STS, 15 de Enero de 2009

Tras las oportunas actuaciones de investigación, el 31 de julio de 1997, la Oficina Nacional de Inspección de Madrid (O.N.I.) incoó a "QUESOS FORLASA, S.A." un acta previa de conformidad (A01 núm. 61704313) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995, que «recog[ía] sólo los elementos de la propuesta de regularización a los que el obligado tributario prest[ó] conformidad»; en particular, señalaba que procedía modificar el resultado contable por el concepto «[c] antidades que no procedía incluir entre los gastos declarados y que elevan el resultado contable comprobado en 90.602.591 ptas, según el siguiente desglose: -74.468.008 ptas por exceso de dotaciones a la provisión por depreciación de la cartera de valores (art. 72 del R.I. S.) -27.000.000 ptas en concepto de retribución de consejeros no prevista estatutariamente. (art. 13.ñ. L.I.S. ptas en concepto de dotación a la provisión para insolvencias no admitidas en ejercicios anteriores y que procede admitir en este ejercicio. -Procede modificar las cantidades detraídas de la cuota por estos conceptos: -DEDUCCIONES en la cuota por inversión (Ley 41/94) 7.927.726,-ptas.». En esa misma fecha y en relación al mismo impuesto y ejercicio se extendió a la citada entidad acta de disconformidad (A02 núm. 61704326), que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 124.309.011 ptas., de las cuales 74.349.514 ptas. correspondían a la cuota tributaria, 8.768.150 ptas. a intereses de demora y 41.191.347 ptas. a la sanción. En la misma, se comienza poniendo de manifiesto que « la situación de la contabilidad y registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: [s] e han exhibido los libros y registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo» y «[n]o se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo ». Y, después de señalar que «[e]ste acta completa la propuesta de regularización realizada en acta previa de esta misma fecha modelo 01, núm 61704313 con los conceptos a los que el obligado tributario no presta conformidad», se añade, en lo que a este proceso interesa, que: 1) «Procede modificar el resultado contable (antes del impuesto sobre Sociedades) por estos conceptos: -Cantidades que no procedía incluir entre los gastos declarados y que elevan el resultado contable comprobado en 31.737.047 ptas. por depreciación de bienes del inmovilizado material cuya deducibilidad no es admisible fiscalmente» ; 2) «[p]rocede incorporar las siguientes modificaciones, como ajustes al resultado contable: -Por Participaciones en beneficios de administradores al no darse los requisitos establecidos en el art. 13.ñ de la L.I.S . para su deducibilidad 45.000.000,-pts. »; 3) «[p]rocede modificar las cantidades detraídas de la cuota por estos conceptos : -DEDUCCIONES en la cuota por inversión (Ley 41/94) -47.491.547 ptas. Reduciendo la cantidad incluida en la declaración como acogida a la deducción por inversiones en empresas exportadoras de pesetas (sic) 250.239.176 en la cantidad de 240.775.402 ptas. a la que corresponde una deducción de ptas. 60.193.851,- por no reunir los requisitos establecidos en el art. 26 de la L.I.S .». Finalmente, en relación con las sanciones, se señala que los hechos consignados en el acta « sí constituyen infracción tributaria grave, en virtud de lo dispuesto en los artículos 77 y 79 de la Ley General Tributaria », por no haberse ingresado en plazo la totalidad de la deuda tributaria [art. 79 a) L.G.T.], y que « [e]n esta conducta concurre la culpabilidad que, como mínimo a título de simple negligencia, requiere el apartado 1 del artículo 77 de la LGT para la exigencia de responsabilidad por infracción » porque « el sujeto infractor no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y no se aprecia ningún supuesto excluyente de responsabilidad según el apartado 4 del mismo artículo »; además, se señala que la sanción procedente es del 50 por 100 de la deuda tributaria (art. 87.1 L.G.T.).

El 28 de agosto de 1997, la representación legal de la entidad Quesos Forlasa, S.A. presentó escrito alegando disconformidad al acta de conformidad (núm. 61704313), siendo tramitado como recurso de reposición al amparo del art. 110.2 de la Ley 30/92 y, tras el preceptivo informe de la Inspección, la Inspectora-Jefe de la O.N.I. dictó Acuerdo de fecha 30 de octubre de 1997 estimando parcialmente las alegaciones formuladas dando lugar a una nueva liquidación notificada a la mercantil el 30 de octubre de 1997.

Con fecha 5 de agosto de 1997 la inspectora actuaria emitió el preceptivo Informe ampliatorio al acta de disconformidad, en el que, en relación a las sanciones, afirmaba que «[n]o existe laguna interpretativa o interpretación razonable o discrepante de la norma que se entienda vulnerada por el sujeto pasivo », « estima[ndo], por tanto, que concurren los requisitos de antijuridicidad, tipicidad, imputabilidad, punibilidad y culpabilidad de acuerdo con lo establecido en los arts. 77 y siguientes de la LGT ». Presentado por la mercantil Quesos Forlasa S.A. escrito de alegaciones con fecha 1 de septiembre de 1997, finalmente la Inspectora Jefe de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria dictó, el 26 de diciembre de 1997, Acuerdo de liquidación confirmando en lo esencial la propuesta contenida en la referida Acta, teniendo «en cuenta la nueva liquidación del Acta A0161704313 contenida en el Acuerdo de 30 de octubre de 1997, por el que se modifica la base imponible, y por tanto, la cuota a ingresar. De lo que resulta una base imponible previa de 565.395.438 ptas., y una sancionable en este expediente de 22.597.010 ptas. Como consecuencia de esta nueva liquidación, se ve alterada también la contenida en la resolución del presente expediente» (Considerando Séptimo al folio 91). Consecuencia de ello modificaba ligeramente las cantidades recogidas en el acta de disconformidad, dando como resultado una liquidación definitiva de 123.166.467 ptas. de deuda tributaria (73.996.125 ptas de cuota, 8.748.774 ptas. de intereses de demora y 40.421.568 ptas. de sanción). En relación a la sanción, el Acuerdo de liquidación señalaba, en esencia, que « [e]n el presente expediente se cumple el requisito objetivo ya que se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 79.a)» L.G.T., y que « [e]l requisito subjetivo también se cumple, ya que la regulación que se contiene en la normativa del impuesto es clara, no existiendo lagunas normativas o dudas de interpretación, sin que se aprecie que la entidad ha actuado al amparo de una interpretación, razonable, distinta, de la dada por la Inspección ».

Contra la citada liquidación, el 16 de enero de 1998, la representación legal de Quesos Forlasa, S.A. interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 142/98; R.S. 380-98) solicitando se «dict[ara] resolución por la que anule el acto administrativo impugnado, en base a los argumentos» formulados mediante escrito presentado el 12 de abril de 1999, que, en esencia, son los siguientes: 1) indefensión al no constar en el expediente, pese a haberse solicitado, el Acuerdo motivado del Inspector Jefe por el que se ordena iniciar y ampliar las actuaciones de comprobación e inspección, así como el Plan de Inspección donde aparece su representada, lo que le impide «verificar si la actuación inspectora se ha realizado en base a las instrucciones y alcance indicado en el Plan y en el acuerdo del superior jerárquico» a efectos de la posible «anulación de todas las actuaciones practicadas»; 2) anulación de la liquidación objeto de la presente reclamación pues «lo que inicialmente nace como dos actas, una en conformidad y otra en disconformidad, se debe convertir en un único acto de liquidación del Inspector Jefe, al existir un único expediente en disconformidad», sin que «pued[a]n existir dos liquidaciones correspondientes a un mismo ejercicio y que derivan de una disconformidad total y absoluta prestada por es[a] parte»; 3) caducidad de las actuaciones administrativas dado que «entre la fecha de presentación de alegaciones (1 de septiembre de 1997) y la fecha en que se dicta el acto de liquidación tributaria, transcurren cerca de cuatro meses, período que excede con creces del plazo de un mes que prevé el artículo 60.4» del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante R.G.I.T.); 4 ) nulidad de las actas de la Inspección Tributaria por falta de motivación ya «que la concisión con la que se emiten llega a suponer vulneración» del art. 145.1.b) Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.), y del art. 49.2.d) R.G.I.T., adoleciendo el Informe ampliatorio del mismo defecto; 5) «evidente ausencia de actividad probatoria por parte de la Administración»; 6) improcedencia de la modificación del resultado contable «en la medida en que la Inspección de los Tributos pretende efectos para los que carece de habilitación legal»; 7) deducibilidad de las retribuciones del Consejero Delegado al reunir la entidad «los requisitos legales y reglamentarios establecidos para aplicar en su declaración la deducción pretendida, sin que proceda admitir las objeciones que opone la Administración», que «ha de estar y pasar por lo inscrito en el Registro Mercantil mientras los Tribunales ordinarios no declaren, en su caso, que la cláusula en cuestión no era inscribible»; 8 ) deducibilidad fiscal de la depreciación de bienes del inmovilizado material, al haber probado la recurrente «la procedencia de la provisión dotada, en la medida que corresponde a una depreciación efectiva de la maquinaria y que ésta se produjo en 1995»; 9) corrección de las deducciones practicadas por la actividad exportadora de la empresa distinguiendo entre: a) gastos de publicidad satisfechos en el extranjero que -a su juicio- «están debidamente justificados documentalmente, y por eso son gasto deducible, y además guardan una relación directa con la actividad exportadora realizada por la entidad», sin que «se ha[yan] incumplido los requisitos contables (porque este tipo de gastos deben/pueden registrarse como " gastos corrientes" )», por lo que «habiendo documentado la proyección plurianual sin que haya sido propiamente discutida por la Inspección, el sólo incumplimiento de una contabilización tampoco podría causar la pérdida del incentivo fiscal, como se pretende»; y, b) gastos por adquisición de participaciones de sociedades extranjeras consistentes aportaciones «realizadas a la filial para compensar pérdidas», caso de Forlasa Italia, que «pueden entenderse incluidas en la base de la deducción y permiten gozar del incentivo fiscal previsto para las empresas exportadoras»; 10) improcedencia de la sanción impuesta por no estar motivada ni existir «actividad alguna contraria o prohibida por el ordenamiento jurídico», ni culpabilidad en «la conducta desplegada por es[a] parte» «que ha sido siempre diligente, sin que pueda ni tan siquiera achacarse culpa levísima, habida cuenta del excepcional cuidado en el cumplimiento de las obligaciones tributarias»; y, por último, 11) la devolución del importe abonado en concepto de sanciones incorporadas a la presente reclamación al no ser ejecutiva, «ya que no existe obligación de pago hasta que se conviertan en firmes en vía administrativa».

Dicha reclamación fue estimada parcialmente por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 9 de febrero de 2001. En esta resolución, en relación con la primera de las cuestiones planteadas por la reclamante, a saber, «la procedencia del inicio y la ampliación de las actuaciones inspectoras», tras señalar «que no es obligatoria la incorporación en el expediente de la documentación relativa a la inclusión de la entidad inspeccionada en el Plan de Inspección», figurando en el mismo «la comunicación del inicio de actuaciones inspectoras así como el alcance de las mismas», y reconociendo la propia interesada que «la solicitud de dicha documentación fue respondida mediante un escrito del Jefe de la Oficina Nacional de Inspección», el Tribunal considera que, «teniendo el firmante del citado escrito la competencia necesaria para autorizar las actuaciones que pudieran ser cuestionadas por la interesada, no es necesaria la aportación efectiva de los documentos que las soportan» (FD Tercero).

