STS, 1 de Julio de 2009

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 20 de marzo de 2003 , y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que estimando en parte el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª. María del Carmen Palomares Quesada, en nombre y representación del BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. contra la resolución de 22 de diciembre de 2000 del Tribunal Económico Administrativo Central por la que se desestima la reclamación económico- administrativa formulada contra las liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección de 9 de enero de 1997, relativas a retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988 (tres trimestres) y 1989 (primer trimestre), declaramos que la citada resolución es conforme a derecho, excepto en el extremo concerniente a la elevación al íntegro de los pagos realizados, que procede anular por no ser ajustado a derecho; sin hacer expresa imposición de las costas procesales ." .

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. (BBVA), S.A. y el Abogado del Estado formularon Recurso de Casación.

En primer lugar, el Recurso formulado por la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A. se basa en los siguientes motivos de casación: "Primero.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley 29/1998 , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- Administrativa (en adelante LJ) se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del Ordenamiento Jurídico. En concreto, de los artículos 124.1 y 145.1 b) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; del artículo 49.2 d) (actual 49.2-e) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril ; y del artículo 24.1 de la Constitución Española. Segundo .- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción de la Jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. Tercero.- Al amparo del artículo 88.1 c) de la LJ se denuncia que la sentencia impugnada incurre en quebrantamiento de las formas esenciales del juicio por infracción de las normas reguladoras de la sentencia. Incongruencia por omisión. Cuarto.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la LJ se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del Ordenamiento Jurídico. En concreto, del artículo 90 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; del artículo 1252 del Código Civil ; y del actual artículo 222 de la Ley 1/2000 de Enjuiciamiento Civil. Quinto .- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del Ordenamiento Jurídico. En concreto, de los artículos 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ; del artículo 31 (actual 32) del Reglamento General de la Inspección de los Tributos aprobado por RD 939/1986, de 25 de abril ; y de la Jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate. Sexto.- Al amparo del artículo 88.1 d) de la Ley Jurisdiccional se denuncia que la sentencia impugnada incurre en infracción del Ordenamiento Jurídico. En concreto, de los artículos 32 de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades ; del artículo 256 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre ; del artículo 1.1 de la Ley 14/1985, de Régimen Fiscal de determinados activos financieros; del artículo 1 del Real Decreto 2027/1985, de 23 de octubre , que desarrolla la Ley sobre Régimen Fiscal de determinados activos financieros; y del artículo 20 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre , reguladora del IRPF (LIRPF).". Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida, revocando y dejando sin efecto los actos administrativos impugnados.

En segundo lugar, el Abogado del Estado formula su Recurso de Casación en base a un único motivo: "La sentencia recurrida infringe el artículo 259 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre , por el que se aprobó el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con la doctrina sentada en las sentencias de 8 de mayo de 1997 y 22 de octubre de 1997 . Este motivo se invoca al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativo .". Termina suplicando de la Sala se case y anule la sentencia recurrida, en el punto en el cual estimó en parte el Recurso Contencioso- Administrativo, sustituyéndola por otra en la cual se desestima íntegramente dicho Recurso.

Por providencia de 21 de abril de 2009, se señaló para votación y fallo el 17 de junio pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Vicente Garzon Herrero, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación, interpuesto, de un lado, por la Procuradora Dª. María del Carmen Palomares Quesada, en nombre y representación de la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., y de otro, por el Abogado del Estado, la sentencia de 20 de marzo de 2003, de la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional por la que se estimó parcialmente el Recurso Contencioso-Administrativo número 684/02 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por el BBVA contra la resolución de 22 de diciembre de 2000 del Tribunal Económico- Administrativo Central por la que se desestima la reclamación económico- administrativa formulada contra las liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección de 9 de enero de 1997, relativas a retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988 (tres trimestres) y 1989 (primer trimestre).

La sentencia de instancia estimó parcialmente el recurso y pronunció el siguiente fallo: "Que estimando en parte el Recurso Contencioso-Administrativo interpuesto por la Procuradora de los Tribunales Dª. María del Carmen Palomares Quesada, en nombre y representación del BANCO BILBAO VIZCAYA ARGENTARIA, S.A. contra la resolución de 22 de diciembre de 2000 del Tribunal Económico Administrativo Central por la que se desestima la reclamación económico-administrativa formulada contra las liquidaciones de la Oficina Nacional de Inspección de 9 de enero de 1997, relativas a retenciones y otros pagos a cuenta del capital mobiliario en el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1988 (tres trimestres) y 1989 (primer trimestre), declaramos que la citada resolución es conforme a derecho, excepto en el extremo concerniente a la elevación al íntegro de los pagos realizados, que procede anular por no ser ajustado a derecho; sin hacer expresa imposición de las costas procesales.".

