ellas, hasta el 6 de febrero de 1992, en que pasa a serlo la entidad "Unión de Valores, S.A.", representada por D. José Enrique, uno de los vendedores.

Los estatutos de todas las compañías eran idénticos y todas ellas carecían de actividad hasta el 4 de diciembre de 1991. En esta fecha, cercana en el tiempo a las operaciones que nos ocupan, los anteriores titulares de las acciones vendieron la totalidad de ellas, siendo las adquirentes las propias sociedades y, además, dos de las sociedades que también fueron citadas antes como compradoras, "LEVASA, S.A.." e "INTERCARTERA, S.A." .

Las otras cuatro sociedades adquirentes, enumeradas del 11 al 14, eran sociedades de inversión mobiliaria que cotizaban en Bolsa, todas las cuales tenían su domicilio en Madrid, calle General Oráa. El grupo familiar que vendió las acciones, según se hace constar, ostentaba, en el momento de la venta de 11 de diciembre de 1991, la titularidad de la mayor parte de las acciones de las cuatro sociedades de inversión inmobiliaria, que en algunos casos alcanza el 100 % y, por otro lado, controlan los órganos de decisión de estas entidades, las cuales tributan al tipo impositivo del 1 % en el Impuesto sobre Sociedades.

5) La segunda operación de compraventa se llevó a cabo el 30 de diciembre de 1991, teniendo por objeto la transmisión de las acciones de "TRES A, S.A." y en ella actuaron como vendedoras las catorce entidades mercantiles a que nos hemos referido y, como adquirente, la sociedad británica "THEHARTSTONE GROUP, P.L. C.", operación que se efectúa por importe de 4.500.000.000 pesetas, coincidente con el precio anunciado por la compradora en su declaración ante la Dirección General de Transacciones Exteriores".

Pues bien, sobre la base de los razonamientos que se exponen en la Sentencia, ésta llega a lo que denomina " constatación de que se ha producido un negocio simulado relativamente, en la medida en que no responde "per se" a una finalidad jurídica y económica de materializar una compraventa pura y simple de las acciones entre quienes quieren vender y quien quiere comprar, puede inferirse racionalmente de un conjunto de circunstancias y factores que ya han sido referidos: a) el propósito de adquirir las acciones, por parte de la compañía británica "THE HARTSTONE GROUP" y su filial española, manifestada inequívocamente en la comunicación dirigida, a efectos de la transacción monetaria correspondiente, ante la Dirección General de Transacciones Exteriores, en la que consta de manera indubitada que el precio sería de 4.500.000.000 pesetas, propósito que se mantiene en la segunda de las comunicaciones, sustitutoria de la primera y, en especial, en cuanto al precio; b) todos los vendedores de las acciones en la compraventa son miembros de la misma familia y efectúan la operación de compraventa el mismo día, para desprenderse de la totalidad de las acciones de la compañía, lo que lleva a pensar, de manera inequívoca, en una acción concertada y en una unidad de propósito; c) las catorce compañías adquirentes mantienen una relaciones de unidad entre sí, e instrumentalidad para la operación y de vinculación a la familia Jose Francisco Jose María María Virtudes Lina Gloria Delia que permite inferir sin dudas que la compraventa efectuada a estas obedeció a la intención de desviar hacia ellas la parte sustancial de la carga fiscal, pues el precio pagado, en esta primer compraventa, por el conjunto de las acciones vendidas, fue de 412.000.000 pesetas, suma extraordinariamente alejada de aquélla a que se refirió la comunicación a los efectos de las transacciones exteriores; d) las sociedades adquirentes lo hicieron sin ningún propósito de hacer propio lo comprado, pues como condición resolutoria de la compraventa se pactó la obligación de revender las acciones a un tercero, antes del 30 de diciembre de 1991. La sola plasmación de esa condición contractual y el escaso margen temporal para verificar la reventa de las acciones al verdadero destinatario, unido al precio pactado y a la condición de varias de estas sociedades como de inversión inmobiliaria permiten establecer, como hecho indiscutible, que no estamos ante una propia compraventa, sino ante un negocio de otro sentido y finalidad; e) la segunda compraventa se efectúa por el precio inicialmente previsto, 4.500.000.000 pesetas, y a la empresa que inicialmente mostró interés, seria y formalmente expresado en un documento presentado ante la Administración.

