STS, 17 de Abril de 1999
| Ponente | RAMON RODRIGUEZ ARRIBAS |
| Número de Recurso | 3276/1994 |
| Fecha de Resolución | 17 de Abril de 1999 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
Sentencia
En la Villa de Madrid, a diecisiete de Abril de mil novecientos noventa y nueve.
VISTO ante esta Sección Segunda de la Sala Tercera el Recurso de Casación nº. 3276/94 interpuesto por la entidad mercantil Banco Consolidado de España, S.A. (antes Banco Perfecto Castro Canosa S.A), representado por el Procurador Sr. Rodriguez Muñoz, asistido de Letrado, contra la Sentencia dictada, en fecha 10 de Noviembre de 1993, por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, en el recurso nº. 201280 interpuesto por "Banco Castro S.A." contra el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 26 de Mayo de 1987.
Comparece como parte recurrida la Administración General del Estado, defendida y representada por el Abogado del Estado.
La representación procesal de la entidad mercantil "Banco Castro S.A.", hoy Banco Consolidado de España, interpuso recurso contencioso administrativo y formalizada la demanda, en la que alegó los hechos e invocó los fundamentos de derecho que estimó del caso, pidió que " se dicte en su dia Sentencia en la que estimando el recurso se declare la nulidad de los acuerdos impugnados por no estar ajustados a derecho".
Conferido traslado de aquella al Abogado del Estado, evacuó el trámite de contestación pidiendo que "se dicte Sentencia desestimando la demanda y declarando la validez del acto administrativo impugnado. Con imposición de las costas."
En fecha 10 de Noviembre de 1993 la Sala de instancia dictó Sentencia cuya parte dispositiva es del siguiente tenor literal: Fallamos "Desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por el Procurador Sr. Rodríguez Muñoz, en nombre y representación de la entidad Banco Perfecto Castro Canosa (Banco Castro S.A.), contra el Acuerdo del tribunal Económico Administrativo Central de 26 de Mayo de 1987, en materia de recaudación , por ser la resolución recurrida conforme a Derecho en los extremos examinados; sin especial pronunciamiento sobre las costas causadas en este recurso ".
Contra la citada Sentencia la representación procesal de la entidad mercantil "Banco Consolidado España S.A., ( antes Banco Castro S.A.) preparó recurso de casación al amparo del art. 96 de la Ley reguladora de este orden jurisdiccional, en la redacción que le dio la Ley 10/1992 de 30 de Abril, e interpuesto este compareció como parte recurrida el Abogado del Estado, en nombre y representación de la Administración General del Estado, que se opuso al mismo pidiendo la confirmación de la Sentencia dictadaen la instancia, tras lo cual quedaron los autos pendientes de deliberación y fallo por la Sala, señalado para el 13 de Abril de 1999.
La representación procesal del Banco Consolidado España S.A. ( antes Banco Perfecto Castro Canesa S.A.) pretende que se case la Sentencia dictada por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional que, desestimando su demanda, declaró conforme al Ordenamiento Jurídico el Acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Central de 2 de Mayo de 1987, confirmatorio del dictado por el Tribunal Económico Administrativo Provincial de Barcelona de 23 de Mayo de 1986, que había desestimado
, a su vez, la reclamación formulada contra el Acuerdo del Delegado de Hacienda de Barcelona de 11 de Diciembre de 1984, que exigía a la entidad recurrente, como colaboradora de recaudación, el ingreso de
18.071,016 pesetas, correspondientes a la deuda principal, en concepto de retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, e intereses de demora, de la empresa S.A.M FENWICK, a la que un empleado del Banco había devuelto firmando, en fecha 25 de Julio de 1984, el ejemplar de la carta de pago de la declaración-liquidación, si bien no había saldo suficiente en la cuenta de la empresa citada por que el dia anterior (24 de Julio) el Banco había procedido a la retrocesión de las remesas de efectos hecha dias antes.
Con caracter previo y por haberlo opuesto el Abogado del Estado, ha de resolverse sobre el motivo de indebida admisión del recurso, por cuanto alega que la recurrente pretende plantear la cuestión de la ilegalidad o falta de cobertura legal de disposiciones generales, sin que en la instancia se formulara recurso indirecto contra dichas normas y se sometiera a debate del Tribunal "a quo".
