STS, 12 de Marzo de 2009

En el recurso contencioso administrativo núm. 418/04 seguido ante la Sección Sexta de la Sala de dicho orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional se dictó sentencia, con fecha 19 de julio de 2006, cuyo fallo es del siguiente tenor literal: "ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de FERROCARRIL METROPOLITANO DE BARCELONA S.A. contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de julio de 2004, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, anular la expresada resolución impugnada por su disconformidad a Derecho, así como los actos administrativos de que trae origen, con sus inherentes consecuencias legales, singularmente la devolución de las sumas indebidamente ingresadas con los intereses de demora. Sin efectuar expresa condena al pago de las costas".

Notificada dicha sentencia a las partes, por el Abogado del Estado en la representación que le es propia, se preparó recurso de casación y, teniéndose por preparado, se emplazó a las partes para que pudieran hacer uso de su derecho ante esta Sala.

Dicha representación procesal, por escrito presentado el 23 de noviembre de 2006, formaliza el recurso de casación e interesa que se anule el pronunciamiento estimatorio de la sentencia de instancia, confirmándose las liquidaciones de autos merced a una correcta aplicación del art. 104.2 de la Ley del IVA, con expresa imposición de costas a la parte recurrida.

La parte recurrida FERROCARRIL METROPOLITANO DE BARCELONA S.A., representada por el Procurador D. Juan Ignacio Avila del Hierro, con fecha 3 de octubre de 2007 presentó escrito de oposición al recurso de casación interesando sentencia desestimatoria.

Por providencia de 4 de noviembre de 2008, se señaló para votación y fallo el 4 de marzo de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. EMILIO FRÍAS PONCE, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia vienen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

Con fecha 23 de enero de 2002 se dictó acuerdo por la Unidad Central de Grandes Empresas de la ONI denegando la solicitud de devolución de ingresos indebidos relacionada con el IVA ejercicios l.999 y 2000, formulada por la actora en escrito de 11-VII- 2001, al alegar haber aplicado porcentajes de prorrata del 16% en l.999 y del 26% en el año 2000, entendiendo que, de no incluirse las subvenciones percibidas en el denominador, el porcentaje hubiese sido del 100% por lo que solicita la suma de 5.598.521,99 más los intereses de demora.

Contra el acuerdo se interpuso por la hoy actora reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo Central que fue desestimada mediante resolución de 28 de julio de 2004.

Contra dicho acto se promovió recurso contencioso administrativo que sería estimado mediante la sentencia ahora recurrida en casación.

El fundamento estimatorio de la sentencia recurrida se resume en su Fundamento Jurídico Tercero:

" La aplicación directa de la Sexta Directiva, interpretada exactamente en la forma expuesta por la demandante, cuenta ya al momento de dictarse esta sentencia con el aval de otra sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que ha venido a corroborar la tesis mantenida en la demanda, por lo que el presente recurso deberá ser estimado.

Así la STJCE de 6 de octubre de 2005 ("Incumplimiento del Estado- Artículos 17 y 19 de Sexta Directiva-IVA-Subvenciones-Limitación del derecho a deducción") dictada en el asunto C-204/03, que ha tenido por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de España ha decidido:

"1) Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios - Sistema común del impuesto sobre el valor añadido: base imponible uniforme, en su versión modificada por la Directiva 95/7 / CE del Consejo, de 10 de abril de 1995 , al prever una prorrata de deducción del impuesto sobre el valor añadido soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones.

2) Condenar en costas al Reino de España."

Y ello por entender, en síntesis, que la norma general que figura en la Ley 37/1992 amplía de forma ilegal la limitación del derecho a deducción prevista en el art. 17 , apartado 5, en relación con el art. 19 de la Sexta Directiva , ya que dicha limitación no sólo se aplica a los sujetos pasivos mixtos, sino también a los sujetos pasivos totales, considerando, en definitiva, que la norma especial introduce un criterio para el cálculo de la deducción que no está previsto en la Sexta Directiva y que es contrario a ésta.

En concreto la apreciación del Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la referida sentencia es la que sigue:

"21 El artículo 17, apartado 2, de la Sexta Directiva enuncia el principio del derecho a la deducción del IVA. Éste se aplica al impuesto soportado por la adquisición de los bienes o servicios que el sujeto pasivo utilice para las necesidades de sus operaciones gravadas.

22 Cuando el sujeto pasivo efectúe indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho, el artículo 17, apartado 5, de la citada Directiva prevé que sólo se admitirá la deducción por la parte del IVA que sea proporcional a la cuantía de las operaciones gravadas. Esta prorrata se calcula con arreglo a la fórmula establecida en el artículo 19 de la Directiva .