El resultado de tales operaciones, unitariamente considerado, es el de que hubo una sola compraventa, entre los propietarios originales de "TRES A, S.A." y "THE HARTSTONE GROUP, P.L.C.", para la satisfacción de cuyo propósito no habría sido necesario acudir al recurso de la doble compraventa, si no fuera para sustraer a los vendedores, entre ellos la recurrente, de la mayor parte del incremento patrimonial experimentado, pues la apariencia es la de que la compraventa se produjo por 412.000.000 pesetas cuando en realidad se efectuó por una cifra notoriamente superior, 4.500.000.000 pesetas, sirviendo el primer negocio para encubrir esta realidad y para tributar por la diferencia entre uno y otro precio por un tipo impositivo ciertamente ventajoso, el del 1%."

TERCERO.- En nuestra Sentencia de 13 de noviembre de 2008, en la que resolvimos el recurso de casación número 5442/04 , interpuesto por Dª María Virtudes , dimos respuesta, entre otros, a motivos idénticos a los que ahora se plantean.

Por otro lado, la recurrente ha planteado también los motivos indicados en dos recursos de casación que se resuelven en sentencia de esta fecha: en el recurso de casación 1097/2005, relacionado liquidación derivada de acta previa por el ejercicio de 1991 y en el recurso de casación número 10273/2004, antes reseñado.

Naturalmente que ante los mismos motivos o similares no deba ser diferente nuestra respuesta:

Por ello, nos limitamos a señalar que en la sentencia de esta fecha que resuelve el recurso de casación 10273/2004 , interpuesto por la también aquí recurrente, y a la que se ha hecho referencia en el Fundamento de Derecho Primero, decimos:

" QUINTO.- La recurrente, al igual que otros miembros de su familia se vio sometida a actuaciones inspectoras de carácter general, por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de los ejercicios 1987 a 1992, ambos inclusive, según comunicación de la Inspección de 19 de mayo de 1994 y dentro de las cuales, con fecha 28 de diciembre de 1995, se formalizó Acta previa como consecuencia de incremento patrimonial producido en la venta de acciones de la entidad "AZNAR, S.A." que determinó liquidación por IRPF, de fecha 30 de mayo de 1996. A dicha Acta previa se hace mención en la definitiva por el ejercicio1991, formalizada en 18 de septiembre de 1996, reseñada en el Antecedente Primero de esta Sentencia (debe precisarse que con esta fecha se dicta también la que resuelve el recurso de casación 1097/2005, interpuesto por la recurrente, a partir de la referida liquidación de 30 de mayo de 1996 y en donde se pretendía la declaración del carácter preclusivo de la regularización efectuada en la misma).