No conforme con esa estimación parcial del recurso ambas partes interponen el Recurso de Casación que decidimos.

El primero y segundo motivo del Recurso de Casación interpuesto por la entidad Banco Bilbao Vizcaya Argentaria, S.A., están destinados a su desestimación.

Se plantea en ellos, tanto desde el punto de vista sustantivo como jurisprudencial, que las actas que están en el origen de los actos impugnados no reúnen los requisitos legalmente establecidos al efecto y porque se vulnera la jurisprudencia establecida sobre los requisitos que han de contener los documentos controvertidos.

Es preciso reconocer que las actas objeto de controversia no son un modelo de cómo dichos documentos deben ser redactados.

Este motivo no fue alegado en la vía administrativa. Es decir, el BBVA no tuvo dificultad en firmar un acta de conformidad en la vía administrativa en un procedimiento inspector que duró más de tres años, y en cuantía cercana a 4.500 millones de pesetas, e igualmente discutir, por otros motivos diferentes, en la vía económica administrativa la conformidad con el Ordenamiento Jurídico de las mencionadas actas, lo que hace suponer un conocimiento suficiente de ese contenido del que ahora se dice que se carece. Este motivo se esgrime por primera vez ante los órganos jurisdiccionales.

Es verdad que ante estos (los órganos jurisdiccionales) se pueden esgrimir motivos no alegados en la vía previa. Pero es indudable, como no podía ser de otro modo, que los actos previos que las partes llevan a cabo en un procedimiento son actos que plasman su modo de "ser" y "estar" ante el problema controvertido, en ese procedimiento administrativo.

Desde esta perspectiva, resulta asombroso que en un procedimiento de inspección que ha durado más de 3 años, que ha generado incontables, visitas en la entidad reclamante, que dio lugar a actas de conformidad por importe de cerca de 4.500 millones de pesetas, y que en la vía administrativa y económico-administrativa no ha generado dudas básicas en el punto controvertido, de repente, de modo inopinado, las genere en el proceso contencioso.

El vicio denunciado es un vicio de forma, solo apreciable cuando genera indefensión en el interesado.

Dadas las circunstancias antes descritas, y visto que no se ha explicado en absoluto la causa y razón de este repentino descubrimiento sobre la indefensión producida derivada de las deficiencias del acta, es claro que se está manejando un concepto hace mucho tiempo superado sobre lo que los vicios de forma son, y sobre el alcance de las infracciones puramente formales.

Es patente, y deseable, que actos como los que originan este procedimiento no se redacten de modo tan deficiente, pero no es menos patente que considerar indefensa a la entidad recurrente, en este procedimiento, por el motivo esgrimido, y dadas las circunstancias concurrentes, y sin haber ofrecido una mínima explicación de cómo se produce esa indefensión en la vía jurisprudencial y no en las vías previas, es algo que está fuera de lo concebible.

Es verdad que las formas jurídicas son una garantía y salvaguardia de los derechos de los ciudadanos y de la seguridad jurídica. Pero cuando los actos propios de los ciudadanos demuestran y acreditan que esos derechos y seguridad jurídica han sido respetados la exigencia pura y simple de las formas, desconectada de las situaciones de hecho a que sirven, es un puro desideratum que no merece la protección de los tribunales.

La jurisprudencia que se cita está desconectada de la situación de hecho que resuelve cada caso.

Esa situación de hecho nada tiene que ver con la que en este recurso se contempla, (y que ha sido descrita) lo que justifica que los motivos analizados deben ser desestimados, y la jurisprudencia invocada resulta inaplicable.

En cualquier caso, es patente que las actas recogen el concepto gravado (rendimientos mobiliarios)

su importe, y el periodo a que corresponden, lo que implica que se cumplen los requisitos sustanciales de las actas que se dicen omitidos.

En el siguiente motivo se reprocha incongruencia a la sentencia por falta de motivación, falta de motivación que se sustenta en que las circunstancias fácticas del caso resuelto parecen haber sido confundidas con las de otro (de naturaleza análoga aunque -como no podía ser de otro modo- con hechos diferentes).

