STS, 23 de Diciembre de 2008

El 24 de marzo de 1997 la Inspección de los Tributos del Estado de la Delegación de Alicante incoó a Dª Patricia un Acta previa de disconformidad por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991 al considerar que procedía imputar al sujeto pasivo el porcentaje de la base, retenciones y deducciones que le correspondía, en función de su participación accionarial, en la sociedad transparente Construcciones y Viviendas Urbanas S.A., proponiendo una deuda tributaria por importe de 15.555.283 ptas. (93.489,13 €), 9.938.434 ptas. (59.731,19 €) de cuota y 5.616.899 ptas. (33.758,24 €) de intereses de demora.

Ultimados los trámites del informe del actuario y de la presentación del escrito de alegaciones, el Inspector Jefe dictó acuerdo el 19 de mayo de 1997 por el que fijaba la liquidación en 15.696.900 ptas. (94.334,26 €).

El 18 de junio de 1997 se interpuso reclamación económico-administrativa contra el anterior acuerdo ante el Tribunal Regional de Valencia, alegando, en el trámite concedido al efecto, recusación del actuario porque se trataba de un funcionario que percibía un complemento de productividad; que existía indefensión al no poder recurrir diversos elementos de la liquidación incoada a la sociedad transparente; que resultaba improcedente la incoación de un acta previa y que tenía derecho al ejercicio del derecho de opción establecido en el art. 380 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades. La reclamación fue desestimada mediante resolución de 28 de octubre de 1998 al considerar el Tribunal Regional que el acto impugnado se ajustaba a derecho. La resolución se notificó a la reclamante el 22 de noviembre de 1999.

El 10 de diciembre de 1999 se presentó recurso de alzada ante el Tribunal Económico Administrativo Central (TEAC) contra la resolución del TEAR de Valencia de 28 de octubre de 1998.

El TEAC en resolución de 26 de abril de 2002 (R.G. 571-00; R.S. 192-02) acordó desestimar el recurso y confirmar la resolución impugnada.

Contra el Acuerdo del TEAC de fecha 26 de abril de 2002 Dª Patricia promovió recurso contencioso- administrativo ante la Sala de esta Jurisdicción de la Audiencia Nacional, cuya Sección Segunda dictó sentencia con fecha 3 de marzo de 2005 cuya fallo era del siguiente tenor literal: "Que desestimando el recurso contencioso-administrativo formulado por la Procuradora, Dª. Mª Isabel Campillo García, en nombre y representación de Dª Patricia, contra la resolución de fecha 26 de abril de 2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, debemos declarar y declaramos que dicha resolución es conforme a Derecho, sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra la citada sentencia la representación procesal de la Sra. Patricia interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina directamente ante el Tribunal "a quo", que ha sido tramitado, procesalmente, conforme a las prescripciones legales y formalizado por el Abogado del Estado su oportuno escrito de oposición al recurso, se elevaron las actuaciones a esta Sala y se señaló, por turno, para votación y fallo, la audiencia del día 17 de diciembre de 2008, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. JUAN GONZALO MARTÍNEZ MICÓ, quien expresa el parecer de la Sección.

La sentencia recurrida, en lo que se refiere a la impugnación por el recurrente de la base imponible liquidada a la sociedad transparente COVIURSA y a la imputación de las bases de la sociedad citada al socio recurrente, que es el único aspecto de la total problemática debatida en la instancia a la que se contrae el recurso de casación, decía lo siguiente:

... sobre los motivos de nulidad alegados sobre la imputación de las bases de la sociedad transparente, se ha de señalar que el régimen de transparencia fiscal fue introducido en nuestro marco jurídico por la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre Sociedades, disponiéndose en su art. 19.1 que " Se imputaran, en todo caso, a los socios y se integraran en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, los beneficios o pérdidas obtenidos por las Sociedades a que se refiere el apartado 2 del art. 12 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, aun cuando dicho beneficio no hubiera sido objeto de tributación", disponiéndose en el art. 19.3 de dicha Ley que " el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas de este Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base establecidas en dicha legislación. " y señalando el art. 19.5 de dicha Ley que "las Entidades a que se refiere el apartado 1 de este artículo y las del apartado 2, si ejercitasen su derecho de opción, no tributaran por este Impuesto".