No puede prosperar la pretensión del representante de la Administración General del Estado, por que en la Sentencia de instancia se reconoce ( en su segundo fundamento de derecho) que la allí actora venía planteando la falta de cobertura legal para considerarla responsable de la deuda tributaria, cuestión que, por lo tanto, fue objeto de debate y resolución por la Sala sentenciadora y no puede considerarse nueva en este trámite.
El Banco recurrente, al amparo del nº. 4º del art. 95.1. de la Ley de la Jurisdicción invoca la infracción de los arts. 31. 3 y 133 de la Constitución en relación con los art.s. 10.a) y 37.1.) de la Ley General Tributaria y de la correspondiente doctrina jurisprudencial.
Alega, en síntesis los siguiente :
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Que es diferente lo que sucede con referencia a las Entidades Colaboradoras, en aplicación del art .90 del Reglamento General de Recaudación, según la emisión de los justificantes de pago vaya o no precedida del ingreso de la deuda tributaria por el sujeto pasivo.
En el primer caso se produce el efecto liberatorio previsto en el art. 59.2. de la Ley General Tributaria, citando al efecto la Sentencia de 15 de Abril de 1992.
Por el contrario cuando, como en este caso, la entidad colaboradora facilite el justificante sin haber producido el ingreso, su obligación de hacer frente a la deuda tributaria no deriva del pago ni se enmarca en las relaciones entre dicha entidad colaboradora y el Tesoro, situando al Banco en el lado pasivo de la misma, ampliándose el campo de los obligados al pago de la deuda, al incluir entre ellos a la entidad colaboradora.
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Que la citada norma reglamentaria ( hoy desaparecida), al imponer a la entidad colaboradora la responsabilidad del pago de la deuda tributaria no ingresada por el contribuyente, vulnera el principio de reserva de Ley en esta materia.
Se citan al efecto las Sentencias de 18 de Abril de 1988 y otras, todas en relación con la exigencia de Ley formal en materia tributaria.
La recurrente parte de la base de considerar que la relación entre la Administración y las Entidades Colaboradoras es de caracter tributario, de manera que cuando estas expiden los justificantes de cobro, si efectivamente se ha efectuado el pago por el contribuyente se produce el efecto liberatorio y en caso contrario la exigencia de ingreso en el Tesoro, derivada de haber diligenciado el documento, convierte al Banco en obligado tributario de la deuda, lo que solo es posible hacer por Ley.Pues bien, todo ese esfuerzo argumental quiebra desde el momento en que no puede aceptarse tal conclusión, por que las relaciones citadas tienen caracter administrativo, pero no tributario - aunque tengan por objeto facilitar el cobro de los tributos- sino contractual. Así lo evidencian, por un lado, la voluntariedad del acuerdo a que pueden acceder Bancos y Cajas de Ahorro y por otro su condición de simples receptores del cobro.
Cuando -como en el caso de autos- la entidad colaboradora sella y firma la copia de la declaración-liquidación y la devuelve al contribuyente, lo que en realidad hace es expedir un recibo en nombre de la Hacienda Pública, de cuyo efectivo cobro ha de responder ante su mandante, de la misma manera que lo hace el administrador que da por pagada una deuda sin que pueda luego trasladar a su principal las cuestiones habidas con terceros, a la hora de liquidar su gestión, mezclandola con la liquidación de las propias operaciones de tráfico mercantil, como el descuento de efectos de comercio o su retrocesión, por los que resultó desequilibrado el saldo de las relaciones comerciales o financieras con un cliente.
El precepto del art. 90 del antiguo Reglamento General de Recaudación de Contribuciones e Impuestos , aprobado por Decreto 3154/68 de 14 de Noviembre (aplicable en este asunto) , no ha sido reproducido en el que le ha sustituido , aprobado por el Real Decreto 1684/1990 de 20 de Diciembre, pero en su art. 80.2 prevé que los ingresos en las cuentas restringidas de colaboración en la recaudación, se efectuaran en dinero de curso legal u otros medios habituales en el tráfico bancario por el importe exacto de las deudas y añade que " la admisión de cualquier otro medio de pago queda a discreción y riesgo de la Entidad", norma que evidentemente se refiere a casos como al de estos autos.