Respecto a sí el acta incoada contiene o no los elementos esenciales recogidos en los arts. 124 y 145 L.G.T., a juicio del Tribunal, «[e]n el acta incoada el actuario describe la regularización propuesta [...], regularización que junto al detallado informe ampliatorio, que la interesada tuvo oportunidad de conocer, explica suficientemente, [...] los conceptos que determinan los ajustes propuestos, sus importes y los preceptos incumplidos» (FD Cuarto ).

Así mismo rechaza la alegada caducidad del procedimiento en base a la reiterada doctrina según la cual «el plazo señalado en el art. 60.4 [de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y Procedimiento Administrativo Común] carece de esa naturaleza, por lo que no cabe deducir del incumplimiento del plazo la nulidad o caducidad del acto» (FD Quinto).

A continuación, y en cuanto a los ajustes realizados por la Inspección, el T.E.A.C. rechaza las alegaciones de la entidad recurrente por las razones que seguidamente se extractan y que se contienen en el FD Sexto. En primer lugar, en cuanto a la deducibilidad de la participación en beneficios del Consejero Delegado, el T.E.A.C., teniendo en cuenta lo dispuesto en el art. 130 L.S.A. (art. 74 de la L.S.A. de 17 de julio de 1951 ), el art. 13.ñ) de la L.I.S., el art. 121.d) del R.I.S. y, en fin, el art. 17 de los estatutos de la sociedad actora, concluye que «la participación en cuestión no queda determinada (cuantificada, o al menos establecido el porcentaje de participación) en los estatutos de la entidad y que es la Junta General de accionistas a quien le corresponde concederla y determinar su cuantía por lo que cabe entender que éstas no son obligatorias para la entidad»; y es que, conforme al citado art. 17, «es evidente que se traslada a la Junta General no sólo la cuantificación de la participación sino que, en la práctica, la concesión de la misma, ya que ésta podría discrecionalmente fijar una participación nula o ínfima al establecer únicamente en dicho artículo un tope máximo, por lo que, en conclusión, se incumplen los requisitos necesarios» para su deducibilidad. En segundo lugar, respecto a la depreciación de bienes del inmovilizado material, en concreto de la maquinaria de producción de queso fresco, el hecho de que «la incapacidad de la maquinaria adquirida para producir quesos frescos con un periodo de caducidad suficientemente amplio para poder ser comercializado normalmente determin[ara] la paralización de la maquinaria en el año 1992, lo que constituye una causa objetiva de depreciación» unido a que «[e]l mantenimiento de paralización durante varios ejercicios es, asimismo, prueba de su efectividad y, el informe presentado pone de manifiesto que la depreciación provisionada (25% del valor contable) no supera el valor recuperable del bien (40%)», llevan -a juicio del Tribunal- a «admitir la dotación realizada y la anulación de la sanción impuesta por este motivo». Y, finalmente, por lo que se refiere a la «deducción por gastos en actividades exportadoras», el T.E.A.C. confirma también el criterio de la Inspección: a) en relación a los gastos de publicidad, porque «la propia interesada contabilizó estos gastos como corrientes del ejercicio, no activándolos en el balance», y porque «las facturas presentadas se referían a acciones de promoción, publicidad y mantenimiento de ventas como acciones especiales, aniversarios, promociones, demostraciones, envío de material publicitario..., de lo que se deduce que se tratan de acciones típicas y habituales de las empresas del sector, pero sin que se acredite el carácter extraordinario de las misma que justifique su activación e imputación plurianual»; b) en cuanto a la aportación realizada a Forlasa Italia para compensar pérdidas, entiende el T.E.A.C. que no resulta aplicable la deducción por actividades exportadoras, de un lado, porque aunque tal aportación implica para la actora «contable y económicamente un aumento de valor o el coste de la participación en dicha entidad», «no supone un aumento de su participación», dado que el «porcentaje de participación o el grado de dominio en la filial no varía antes y después de la aportación realizada que se sigue manteniendo pero con un mayor coste», y, de otro, porque la finalidad de la deducción en cuestión no es la de «mantener o asegurar inversiones o actividades ya realizadas», sino «impulsar o estimular nuevas actividades de exportación [...] y no garantizar las ya realizadas».

Por último, el T.E.A.C. considera que, además de que las sanciones están suficientemente motivadas en el acuerdo liquidatorio, «aunque no ha existido en la conducta de la interesada ánimo de ocultación a la Hacienda Pública, estando registrados en la contabilidad», «no se suscitan acerca de las cuestiones planteadas dudas interpretativas o disparidades de criterio que puedan inducir a interpretaciones alternativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables y que obren, en este caso, como causa de exclusión de la culpabilidad en la comisión de infracciones»; efectivamente -concluye- «la aplicación de las normas a las cuestiones planteadas no puede ampararse en la posible complejidad de las normas aplicables», dado que «estas son claras, y, las interpretaciones que plantea la reclamante son en la mayoría de las ocasiones el resultado de las profusas y, a veces, infundadas alegaciones que formula por lo que procede confirmar la calificación del expediente como de infracción grave, así como las sanciones impuestas» (FD Séptimo).

Frente a la anterior resolución, la representación procesal de la sociedad Quesos Forlasa, S.A, el 4 de abril de 2001, interpuso recurso contencioso-administrativo (núm. 577/2002), formulando demanda mediante escrito presentado el 26 de julio de 2001 en el que reitera los argumentos ya esgrimidos en la vía económico-administrativa, salvo el que había recibido un pronunciamiento estimatorio, e interesa se «dicte Sentencia estimatoria del recurso interpuesto, anulando y dejando sin efecto la Resolución del TEAC de 9 de febrero de 2001 (reclamación nº 142/98), y la liquidación por ésta confirmada, con expresa condena en costas a la Administración demandada».

La Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en fecha 5 de febrero de 2004, dictó Sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad, confirmando íntegramente la resolución del T.E.A.C. impugnada con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan.

En primer lugar, en relación con la posible nulidad del acto administrativo al no seguir la Administración el procedimiento previsto para las actas de disconformidad, tras alegar la parte, antes de generarse el acto liquidatorio, disconformidad con el acta núm. 61704313, con sustento en la doctrina recogida en el fundamento de derecho Cuarto de la Sentencia del Tribunal Supremo de 12 de marzo de 1998, concluye la Sala que «la irregularidad procedimental de la Administración, no implica la ausencia total y absoluta del procedimiento legalmente establecido, por cuanto existe procedimiento administrativo, y, en todo caso, estas irregularidades no han supuesto indefensión alguna, al haber tenido lugar a los recursos administrativos y jurisdiccionales correspondientes, en orden a rebatir los datos fácticos y jurídicos que se contienen en el acta cuestionada» (FD Tercero).

Respecto a la ausencia de comunicación a la entidad actora del Plan de Inspección, la Sala, manteniendo el criterio seguido por el T.E.A.C. en este punto, estima que «carecen de virtualidad las alegaciones efectuadas al constar que dimana de órgano administrativo competente, de conformidad con los artículos 18 y 19 del RGIT» (FD Cuarto ).

A continuación, desestima «el argumento de impugnación del Acta, al reunir los requisitos y la motivación exigidos por la norma tributaria, sin que en ningún momento se aprecie se haya producido indefensión por desconocimiento de los elementos de la deuda tributaria y de la regularización de la situación tributaria del contribuyente, sin que quepa confundir el contenido de la "motivación" con la disconformidad con los hechos, datos o calificación jurídica de los mismos, que es objeto de un motivo distinto al de la motivación» (FD Quinto).

Respecto a la deducibilidad de las retribuciones satisfechas al Consejero Delegado de la sociedad demandante, comienza la Sala con el estudio de los arts. 130 de la vigente Ley de Sociedades Anónimas, Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1.564/1989 de 22 de diciembre (L.S.A.), 13. ñ) y 14.b) de la Ley 61/1978, de 27 de Diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (L.I.S.), para afirmar seguidamente lo siguiente: «la especialidad de la norma tributaria se debe interpretar según su tenor literal, que es más amplio que el de la norma mercantil, a los efectos de la consideración como "gasto deducible" de las participaciones en beneficios de los administradores cuando estén aprobadas por Junta Universal». Y concluye que, en este caso, «esto no aparece acreditado, por cuanto que el acuerdo adoptado por el Consejo de Administración de otorgar una determinada retribución a los consejeros, no puede entenderse ratificado por la Junta General de Accionistas de forma tácita o implícita, mediante la aprobación de las cuentas generales del ejercicio, sin oposición de tacha alguna, cuando no se ha configurado como un punto concreto y determinado del orden del día de la indicada Junta General, ya que si la norma societaria establece un criterio mas restrictivo al respecto, al exigir que la retribución del consejero deberá ser fijada en los estatutos sociales, la posibilidad fiscal de su deducibilidad exige que, al menos, el órgano competente para tomar la decisión, la Junta General de Accionistas, emita un pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante al respecto, y sin que sea factible valorar como acuerdo societario de su Junta general, un acuerdo, cuya finalidad y sentido es distinto y ajeno por su contenido intrínseco a la deducción pretendida por la parte actora, de que la aprobación de las cuentas anuales, sin objeción a la retribución de los consejeros, implica que la Junta General de Accionistas ha ratificado el acuerdo del Consejo de Administración de fijación de retribución a los administradores » (FD Sexto).

En cuanto a la alegada deducción por inversiones de las empresas exportadoras o por actividad exportadora, tras examinar lo dispuesto en el art. 234.1.d) del R.I.S. y 26.3.b) de la L.I.S., la Sala concluye: «el contenido del artículo 234, apartado 1 ,d) del RIS citado es claro al considerar como deducción por inversiones a los " gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual" , proyección plurianual que en el supuesto de autos no concurre, como se viene a reconocer de contrario, lo que unido a su no contabilización como inversiones sino como gastos corrientes del ejercicio, frente a los exigido por el artículo 26.3,b) de la Ley más arriba citado, conlleva la desestimación de dicho motivo de impugnación» (FD Séptimo).

A continuación, la Sala, manteniendo el criterio seguido por el T.E.A.C., desestima el argumento de la deducibilidad de la aportación realizada por la recurrente a "Forlasa Italia" para compensar pérdidas y restablecer su situación patrimonial por entender que «la aportación realizada no supone un aumento de su participación en aquella entidad por cuanto el porcentaje de participación o el grado de dominio en la filial italiana no varía antes y después de la aportación realizada que sigue siendo manteniendo aunque con mayor coste, por lo que no es aplicable la deducción por actividades exportadoras pretendida bajo la cobertura de una "adquisición de participaciones" que no puede conceptuarse como tal» (FD Octavo).