23 Como ha recordado el Tribunal de Justicia en numerosas ocasiones, toda limitación del derecho a deducción incide en el nivel de la carga fiscal y debe aplicarse de manera similar en todos los Estados miembros. Por ello, sólo se permiten excepciones en los casos previstos expresamente por la Sexta Directiva (véanse, en particular, las sentencias del 21 de septiembre de 1988, Comisión/Francia, 50/87, Rec. p. 4797, apartado 17; de 6 de junio de 1995, BP Soupergaz, C-62/93, Rec. p. I-1883, apartado 18 , y de 8 de enero de 2002, Metropol y Stadler, C-409/99, Rec. p. I-81, apartado 42).

24 A este respecto, debe advertirse que el artículo 19 de la Sexta Directiva , titulado <>, remite de forma expresa al artículo 17, apartado 5, de la misma Directiva , al que está íntegramente vinculado.

25 Por tanto, las disposiciones del artículo 19, apartado 1, segundo guión, relativa a las subvenciones que no sean las enunciadas en el artículo 11, parte A, apartado 1, letra a), de la Sexta Directiva , esto es, a las subvenciones que no estén vinculadas al precio del bien o servicio suministrado y que no formen parte de la base imponible del IVA, deben ser interpretados a la luz de dicho artículo 17, apartado 5 . Pues bien, este último precepto sólo se refiere a los sujetos pasivos mixtos, como se desprende expresamente de su tenor literal. De ahí que el citado artículo 19, apartado 1, segundo guión, al no tratarse de una excepción aplicable a los sujetos pasivos mixtos y totales, únicamente permite limitar el derecho a deducción, mediante la toma en consideración de las subvenciones antes definidas, en el caso de los sujetos pasivos mixtos.

26 Por consiguiente, la norma general contenida en la Ley 37/1992 , que amplía la limitación del derecho a deducción mediante su aplicación a los sujetos pasivos totales, introduce una restricción mayor que la prevista expresamente en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva e incumple las disposiciones de dicha Directiva.

27 En lo que se refiere a la norma especial establecida por la cita Ley, basta con señalar que instaura un criterio de limitación del derecho a deducción que no está previsto en los artículos 17, apartado 5, y 19 de la Sexta Directiva ni en ninguna otra disposición de ésta. En consecuencia, tal criterio no está autorizado por la citada Directiva.

28 La alegación del Gobierno español, según la cual la interpretación que propone del artículo 19 de la Sexta Directiva es más adecuada para garantizar el equilibrio en materia de competencia y, por tanto, el cumplimiento del principio de neutralidad del IVA, debe ser rechazada. En efecto, los Estados miembros están obligados a aplicar la Sexta Directiva aunque la consideren mejorable. Como se desprende de la sentencia de 8 de noviembre de 2001, Comisión/Países Bajos (C-338/98 , Rec. p. I-8265), apartados 55 y 56, aunque la interpretación propuesta por algunos Estados miembros permitiese alcanzar mejor determinados objetivos perseguidos por la Sexta Directiva, como la neutralidad del impuesto, sigue siendo cierto que dichos Estados no pueden eludir la aplicación de las disposiciones expresamente establecidas en ella, en este caso mediante la introducción de limitaciones del derecho a deducción distintas de las previstas en los artículos 17 y 19 de la citada Directiva .

29 Por lo que respecta a la limitación en el tiempo de los efectos de la sentencia del Tribunal de Justicia que ha solicitado el Gobierno español, debe recordarse que sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

30 Para ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 24 de sus conclusiones, es necesario que pueda acreditarse que las autoridades estatales fueron incitadas a adoptar una normativa o a observar una conducta contraria al Derecho comunitario en razón de una incertidumbre objetiva e importante en cuanto al alcance de las disposiciones comunitarias en cuestión (véase, en este sentido, la sentencia de 12 de septiembre de 2000, Comisión/Reino Unido, C-359/97, Rec. p. I-6355, apartado 92 ). Pues bien, en este caso no existía tal incertidumbre. No procede, por tanto, limitar los efectos en el tiempo de la presente sentencia.

31 Habida cuenta de las consideraciones anteriores, procede declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud del Derecho comunitario y, en particular, de los artículos 17, apartados 2 y 5, y 19 de la Sexta Directiva , al prever una prorrata de deducción del IVA soportado por los sujetos pasivos que efectúan únicamente operaciones gravadas y al instaurar una norma especial que limita el derecho a la deducción del IVA correspondiente a la compra de bienes o servicios financiados mediante subvenciones".

Y la aplicación de dicha doctrina al caso ha de conllevar la estimación del recurso al haber sido, como decimos, ratificada la tesis expuesta en la demanda, debiendo reconocerse a la actora el derecho a la devolución de las cantidades que hubiera tenido derecho a deducir de no haber aplicado la normativa española antes reseñada y que ha sido declarada posteriormente contraria al derecho comunitario.

Finalmente, para disipar las dudas que pudiera plantear la aplicación de la anterior STCE se ha dictado bien recientemente la Resolución 2/2005, de 14 de noviembre, de la Dirección General de Tributos, "sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de Octubre de 2005 ", en la que se sientan los criterios relevantes al respecto".

El único motivo de casación se formula al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante), por infracción del artículo 104.2.2º de la Ley del IVA 37/92, en relación con los artículos 19.1 y 17.5 de la Directiva 77/388/CEE o Sexta Directiva del Consejo sobre el IVA, de acuerdo con los considerandos y la parte dispositiva de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 6 de octubre de 2005, en el asunto C- 204/03, y la resolución 2/2005, de 14 de noviembre de la Dirección General de Tributos, sobre la incidencia en el derecho a la deducción en el impuesto sobre el Valor Añadido, de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones a partir de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, de 6 de octubre de 2005.

Alega la Abogacía del Estado que la sentencia recurrida ha efectuado una interpretación indebida de la resolución del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, puesto que ésta ha entendido que la Ley española sobre el IVA ha infringido la sexta Directiva comunitaria, únicamente en cuanto a los que denomina "sujetos pasivos totales" (esto es, los que sólo realizan operaciones que dan derecho a deducción del impuesto), por oposición a los "sujetos pasivos mixtos" (que son los que realizan simultáneamente operaciones gravadas y exentas), para el caso en que aquellos perciban subvenciones que, con arreglo a las normas generales de la Ley, no deban integrarse en la base imponible del impuesto, por no encontrarse vinculadas al precio del bien o servicio suministrado.

Insiste en la Abogacía del Estado en que, lo único que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas ha declarado no conforme con la Directiva comunitaria, es la extensión que la Ley española del IVA había efectuado para la aplicación de la fórmula del cálculo en el artículo 104.dos.2º, sobre la denominada prorrata general, en el que se dispone la inclusión del importe de la subvenciones que estamos considerando en el denominador de dicha fórmula, respecto de los sujetos pasivos totales, pero en cambio, considera plenamente compatible con el derecho comunitario, que el legislador español disponga la inclusión en el denominador de la fórmula de la prorrata general el importe de las referidas subvenciones, cuando nos encontramos ante sujetos pasivos mixtos, esto es, sujetos pasivos que efectúan indistintamente operaciones gravadas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conllevan tal derecho, pues en estos casos la inclusión indicada está expresamente autorizada por el artículo 19, apartado primero, en relación con el artículo 17, apartado quinto, de la sexta Directiva comunitaria sobre IVA.

Conforme a los anteriores planteamientos, sigue diciendo la Abogacía del Estado, fue dictada la resolución de la Dirección General de Tributos 2/2005, de 14 de noviembre, donde se dispone como debían anularse, o en su caso reintegrarse, los importes correspondientes a liquidaciones en las que la Hacienda Española hubiera aplicado la extensión de la fórmula de la prorrata respecto de los sujetos pasivos totales, pero insiste en que debían mantenerse las liquidaciones en las que la aplicación de la fórmula de la prorrata general contemplada en el artículo 104. dos.2º de la Ley del IVA, merced a la cual se incluyen en el denominador el importe de la subvenciones que estamos considerando (las que no se vinculan al precio de los bienes o servicios suministrados), se haya producido respecto de sujetos pasivos mixtos, esto es, respecto de aquellos sujetos pasivos que realicen indistintamente operaciones sujetas con derecho a deducción y operaciones exentas que no conlleven tal derecho.

Entiende la Abogacía del Estado que, tanto del acta de disconformidad como del acto administrativo de liquidación tributaria, se deduce que el sujeto pasivo que nos ocupa era de los denominados sujetos pasivos mixtos, porque realizaba en los ejercicios considerados, determinadas operaciones exentas sin derecho a la deducción del IVA.

De las alegaciones formuladas por la Abogacía del Estado, se deduce que no se discute que la subvenciones cuestionadas sean subvenciones que no se vinculan al precio de los bienes o servicios suministrados sino que son del tipo de aquellas que se destinan a financiar las actividades empresariales del sujeto pasivo.