Pues bien, en el acto inicialmente impugnado a que se hace referencia en el presente recurso, esto es, el acuerdo del Inspector Regional, de 8 de octubre de 1997, se manifiesta que en el cuerpo del Acta de 28 de diciembre de 1995 (Anexo), que dio lugar a liquidación de 30 de mayo de 1996, "se especifica el carácter previo de la misma, aludiendo como motivo a haberse comprobado, exclusivamente, el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de acciones de la sociedad AZNAR,S.A.", tras lo cual se invoca el artículo 50.2 .b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , que aprueba el Reglamento de Inspección. Igualmente se afirma en el acuerdo liquidatorio que " a pesar de su aparente independencia, el supuesto c) (se entiende que del artículo 50.2 del Reglamento de Inspección ) podría entenderse como un subcaso del supuesto contemplado en la letra b) aludida. Es decir, ante la imposibilidad de ultimar una comprobación o investigación de carácter general, la Inspección practica una liquidación provisional, en base a aquellos hechos de cuyo conocimiento completo sí dispone. Lo cual pone en conocimiento del representante del sujeto pasivo, no solo en el cuerpo de las actas, de fecha 28-12-95, y en su informe ampliatorio, sino además, en la Diligencia de 9 de mayo de 1996 (de continuación de las actuaciones iniciadas en fecha 14 de mayo de 1994) que se extiende antes del Acuerdo de 30 de mayo de 1996, confirmatorio de las primeras actas". "No se trata pues -continúa razonando el Acuerdo- de limitar el objeto de las actuaciones inspectoras, de carácter general, como fueron iniciadas, a otras de carácter parcial (artículo 11.5 ), sino de poner de manifiesto que finalizada la comprobación inspectora de una parte de la documentación aportada por el sujeto pasivo (relativo a las acciones de AZNAR, S.A.), se estima procedente por la Inspección proponer, mediante acta previa, la regularización tributaria dimanante de la misma, dentro de las facultades que para ello le otorga el art. 50.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos ."

La posición de la Inspección es confirmada por los órganos de la jurisdicción económico-administrativa y por la sentencia impugnada, pero frente a esta última se articulan los motivos tercero y cuarto que se resuelven de forma conjunta a continuación.

En el tercer motivo, ya con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , se alega infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el artículo 9.3 de la Constitución, 120.2.a) de la Ley General Tributaria de 1963, 11.5 y 31.1 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , por el que se aprueba el Reglamento General de Inspección de los Tributos y el artículo 54.1.f) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.

Se aduce:

a) Que la limitación de actuaciones no puede acordarse en el informe que acompaña al acta de disconformidad.

b) Que "habiéndose comprobado el hecho imponible (transmisión de acciones de Tres A, S.A.) y su valoración (la documentación fue aportada en la primera diligencia de Inspección de 9 de noviembre de 1994) no puede posteriormente limitarse las actuaciones diciendo que solo se han comprobado las acciones de la entidad AZNAR, S.A., con lo que las liquidaciones practicadas el 30 de mayo de 1996, tienen carácter de definitivas, con independencia de como hayan sido calificadas por la Administración (artículo 120.2.a ) de la LGT".

c) Que las actuaciones inspectoras, que comenzaron con carácter y alcance general, debieron concluir con una regularización completa de la situación tributaria del contribuyente, no pudiendo limitarse referidas actuaciones una vez comenzadas y a través del informe que acompaña al acta de disconformidad; se añade que la limitación no se acordó por el órgano competente, esto es, el Inspector Jefe y que no resulta motivada.

El cuarto motivo tiene estrecha relación con el anterior y en él se alega infracción del artículo 9.3 de la Constitución y 50 del Real Decreto 939/1986, de 26 de abril .

Se vuelve a afirmar que las actuaciones inspectoras que culminaron con las actas de 28 de diciembre de 1995 y subsiguientes liquidaciones de 30 de mayo 1996, tuvieron carácter general y, por tanto, dieron lugar a liquidaciones definitivas. En cambio, según la parte recurrente, iniciada la actuación inspectora de carácter general, la Inspección limitó el objeto de las actuaciones al formalizar acta solamente por los ejercicios (1988 a 1991) en que se descubre una irregularidad, dejando sin regularizar el ejercicio 1992, cuando en la fecha de las actas previas (28 de diciembre de 1995) ya disponía de la documentación que había sido facilitada en 9 de noviembre de 1994. Se añade que no concurrían las circunstancias que permitían dar carácter de "previas" a las actas y que, en todo caso, no se había motivado dicha calificación.

La conclusión de la recurrente es que las actas de 28 de diciembre de 1995 y los actos de liquidación de 30 de mayo de 1996 tienen carácter definitivo, que cierra el paso a la liquidación que ahora se impugna.