Por último, tras exponer la doctrina jurisprudencial sobre el principio de culpabilidad, la Sala, aplicando la misma « al supuesto de autos y ante la inexistencia de una discrepancia razonable, teniendo en cuenta, además, que la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de la anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria », considera que en este concreto caso « es evidente que debe señalarse la existencia de una clara imputación en su actuación », puesto que « [l]a argumentación de la existencia de discrepancias interpretativas sobre la que articular la ausencia de culpabilidad no está acreditada por cuanto tanto en la Inspección como en el TEAC, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina no se ha acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con el establecido en las resoluciones que se revisan en el presente litigio », por lo que concluye que «que concurre el elemento de la culpabilidad » (FD Noveno).

Contra la citada Sentencia de 5 de febrero de 2004 de la Audiencia Nacional, el Procurador don Miguel Ángel de Cabo Picazo en representación de la entidad Quesos Forlasa, S.A., mediante escrito presentado el 23 de abril de 2004, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 18 de mayo de 2004, en el que señala que la citada resolución judicial incurría en infracciones tipificadas en el art. 88 LJCA como motivo de casación, y concretamente, en los motivos que enumeran las letras c) y d) del apartado 1 de dicho precepto.

Concretamente, en primer lugar, al amparo del art. 88.1.c) LJCA, se denuncia la infracción «de lo dispuesto en el artículo 24.1 de la Constitución Española y los artículos 33.1 y 67.1 de la LJCA». En este particular, comienza alegando la entidad recurrente que «la Sentencia impugnada incurre en clara incongruencia al haber resuelto el recurso considerando que la retribución del Consejero Delegado no fue aprobada expresamente por la Junta General de Accionistas, cuando precisamente ese hecho era no controvertido por las partes y expresamente recogido, como hecho probado, por el TEAC»; «incongruencia» que «ha provocado indefensión a [su] mandante habida cuenta que ha modificado los términos del debate procesal y ha vulnerado el principio de contradicción en clara lesión del derecho a la tutela judicial efectiva» (pág. 5).

En segundo lugar, al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) LJCA, la entidad recurrente denuncia la infracción del art. 9.3 C.E., del art. 13.ñ) L.I.S., del art. 2 R.G.I.T., y de los arts. 6 y 7 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, que aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (R.R.M.). En este punto concreto, la representación procesal de la actora hace, en síntesis, las siguientes afirmaciones: a) los arts. 2 y 36 y ss. del R.G.I.T. no facultan a la Inspección de los Tributos para calificar la documentación mercantil, y menos aún para concluir sobre la nulidad de un precepto estatutario; b) de los arts. 6 y 7 R.R.M. se desprende que la competencia para calificar los documentos inscribibles corresponde al Registrador Mercantil, la presunción de exactitud y validez de los documentos inscritos y, en fin, que sólo a la jurisdicción ordinaria corresponde declarar la inexactitud o nulidad de alguna inscripción, de manera que «[s]i se considerara conforme a derecho la actuación de la Inspección de los Tributos, ratificada por el TEAC y la Audiencia Nacional, se le estaría otorgando unas competencias no reconocidas por la normativa vigente, y se dinamitarían las bases sustentadoras de nuestro sistema registral»; c) en la medida en que la Inspección de los tributos «"ha declarado" la nulidad de un precepto de los estatutos» de la entidad recurrente, debidamente inscritos en el Registro Mercantil, «ha ejercitado potestades jurisdiccionales en clara contravención del artículo 117» CE ; d) de no admitirse la deducibilidad del gasto «se atentaría directamente contra el principio de seguridad jurídica y confianza legítima», ocasionando a la actora «un perjuicio derivado de la actuación de un Registro Público y de la propia pasividad de la Administración tributaria, que, si consideraba lesivos los estatutos» debió «impugnarlos y no dejar transcurrir varios ejercicios sociales para luego, por esa cuestión formal, negar la deducibilidad del gasto en todos ellos»; e) aunque el art. 130 L.S.A. «es tajante», en el sentido de señalar que «la retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos», sin embargo, el art. 13.ñ) L.I.S. «no lo es tanto», dado que «habla de participaciones obligatorias por así imponerse en los Estatutos sociales o [porque] estén acordadas por el órgano competente», debiendo interpretarse la norma según su tenor literal, como habría reconocido la propia Audiencia Nacional (se citan las Sentencias de 15 de junio de 2000 y de 9 de octubre de 2003, y la propia Sentencia impugnada); f) en este caso, «la retribución del Consejero está perfectamente fijada en los estatutos, pero, aún admitiendo la omnicompetencia de la Inspección de los Tributos y la nulidad no declarada judicialmente del precepto estatutario, no cabría la menor duda sobre la deducibilidad del gasto habida cuenta que el mismo, tal como reconoce expresamente la resolución del TEAC objeto de recurso, fue aprobado por la Junta General de Accionistas de Quesos Forlasa, S.A.»; f) la Inspección de Tributos de Albacete, en las actuaciones inspectoras desarrolladas con la entidad Inversiones, Desarrollo y Mantenimiento, S.L., que culminaron el 13 de junio de 2001 con el Acta A01 71857323, procedió al análisis de la retribución percibida por dicha entidad por su condición de Consejero Delegado de Quesos Forlasa, llegando a la conclusión de que «cumple con todos los requisitos mercantiles y fiscales en concordancia con la legalidad vigente y los Estatutos sociales» (págs. 10-16).

En tercer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la «infracción de las normas del ordenamiento jurídico aplicables para resolver las cuestiones objeto de debate, en relación con el artículo 26.Uno.Segundo» de la L.I.S. en orden a determinar «si la aportación realizada por [su] mandante a su filial Forlasa Italia para compensar pérdidas y restablecer su equilibrio patrimonial, cumple con los requisitos del» referido precepto. Ante los argumentos de la Audiencia Nacional y el TEAC sobre esta cuestión, la actora centra la discursión jurídica en determinar «si la aportación realizada por [su] representada supone "adquisición de participaciones" a los efectos de aplicar el beneficio fiscal», y concluye que de conformidad con la consulta núm. 1033/2000, de 26 de abril de 2000, de la Dirección General de Tributos, en la que se sintetizó los requisitos para que sea de aplicación la deducción por actividad exportadora, «la renuncia del accionista al cobro de créditos, en la medida que supone una aportación de socios que amplía los fondos propios de la sociedad filial cumple el requisito de inversión efectiva en adquisición de participaciones» de cara a su deducción (págs. 17-22).

En cuarto lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se alega vulneración del art. 26.Uno. Segundo, b) L.I.S., según redacción dada por la Ley 41/1994, de 30 de diciembre. Entiende la recurrente que «tiene derecho a esta deducción [recogida en el precepto anterior], pues por las campañas publicitarias realizadas en el ejercicio 1995 estaban relacionadas con su actividad exportadora, sin que sea necesaria su activación en el balance para poder disfrutar del beneficio fiscal, pues el apartado cinco a) del artículo 26 de la Ley reguladora del Impuesto únicamente exige su contabilización como inmovilizado en aquellos supuestos en los que conforme a los principios contables ello sea posible, pero no así en los casos en los que el principio de prudencia valorativa obligue a la empresa a contabilizarlos como gasto del ejercicio aunque se trate de gastos con proyección extra anual» (pág. 23).

Y, por último, en quinto lugar, igualmente al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la entidad recurrente alega infracción del art. 79.a) L.G.T., al estimar que «la conducta no es merecedora de sanción». En este punto concreto, entre otras afirmaciones que se hacen en el escrito de formalización del recurso, conviene recoger las siguientes: a) se sostiene que para «que la administración tributaria pueda sancionar por el tipo definido en el art. 79. a) de la Ley General Tributaria en los casos de obligada autoliquidación, y, en general, por los tipos que hacen hoy referencia a declaraciones inexactas o incorrectas es lógico exigir que la declaración-liquidación sea tan manifiesta e injustificadamente errónea como para calificarla de inexistente»; b) se recuerda que «la Administración reconoce en el acta que no se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo», y «el propio TEAC afirma que no ha habido ocultación a la Hacienda Pública, estando registrados en contabilidad»; c) tras recordar la jurisprudencia del Tribunal Constitucional y de este Tribunal sobre los principios de tipicidad, legalidad y culpabilidad, se subraya que el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, señalaba que «corresponde a la Administración Tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias», «porque -se dice- íntimamente relacionado con el principio de culpabilidad se encuentra el derecho fundamental a la presunción de inocencia» (se cita el contenido que a dicho principio le otorga la STC 76/1990 ); e) y, en fin, se sostiene que, de acuerdo con la Sentencia de este Tribunal de 8 de marzo de 2003, debe concluirse en «la ausencia de culpa y por tanto de sanción cuando, como en el presente caso acontece, el contribuyente ha realizado una declaración completa y veraz, lo que evidencia la buena fe, existiendo una discrepancia en la aplicación de unas normas que incluyen conceptos jurídicos indeterminados (depreciación de cartera, proyección plurianual, gasto activable, adquisición de participación) y de indudable complejidad técnica (provisión por depreciación de cartera, deducción actividad exportadora), susceptibles de interpretaciones diversas» (págs. 26-31).

Mediante escrito presentado el 7 de marzo de 2006, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando se «dicte en su día sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 30 de octubre de 2008 se señaló para votación y fallo el día 14 de enero de 2009, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Quesos Forlasa, S.A. contra la Sentencia de 5 de febrero de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 577/2002 interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de febrero de 2001, que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa instada contra el Acuerdo de la Jefa de la Oficina Técnica de la Oficina Nacional de Inspección del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Tributaria de 26 de diciembre de 1997, que confirma sustancialmente la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 61704326) incoada a la actora el 31 de julio de 1997, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1995.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, tres conclusiones. En primer lugar, que la remuneración satisfecha al Consejero Delegado de Quesos Forlasa, S.A. en el ejercicio 1995 no resultaba deducible en el Impuesto sobre Sociedades porque pese a que, frente a la exigencia del art. 130 del vigente Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, que aprueba el Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (L.S.A.), el art. 13.ñ) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, L.I.S.), autorizaba que dicha remuneración fuera fijada por la Junta de Accionistas, ésta debía emitir un «pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante» sobre el particular, lo que no habría sucedido en este caso (FD Sexto); en segundo lugar , que «el contenido del artículo 234, apartado 1,d) del RIS citado es claro al considerar como deducción por inversiones a los "gastos de propaganda y publicidad de proyección plurianual", proyección plurianual que en el supuesto de autos no concurre», «lo que unido a su no contabilización como inversiones sino como gastos corrientes del ejercicio» conlleva que no sean deducibles las inversiones de las empresas exportadoras o por actividad exportadora (FD Séptimo); en tercer lugar, en fin, que la sanción impuesta a Quesos Forlasa, S.A. era conforme a Derecho, dada la «inexistencia de una discrepancia razonable» de la norma, y porque la actora dejó de «ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria», sin que se «ha[ya] acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con el establecido en las resoluciones que se revisan en el presente litigio» (FD Noveno).