El art. 12 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF, en la redacción dada por la Ley 48/1985, de 27 de diciembre, de Reforma Parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, en su apartado segundo dispone: "Dos. Se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las sociedades que se indican, aun cuando no hubieran sido objeto de distribución los resultados.

1. Las Sociedades de inversión mobiliaria sin cotización oficial en Bolsa, las Sociedades de cartera y las Sociedades de mera tenencia de bienes, cuando en todas ellas se dé cualquiera de las circunstancias siguientes:

1. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por personas unidas por vínculos de parentesco en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad hasta el cuarto grado, inclusive.

2. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca a 10 o menos socios siempre que ninguno de ellos sea persona jurídica de derecho público. A los efectos de este precepto:

Son Sociedades de cartera aquellas en que más de la mitad de su activo esté constituido por valores mobiliarios.

Son Sociedades de mera tenencia de bienes aquellas en que más de la mitad de su activo, estimado en valores reales, no esté afecto a actividades empresariales o profesionales, tal como se define en el art. 18 de esta Ley."

Por último, el art. 363 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades --Sociedades de mera tenencia de bienes-- dispone: "1. A los efectos del régimen de transparencia fiscal, son Sociedades de mera tenencia de bienes aquéllas en que más de la mitad de su activo real, durante más de seis meses del ejercicio social, continuados o alternos, no este afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas.

2. Tanto el valor del activo real como el de los elementos no afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, sea el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta sea imagen fiel de la verdadera situación patrimonial de la Sociedad, conforme a lo dispuesto en este Reglamento.

3. Cuando no se den las circunstancias del apartado anterior, dichos valores se estimarán de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 3, c), del art. 361 de este Reglamento.

4. Para la determinación de si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a actividades empresariales, profesionales o artísticas, se estará a lo dispuesto en el art. 12 de este Reglamento. En particular, no se considerarán elementos afectos a actividades empresariales, profesionales o artísticas, los elementos que figuren cedidos por personas o Entidades vinculadas directa o indirectamente a la Sociedad." Disponiéndose en el art. 12 del mentado Reglamento- Afectación de elementos patrimoniales a las explotaciones - que: "1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una explotación económica:

   1. Los bienes inmuebles en los que se desarrolle la respectiva explotación o actividad.

   2. Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la explotación o actividad.

   3. Cualesquiera otros de contenido patrimonial que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos.

2. Asimismo se entenderán elementos afectos a una explotación económica los bienes cuyo uso o disfrute se ceda de modo habitual, siempre que su gestión requiera una organización empresarial propia o a través de terceros.

3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que parcialmente sirvan al objeto de la explotación económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte que realmente se utilice en la actividad de que se trate".

   Como ha tenido ocasión de expresar el Tribunal Supremo en su sentencia de 1 de abril de 1996, el régimen de transparencia fiscal fue una de las novedades mas interesantes y complejas de las Leyes 44/1978, de 8 de septiembre, del IRPF y 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, consistente en que las bases imponibles de las sociedades transparentes se imputan a sus socios y se integran en sus correspondientes base imponibles del IRPF o del Impuesto sobre Sociedades, según sean los socios personas físicas o jurídicas, aún cuando no hubiera sido acordado mercantilmente su distribución. Más concretamente, precisaba el apartado 4 del art. 12 de la Ley 44/1978 y en el mismo sentido el art. 19 de la Ley 61/1978 que "el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible, con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente".

   Por lo tanto, aunque las sociedades transparentes no tributaban por el Impuesto sobre Sociedades (art. 12.5 de la Ley 44/1978 y art. 19.5 de la Ley 61/1978 ) debían cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas a régimen general (art. 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible también conforme a las normas generales (art. 372 de dicho Reglamento ). A su vez, la Inspección de Tributos debe a través de las correspondientes actuaciones inspectoras (art. 387 del mismo Reglamento ) y mediante los actos administrativos correspondientes determinar la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades, actuaciones comprobadoras que, es importante reiterar, la norma determina que se hagan en sede de las sociedades transparentes.