Por lo tanto la exigencia reglamentaria de ingresar en Hacienda lo que por cobrado se tuvo en su nombre, no constituye al Banco en obligado tributario de la deuda y no es cuestión sometida a la constitucional reserva de Ley que invoca la recurrente, cuyo motivo casacional ha de ser rechazado.
El segundo motivo de casación, tambien al amparo del nº. 4º. del art. 95.1. de la Ley de la Jurisdicción, invoca la infracción del art. 14 de la Constitución y la Jurisprudencia correspondiente.
Denuncia la recurrente la infracción del principio de igualdad alegando que el art. 90 del Reglamento General de Recaudación , al otorgar poder liberatorio a los justificantes de pago expedidos por las Entidades Colaboradoras que realicen su función recaudatoria, hace a estas de peor condición que al resto de los órganos de recaudación enumerados en los apartados 1 y 2 del art. 6 del citado Reglamento, ya que mientras para los Organos de Hacienda la deuda tributaria solo se extingue por el pago, sin relevancia del justificante, para las entidades colaboradoras ocurre lo contrario, invocando las Sentencias de 10 de Mayo de 1993, 23 de Enero de 1989 y 15 de Junio de 1993 y añadiendo que si bien no son órganos del Ministerio de Hacienda se asimilan a ellos, incluso por la Jurisprudencia, citando también la Sentencia de 24 de Abril de 1989.
En primer lugar y contra lo afirmado por la recurrente, si que constan diferencias entre los órganos de recaudación y las entidades colaboradoras que, fundados en criterio objetivos y razonables -conforme exige la jurisprudencia constitucional que la propia parte invoca- justificarían la desigualdad de trato en la gestión de cobro de los tributos.
En efecto, las Tesorerías del Ministerio y de las Delegaciones de Hacienda, las Administraciones de Aduanas, las Recaudaciones de Zona y las Oficinas Liquidadoras de los Registros de la Propiedad, son órganos de la Administración, sometidos al derecho público, servidos por personas que tienen o se les atribuye legalmente la condición de funcionarios, que tienen la misión exclusiva o principal de recaudar los tributos, estando sometidos en el ejercicio de su función, al regimen disciplinario administrativo.
Por el contrario las "entidades colaboradoras" son sociedades mercantiles , dedicadas al tráfico financiero en general, que actúan mediante empleados laborales que carecen de vinculación directa con la Hacienda Pública y que por virtud de acuerdos concretos ejercen tambien funciones de cooperación en las operaciones recaudatorias de los tributos, por cuya virtud la Sentencia invocada de 24 de Abril de 1989 las declara "asimiladas" a las Cajas del Tesoro o a las Oficinas Recaudatorias, agregando " en lugar de caracterizarlas como mandatarias del contribuyente", precisamente -añadimos ahora- por que , como acabamos de ver, de quien son mandatarias las entidades colaboradoras es de la Hacienda Pública, lo que impide establecer la igualdad con los órganos administrativos de la mandante.
Pero es que además lo que no puede aceptarse es que la expedición de justificantes de pago por los órganos de recaudación no tenga poder liberatorio , como afirma la parte recurrente, ni la jurisprudencia invocada sirve para fundar ese criterio.En el caso de la citada Sentencia de 10 de Mayo de 1993, se trataba de la impugnación, no de la liquidación de la deuda, sino de una providencia de apremio a la que se opuso el pago , que se reputó valido y eficaz durante el tiempo que duró la conformidad prestada por la entidad bancaria al cheque que el contribuyente entregó y que no fue cobrado en plazo por la Tesorería , resultando después que al presentarlo carecía de fondos el titular; pero lo que resolvía la Sala no fue que el justificante expedido no tuviera valor liberatorio , sino que, temporalmente, hubo un verdadero pago, hasta el punto de anular la providencia de apremio y obligar a la reapertura del periodo voluntario de pago, que no quedó perfeccionado definitivamente por aplicación de los arts. 1170 del Codigo Civil y 537 del Codigo de Comercio, por la remisión que hace el art. 28 del R.G.R a las normas que sean aplicables a los cheques.