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Quesos Forlasa, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2004 en cinco motivos: (1) como motivos Primero, al amparo del art. 88.1.c) LJCA, alega que la citada resolución judicial habría infringido los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA, así como el art. 24.1 CE, al incurrir en incongruencia en relación con la cuestión de la retribución del Consejero Delegado; (2) como motivo segundo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, denuncia que la Sentencia impugnada, al rechazar la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de la participación en beneficios abonada al Consejero Delegado de la empresa, vulneraría el art. 9.3 CE, el art. 13.ñ) de la L.I.S., el art. 2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.) y los arts. 6 y 7 del Real Decreto 1784/1996, de 19 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Registro Mercantil (R.R.M.); (3) como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la entidad demandante considera que se ha infringido el art. 26.Uno.Segundo de la L.I.S. al estimarse que no resulta aplicable la deducción en la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades de 1995 prevista en dicho precepto como consecuencia de las aportaciones realizadas a su filial Forlasa Italia para compensar pérdidas y restablecer el equilibrio patrimonial; (4) como cuarto motivo de casación, que se articula al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la actora alega la infracción del art. 26.Uno.Segundo, letra b), de la L.I.S., al no haberse admitido la deducción en la cuota prevista en dicho precepto como consecuencia de las inversiones que habría realizado durante el ejercicio 1995 en campañas publicitarias; (5) finalmente, como quinto motivo de casación, el amparo del art. 88.1.d) LJCA la entidad recurrente alega la vulneración del art. 79 a) L.G.T. y de los principios de culpabilidad y presunción de inocencia, al considerar que la Administración tributaria le ha impuesto -y la Sentencia impugnada ha confirmado- una sanción sin que pueda apreciarse la existencia de la culpabilidad.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que desestime el recurso. En su escrito de oposición, considera que deben rechazarse cada uno de los motivos de casación alegados por Quesos Forlasa, S.A., en esencia, por las razones que se expresan a continuación: 1) el primero y segundo de ellos porque, como ha señalado la Sentencia impugnada, «el acuerdo del Consejo de Administración no puede entenderse ratificado por la Junta General de Accionistas» al amparo del art. 13.ñ) de la L.I.S., al entender que dicho precepto requiere «que la participación en los beneficios de la entidad, que es lo que motivó el acta de la Inspección, además de otras circunstancias, debe ser obligatoria por precepto estatutario», y en el caso de autos «el artº 17 de los Estatutos Sociales traslada a la Junta General no solo la cuantificación de la participación, sino la concesión de la misma», «[d]e donde se deduce que no existe una previsión estatutaria en el sentido referido por la norma fiscal» (pág. 3-5); además «la cuestión de los hechos que se declaran probados no es revisable en vía casacional»; 2) en cuanto al tercer motivo, entiende el defensor del Estado que debe ser desestimado porque «una aportación para restablecer el equilibrio patrimonial de la filial no supone en ningún modo dración de sucursal o adquisición de participaciones en la misma» (pág. 7); 3) no cabría tampoco acoger el cuarto motivo porque la aplicación de la deducción prevista el art. 26.Uno, apartado Segundo, letra b), de la L.I.S., está condicionada a que «los gastos de propaganda y publicidad sean de proyección plurianual, lo cual en el supuestos de autos no concurre», «a lo que cabe unir su no contabilización como inversiones sino como gastos corrientes del ejercicio» (pág. 7); 4) finalmente, entiende la representación pública que debe rechazarse el quinto motivo porque, de acuerdo con reiterada doctrina de este Tribunal, «la cuestión probatoria es de apreciación de la Sala de instancia, por lo que la revisión de la existencia o no de culpabilidad no es procedente en vía casacional» (pág. 8).

Descritos someramente los términos en los que se plantea el debate procede examinar los diversos motivos de casación alegados por la representación procesal de Quesos Forlasa, S.A. Como hemos señalado, como motivo Primero, al amparo del art. 88.1.c) LJCA, la citada entidad alega que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2004 habría lesionado los arts. 33.1 y 67.1 de la LJCA, así como el art. 24.1 CE, al incurrir en incongruencia por error en relación con la cuestión de la deducibilidad de la retribución satisfecha al Consejero Delegado porque, pese a que el único asunto que se discutía en el proceso era el de si, para que la participación en beneficios satisfecha a los administradores sea deducible en el Impuesto sobre Sociedades, es preciso que se especifique dicha participación en los estatutos sociales -planteamiento de la Administración- o basta con que aquélla sea aprobada por la Junta de accionistas -tesis de la actora-, el fundamento de derecho Sexto «convierte en hecho no acreditado un hecho que no era controvertido, y resuelve sobre la no deducibilidad de una retribución de los consejeros aprobada por consejo de administración, cuestión que no era objeto de la litis» (pág. 10).

Pues bien, para resolver la cuestión planteada, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, « [e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal » (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), o, dicho de otro modo, cuando « por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia » (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ).

Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio « se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales » (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). De este modo, « es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva » (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ). En suma, « la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita » (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal Supremo en numerosas Sentencias [entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 2886/2006 ), FD Segundo; y la Sentencia de esta Sección de 30 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 501/2006 ), FD Tercero], así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España ), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España ), §§ 29 y 30.

Por lo que respecta a la llamada incongruencia mixta o por error, el Tribunal Constitucional viene señalando que ésta se produce en los supuestos en los que, « por error de cualquier género sufrido por el órgano judicial, no se resuelve sobre la pretensión o pretensiones formuladas por las partes en la demanda o sobre los motivos del recurso, sino que equivocadamente se razona sobre otra pretensión absolutamente ajena al debate procesal planteado, dejando al mismo tiempo aquélla sin respuesta » (entre las últimas, SSTC 44/2008, de 10 de marzo; FJ 2, STC 255/2007, de 17 de diciembre, FJ 3; 216/2007, de 8 de octubre, FJ 2; 30/2007, de 12 de febrero, FJ 5; 276/2006, de 25 de septiembre, FJ 2; y 166/2006, de 5 de junio, FJ 5 ).

Una vez recordada la doctrina sobre el vicio de incongruencia ex silentio y por error, a la luz de la jurisprudencia antes sintetizada, debe rechazarse que la Sentencia impugnada haya incurrido en incongruencia por error en relación con la deducibilidad de la participación en beneficios satisfecha al Consejero Delegado de Quesos Forlasa, S.A. Ciertamente, como señala la entidad recurrente, la Inspección de los Tributos, partiendo (a) de que los arts. 13.ñ) de la L.I.S., 121.d) del R.I.S. y 130 de la L.S.A. (anterior art. 74 L.S.A. de 1951 ) exigen que las retribuciones de los administradores sean fijadas en los estatutos, (b) de que «en los estatutos sociales vigentes en el ejercicio que se comprueba, no est[aba] expresamente concretado el porcentaje de participación en beneficios del Consejero-Delegado, único con derecho a participar en los beneficios», y, (c) en fin, de que el art. 17 de dichos estatutos «deja[ba] libertad a la Junta para la fijación de la participación en beneficios del Consejero Delegado», concluyó que dicha «indeterminación implica[ba] su no obligatoriedad como gasto e imp[edía], por tanto, su deducibilidad» (Acuerdo de liquidación de 26 de diciembre de 1997); decisión que fue corroborada por el T.E.A.C. en la Resolución de 9 de febrero de 2001 (FD Sexto). Y, frente a la citada tesis, Quesos Forlasa, S.A., en esencia, con fundamento en Sentencias de la propia Audiencia Nacional, sostuvo que para que la participación en beneficios de los administradores resultara deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades bastaba con que dicha participación fuera fijada por el «órgano competente» al que alude el art. 13.ñ) L.I.S., esto es, la Junta de accionistas (Motivo Segundo del escrito de formulación del recurso de casación presentado el 18 de mayo de 2004).

Planteado, sustancialmente, en estos términos, el debate sobre la citada cuestión, no es cierto que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 29 de abril de 2004 haya modificado los términos del debate procesal. Al contrario, partiendo de que, tal y como mantenía la entidad recurrente, conforme al art. 13.ñ) de la L.I.S. -que, en este concreto punto sería más flexible que el art. 130 L.S.A -, basta con que sea la Junta General de Accionistas de la sociedad la que fije la participación en beneficios del Consejero Delegado para que ésta resulte deducible en el Impuesto sobre Sociedades, niega, sin embargo, que este extremo haya sido « acreditado », puesto que el acuerdo de « otorgar una determinada retribución a los consejeros » no se había « configurado como un punto concreto y determinado del orden del día de la indicada Junta General », por lo que dicha Junta no emitió, como era preciso, « un pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante al respecto » (FD Sexto). Pronunciamiento este, razonado, razonable (aunque, como después diremos, erróneo) y, desde luego, congruente, que, frente a lo que alega la representación procesal de Quesos Forlasa, S.A., no puede afirmarse que vulnere el derecho a la tutela judicial efectiva de la recurrente.

Una vez que hemos rechazado que la Sentencia de 5 de febrero de 2004 incurra en incongruencia por error en relación con la cuestión de la remuneración del Consejero-Delegado de la entidad Quesos Forlasa, S.A., procede examinar si, como denuncia dicha entidad al amparo del art. 88.1.d) LJCA, al denegar la resolución recurrida la deducción en el Impuesto sobre Sociedades de la participación en beneficios abonada a dicho administrador, está vulnerando el art. 9.3 CE, el art. 13.ñ) de la L.I.S., el art. 2 del R.G.I.T. y los arts. 6 y 7 del R.R.M.

Como hemos señalado, mientras que la Administración tributaria consideró que, en virtud de los arts. 13.ñ) de la L.I.S., 121.d) del R.I.S. y 130 de la L.S.A. (anterior art. 74 L.S.A. de 1951 ), para que resulte deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades los estatutos de la sociedad deben concretar el porcentaje de participación en los beneficios, y la entidad recurrente sostiene que, conforme al citado art. 13.ñ) L.I.S. -que sería más flexible que el art. 130 T.R.L.S.A.-, basta con que sea «el órgano competente» -la Junta de Accionistas- el que fije dicho porcentaje, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, asumiendo básicamente la tesis de la actora, mantiene sin embargo que la deducción no resulta procedente porque es preciso que « la Junta General de Accionistas, emita un pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante al respecto », y en este caso ratificó el acuerdo del Consejo de Administración de otorgar una determinada retribución al Consejero- Delegado « de forma tácita o implícita, mediante la aprobación de las cuentas generales del ejercicio ».