Para la resolución de los motivos expresados, debemos partir de que el Reglamento General de Inspección, después de clasificar las actuaciones inspectoras en las de carácter general y particular (apartado 1 del artículo 11 ), da un concepto de cada una de ellas en función de un ámbito objetivo, pues las primeras son aquellas que tienen por objeto "la verificación en su totalidad de la situación tributaria del sujeto pasivo u obligado tributario, en relación con cualquiera de los tributos y deberes formales de colaboración que le afecten dentro de los límites determinados por: a) la competencia del Organo cuyos funcionarios realizan las correspondientes actuaciones; b) Los ejercicios o períodos a que se extienda la actuación inspectora; c) La prescripción del derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación y de la acción para imponer las sanciones correspondientes a las infracciones tributarias que, en su caso, se aprecien" (artículo 11.2 del Reglamento ). En cambio, las actuaciones de comprobación e investigación serán parciales cuando, bien por disposición legal o reglamentaria, bien por resolución de órgano competente, se circunscriba su objeto a límites más reducidos de los que derivan de lo anteriormente expuesto (artículo 11.5 ).

Pues bien, en Acta de 28 de diciembre de 1995 se hizo constar, tal como señalaba en su resolución el TEAR de Valencia: "la presente acta tiene el carácter de previa al haberse comprobado exclusivamente el incremento de patrimonio derivado de la enajenación de las acciones de Aznar, S.A., de conformidad con lo establecido por el artículo 50.2 del R.D. 939/1986, de 26 de abril ", lo que impide aceptar la alegación de falta de motivación. Pero además, la formalización de acta previa resulta plenamente justificada y no resulta incompatible con actuaciones inspectoras de carácter general, ya que artículo 50.2.b) del Reglamento Inspección , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril , autoriza dicho tipo actas "cuando el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación..." y esta circunstancia concurre en cuanto al componente de renta procedente del incremento patrimonial que la Inspección apreció en la venta de acciones de "AZNAR, S.A".

La circunstancia de que a lo largo del procedimiento de reclamación administrativa y del procedimiento judicial se haya mencionado también al contenido de la letra c) del artículo 50. 2 del Reglamento de Inspección , que hace referencia al supuesto de no haber podido ultimar una comprobación o investigación y sea necesario suspender las actuaciones, siendo posible la liquidación provisional, no altera para nada la conclusión antes alcanzada.

Y partiendo de dicha conclusión, y por tanto de la legalidad del acto de Inspección al levantar el Acta de 28 de diciembre de 1995, lo que no cabe duda es que ni su formalización supone "per se" limitación de actuaciones con atribución de dicho derecho al sujeto pasivo, ni por supuesto puede producirse dicho efecto en un informe ampliatorio, dado el carácter de éste último. Por ello tiene razón el acuerdo liquidatorio de 8 de octubre de 1997 cuando afirma, como antes vimos, que "No se trata pues de limitar el objeto de las actuaciones inspectoras...., sino de poner de manifiesto que finalizada la comprobación inspectora de una parte de la documentación aportada por el sujeto pasivo (relativo a las acciones de AZNAR, S.A.) se estima procedente por la Inspección proponer, mediante acta previa, la regularización tributaria dimanante de la misma, dentro de las facultades que para ello le otorga el art. 50.2 del Reglamento General de Inspección de los Tributos "; igualmente cuando concluye que "no hay que confundir la limitación del objeto, de general a parcial, regulada en el art. 11 del R.G.I .T., que resulta ser de competencia plena del Inspector Regional, con la incoación de un acta previa, dentro de los supuestos contemplados en el art. 50 del mismo texto reglamentario. Circunscribir a la aplicabilidad del art. 11.5 el caso presente, considerando únicamente la literalidad de la palabra "parcial" supone limitar intencionadamente unas actuaciones de comprobación e investigación complejas, que rebasan el análisis de la simple documentación aportada por el contribuyente".