En primer lugar, es patente que no se produce la omisión reprochada a la sentencia impugnada, pues esta resuelve y contesta a la alegación de la recurrente. Prueba de ello es el siguiente razonamiento: "En segundo lugar se aduce por la sociedad recurrente la existencia de deficiencias en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central al intentar suplir la falta de motivación de las actas, así como la incongruencia al aplicar al caso conclusiones extraídas de hecho probados en un expediente distinto correspondiente a otro obligado tributario.

Dicho motivo de impugnación debe ser desestimado, ya que las deficiencias que se señalan en la resolución aquí recurrida así como la incongruencia son meras discrepancias en cuanto al fondo del asunto, que se analizará más adelante cuando se entre a conocer si nos encontramos ante cesiones de crédito cuyos rendimientos al no ser satisfechos por persona distinta de la sociedad demandante, sitúan a ésta en la obligación de retener.".

El hecho de que la recurrente no comparta el razonamiento sobre el punto debatido no puede ocultar ni enmascarar que ese razonamiento y respuesta existen.

Lo que sucede es que la problemática litigiosa -y esto es lo esencial- es común a los casos confundidos. La entidad recurrente sigue la estrategia consistente en engrandecer las circunstancias fácticas de los asuntos resueltos y olvidar su problemática esencial común.

Pues bien esa problemática esencial común (decidir si las cesiones de crédito deben ser objeto de retención) es lo que constituye la esencia del problema debatido en los dos supuestos confundidos. Por eso, los lamentables errores padecidos, sobre las circunstancias fácticas concurrentes, carecen de la transcendencia que la recurrente les atribuye.

Por todo ello es razonable que la sentencia de instancia, estimando que las confusiones fácticas son irrelevantes, y centrando el problema en lo que es el fondo del asunto, afirme que éste (el problema de fondo) siempre ha estado perfectamente delimitado en el caso que decide.

Lo razonado permite desestimar el tercer y cuarto motivo de casación pues éste último no es sino una variante del motivo precedente. Como hemos dicho, en el caso enjuiciado, y en lo que constituye la cuestión de fondo, no hay error alguno, sino aplicación de la doctrina sentada en asuntos de naturaleza esencialmente análoga aunque de circunstancias fácticas diferentes, diferencias que, reiteramos, son jurídicamente intranscendentes para la solución final.

También el siguiente motivo es de naturaleza formal, aunque se le anude el efecto sustantivo de la prescripción.

Venimos diciendo que las diligencias inspectoras no pueden ser consideradas aisladamente. Han de serlo en el marco del procedimiento en que se producen.

Como hemos tenido ocasión de afirmar en otros asuntos resueltos por esta Sala (Recursos de Casación números 8505/03, de fecha 29 de abril de 2009; 7813/03 y 5351/04, ambas de 7 de mayo de 2009), en que se ha planteado esta problemática, es preciso examinar qué es lo que se dice en las diligencias cuestionadas, quién lo dice y qué relación tiene con todo lo actuado.

Las diligencias aquí controvertidas comenzaron el 2 de febrero de 1993 con el siguiente contenido: "...

Con esta fecha comienzan las actuaciones de inspección tributaria correspondiente a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A., al siguiente tenor:

1. - a) Impuesto sobre Sociedades, año 1989.

   2. Impuesto sobre Sociedades/no residentes, por los hechos imponibles del año 1989.

   3. Retenciones a cuenta de los impuestos personales por rendimientos del trabajo o de actividades profesionales ó artísticas, y por rendimientos del capital mobiliario, por los satisfechos a partir del 1 de enero de 1989 hasta el 31 de diciembre de 1989.

   4. Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por los hechos imponibles del año 1989. e) Impuesto sobre el Valor Añadido, año 1989.

2. - En este momento se solicita de la entidad la elaboración de cierta información relativa a:

   - Impuesto sobre Sociedades (Fondos, Cartera de valores).

   - Retenciones de Trabajo y de Actividades Profesionales.

   - Amortizaciones del Inmovilizado.

   En los términos de la nota y anexos que se acompañan a la presente Diligencia, y que forman parte de la misma...".

   Continuaron con la Diligencia del 16 de julio de 1993 en la que se decía: "... se extiende la presente

   Diligencia para hacer constar lo que sigue:

1. - Con esta fecha continúan las actuaciones de inspección tributaria correspondiente a los tributos por los que resulte ser sujeto pasivo el Banco de Bilbao Vizcaya, S.A., iniciadas en Diligencia de 2 de febrero de 1993.