La cuestión que plantea el recurrente en este segundo motivo de casación ha sido ya resuelta en dos recientes Sentencias de esta Sección de 12 de noviembre de 2008 (rec. cas núms. 2578/2004 y 3991/2004 ), que sientan una doctrina a la que debemos necesariamente atenernos. Para recordar esta doctrina, tal y como hicimos en las dos resoluciones citadas, conviene comenzar precisando cuáles son las normas mercantiles y tributarias aplicables a las retribuciones de los administradores de las sociedades anónimas. A este respecto, y por lo que aquí interesa, debe recordarse, en primer lugar, que, en el ámbito del derecho mercantil, el art. 130 L.S.A. dispone con carácter general que « [l]a retribución de los administradores deberá ser fijada en los estatutos », y que « [c]uando consista en una participación en las ganancias, sólo podrá ser detraída de los beneficios líquidos y después de estar cubiertas las atenciones de la reserva legal y de la estatutaria y de haberse reconocido a los accionistas un dividendo del cuatro por ciento, o el tipo más alto que los estatutos hayan establecido »; que, en la línea del anterior, el art. 9 L.S.A. establece que « en los estatutos que han de regir el funcionamiento de la sociedad se hará constar » el « sistema de su retribución » de los administradores, « si la tuvieren »; y, en fin, que el art. 124.3 R.R.M., después reiterar el mandato del precepto anterior, especifica que, en el caso de las sociedades anónimas «[s] alvo disposición contraria de los estatutos, la retribución correspondiente a los administradores será igual para todos ellos ».

Por lo que respecta a la normativa tributaria, hay que tener presente que el art. 13 de la L.I.S., después de señalar que «[p]ara la determinación de los rendimientos netos se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos », enumeraba una serie de gastos entre los que, a los efectos de la resolución de este proceso, debe destacarse «[l]as participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, o este acordadas por el órgano competente, y no excedan del diez por ciento de los mismos » [letra ñ)]; previsión que se limitaba a reproducir el art. 121.d) R.I.S.

Una vez fijado el derecho que resulta o pudiera resultar aplicable, debemos comenzar poniendo de manifiesto que, a la luz de las normas tributarias citadas, ninguna de las partes discute (la Inspección de los Tributos lo puso de manifiesto explícitamente en el Acuerdo de liquidación) que, para que las remuneraciones satisfechas a los administradores constituyan un gasto deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades es preciso que puedan calificarse como un gasto «obligatorio» y, por ende, «necesario» para obtener los rendimientos de la sociedad, dado que las meras liberalidades no pueden ser objeto de deducción [art. 14.f) de la Ley 61/1978 ; sobre esta cuestión nos hemos pronunciado recientemente en las Sentencias de 6 de noviembre de 2008, dictadas en los recursos de casación núms. 1003/2006 y 1012/2006 ].

Ahora bien, no existiendo dudas sobre este punto, mientras que la Administración tributaria estimó que, para que pueda considerarse como un gasto obligatorio, la remuneración de los administradores de la sociedad debe estar fijada necesariamente en los estatutos de ésta, tanto la entidad recurrente como el Tribunal de instancia entienden que, conforme a la literalidad del art. 13.ñ) de la L.I.S. -que, en este concreto punto, sería más flexible que el art. 130 de la L.S.A.-, para que dichas retribuciones sean deducibles no es preciso que estén recogidas en los estatutos, sino que basta con que hayan sido aprobadas por el «órgano competente», que no sería otro que la Junta General; aunque la Audiencia Nacional va más allá que la actora al precisar que es necesario en todo caso que este último órgano « emita un pronunciamiento expreso, claro, explícito y terminante » sobre el particular.

Pues bien, tal y como dijimos en las dos Sentencias de 12 de noviembre de 2008 «es claro, sin embargo, que las tesis de la Sentencia de instancia y de la entidad recurrente deben ser rechazada de plano, dado que, conforme ya ha señalado esta Sala y Sección, con rotundidad tal que no admite lugar a equívocos, a efectos tributarios, para que sea considerada gasto fiscalmente deducible la remuneración de los miembros del Consejo de Administración debe estar fijada, en todo caso y sin excepción alguna, en los estatutos de la sociedad. En particular, al interpretar el citado art. 13.ñ) de la L.I.S., señalamos en la Sentencia de 17 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 3846/2001 ) que -conviene precisarlo desde ahora-, a la vista de lo dispuesto en los arts. 9 y 130 de la L.S.A., antes transcritos, « la retribución de los administradores debe ser fijada, en su caso, por los estatutos, por lo que si omiten toda referencia a la retribución ha de entenderse que el cargo es gratuito, línea que se consagra en el art. 66.1 de la Ley de Sociedades de Responsabilidad Limitada de 1995 , al declarar que el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos establezcan lo contrario, determinando el sistema de retribución »; doctrina esta que, trayendo a colación el pronunciamiento antes citado, hemos vuelto a reiterar en el fundamento de derecho Tercero de la reciente Sentencia de 6 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 7125/2002 )» (FFDD Quinto y Noveno).

Como puede apreciarse, hemos identificado expresamente la fuente de la que proviene la referida exigencia no únicamente en el art. 13.ñ) de la L.I.S., sino también, y muy especialmente, en las normas de derecho mercantil (los arts. 9 y 130 de la L.S.A.). Como señalamos en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Quinto y Noveno), esta precisión que acabamos de hacer no es baladí, fundamentalmente, por dos razones. En primer lugar, «porque estas últimas normas reclaman la intervención de los estatutos en cualquier caso, y, como se desprende de su dicción literal, el citado art. 13.ñ) de la L.I.S. sólo alude a las hipótesis en que dichos pagos tienen lugar en forma de " participaciones de los administradores en los beneficios de la entidad ", siendo así que, como resulta obvio, «este último es sólo uno de los sistemas posibles de remuneración a los miembros del Consejo de Administración». Pero, sobre todo, en segundo lugar, porque, precisamente, en las Sentencias antes citadas esta Sección ha rechazado expresamente la interpretación del art. 13.ñ) de la L.I.S. que en el presente proceso mantiene, en la línea de la Audiencia Nacional, la representación de Quesos Forlasa, S.A. -esto es, la posibilidad de que sea la Junta General la que fije las retribuciones de los administradores-, con fundamento en la necesidad de respetar la norma mercantil. Efectivamente, en nuestra Sentencia de 17 de octubre de 2006 negamos que el art. 13.ñ) de la L.I.S. resulte «más flexible» que el art. 130 de la L.S.A. al permitir la deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades de las participaciones en beneficios de los administradores que estén, bien fijadas en los estatutos, bien «acordadas por el órgano competente», porque « aunque una primera lectura del precepto fiscal parece admitir un sistema alternativo para que las retribuciones sean gasto deducible, pues declaraba deducibles a las participaciones de los administradores, siempre que sean obligatorias por precepto estatutario, y en forma disyuntiva se admite también la deducción cuando la participación esté acordada por órgano competente, que en el caso de las sociedades de capital es la Junta General, el respeto a la ley mercantil, que impide a la Junta General retribuir a los administradores al margen de lo dispuesto en los estatutos, nos lleva a interpretar que cuando la Ley y Reglamento se referían a "órgano competente", estaban pensando en entidades distintas de las reguladas por la Ley de Sociedades Anónimas » (FD Tercero ; reitera esta doctrina la Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). « Por tanto -señalábamos en dicha Sentencia-, y por lo que respecta a las sociedades anónimas, ha de concluirse que la Junta de accionistas no es competente para regular la retribución de los administradores, si nada establecen los estatutos, debiéndose aprobar la consiguiente modificación de los mismos para que el cargo sea retribuido ». En definitiva -remataba, para evitar cualquier equívoco, la Sentencia-, no cabe compartir las tesis de quienes mantienen « que la norma tributaria es más flexible a la hora de recoger la fuente u origen de la atribución de las participaciones en los beneficios, estimándose, en cambio, que el criterio acertado es el de la sentencia que se impugna, debiéndose concluir que cuando el sujeto pasivo es una sociedad anónima sólo es posible la deducción fiscal si la participación en los beneficios es obligatoria por precepto estatutario » (FD Cuarto, in fine ; y Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Concluyendo, como señalamos en nuestras Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Quinto y Noveno), «a efectos fiscales, en virtud de las normas mercantiles y tributarias, la posibilidad de retribuir a los administradores de sociedades anónimas y, como consecuencia, considerar el carácter obligatorio de dichos pagos, depende en todo caso de que estos últimos estén previstos en los estatutos sociales. El protagonismo que la L.S.A. reclama de los estatutos en este concreto punto, según ha venido afirmando la Dirección General de Registros y del Notariado (D.G.R.N.), en lo que ya constituye una cláusula de estilo, está "en armonía con su naturaleza de norma rectora de la estructura y funcionamiento de la entidad y con la exigencia de plenitud y especificación en sus determinaciones y para garantía de los legítimos intereses de los socios actuales y futuros" [entre otras, Resoluciones de 20 de febrero de 1991 ( BOE de 5 de marzo de 1991 ), FD 3; y de 26 de julio de 1991 (BOE de 5 de septiembre de 1991), FD 2]. Desde el punto de vista estrictamente fiscal, interesa únicamente observar que la previsión estatutaria es la que permite determinar que para la sociedad esa remuneración -y no otra- es obligatoria, o, dicho de manera más precisa, que el gasto, de conformidad con el art. 13 de la L.I.S., puede calificarse como necesario para el ejercicio de la actividad y no -total o parcialmente- como una liberalidad».

No siendo, como hemos dicho, cuestionable la necesidad de que la remuneración de los administradores venga determinada en los estatutos de la sociedad para que puedan ser considerados fiscalmente deducibles, la cuestión gira en torno a precisar cuándo puede considerarse que dicha retribución aparece efectivamente fijada y, por ende, debe considerarse obligatoria. En este sentido, comenzamos poniendo de manifiesto en las referidas Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo) que, para considerar que la remuneración de los administradores es un gasto obligatorio a efectos de su deducibilidad en el Impuesto sobre Sociedades no basta con que los estatutos sociales hagan una mención a las mismas, sino que, además, como ha señalado la Sentencia de la Sala Primera de este Tribunal de 21 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 249/2005), «la retribución de los administradores ha de constar en los estatutos con certeza y no ser contraria a lo dispuesto» en el art. 130 de la L.S.A. [FD Tercero ; recogen esta afirmación la Sentencia de la Sala Primera de 12 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 494/2000 ), FD Tercero; y la Sentencia de esta Sala de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero], no pudiendo «modificarse por el Consejo de Administración, pues para hacerlo es necesario modificar los Estatutos en Junta General» (Sentencias de 21 de abril de 2005, cit., FD Tercero; de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Y para que pueda apreciarse que los estatutos establecen la retribución de los administradores «con certeza» es preciso que se cumplan, al menos, tres requisitos que especificamos en las Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), de los cuales sólo dos de ellos es preciso subrayar ahora para la resolución de este proceso. El primero de ellos es que, como ha advertido la citada Sentencia de 21 de abril de 2005, los estatutos «han de precisar el concreto sistema retributivo», de manera que «[n]o es suficiente que la norma social prevea varios sistemas retributivos para los administradores, dejando a la junta de accionistas la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 18 de febrero y 26 de julio de 1991; en el mismo sentido, Sentencias de 12 de enero de 2007, cit., FD Tercero; y de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero). «Los Estatutos -en efecto- no pueden recoger los distintos sistemas legales de retribución y dejar a la junta la determinación de cuál de ellos ha de aplicarse en cada momento, sino que deben precisar el sistema retributivo a aplicar de modo que su alteración exigirá la previa modificación estatutaria» (FD Tercero; se citan las Resoluciones de la Dirección General de los Registros de 25 de marzo y 4 de octubre de 1991; en los mismos términos, Sentencia de 6 de febrero de 2008, cit., FD Tercero).