Lo que la Abogacía del Estado discute es un asunto sobre el cual no se ha pronunciado directamente la sentencia objeto del recurso de casación, dado que el tema estaba planteado en términos jurídicos y no fácticos, antes de que se produjera la referida sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (que fue dictada después de haber sido evacuada demanda y contestación). Ha sido tal sentencia la que ha venido a introducir la diferencia, en cuanto a la consideración en el denominador de la regla de la prorrata de las subvenciones que en este caso nos ocupan.

Debe reconocerse que la Abogacía del Estado tiene razón en cuanto sostiene que la referida sentencia se ha limitado a afirmar la extralimitación del legislador español, pero sólo referida a los sujetos pasivos totales y no respecto de los sujetos pasivos mixtos.

Sin embargo, tal diferenciación ha venido a perder importancia en los momentos actuales, debido a la aplicación de la Ley 3/2006, de 29 de marzo, de modificación de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, para adecuar la aplicación de la regla de prorrata a la Sexta Directiva europea.

Dicha Ley resume en su preámbulo la situación producida tras la sentencia en los siguientes términos, en armonía con la interpretación que patrocina la Abogacía del Estado: " La Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, modificó los arts. 102, 104 y 106 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido . Como consecuencia de esta modificación, a partir del 1 de enero de 1998 la percepción de subvenciones que no formaran parte de la base imponible de este Impuesto implicaba una limitación en el derecho a la deducción para los empresarios o profesionales. El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su Sentencia de 6 de octubre de 2005, dictada en el asunto C-204/03 , la Comisión contra el Reino de España, ha declarado que las previsiones contenidas en los arts. 102, 104 y 106, en su versión modificada por la Ley 66/1997 , no eran conformes con la Sexta Directiva, lo que obliga a modificar estos preceptos. Según se señala en la Sentencia, únicamente cabe la inclusión de las subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones en el denominador de la prorrata cuando los empresarios o profesionales que las perciban estén obligados a su aplicación por realizar operaciones que generan el derecho a la deducción junto con otras que no lo generan. Esta es la facultad que tienen los Estados miembros de acuerdo con el art. 19 de la Sexta Directiva según se interpreta por el Tribunal de Justicia ".

Pese a ello, por razones de proporcionalidad, la Ley no sólo se limita a modificar la normativa española en los términos exigidos por la sentencia del Tribunal de Justicia, sino que extiende el beneficio también a los sujetos pasivos mixtos: " A pesar de lo anterior, no se considera razonable el mantenimiento de esta restricción en los términos en que se ha formulado. Por el contrario, se entiende preferible la eliminación de toda restricción en el derecho a la deducción como consecuencia de la percepción de subvenciones no vinculadas al precio de las operaciones, evitando de esta manera que la realización de operaciones limitativas del derecho a la deducción pueda traer como consecuencia una limitación desproporcionada en este derecho al incluir estas subvenciones en el denominador de la prorrata, cuando a falta de dichas operaciones no cabe la citada inclusión ".

Ahora bien, la vigencia de dicha Ley no está prevista con carácter retroactivo y por ello no puede aplicarse a los ejercicios que se cuestionan en este recurso. Así pues, el asunto que nos ocupa debe reconducirse a valorar si la entidad ahora recurrida tenía la consideración de sujeto pasivo total o de sujeto pasivo mixto.

Del examen del expediente administrativo se comprueba sin ningún género de dudas que, esencialmente, la entidad ahora recurrida únicamente realizó en los ejercicios considerados operaciones con derecho a deducción del impuesto y, por ello, debe considerarse un sujeto pasivo total, al que le es aplicable la interpretación mantenida por la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, y consiguientemente es conforme a derecho la devolución de ingresos indebidos solicitada, cuya denegación fue el acto administrativo inicialmente impugnado.

Ello resulta de la comprobación de las declaraciones mensuales presentadas en tales ejercicios, de la declaración expresa efectuada por la entidad en la solicitud inicial de ingresos indebidos, y de las afirmaciones efectuadas (sin que nunca hayan sido discutidas por la parte adversa), en su reclamación económico-administrativa y en sus escritos procesales ante la jurisdicción contencioso-administrativa.

Siendo todo ello así, el motivo de casación no puede ser aceptado.

Desestimado el recurso procede imponer las costas a la parte recurrente, de conformidad con lo establecido en el art. 139.2 de la Ley Jurisdiccional, si bien en uso de las facultades que el apartado 3 nos otorga establecemos el máximo de la cuantía de la minuta de la defensa de la parte recurrida en la cantidad de 3.000 euros.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.