2. - Asimismo, se solicita de la Entidad la elaboración de cierta información relativa a:

   - Retenciones del Capital Mobiliario por los satisfechos a partir de 1 de enero de 1989, hasta el 31 de diciembre de 1989, en los términos de la nota y anexos que se acompañan a la presente Diligencia, y que forman parte de la misma...".

   Es evidente que la documentación requerida no consta en las diligencias que haya sido entregada a la Administración, razón por la que la eventual paralización de actuaciones imputable a la Administración es inadmisible. Si a ello se añade que en todas las diligencias ulteriores hay una explícita aceptación por el sujeto pasivo de que se vinieron efectuando actuaciones inspectoras es evidente que no se ha producido paralización del procedimiento inspector, ni la prescripción que de esa paralización se deriva.

   De otro lado, no se ha de olvidar que el incumplimiento del deber de retener es el incumplimiento de una obligación formal de quien paga determinados rendimientos. No se trata con ello de un hecho imponible específico como parece entender la recurrente, razón por la que la apertura de actuaciones inspectoras respecto de los ejercicios liquidados por el Impuesto de Sociedades es título bastante para dictar las liquidaciones impugnadas por el concepto de retenciones no practicadas al final de dichas actuaciones. Y ello con independencia de que las diligencias iniciales, de modo expreso, aludan a las retenciones mobiliarias.

Dedica la recurrente a la cuestión de fondo sólo tres páginas de las 32 que conforman su recurso. No hay duda de que es libre de organizar su defensa en el modo y forma que estime conveniente sin que por tal circunstancia merezca reproche alguno.

La sentencia de instancia describe la operación efectuada en los siguientes términos: "Ha llegado el momento de entrar a examinar la cuestión de fondo consistente en si existe o no obligación de practicar retenciones en las operaciones de cesiones de crédito realizadas por la sociedad recurrente.

Debemos de partir del hecho de que las operaciones de crédito generaron unos rendimientos. Dichos rendimientos hay que considerarlos como satisfechos por la sociedad demandante por lo siguiente. Consta dicho dato en las actas de conformidad levantadas, no habiéndose acreditado un error de hecho evidente sobre los mismos. La parte actora no ha probado que comunicara al deudor cedido las operaciones de cesión tal y como exigía la Circular del Banco de España 13/1989. Por otro lado, tal y como establece el artículo 347 del Código de Comercio , los créditos mercantiles se podrán transferir por el acreedor sin necesidad del consentimiento del deudor, bastando poner en su conocimiento la transferencia, y el deudor quedará obligado para con el nuevo acreedor en virtud de la notificación, y desde que tenga lugar no se reputará pago legítimo sino el que se hiciere a éste.". Es decir, bajo la apariencia de una "cesión de créditos" se lleva a cabo una operación pura y simple de captación de capitales ajenos.

La recurrente en este motivo niega que los hechos se produjeron como la Sala de instancia afirma que sucedieron. El éxito de este motivo requería la prueba pertinente, que, ni siquiera, ha sido solicitada, pues la esencia del motivo que se analiza radica en una descripción distinta de la operación que se sujeta a retención.

Ello debe comportar la desestimación del motivo.

Como la sentencia afirma, y compartimos el criterio, tales operaciones se hayan sujetas a retención por estar en la órbita de lo establecido en el artículo 256.1 c) del Reglamento del Impuesto de Sociedades , como aquí sucede. Es evidente, pues, el incumplimiento del deber reseñado, lo que comporta que los actos impugnados son ajustados a derecho en el punto controvertido.

La misma conclusión desestimatoria merece el Recurso de Casación del Abogado del Estado.

Nuestras sentencias de 28 de septiembre y 14 de diciembre de 2000 parten de la base de que la elevación al integro comporta una "presunción iuris tantum" aplicable cuando falta la prueba de la contraprestación devengada, y la cuantía real del pago de quien está obligado a retener.

Pero no es eso lo que sucede en el asunto que decidimos. Pues la sentencia de instancia y las resoluciones recurridas, al menos implícitamente, parten de que se encuentra acreditada, y no es dudoda, la cantidad efectivamente pagada por quien debió practicar la retención.

Ello determina la desestimación del motivo interpuesto por el Abogado del Estado, por aplicación de la doctrina recogida en nuestras sentencias más arriba citadas.

De todo lo razonado se infiere la necesidad de desestimar los Recursos de Casación que decidimos, sin hacer expresa imposición de costas a los recurrentes, en virtud de lo establecido en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional .

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.