Así lo ha puesto de manifiesto, por lo demás, la D.G.R.N. al señalar, por ejemplo, con fundamento en los arts. 9.h), in fine, y 130, ambos de la L.S.A., que « cuando se prevea retribución para los administradores », los estatutos « han de precisar el concreto sistema retributivo, de modo que su alteración exigirá la oportuna modificación estatutaria previa » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); que «[n]o es suficiente la mera previsión estatutaria de varios sistemas alternativos dejando al arbitrio de la Junta la determinación de cuál de ellos haya de aplicarse en cada momento » (Resolución de 26 de julio de 1991, cit., FD 2); y que « lo que resulta inexcusable, si se quiere retribuir a estos cargos, es la determinación estatutaria clara e inequívoca del específico sistema de retribución que podría aplicarse, definido de modo preciso, completo y ajustado a los límites legales » [Resolución de 17 de febrero de 1992 ( BOE de 14 de mayo de 1992 ), FD 3]. En suma, en primer lugar, aunque las sociedades anónimas pueden optar por diferentes sistemas de retribución, sea cual fuere la modalidad por la que se opte -una remuneración fija, una cantidad variable, o un sistema mixto que combine los anteriores-, ésta debe quedar reflejada claramente en los estatutos de la entidad.

Ahora bien, como asimismo recalcábamos en las tantas veces citadas Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Sexto y Décimo), es evidente que con la mera designación en los estatutos de la «forma de retribución» no se cumple el mandato legal. Además, en segundo lugar, en el supuesto de que el sistema elegido sea el variable, y -como aquí acontece- se concrete en una participación en los beneficios de la sociedad, contrariamente a lo que mantiene la representación procesal de Quesos Forlasa, S.A., no basta con la fijación de un límite máximo de esa participación, sino que el porcentaje debe estar perfectamente determinado en los estatutos. Así lo ha afirmado en términos contundentes esta Sección cuando, en las Sentencias de 17 de octubre de 2006 (FD Cuarto) y de 6 de febrero de 2008 (FD Tercero), varias veces citadas, ha dejado claro que «cuando la retribución se basa en una participación en los beneficios los estatutos deben determinar concretamente la participación, condicionándose la detracción a la cobertura de determinadas atenciones». En este sentido, y para el ámbito estrictamente mercantil, la D.G.R.N. ha indicado que no es « suficiente la mera previsión de un límite máximo de retribución sin indicar cuál será el contenido de ésta » (Resolución de 20 de febrero de 1991, cit., FD 3); y que « la medida de retribución de los administradores que consista en una participación en las ganancias, es decir, el tanto por ciento en que se cifra, debe constar en los estatutos con toda certeza, y ser también claramente determinable su base », porque, en otro caso « la inseguridad de la fijación, sobre su propia variabilidad, podría redundar [tanto] en perjuicio de los administradores », « como de los propios accionistas -y especialmente de los minoritarios, cuya participación podría eventualmente verse afectada por la decisión de la mayoría de atribuir una participación elevada a los administradores- », « además de que las cautelas que introduce la ley, al exigir que sea cubiertas determinadas atenciones que estima preferentes (cfr. art. 130 del Texto Refundido de la Ley de Sociedades Anónimas ) no quedarían completadas sin una exacta fijación de la participación en los beneficios » [Resolución de 6 de mayo de 1997 ( BOE de 30 de mayo de 1997 ), FD 2].

Una vez señalados algunos -sólo algunos- de los requisitos que deben cumplirse necesariamente en la fijación en los estatutos de las sociedades anónimas de las remuneraciones de sus administradores para que éstas constituyan un gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades, procede comprobar si los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. cumplen fielmente con las referidas exigencias. Y, para este menester, es conveniente recordar que el art. 17 de dichos estatutos dispone que «[e]l cargo de Consejero será gratuito salvo cuando se desempeñen funciones de Consejero-Delegado, en que será retribuido. La remuneración, en este caso será fijada por la Junta General, debiendo consistir en una participación en beneficios, con las limitaciones que, al efecto establece la Ley, y sin que la participación pueda exceder del 10 por ciento de los beneficios sociales ».

Por otro lado, interesa asimismo señalar que, consta en el expediente administrativo que el 24 de junio de 1995, la Junta General de Accionistas de Forlasa, S.A. acordó la aprobación de Cuentas de 1994 y la "Participación en Beneficios" correspondientes a dicho año del Consejero-Delegado en una cuantía íntegra de 45.000.000 ptas., cantidad que se consignó en la cuenta "Remuneraciones a Consejeros".

Pues bien, de la mera lectura del precepto estatutario trascrito se desprende que, como mantuvo la Inspección de tributos, los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. no cumplen con los requisitos antes expuestos, que permitirían considerar deducibles en el Impuesto sobre Sociedades las remuneraciones del Consejero-Delegado de dicha sociedad. En efecto, ciertamente, en la medida en que el art. 17 dispone que cuando se desempeñen funciones de Consejero-Delegado el cargo «será retribuido», «debiendo consistir» dicha remuneración «en una participación en beneficios», es evidente que se está estableciendo estatutariamente con carácter obligatorio un sistema de retribución variable para el referido cargo.

La anterior constatación, sin embargo, no permite afirmar que los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. establecen el sistema de retribución de los administradores de la sociedad « con certeza », porque tal sistema no está definido en términos tales que permitan sostener que las cantidades satisfechas por la actora en el ejercicio 1995 a su Consejero-Delegado eran obligatorias, necesarias y, por lo tanto, deducibles en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. En efecto, como hemos visto, el art. 17 de los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. únicamente señala que la participación en beneficios que se satisfaga no podrá « exceder del 10 por ciento de los beneficios sociales », límite máximo dentro del cual será « la Junta General » , la que, « con las limitaciones que, al efecto establece la Ley » , decidirá la cuantía exacta. Y ya hemos subrayado anteriormente que no basta con que los estatutos fijen un límite máximo de la participación en beneficios, sino que tanto la L.S.A. (así lo ha señalado la D.G.R.N.) como, desde luego, por lo que aquí interesa, el art. 13 de la L.I.S., exigen que el porcentaje de la misma esté perfectamente determinado.

Es evidente que la conclusión que acabamos de alcanzar no pueden verse alterada, como parece pretender la entidad recurrente, por el hecho de que la Administración tributaria -en particular, la Inspección de Tributos de Albacete-, manteniendo un criterio distinto al de la Oficina Nacional de Inspección, haya aceptado en una concreta ocasión que la fórmula empleada por los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. permita la deducción de lo satisfecho a los administradores en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

Y tampoco puede aceptarse que, tal y como sostiene la actora, la Inspección de los tributos, extralimitándose en sus competencias, haya calificado la documentación mercantil y declarado la nulidad del art. 17 de los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. La Administración tributaria no ha calificado ni cuestionado en ningún momento la validez del citado precepto estatutario, sino que se ha limitado a considerar que el mismo no cumple con los requisitos que, conforme a la norma tributaria -el art. 13 L.I.S.- permiten la deducción de la remuneración de los administradores de sociedades anónimas en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades. Y, conviene subrayarlo ahora, eso es, exactamente, lo que hacemos ahora y lo que esta Sección se limitó a hacer en las Sentencias, ya citadas, de 12 de noviembre de 2008, en las que llegamos a la conclusión, no de que el precepto de los estatutos de la sociedad entonces concernida, que regulaba la retribución de los administradores, era nulo por ser contrario a la L.S.A. o al R.R.M. -decisión que, sin duda, hubiera excedido de las atribuciones que nos concede la LJCA-, sino, simplemente, que su contenido no permitía afirmar que la retribución satisfecha en el ejercicio examinado por dicho concepto -y no otra- era obligatoria ; requisito éste -el de la obligatoriedad- ineludible, conforme al ordenamiento tributario -el citado art. 13, en conexión con el art. 14.f), ambos de la L.I.S.- para que un determinado gasto sea deducible en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.

En este sentido, debemos concluir subrayando, una vez más, tal y como hicimos en las Sentencias de 12 de noviembre de 2008 (FFDD Séptimo y Undécimo), que, efectivamente, no corresponde a la Sala Tercera de este Tribunal decidir en este proceso acerca de la validez de los estatutos de Quesos Forlasa, S.A. desde la perspectiva estrictamente mercantil. Pero sí poner de relieve que, frente a lo que plantea la representación de dicha sociedad, para que la remuneración a los administradores pueda considerarse como gasto necesario para obtener los ingresos y, por tanto, deducible de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades en virtud del art. 13 de la L.I.S., no basta con que dicho gasto -como ha sucedido en el caso enjuiciado- se haya efectivamente producido, sino que es conditio sine qua non que los estatutos de la sociedad hayan establecido su cuantía de forma determinada o perfectamente determinable; sin que en este momento -insistimos-, porque no lo requiere la resolución del presente proceso, sea preciso señalar si es o no, asimismo, condición suficiente, o si, por el contrario, se precisa la concurrencia de otra u otras adicionales relacionadas con la cuantía. No cumpliendo los estatutos de Quesos Forlasa S.A. con el referido requisito, debe entenderse que la remuneración satisfecha por dicha entidad a su Consejero-Delegado en el ejercicio 1995 no resultaba deducible, por lo que el recurso de dicha sociedad debe ser desestimado en este punto.

Como tercer motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la entidad demandante considera que se ha infringido el art. 26.Uno.Segundo de la L.I.S. al considerar la Administración tributaria -y confirmar la Sentencia impugnada- que no resulta aplicable la deducción en la cuota líquida del Impuesto sobre Sociedades de 1995 prevista en dicho precepto como consecuencia de la aportación realizada por Quesos Forlasa, S.A. a su filial Forlasa Italia, S.R.L. para cubrir pérdidas del ejercicio 1994 y restablecer el equilibrio patrimonial de dicha entidad. Tampoco este motivo puede ser acogido.

Es claro que, siendo el objeto de la deducción establecida en el art. 26.Uno.Segundo de la L.I.S. el de impulsar o estimular nuevas actividades de exportación, la aportación realizada por la actora a Forlasa Italia para cubrir pérdidas no puede considerarse como "adquisición de participaciones", por más que, como acertadamente señala el T.E.A.C., tal aportación suponga contable y económicamente un aumento del valor o el coste de la participación en dicha entidad. Y es que el porcentaje de participación o el grado de dominio en la filial «no varía antes y después de la aportación realizada que se sigue manteniendo pero con un mayor coste» (FD Sexto).

Como cuarto motivo de casación, que se articula al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la actora alega la infracción del art. 26.Uno.Segundo, letra b), de la L.I.S., al no haber admitido la Inspección tributaria primero y la Sentencia impugnada después, la deducción en la cuota prevista en dicho precepto como consecuencia de las inversiones que habría realizado durante el ejercicio 1995 en campañas publicitarias relacionadas con su actividad exportadora, «sin que -se afirma- sea necesaria su activación en el balance para poder disfrutar del beneficio fiscal» (pág. 23).