   Sentada la anterior premisa, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a dicha sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y de ahí que la Administración Tributaria puede imputar los rendimientos de una Sociedad en régimen de transparencia fiscal a sus socios, percibir los intereses correspondientes e imponer las sanciones oportunas en tanto el acta levantada a la Sociedad transparente no haya ganado firmeza, tal y como se desprende del art. 387 del RIS RD 2631/1982 que establece:" 1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una Sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiese prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria.

2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas.

3. Una vez ultimadas las actuaciones y, sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia.

4. Cuando el socio figure domiciliado fiscalmente en el ámbito territorial de otra Delegación o Administración de Hacienda, el Inspector Jefe de la que hubiese realizado la comprobación de la Sociedad transparente dará conocimiento al de la oficina a que corresponda el domicilio fiscal del socio, del resultado de las actuaciones en el plazo de quince días a contar desde la fecha del acta." (Tribunal Supremo, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 2ª, sentencia de 24 de septiembre de 1999 Recurso de Casación núm. 7501/1994 Pte. Excmo. Sr. D. Alfonso Gota Losada recoge con claridad que la imputación a los socios ha de efectuarse una vez ultimadas las actuaciones con la sociedad transparente, aunque éstas no hayan adquirido firmeza).

   En definitiva, se trata de un régimen legal que, previamente determinado, impone la imputación a los socios, sin que el hecho de que la liquidación practicada a la sociedad, judicialmente discutida y sin que haya recaído pronunciamiento al efecto, impida la practica de la correspondiente liquidación a los socios, pues dicha liquidación se centra en la imputación de su participación en la sociedad transparente, de forma provisional, de manera que lo declarado al respecto seguirá la suerte de lo declarado al respecto en el procedimiento en el que se debate sobre la liquidación de la sociedad.

Dice la recurrente que la sentencia impugnada es contradictoria con 35 sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha y con dos sentencias dictadas por el Tribunal Superior de Justicia de Valencia, que han sido aportadas con el recurso.

Tanto las sentencias dictadas por los Tribunales Superiores de justicia de Castilla La Mancha y Valencia, como la dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional que por el presente se impugna, están referidas a las liquidaciones dictadas por la Dependencia de Inspección de la Delegación de Albacete y Alicante de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicio 1991, 1992, 1993 y 1994 de los socios de la mercantil COVIURSA, mediante las cuales se incluía en las bases imponibles de los mismos, en función de su participación en el capital social, las imputadas a la mercantil en la comprobación que se le practicó correspondiente al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1990 a 1993.

Todos los recursos contencioso-administrativos resueltos por las sentencias citadas fueron interpuestos por los socios de la mercantil COVIURSA, siendo competente cada tribunal (TSJ de Castilla La Mancha, TSJ de la Comunidad Valenciana y Audiencia Nacional) en función de la residencia de los demandantes o de la cuantía objeto de la litis.

Por tanto, se produce identidad en cuanto a los litigantes, todos ellos socios de COVIURSA.

Todas las sentencias aportadas de contraste se refieren, entre otras cuestiones, a la indefensión provocada a los socios de la mercantil COVIURSA por no haber podido tener acceso al expediente de inspección realizado a la sociedad, lo cual les privó de la posibilidad de defenderse de una base imponible que les afectaba directamente al no tributar en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad sino en su propio Impuesto sobre la Renta.

También se produjo indefensión al no otorgárseles la posibilidad a los socios de recurrir el acuerdo de la Inspección Regional de Castilla La Mancha por el que se confirmaron las actas de inspección incoadas a COVIURSA por el Impuesto sobre Sociedades ni, por tanto, la base imponible de este impuesto que le fue imputada en el IRPF.

Un tercer motivo de indefensión alegado fue el producido a la recurrente al no habérsele dado la posibilidad de alegar respecto del régimen de transparencia fiscal aplicado, no figurando en el acuerdo del Inspector Jefe ninguna explicación razonada por la que se aplicaba el régimen de transparencia fiscal, sin habérsele dado posibilidad alguna de alegar algo respecto del mismo y, por consiguiente, de defenderse.

Decía la sentencia de esta Sala de 1 de abril de 1996 (rec. apelación num. 3474/1991 ) que el régimen de transparencia fiscal, una de las novedades más interesantes y complejas de las Leyes reformadoras del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (Ley 44/1978, de 8 de septiembre ) y del Impuesto sobre Sociedades (Ley 61/1978, de 27 de diciembre ), consiste en que los beneficios o pérdidas, más técnicamente las bases imponibles, de las sociedades consideradas transparentes se imputan a sus socios o accionistas y se integran en sus correspondientes bases imponibles del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, o del de Sociedades si los socios son personas morales, aun cuando no hubiera sido acordada su distribución en el ámbito jurídico mercantil.

Es menester resaltar que, aunque las Sociedades transparentes no tributan por el Impuesto sobre Sociedades (art. 12.5 de la Ley 44/1978 y art. 19.5 de la Ley 61/1978 ), estas sociedades deben cumplir las obligaciones contables, registrales y formales de las sociedades sujetas al régimen general (art. 376 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982 ), determinándose la base imponible conforme también a las normas generales (art. 372 de dicho Reglamento ), si bien, en este caso, la base imponible así señalada no tributa por Impuesto sobre Sociedades, sino que se imputa a los socios o accionistas.

La Inspección de Hacienda debe, pues, comprobar la contabilidad y los justificantes, de todas clases, de dichas sociedades transparentes (art. 387 del Reglamento citado) y así, mediante los actos administrativos correspondientes, determinar, con carácter definitivo, la base imponible según las normas del Impuesto sobre Sociedades. Estas actuaciones comprobadoras se hacen en sede de las sociedades transparentes.

En el caso de autos, la recurrente es una declarante por IRPF que vio incrementada su base imponible por su participación como socio en una sociedad en régimen de transparencia fiscal por aumento de la base imponible de la sociedad como consecuencia de unos rendimientos que no se consideran exentos por reinversión.

La recurrente insiste en grado de casación en lo que ya dijo en la instancia: que el socio de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal puede impugnar por sí solo las liquidaciones tributarias giradas a la sociedad y que hay indefensión si no se le deja alegar y recurrir contra la base imponible aplicada a la entidad en transparencia fiscal.

Pués bien, con arreglo a lo dispuesto en el art. 12.2 de la Ley 48/85 del IRPF, "se imputarán, en todo caso, a los socios y se integrarán en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en la del Impuesto sobre Sociedades, las bases imponibles positivas obtenidas por las Sociedades que se indican... (las que están en régimen de transparencia fiscal)", precisando el apartado 4 del mismo art. 12 que el beneficio atribuido a los socios será el que resulte de las normas del Impuesto sobre Sociedades para la determinación de la base imponible", precepto este último que, asimismo, contempla el núm. 1 del art. 33 del Reglamento del IRPF de 1981, que añade: "con aplicación, en su caso, de las reducciones en dicha base reguladas en la legislación correspondiente", y en el nº 2 de este artículo dispone que "cualquier modificación posterior en la cuantía de la base imponible, que sea consecuencia tanto de acciones de la Administración Tributaria como de la resolución de toda clase de recursos, comportará, igualmente, la imputación de la diferencia a los socios y la consiguiente rectificación de la cuota del Impuesto del periodo impositivo a que la base imponible rectificada se imputa". En el mismo sentido se manifestaba el art. 19 de la Ley 61/1978, reguladora del Impuesto sobre Sociedades.

En el caso que nos ocupa, de las normas legales y reglamentarias anteriormente expuestas y del examen del Acta e Informe complementario del Actuario resulta suficientemente acreditada la imputación a la recurrente, como socio de una Sociedad estimada en régimen de transparencia fiscal, por los incrementos en la base imponible de la misma derivados de los rendimientos obtenidos no estimados exentos por reinversión, siendo provisional la liquidación practicada al socio recurrente en tanto no sea firme la efectuada a la Sociedad transparente COVIURSA, que --como se hace constar en el citado Informe-- no prestó conformidad al Acta nº 0250153 que se le incoó por el Impuesto sobre Sociedades, de la que resulta la base imponible a imputar a los socios, sin que constara en el expediente del que dimanan estas actuaciones la resolución adoptada en el pertinente expediente, bien sea de gestión o reclamación o recurso, que, en su caso, comportaría la confirmación de dicho incremento o su debida rectificación, adquiriendo aquella liquidación que aquí se impugna el carácter de definitiva, una vez firme en vía administrativa la liquidación a la Entidad transparente y la comprobación total de la situación tributaria del recurrente.

Sobre la impugnación que, como socia de la Entidad, efectuó la recurrente en relación con la regularización de la situación tributaria de la misma, es la sociedad la legitimada para ello y la que, en su caso, puede interponer los recursos o reclamaciones que estime oportunos, por lo que en el presente caso, habiéndose mostrado disconforme la citada sociedad, el socio recurrente había de estar a las resultas --como ha expresado anteriormente-- de los acuerdos o resoluciones que, en su caso, se dictasen en relación con las cuestiones sobre régimen de transparencia fiscal y reinversión de los incrementos comprobados en la base imponible de la misma del Impuesto sobre Sociedades.

No existe previsión normativa tributaria que permita el acceso de la contribuyente persona física, socia de una sociedad transparente, al expediente de regularización que a dicha sociedad se le practique en el ámbito del Impuesto General sobre Sociedades.

A este respecto son bien elocuentes los arts. 19 de la Ley 61/78, 12 de la Ley 44/78 y 387 del Real Decreto 2631/82, ninguno de los cuales se refiere a ese derecho de acceso o participación del socio de una entidad transparente en la comprobación tributaria que a la misma se le practica y ello a pesar de quedar claramente establecidas las consecuencias fiscales que de dicha comprobación tributaria han de seguirse para el socio de la transparente a nivel de contribuyente individual.

La base imponible de la sociedad transparente por quien tiene que ser impugnada es por la propia sociedad y si ésta no lo hace deviene inatacable para los socios.

Por su parte, el art. 24, apartado 3, del Reglamento General de la Inspección de los Tributos establece que "cuando la Inspección de los Tributos actúe cerca de sociedades o entidades en régimen de imputación de rendimientos o de transparencia fiscal y las actuaciones inspectoras se refieran a la comprobación de las bases imponibles, cantidades o conceptos a imputar a los socios, comuneros o partícipes, tales actuaciones se entenderán con la propia entidad".

En la jurisprudencia del Tribunal Supremo hay que reseñar los siguientes pronunciamientos sobre los actos de determinación de la base imponible de las sociedades transparentes imputables a los socios:

1. ) La sentencia citada de 1 de abril de 1996 ya dejó claro que las discusiones y controversias sobre la determinación de base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en vía administrativa en el expediente instruido a la sociedad por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades, siendo improcedente traer al expediente instruido al socio por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas las cuestiones sobre determinación de la base imponible de dicha sociedad.

2. ) La sentencia de 24 de septiembre de 1999 (Recurso num. 7501/1994 ) ya estudió el problema de la pretensión de un recurrente de negar que pueda imputársele, en su calidad de socio de una sociedad en régimen de transparencia fiscal, el aumento de la base imponible de ésta, determinado por la Administración Tributaria, como consecuencia de expediente iniciado por actuación de la Inspección Tributaria, por no ser firme.

   Esta cuestión --dijo ya entonces esta Sección-- ha sido resuelta por el art. 387, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, que dispone: "Un vez ultimadas las actuaciones (se refiere a la comprobación de la declaración de la sociedad transparente) y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la Sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deben figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia".

   Las sociedades transparentes presentan anualmente declaraciones-autoliquidaciones en las que no cuantifica cuota tributaria alguna, porque están exentas del Impuesto sobre Sociedades, sino que determinan la base imponible, las retenciones soportadas y las deducciones, que se imputan a los socios.

   Estas declaraciones-autoliquidaciones ("sui generis") son susceptibles de comprobación por la Inspección de Hacienda, la cual, si está justificada, puede proponer el aumento de la base imponible declarada o la rectificación de las retenciones y deducciones.

   Esta actuación de la Inspección de Hacienda desemboca en el correspondiente acto administrativo de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones, que podrá ser definitivo o provisional, según haya tenido en cuenta la totalidad del hecho imponible o sólo parte de él (actas previas), y, por supuesto, podrá ser objeto de impugnación si la sociedad transparente no está conforme, en cuyo caso el acto administrativo de que se trate no habrá adquirido firmeza, pero, en cualquier caso, el acto administrativo de determinación de la base imponible, que es el supuesto que nos interesa, sea provisional o sea definitivo, es ejecutivo, por lo que desplegará toda su eficacia, que por tratarse de una sociedad transparente, se resume en la imputación del aumento de la base imponible a los socios o accionistas, ejecutividad que sólo podrá ser suspendida si así lo acordaran, en su momento, los Tribunales Económico-Administrativos o los Tribunales de Justicia.

   La imputación dará como resultado la correspondiente liquidación en sede de los socios o accionistas, que será previa o definitiva, según las circunstancias, pues nos hallamos ante una clara conexión procedimental entre la situación jurídica de la sociedad transparente y la de sus socios.

   Los actos de determinación de la base imponible y de las retenciones y deducciones de las sociedades transparentes pueden ser obviamente provisionales o definitivos. Si son provisionales, lo serán también las correspondientes imputaciones a los socios; de ahí que el art. 50, apartado 3, letra c), del Reglamento General de la Inspección de los Tributos, aprobado por Real Decreto 939/1986 de 25 de abril, textualmente disponga: "3. Tendrán asimismo, el carácter de previas: (...) c) Las actas que se formalicen en relación con los socios de una Sociedad o Entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la Entidad (se refiere a la sociedad transparente)", y de igual modo el art. 387, apartados 1 y 2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 15 de octubre de 1982, que dispone en el mismo sentido: "1. No podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto no se haya ultimado la comprobación de la misma, salvo que hubiera prescrito la facultad de comprobación o investigación de la Administración Tributaria. 2. En tanto no se ultimen las actuaciones ante la Sociedad Transparente, las actas que se formalicen en relación a los socios tendrán el carácter de previas".

   Si las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado o no la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles.

   Por supuesto, como ya hemos indicado, los actos administrativos de determinación de la base imponible, de las retenciones y de las deducciones de las sociedades transparentes, imputables a los socios, son ejecutivos, y, por tanto, la imputación se produce, salvo que se haya otorgado la suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

   Distinto por completo es que dichos actos (provisionales o definitivos) de determinación de la base imponible, retenciones y deducciones en sede de las sociedades transparentes, sean firmes o no. Si las sociedades transparentes no los han impugnado, devienen en firmes y consentidos y la correspondiente imputación a los socios ya no puede ser discutida al practicar a éstos la correspondiente liquidación provisional o definitiva del Impuesto sobre Sociedades, si el socio de la transparente es una sociedad, o del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, si es persona física.

   Si las sociedades transparentes los han impugnado, tales actos no son firmes, pero son ejecutivos, por lo que procede practicar las correspondientes imputaciones a los socios de los aumentos de la base imponible y de las posibles rectificaciones de las retenciones y deducciones, y la carencia de firmeza no debería doctrinalmente alterar en absoluto el carácter provisional o definitivo de las liquidaciones practicadas a los socios de la sociedad transparente, pero lo cierto es que el art. 122 de la Ley General Tributaria dispone: "Cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas por otros, aquélla no será definitiva hasta tanto estas últimas no adquieran firmeza", lo que obligaría a la Sala, si se hubiera acreditado en este caso la liquidación girada a COVIURSA, a declarar que la liquidación practicada al socio recurrente no sería definitiva hasta que adquirieran firmeza los actos de determinación de la base imponible de la sociedad COVIURSA sin que ello impidiera en absoluto la correspondiente imputación; ahora bien por razón de la conexión expuesta (imputación de resultados y de otros elementos tributarios) las liquidaciones de los socios no serían firmes respecto de tales imputaciones y de sus específicos efectos tributarios, pues si se estimase el recurso presentado por la sociedad transparente, habría que rectificar las liquidaciones practicadas a los socios. Nos hallamos en esta hipótesis ante la prolongación de la no firmeza a las liquidaciones de los socios, las cuales se hallarían en una situación de pendencia, derivada de la propia imputación de resultados controvertidos.

   En base a la argumentación expuesta, la Sala concluyó --en la referida sentencia de 24 de septiembre de 1999 -- que era procedente la imputación al socio del aumento de la base imponible de la sociedad transparente aunque tal aumento no fuera firme.

3. ) La sentencia de 5 de julio de 2002 (recurso 4577/1997 ) reitera la doctrina de la sentencia de 24 de septiembre de 1999 y, en lo que aquí interesa, sintetiza las siguientes ideas:

   1. Que los actos de determinación de bases imponibles, en las sociedades transparentes, que son imputables a los socios, son actos ejecutivos y dicha imputación se produce, salvo suspensión en vía económico-administrativa o jurisdiccional.

   2. Cosa distinta es que dichos actos de determinación de bases imponibles, ya sean provisionales o definitivos, sean firmes o no, según las sociedades transparentes los hayan consentido o impugnado, pues sólo en este segundo caso --el de impugnación en plazo-- puede ser discutida la imputación a los socios que, en caso de bases no impugnadas por la Sociedad Transparente, no pueden --los socios-- combatir las liquidaciones que se les practiquen, sean estas liquidaciones provisionales o definitivas, pues, irremediablemente, las bases consentidas son inatacables por haber adquirido la condición de firmes, ya sean aún revisables por la Administración, si tuviesen la naturaleza de provisionales, o no lo sean por ser definitivas.

   4ª) La sentencia de 15 de marzo de 2003 (recurso num. 3169/1998 ) se refiere a un caso en que el TEAC declaró que el incremento obtenido por la sociedad no gozaba de la exención por reinversión y, consiguientemente, dicho incremento debió imputarse a los socios en la proporción correspondiente a cada uno, resolución que la Sala de la Jurisdicción de la Audiencia Nacional confirmó en sentencia de 12 de febrero de 1998 por considerar que la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes se sustancia en las actuaciones administrativas a ellas correspondientes, siendo improcedente la pretensión de los socios, una vez que les han sido imputados los rendimientos a efectos del Impuesto sobre la Renta, de impugnar el contenido del acta levantado a la sociedad.

   Impugnada la tesis de la sentencia recurrida, la sentencia de referencia repite la doctrina plasmada ante un supuesto análogo en la sentencia del día anterior 14 de marzo de 2003, (Recurso num. 3131/1998 ). En el caso de esta sentencia, en cierto modo similar al caso que aquí nos ocupa, la sentencia de instancia, y también el acuerdo liquidatorio, partiendo de que la Administración había incoado a una sociedad transparente acta relativa a Impuesto sobre Sociedades, ejercicio de 1991, en la que se aumentaba la base imponible de la sociedad a consecuencia de un incremento de patrimonio determinado por la venta de inmuebles, incremento que la sociedad transparente había considerado exento por reinversión y que la Hacienda no calificó así por tratarse, a su juicio, de una sociedad de mera tenencia de bienes, sin actividad empresarial alguna y con bienes cedidos a personas o entidades a ella vinculados, llegó a la conclusión de que la base así determinada debía imputarse a los socios en la proporción que a cada uno de los socios correspondiera a efectos de IRPF, máxime cuando la concreción de bases hecha en punto al Impuesto sobre Sociedades, después de reclamada y desestimada, salvo en el extremo relativo a la sanción, por el TEAR, no había sido recurrida ante el TEAC y, consecuentemente, había quedado firme.

   Pues bien al producirse la desestimación del recurso contencioso administrativo del socio contra la liquidación que le fuera girada por su condición de tal, se interpuso recurso de casación que se fundaba, por lo que aquí interesa, en que no hay automatismo en la imputación de las bases de la sociedad transparente a los socios, a efectos del IRPF de éstos, que les impida recurrir las liquidaciones de que sean objeto en este último Impuesto, cuando consideren incorrecta la concreción de bases de la sociedad.

   Dijo al respecto la sentencia de 14 de marzo de 2003 que, con arreglo a lo dispuesto en el art. 19.1 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, la 61/1978, y al art. 12.2 de la del IRPF 44/1978, de 8 de septiembre, la característica esencial del régimen de transparencia fiscal se concreta en que se imputan, en todo caso, a los socios y se integran en su correspondiente base imponible del IRPF o, en su caso, en el de Sociedades, las bases imponibles obtenidas en las sociedades transparentes, de tal suerte que la base atribuible a los socios por el concepto IRPF deberá modificarse en su cuantía cuando, por actuaciones inspectoras de la sociedad o por efecto de la resolución de recursos formulados al respecto, resulte la misma aumentada o disminuida; en tal sentido se manifiesta el art. 387 del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que, bajo la rúbrica de "comprobación de las declaraciones de los socios", prevé que "no podrá realizarse propuesta de liquidación definitiva por el Impuesto sobre Sociedades o Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas correspondiente a los socios de una sociedad transparente en tanto que no se haya ultimado la comprobación de la misma" y que --ap. 3--, "una vez ultimadas las actuaciones y sin perjuicio de los recursos que pueda interponer la sociedad transparente, la Administración Tributaria procederá a la comprobación de las declaraciones de los socios en que deban figurar las imputaciones establecidas en el régimen de transparencia", disposiciones éstas que guardan total coherencia con lo establecido en el art. 122 LGT, con arreglo al cual, "cuando en una liquidación de un tributo la base se determine en función de las establecidas para otros, aquella no será definitiva hasta tanto estas últimas adquieran firmeza".

   Ninguna indefensión pueden aducir los socios por el hecho de que la sociedad no hubiera recurrido en alzada la resolución del TEAR, ya que, dadas las características de las sociedades transparentes y de su tratamiento fiscal, los socios pueden recurrir la fijación de las bases a título individual pero con efectos para todos ellos, aunque ni la Administración ni el TEAR estuvieran obligados a notificarles dicha fijación. Lo que no resulta admisible es que, adquirida la condición de firme, la base de una sociedad transparente pueda ser variada en función de la contingencia de que cada socio, al serle imputada en la parte correspondiente, la impugne o no. Se daría el absurdo, si ello fuera factible, de que dicha base, al tiempo que lo era de la sociedad, porque había ganado firmeza, pudiera no serlo respecto del socio que la hubiera impugnado con éxito posteriormente, en concreto, al serle imputada a su base en el IRPF. Esta posibilidad significaría, sin más, la desvirtuación del art. 122 LGT, antes transcrito, y el vaciado de su contenido normativo.

   En idénticos términos se pronuncia la sentencia de 23 de abril de 2003 (recurso num. 4766/1998 ).

De lo que antecede se desprende que la doctrina que se contiene en las sentencias de contraste que se aportan, así como la que alega el recurrente, es contraria a la doctrina establecida por esta Sala. Una sociedad que tribute en régimen de transparencia fiscal y que por ello impute a los socios su base imponible es un ente societario con personalidad jurídica propia, que voluntaria y libremente han constituido sus socios y participado los accionistas sometiéndose a su régimen jurídico. Ello no supone indefensión alguna para el socio puesto que la propia sociedad puede impugnar todas y cada una de las liquidaciones tributarias que afecten a la sociedad y el socio podría, en nombre de la sociedad y no en nombre propio, ejercer acciones en sustitución de las que dejaren de ejercer los gestores de la misma para impugnar liquidaciones tributarias; lo que no es posible, porque desquiciaría el sistema, es que cada socio pueda discutir, por su cuenta y en litigio individual, frente a la Administración tributaria, los resultados de la gestión de la sociedad transparente y sus repercusiones fiscales.

En el caso de autos no consta en las actuaciones practicadas si la base asignada a COVIURSA había ganado o no firmeza. Tampoco consta si la parte recurrente realizó alguna gestión para proceder a su impugnación y, en su caso, el resultado de la misma

Sí consta, en cambio, que la Inspección notificó al interesado la base fijada a la sociedad y la que le correspondía al socio en IRPF como consecuencia de su participación en aquélla.

Por todo ello no es de apreciar indefensión constitucionalmente relevante en el concreto supuesto que se nos plantea y, en consecuencia, la aplicación al mismo de la doctrina jurisprudencial expuesta de esta Sala relativa al caso de las sociedades transparentes debe llevarnos a la desestimación del presente recurso.

Procede, por todo lo que antecede, desestimar el presente recurso de casación para la unificación de doctrina, con imposición de las costas causadas en el mismo a la parte recurrente a tenor de lo al respecto prescrito en el art. 139.2 de la L.J.C.A., sin que los honorarios del Abogado del Estado puedan exceder de los 1.500 euros.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.