Que en el presente caso no hubo limitación de actuaciones inspectoras y sí tan sólo formalización de un Acta previa por concurrir los requisitos necesarios para ello, lo demuestra el hecho de que conste en el expediente administrativo la diligencia de 9 de mayo de 1996, anterior por tanto al acto liquidatorio del Inspector Jefe, de fecha 30 siguiente, y que fue suscrita por el representante del sujeto pasivo, en la que se indica que "por la presente se comunica a los contribuyentes reseñados, a través de su representante, la continuación de las actuaciones de comprobación".

Tales contribuyentes son:Jose María

Soledad

Ángel Jesús

María Virtudes

Gloria

Delia

Lina

Jose Francisco

Gema

Paulina

Eliseo ".

Y prueba final también es la formalización del acta de 18 de septiembre de 1996, que ha originado la controversia que desemboca en el presente recurso de casación.

Cuando sí tendría razón la parte recurrente en cuanto a la calificación de "definitiva" del Acta de 28 de diciembre de 1995 y liquidación derivada de la misma, que cerraría el paso a una posterior actuación, es si la Inspección hubiera comprobado, o tenido al menos a su disposición para comprobar, todos los datos necesarios para la práctica de su función. Y esto es lo que pretende sostenerse cuando se afirma que se presentó toda la documentación en la primera diligencia de Inspección de 9 de noviembre de 1994.

Pues bien, es cierto, porque lo reconoce el Acuerdo de liquidación del Inspector Regional de 8 de octubre de 1997, que en la fecha antes indicada de 9 de noviembre de 1994, estaba en poder de la Inspección la información facilitada por el sujeto pasivo. Pero también lo es que partiendo de la "complejidad de las actuaciones comprobadoras" que reconoce la sentencia, y que es patente a la vista de los Antecedentes relatados, constan en el expediente administrativo diligencias y actuaciones de investigación de la Inspección necesarias para la determinación del hecho imponible y su calificación y valoración, y que son posteriores a la fecha indicada por la parte recurrente. Baste con citar el ejemplo de los requerimientos para obtención de información a la Agencia de Mediación Mercavalor, Sociedad de Valores y Bolsa y al Registro Mercantil, éste formulado en 14 de mayo de 1996, para expedición de las notas simples informativas en relación con las inscripciones de las distintas sociedades a que anteriormente se ha hecho referencia. En todo caso, en el acuerdo de liquidación se hace referencia a: 1) Oficio de la U. C.I. de 19 de junio de 1996, dirigido al Inspector actuario, adjuntando diligencia de 13 de junio y su documentación anexa; 2º) Oficio de la U. C.I. de 28 de junio de 1996, dirigido al Inspector actuario, adjuntando diligencias de 17 y 21 de junio de 1996 ; 3º) Oficio de la U. C.I. de 25 de julio de 1996 , dirigido al Inspector actuario, adjuntando documentación remitida por Aguilar y de la Fuente, S.A. S.V.B., de fecha 18 de julio de 1996; 4º ) Requerimiento de información, de fecha 17 de mayo de 1996."

Por todo ello, se rechazan los motivos alegados.

CUARTO.- Al no aceptarse ninguno de los motivos alegados, el recurso ha de ser desestimado. Pero además, la desestimación debe llevar aparejada la condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción , limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso de casación número 11244/ 2004, interpuesto por Dª María Luisa Sánchez Quero, Procuradora de los Tribunales, en nombre de Dª Gloria , contra la sentencia de la Sección Segunda, de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la AudienciaNacional, de 14 de octubre de 2004 , dictada en el recurso contencioso-administrativo número 455/2002, en materia de liquidación por Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, con imposición de costas a la parte recurrente y con la limitación indicada en el Último de los Fundamentos de Derecho .

Así por esta nuestra sentencia, que deberá insertarse en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Juan Gonzalo Martinez Mico Emilio Frias Ponce Manuel Martin Timon Angel Aguallo Aviles Jose Antonio Montero Fernandez PUBLICACION .- Leída y publicada ha sido, la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Manuel Martin Timon, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario Certifico.

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