A este respecto, procede indicar que, según figura en el Informe anexo al acta de 5 de agosto de 1997, Quesos Forlasa, S.A. realizó en el ejercicio 1995 los siguientes gastos de publicidad: 1) en la entidad Baars Kaas (distribuidora de Quesos Forlasa en Europa), 45.519.694 ptas., que, según facturas (Diligencia de 22 de mayo de 1997), se dedicaron a " Costos Marketing ", " Promotoras ", " Bonificación por compra ", " Gastos Agencia Publicitaria ", " Promociones ", " Referenciación de productos ", " Apertura de establecimientos y Aniversarios ", y " Muestras "; 2) 44.615.971 ptas «(Facturas de Baars Kaas Pendientes de recibir)»; 3) en Italia, 3.508.938 ptas. por la « entrega de material publicitario y de promoción (vino, cuchillos, tablas de queso etc.) »; y 4) en Portugal, 4.055.629 ptas. por « la entrega de material promocional, expositores, camisetas etc. ».

Conviene puntualizar, asimismo, que en el acuerdo de liquidación de 26 de diciembre de 1997 la Jefa de la Oficina Técnica considera, en relación con los gastos de publicidad, que «la evolución positiva en el mercado alemán de los productos de la Entidad, confirman la expansión de la misma», y que los citados « son gastos directamente relacionados con las exportaciones y por tanto deducible[s], pero son sólo gastos anuales no inversiones con derecho a deducción »; y la Inspección estima que no resulta aplicable el art. 26 de la L.I.S. por no haberse demostrado que tuviesen proyección extraanual y porque no se contabilizaron como inmovilizado sino como gastos corrientes (Grupo 29 del Plan General de Contabilidad). En cambio, la Administración tributaria rechaza la deducibilidad de los gastos de prospección de mercados, sencillamente, porque no se ha justificado su realización efectiva.

Pues bien, ambas decisiones, que ratifica la Resolución del T.E.A.C., deben ser ahora confirmadas. Tiene razón la Inspección tributaria en que el art. 26 L.I.S. exige para su aplicación que se trate de gastos «para el lanzamiento de productos» de « proyección extraanual » [apartado Uno.Segundo.b)] y que « se contabilicen dentro del inmovilizado las cantidades invertidas »; además, el art. 209.3 del R.I.S. disponía que las cantidades invertidas « en activos inmateriales de las Empresas Exportadoras » figurarían « debidamente contabilizadas como inmovilizado inmaterial en el balance de la sociedad », y el art. 210 del R.I.S. señalaba que «[e]l incumplimiento de alguno de los requisitos exigidos en este Reglamento para el disfrute de la deducción por inversiones originar[ía] la pérdida del derecho a la deducción y la anulación automática de la practicada ». Pues bien, con independencia de la relevancia que haya de darse a la circunstancia de que la entidad recurrente contabilizara los gastos de publicidad, no como inmovilizado, sino en cuentas del Grupo 6 (núms. 620.070.7311 y 620.070.7312), lo cierto es que la Inspección de tributos consideró que no se había acreditado durante la comprobación que los referidos gastos tuvieran proyección plurianual, lo que, en virtud de la literalidad del art. 26 de la L.I.S., excluye la aplicación del mismo. En particular, se afirma en el informe ampliatorio al acta de 5 de agosto de 1997 que, en el caso de los gastos en Baars Kaas: a) «no se ha podido examinar las acciones publicitarias que recoge cada factura ya que no se ha facilitado documentación adicional requerida y reiteradamente reclamada [...], para determinar si dichos gastos pueden calificarse como simplemente conexos con las operaciones de exportación, o de publicidad con proyección extraanual» ; b) los conceptos recogidos en las facturas, antes citados, «no permiten determinar la naturaleza de los mismos, ni ésta se deduce de la documentación y muestras de publicidad realizada entregadas a la Inspección»; c) el único «supuesto plan de actuación de 1991 no especifica actuaciones a realizar y es anual» ; d) de las manifestaciones del representante de la entidad «se deduce que son acciones del año, y de las explicaciones dadas sobre los conceptos de gasto: contribución a aniversarios de supermercados, sorteos de automóviles, referenciación de productos, promociones, bonificaciones... hay que concluir que no queda demostrada la proyección extraanual de dichos gastos», sino que «responden a actuaciones periódicas y habituales de empresas de alimentación para el mantenimiento de mercados» (pág. 19). Y, en cuanto a los gastos en Italia y Portugal, se afirma en el citado Informe que se consideran como gastos del ejercicio, aparte de porque fueron contabilizados como gastos corrientes, porque su naturaleza, « envío de material publicitario, no implica que sean gastos de proyección extraanual ».

Además de que, de los datos expresados -todos ellos deducidos de la comprobación y reflejados en Diligencias-, se desprende que la conclusión alcanzada por la Inspección tributaria es razonable, debe subrayarse que, como destaca el Informe ampliatorio, pese a que, según consta, la entidad Queso Forlasa, S.A. fue requerida reiteradamente para que aportara más información que demostrara el carácter plurianual del gasto, ni ésta facilitó datos sobre este particular durante el procedimiento inspector ni, durante el proceso contencioso-administrativo, solicitó el recibimiento a prueba. En este punto debe recordarse que las diligencias en las que constan los citados hechos y declaraciones, como las actas, gozan de la presunción de veracidad a que se refería el art. 145.3 L.G.T., «en la forma como ha sido matizada por la doctrina del Tribunal Constitucional y de esta misma Sala» [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b); y de 13 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 7096/2000), FD Cuarto; en el mismo sentido, Sentencia de 27 de octubre de 2001 (rec. cas. núm. 796/1996 ), FD Quinto]; y, en cuanto al Informe ampliatorio, « sin presumirse cierto -porque no goza de presunción alguna-, no cabe entender que haya de fallarse necesariamente como si no existiera el informe en relación con los hechos que describe, sino que, en este sentido, puesto en relación con la propia acta es un elemento más susceptible de ser valorado por el Tribunal de instancia, sin valor cualificado alguno, con el resto de los medios probatorios que puedan obrar en los autos » [Sentencia de 18 de septiembre de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 317/2004 ), FD Segundo, b)].

Finalmente, como quinto motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA la entidad recurrente alega la vulneración del art. 79 a) L.G.T. y de los principios de culpabilidad y presunción de inocencia, al considerar que la Administración tributaria le ha impuesto -y la Sentencia impugnada ha confirmado- una sanción sin que pueda apreciarse la existencia de la culpabilidad, dado que presentó «una declaración completa y veraz», obedeciendo su incumplimiento a «una discrepancia en la aplicación de unas normas que incluyen conceptos jurídicos indeterminados» y una «indudable complejidad técnica», siendo «susceptibles de interpretaciones diversas» (pág. 31). Por su parte, el Abogado del Estado señalar que, conforme a varias resoluciones de este Tribunal, la valoración probatoria respecto a la culpabilidad en las sanciones tributarias es una cuestión fáctica no susceptible de un nuevo examen en vía casacional.

Pues bien, partiendo de la premisa de que, tal y como mantiene la representación pública, la conclusión alcanzada por el Tribunal de instancia en relación con la culpabilidad es, en muchas ocasiones, una cuestión puramente fáctica, y, por ende, no revisable en esta sede [véanse, entre otras, las Sentencias de este Tribunal de 21 de abril de 1999 (rec. cas. núm. 5708/1994), FD 1; de 29 de octubre de 1999 (rec. cas. núm. 1411/1995), FD Segundo; y de 29 de junio de 2002 (rec. cas. núm. 4138/1997 ), FD Segundo], salvo en los supuestos tasados a los que viene haciendo referencia constantemente este Tribunal [véanse, entre muchas otras, las Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886 / 2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], no sucede lo mismo cuando lo que en realidad se achaca a la Sentencia es la falta de motivación de la simple negligencia que el art. 77.1 L.G.T., y, en definitiva, el art. 25 C.E., exigen para que pueda imponerse sanciones [en este sentido, Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]. Y esto es, precisamente, lo que sucede en este caso, en el que -importa señalarlo-, la actora no sólo niega la existencia del elemento subjetivo del tipo infractor definido en el art. 99 a) L.G.T., sino que además subraya la íntima relación entre los principios de culpabilidad y presunción de inocencia, y pone de manifiesto que, conforme al art. 33 de la derogada Ley 1/1998, de 26 de febrero, corresponde a la Administración Tributaria «la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias» (pág. 30), sin duda, aunque implícitamente, para negar que dicha prueba se haya producido.

Centrado de este modo el debate, la claridad expositiva aconseja comenzar afirmando que el recurso de la entidad Quesos Forlasa, S.A. debe ser estimado en este punto. Para explicar las razones de esta conclusión, conviene recordar antes de nada los razonamientos que llevaron a la Inspección de los tributos a imponer a la actora las sanciones y al T.E.A.C. a confirmarlas. A este respecto, siguiendo un orden cronológico, en el acta de disconformidad de 31 de julio de 1997 (núm. 61704326), la inspectora actuaria se limitó a señalar que, a su juicio, los hechos descritos constituyen infracción tributaria grave en virtud de lo dispuesto en los arts. 77 y 79 L.G.T., por no haberse ingresado en plazo la totalidad de la deuda tributaria [art. 79 a) L.G.T.], que concurre la culpabilidad como mínimo a título de simple negligencia [art. 77.1 L.G.T.] porque « el sujeto infractor no puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y no se aprecia ningún supuesto excluyente de responsabilidad según el apartado 4 del mismo artículo », y, en fin, que la sanción procedente es del 50 por 100 de la deuda tributaria (art. 87.1 L.G.T.). La misma actuaria, en el informe ampliatorio evacuado el 5 de agosto de 1997 reiteró que los hechos consignados constituyen infracción tributaria grave según el art. 79 L.G.T., y, después de transcribir la definición de infracción del art. 77 L.G.T., afirmaba que «[n]o existe laguna interpretativa o interpretación razonable o discrepante de la norma que se entiende vulnerada por el sujeto pasivo », « estima[ndo], por tanto, que concurren los requisitos de antijuridicidad, tipicidad, imputabilidad, punibilidad y culpabilidad de acuerdo con lo establecido en los arts. 77 y siguientes de la LGT ». Posteriormente, en el Acuerdo de liquidación de 26 de diciembre de 1997, la Jefa de la Oficina Técnica, después de transcribir el art. 77 L.G.T., poner de manifiesto que para imponer una sanción tributaria es preciso que se complete el tipo objetivo y el subjetivo (la culpabilidad), y hacer referencia a las causas excluyentes de la responsabilidad del art. 77.4 L.G.T., especialmente la de la letra d), señalaba: a) que « [e]n el presente expediente se cumple el requisito objetivo ya que se ha vulnerado lo dispuesto en el artículo 79.a)» L.G.T.; b) que « [e]l requisito subjetivo también se cumple, ya que la regulación que se contiene en la normativa del impuesto es clara, no existiendo lagunas normativas o dudas de interpretación, sin que se aprecie que la entidad ha actuado al amparo de una interpretación, razonable, distinta, de la dada por la Inspección »; y c) que la sanción pecuniaria procedente es del 50 por 100 de la deuda dejada de ingresar de acuerdo con el art. 87.1 L.G.T. Finalmente, en la Resolución de 9 de febrero de 2001, el T.E.A.C. concluía que « aunque no ha existido en la conducta de la interesada ánimo de ocultación a la Hacienda Pública, estando registrados en la contabilidad », « no se suscitan acerca de las cuestiones planteadas dudas interpretativas o disparidades de criterio que puedan inducir interpretaciones alternativas razonables basadas en una especial complejidad de las normas aplicables y que obren, en este caso, como causa de exclusión de la culpabilidad », no pudiendo -insiste- ampararse la actora « en la posible complejidad de las normas aplicables », porque « éstas son claras » (FD Séptimo).