En cuanto a las tambien invocadas Sentencias de 23 de Enero de 1989 y 15 de Junio de 1993, se trataba , en ambos casos, de pagos fraccionados del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, hechos por error a la Hacienda Foral de Navarra, que se pretendían considerar liberatorios respecto a la declaración-autoliquidación presentada ante la Hacienda Estatal; pues bien lo que decidió la Sala fue que no era liberatorio el pago hecho a quien no es la Hacienda acreedora, sin que ello afecte al valor liberatorio del justificante que pueda expedir el verdadero acreedor.
El tercero de los motivos de casación, al amparo del repetido nº. 4º del art. 95.1. de la Ley de la Jurisdicción, invoca la infracción del art. 37.3. y 4 de la Ley General Tributaria y de los arts. 11 y 164 de la correspondiente jurisprudencia.
Alega la recurrente que no se han observado las normas sobre derivación de responsabilidad del deudor principal, para lo que hubiera sido preciso la previa declaración de fallido del sujeto pasivo y la emisión de un acto administrativo expreso derivatorio de la responsabilidad, oportunamente notificado, concediendo nuevo plazo para ingreso en periodo voluntario, invocando la Sentencia de 16 de Mayo de 1991.
La recurrente, haciendo supuesto de la cuestión, da por cierto que la responsabilidad que se le exige es de caracter tributario y al no ser obligado principal, supone que se trata de una obligación solidaria o subsidiaria que solo puede ser exigida siguiendo el procedimiento de derivación de responsabilidad del invocado art. 137 de la Ley General Tributaria y de los arts. 11 y 164 del Reglamento General de Recaudación (corrigiendo el error inicial de referencia al Real Decreto sobre normas de regimen local), que no son aplicables al caso, desde el momento en que ,como ya se ha dicho al rechazar el primero de los motivos esgrimidos, no se trata de una relación tributaria, sino contractual.
Finalmente, y con el mismo amparo en el nº. 4º. del art. 95.1 de la Ley de la Jurisdicción, se invoca la infracción del art. 90 del Reglamento General de Recaudación, alegando -en síntesis- que el justificante entregado no acredita el pago de la deuda por el contribuyente, sino simplemente la presentación en plazo ( último dia) de la declaración- liquidación y por lo tanto no se le puede atribuir las consecuencias de los justificantes de pago, que requieren la preexistencia de un pago, que no se produjo.
Las argumentaciones de la recurrente, en este cuarto motivo casacional, ( aparte de contener la petición de principio de que los justificantes de pago solo pueden tener dicha condición si se acredita el pago por otros medios) pretenden discutir la apreciación que hizo la Sala de instancia sobre la naturaleza y contenido del documento que devolvió firmado un empleado del Banco y que, según el segundo pàrrafo del fundamento primero de la Sentencia impugnada, era "el ejemplar de la carta de pago"; cuestión que, por integrase en la apreciación de la prueba no tiene acceso a la casación.
Al no estimarse procedente ningún motivo de casación, en cuanto a costas ha de estarse a lo establecido en el art. 102.3 de la Ley de la Jurisdicción e imponerse al recurrente.
Por lo expuesto en nombre de Su Majestad el Rey y la potestad que nos confiere el pueblo español.
Que debemos desestimar y desestimamos la casación interpuesta por el Banco de Consolidado España, S.A., contra la Sentencia dictada, en fecha 10 de Noviembre de 1993, por la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, en el recurso contencioso administrativo nº. 201.280, con imposición de las costas al recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en el Boletin Oficial del Estado y se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.-Leida y publicada ha sido la anterior Sentencia en el dia de la fecha, siendo Magistrado Ponente el Excmo. Sr. D. Ramón Rodriguez Arribas,estando constituida la Sala en Audiencia Pública lo que como Secretario de la misma, certifico.
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STSJ Castilla y León , 6 de Mayo de 2002
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