En definitiva, como puede apreciarse, la Administración tributaria, tanto en fase de gestión como de resolución de reclamaciones fundamenta la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar y, por ende, la imposición de las sanciones, exclusivamente en dos circunstancias: en primer lugar, el incumplimiento del deber de ingresar en plazo parte de la deuda tributaria en concepto de Impuesto sobre Sociedades; en segundo lugar, la no concurrencia en general de ninguna de las causas excluyentes de la responsabilidad recogidas en el art. 77.4 L.G.T., y, en particular, de la prevista en la letra d) de dicho precepto -la interpretación razonable de la norma- dada la claridad de las normas aplicables. Tal argumentación, sin embargo, es manifiestamente insuficiente para satisfacer las exigencias de motivación de las sanciones que derivan, no sólo de la Ley tributaria (en la actualidad, de los arts. 103.3, 210.4 y 211.3 de la Ley 58/2003, y del art. 24.1 del Real Decreto 2063/2004, de 15 de octubre ), sino también de las garantías constitucionales, entre las que hay que destacar, como acertadamente hace la entidad recurrente, el principio de presunción de inocencia reconocido en el art. 24.2 CE (véase, por todas, nuestra Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Cuarto). Y es insuficiente, fundamentalmente, por dos razones a las que ya ha hecho referencia esta Sección en recientes pronunciamientos. En primer lugar, el primero de los razonamientos empleados no es determinante porque la mera constatación de la falta de ingreso no permite fundar la imposición de sanciones tributarias, dado que éstas no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; en efecto, «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero hecho de dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» [Sentencia de de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto; reitera dicha doctrina la Sentencia de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas, núm. 5018/2006 ), FD Sexto].

Y el segundo de los argumentos aducidos por la Administración -la no concurrencia de alguno de los supuestos del art. 77.4 L.G.T.- no es suficiente para fundamentar la sanción porque «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.4.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» [Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine ; reitera esta doctrina la Sentencia de 29 de septiembre de 2008 (rec. cas. núm. 264/2004 ), FD Cuarto].

La constatación de esta palmaria falta de motivación de la resolución administrativa sancionadora sería suficiente para estimar en este punto concreto el recurso interpuesto por Quesos Forlasa, S.A., por vulneración de las garantías previstas en el art. 24.2 CE -derecho de defensa y presunción de inocencia- y 25 CE -principio de culpabilidad-, aun en el supuesto de que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2004 contuviera razonamientos válidos e incluso sólidos sobre la existencia de culpabilidad. Y es que, como señalamos en la referida Sentencia de 6 de junio de 2008, «en la medida en que la competencia para imponer las sanciones tributarias previstas en la LGT corresponde exclusivamente a la Administración tributaria, es evidente que los déficit de motivación de las resoluciones sancionadoras no pueden ser suplidos por los órganos de la jurisdicción ordinaria que, en este ámbito, sólo pueden llevar a cabo un mero control de la legalidad. En este sentido se ha pronunciado también el Tribunal Constitucional que, con fundamento en que no son los Tribunales Contencioso- Administrativos sino la Administración Pública quien, en uso de sus prerrogativas constitucionales, sanciona a los administrados, ha señalado que «una ulterior Sentencia que justificase la sanción en todos sus extremos nunca podría venir a sustituir o de alguna manera sanar la falta de motivación del acto administrativo» (STC 7/1998, de 13 de enero, FJ 6; en el mismo sentido, SSTC 161/2003, de 15 de septiembre, FJ 3; y 193/2003, de 27 de octubre, FJ 2; y AATC 250/2004, de 12 de julio, FJ 6; 251/2004, de 12 de julio, FJ 6; 317/2004, de 27 de julio, FJ 6; 324/2004, de 29 de julio, FJ 6; y 484/2004, de 30 de noviembre, FD 3 )» (FD Sexto).

No obstante -y dicho, pues, a mayor abundamiento- tampoco puede afirmarse que los argumentos empleados por la Sentencia impugnada en esta sede satisfagan autónomamente las exigencias que dimanan de las garantías constitucionales antes citadas. En efecto, ante la falta de motivación -e inexistencia- de la culpabilidad alegada por la entidad demandante en el recurso contencioso-administrativo, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 5 de febrero de 2004, después de resumir la doctrina jurisprudencial sobre el principio de culpabilidad -citando la STC 76/1990 y varias Sentencias de este Tribunal-, aprecia la existencia de culpabilidad, confirmando la sanción impuesta, en atención a «la inexistencia de una discrepancia razonable», porque «la sociedad ha incumplido tanto la exigencia formal de proceder a una correcta declaración como, consecuencia de lo anterior, de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados parte importante de la deuda tributaria», y, en fin, porque «tanto en la Inspección, como en el TEAC, como en la misma jurisprudencia o en la doctrina no se ha acreditado la existencia de criterios interpretativos discordantes con el establecido en las resoluciones que se revisan en el presente litigio» (FD Noveno).

Pero, frente a esta afirmación, amén de lo que hemos señalado en el fundamento de derecho anterior acerca de la improcedencia, desde la perspectiva del art. 25 CE, de sancionar por el mero incumplimiento (el mero dejar de ingresar), deben añadirse tres consideraciones. La primera de ellas es que las únicas incorrecciones en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1995 presentada en plazo por Quesos Forlasa, S.A. han sido las derivadas de la interpretación - ciertamente, incorrecta- de las normas tributarias aplicables. Dicho de otro modo, es evidente que no puede apreciarse en este caso la existencia de ocultación de datos a la Administración tributaria. Así lo pone de manifiesto el acta de disconformidad de 31 de julio de 1997 al señalar que se « han exhibido los libros y los registros exigidos por las normas del régimen de estimación aplicable al sujeto pasivo » y «[n]o se han apreciado anomalías sustanciales para la exacción del tributo » (punto 1); y así lo señala también, en la misma línea, la Resolución del T.E.A.C. de 9 de febrero de 2001, que reconoce que « no ha existido en la conducta de la interesada ánimo de ocultación a la Hacienda Pública, estando [los ingresos controvertidos] registrados en la contabilidad » (FD Séptimo). Y no resulta ocioso recordar que la ausencia de ocultación de datos ha sido tenida en cuenta en muchas ocasiones por esta Sala y Sección para excluir la existencia de la simple negligencia que exigía el art. 77. 1 L.G.T. -y debe entenderse que reclama, asimismo el actual art. 183.1 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria [Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Cuarto]- para poder imponer sanciones tributarias [por todas, Sentencias de 2 de noviembre de 2002 (rec. cas. núm. 9712/1997), FD Cuarto; y de 18 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3267/2002), FD 8 ].

Además, debemos recalcar también que este Tribunal ha rechazado que, en principio, pueda apreciarse la existencia de culpabilidad en los supuestos de complejidad o dificultad de las normas, operaciones o cuestiones [pueden consultarse, entre las últimas, las Sentencias de 12 de diciembre de 2007 (rec. cas. núm. 3189/2002), FD Cuarto, y de 3 de abril de 2008 (rec. cas. núm. 7874/2002 ), FD Séptimo].

Para concluir, en fin, yerra también la Sala de instancia cuando funda la necesidad de confirmar la sanción impuesta en la falta de explicación de la obligada tributaria sobre el criterio de interpretación discrepante que tuvo en consideración. Amén de que dicha afirmación no se compadece con los razonamientos contenidos en las páginas 3 a 5 del escrito de alegaciones al acta presentado por la recurrente el 1 de septiembre de 1997, en las páginas 40 a 70 (respecto de la deducción en empresas exportadoras) del escrito de alegaciones ante el T.E.A.C. presentado el 12 de abril de 1999, y, en fin, en las páginas 34 a 74 del escrito de la formulación de demanda contencioso-administrativa presentada el 26 de julio de 2001 -en las que se expresan profusamente las razones por las que no se coincide con el criterio sostenido por la Administración-, y que, como señalamos en el fundamento de derecho Sexto de la Sentencia de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), «es evidente que en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual, «la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia» [SSTC 76/1990, de 26 de abril, FJ B); 14/1997, de 28 de enero, FJ 5; 169/1998, de 21 de julio, FJ 2; 237/2002, de 9 de diciembre, FJ 3; y 129/2003, de 30 de junio, FJ 8 ], de manera que «no es el interesado quien ha de probar la falta de culpabilidad, sino que ha de ser la Administración sancionadora la que demuestre la ausencia de diligencia» [Sentencia de 5 de noviembre de 1998 (rec. cas. núm. 4971/1992 ), FD Segundo]. En efecto, ya dijimos en la Sentencia de 10 de julio de 2007 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 306/2002 ) que «en el enjuiciamiento de las infracciones es al órgano sancionador a quien corresponde acreditar la concurrencia de los elementos constitutivos de la infracción, en este caso de la culpabilidad», de manera que «no es la recurrente quien ha de acreditar la razonabilidad de su posición, sino que es el órgano sancionador quien debe expresar las motivaciones por las cuales la tesis del infractor es "claramente" rechazable» (FJ Segundo). Y es que sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad, como es el caso de la que establecía el art. 77.4.d) LGT («cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»), que, con otras palabras pero con idéntico alcance, se recoge ahora en el art. 179.2.d) de la Ley 58/2003 («cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma»).

Todo lo expuesto conduce a anular la sanción impuesta por falta de motivación suficiente.

Los anteriores razonamientos justifican que, acogiendo el motivo de casación quinto, se estime parcialmente el recurso de casación, casando y anulando la Sentencia, en lo que se refiere a la sanción impuesta, que declaramos improcedente por falta de motivación. Todo ello, sin que proceda la imposición de las costas procesales, a tenor de lo dispuesto en el artículo 139.2 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

En su virtud, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución

Que acogiendo el motivo de casación quinto, debemos estimar y estimamos parcialmente el recurso formulado por la mercantil QUESOS FORLASA, S.A. contra la Sentencia, de fecha 5 de febrero de 2004, dictada por la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 577/2002, casando y anulando la misma en lo que se refiere a la sanción impuesta, que declaramos improcedente, confirmando en lo demás los restantes pronunciamientos de la Sentencia impugnada.

No hacer imposición de costas.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Juan Gonzalo Martínez Micó Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO.