STS, 28 de Diciembre de 1998

En la indicada fecha de 7 de septiembre de 1993, la sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha dictó la sentencia número 387 , con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que, desestimando el recurso contencioso administrativo interpuesto por Automáticos Orenes, S.L., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 12 de mayo de 1992, debemos declarar y declaramos ajustada a Derecho tal resolución; sin costas".SEGUNDO.- Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad AUTOMÁTICOS ORENES S.L. preparó recurso de casación ordinaria, ante la Sala de instancia, que, por el auto número 223, de 23 de septiembre de 1993, declaró que no había lugar a tenerlo por preparado, en razón a la cuantía litigiosa, inferior a los 6 millones de pesetas exigidos, como mínimo, por el artículo 93.2.b) de la LJCA (versión de la Ley 10/1992 ), y a que no se está ante un recurso indirecto, de los previstos en el artículo 39.2 y 4, en relación con el 93.3, de la mencionada Ley .

Promovido recurso de queja contra el auto anterior, fué resuelto, por esta Sala, en sentido estimatorio, mediante auto de 19 de junio de 1996, por entender que el asunto objeto de controversia se halla incluído en la excepción del artículo 39.2 y 4 antes citado (recurso indirecto) y que la sentencia dictada es susceptible, por tanto, de recurso de casación.

Tenido, pues, por preparado el recurso de casación (en cumplimiento del indicado auto de 19 de junio de 1996), fué interpuesto y formalizado el mismo, ante esta Sala, mediante escrito de 24 de octubre de 1996; y, declarado admisible por providencia de 18 de febrero de 1997, se dió traslado de las actuaciones a las dos partes personadas, el ABOGADO DEL ESTADO y la JUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA-LA MANCHA, que formalizaron sus oposiciones en sendos escritos de 3 de abril de 1997, quedando señalada, para votación y fallo, la audiencia del día 16 de diciembre de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

La cuestión fáctico jurídica objeto de controversia, originariamente, en los presentes autos, se centra en dilucidar si es conforme a derecho, o no, la rectificación y anulación (con devolución de sus importes e intereses de demora), solicitadas por la entidad recurrente, de las 376 autoliquidaciones, por sendos importes de 233.250 pesetas, del "gravamen complementario" de la Tasa sobre el Juego (establecido, en relación con las máquinas recreativas del tipo "B", por el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio, de Medidas Urgentes en materia tributaria ), que habían sido practicadas, por la propia entidad recurrente, en base a lo dispuesto, además de en el citado precepto de la Ley 5/1990, en la Orden de 6 de septiembre de 1990 y, en cierto modo, también, en el apartado 4, subapartado 4, del Real Decreto Ley 16/1977, de 25 de febrero, sobre Juegos, según la redacción dada por la Disposición Adicional 6.1 de la Ley 5/1983, de 29 de junio, de Medidas Urgentes de la misma naturaleza antes expresada, y en el Real Decreto 2221/1984, de 12 de diciembre (que desarrolla en parte la citada Ley 5/1983 ).

Y los motivos, previstos en el artículo 95.1.4 de la Ley de esta Jurisdicción (versión de la Ley 10/1992 ), en que la recurrente basa el presente recurso de casación ordinaria interpuesto contra la sentencia de instancia, son los siguientes:

1. Vulneración del ordenamiento jurídico, al aplicarse, al caso, indebidamente, normas contrarias a derecho -presuntamente, las reguladoras tanto del llamado gravamen complementario como de la propia Tasa sobre el Juego, en sí, Tasa que, en realidad, parece ser constitutiva de un Impuesto, recayente, según la recurrente, sobre el Volumen de Negocios-, por ser incompatibles las citadas normas con lo previsto en el artículo 33 de la Sexta Directiva 77/388/CEE del Consejo , en materia de IVA (impuesto sobre el Valor Añadido), que es derecho interno español en virtud de la Ley del IVA, 30/1985, de 2 de agosto .

2. Infracción, por el artículo 38.Dos.1 (artículo 3.Cuarto.Dos.A y Cuatro del Real Decreto Ley 16/1977) y 38.Dos.2 de la Ley 5/1990, de 29 de junio , de los principios constitucionales de libertad de empresa, en relación con el derecho a la propiedad privada y el derecho a no ser privado de bienes ( artículo 38, 33.1 y 33.3 de la Constitución ), de capacidad contributiva ( artículo 31.1 de la Constitución ), de igualdad ante la Ley tributaria ( artículos 14 y 31.1 de la Constitución ), de seguridad jurídica ( artículo 9.3 de la Constitución ), de interdicción de la arbitrariedad ( artículo 9.3 de la Constitución ), y de progresividad de los tributos ( artículo 31.1 de la Constitución .

Una primera cuestión a dilucidar es la de si el presente recurso, como propugnan el ABOGADO DEL ESTADO y la JUNTA DE COMUNIDADES DE CASTILLA-LA MANCHA, ha sido indebidamente admitido, en razón a que su cuantía litigiosa (computable, aisladamente, por cada una de las máquinas objeto de autoliquidación, a tenor de lo previsto en el artículo 50.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa -LJCA -, según criterio aplicable, también, jurisprudencialmente, a la casación), asciende, sólo, a 233.250 pesetas, y se incurre, por tanto, en la prohibición impugnatoria, por la vía que aquí y ahora examinamos, establecida en el artículo 93.2.b) de la LJCA .

Tal causa de inadmisibilidad debe de ser desestimada, pues, si bien, en efecto, la cuantía litigiosa es,a tenor del indicado artículo 50.3 de la LJCA , de 233.250 pesetas, es decir, muy inferior al tope mínimo de los 6.000.000 pesetas fijado, para la viabilidad del recurso, en el artículo 93.2.b) de la citada Ley , es el caso de que, en este supuesto, se está impugnando un conjunto de autoliquidaciones en función no sólo de la potencial incompatibilidad con el artículo 33 de la Sexta Directiva del Consejo 77/388/CEE, de 17 de mayo , y de la posible inconstitucionalidad -por infracción de los principios antes reseñados-, de la Ley 5/1990 y del Real Decreto Ley 16/1977 (reformado por la Ley 5/1983), sino también de la ilegalidad, por haberse excedido respecto a dichas normas legales, de la Orden Ministerial de 6 de septiembre de 1990 (de desarrollo de la Ley 5/1990) y del Real Decreto 2221/1984 (de desarrollo de la Ley 5/1983 ), con lo que se está ante la presencia (aun cuando tales dos reglamentos se atemperen, en su mayor parte, pero no en su totalidad -que es lo parcialmente cuestionado-, a las respectivas normas legales habilitantes) de un verdadero "recurso indirecto", susceptible de permitir el acceso a la vía casacional ordinaria, según lo fijado en los artículos 93.3 y 39.2 y 4 de la mencionada LJCA , tal como se ha dejado sentado en el auto de 19 de junio de 1996 (estimatorio del recurso de queja formulado contra al auto de la Sala de instancia no teniendo por preparado el recurso de casación) y en la posterior providencia de 18 de febrero de 1997, que, en la presente fase procesal de estos autos, constriñen, por su entidad y tenor resolutorios, a esta Sala sentenciadora.

En relación con el primer motivo casacional, arguye la recurrente (y argüía, ya, en la demanda de instancia), en síntesis, que la legislación vigente sobre la Tasa Fiscal que grava los Juegos de suerte, envite o azar, y, en concreto, la de cuota fija que se refiere a las máquinas recreativas tipo "B" o recreativas con premio (para las que se creó, en la Ley 5/1990 . el llamado "gravamen complementario" de la Tasa) es inaplicable al caso de autos por 'incompatibilidad sobrevenida', a partir del 1 de enero de 1986, con la Sexta Directiva del Consejo, 77/388/CEE, de 17 de mayo, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), declarada expresamente de aplicación en España (efecto directo formalmente aceptado) por la Ley del IVA 30/1985, de 2 de agosto , que la asumió plenamente.

Y se argumenta (y argumentaba) al efecto que los actos de exacción recurridos, los reglamentos que les sirvieron de soporte y las normas de rango legal que les dan cobertura infringen el citado artículo 33 de la Directiva , en tanto en cuanto que, en resumen, según el criterio de la recurrente:

1. Dada la esencia del hecho imponible de la Tasa Fiscal sobre el Juego, que no es otro que la 'autorización del juego' y el 'mantenimiento de la misma', que da lugar al 'rendimiento que genera la capacidad contributiva' y, por tanto, la obligación de contribuir, es indiscutible que en este tributo se dan las características de un impuesto que tiene en cuenta a la hora de la determinación de sus cuotas el volumen de negocio, en suma, la recaudación obtenida, y, a partir de ella, la capacidad contributiva (tal como ha sido reconocido por el Tribunal Constitucional en su sentencia 126/1987 , Fundamento 8: "En la concreción de las cuotas fijas han estado sin embargo presentes como elementos determinantes de su cuantía los rendimientos obtenidos, es decir, en definitiva, la capacidad económica generada por la explotación de las máquinas" y "Tal como fué configurado en el Real Decreto Ley 16/1977 , el 'hecho imponible' de la Tasa no está constituído exclusivamente por la actividad autorizatoria de la Administración, sino también por la celebración u organización de los juegos de suerte, envite o azar".

2. Resulta intranscendente que el tributo se exaccione mediante la técnica de la cuota fija para poder

   considerar que recae sobre el volumen de negocios.

3. El tributo se repercute de hecho al usuario, o jugador, mediante su detracción de los premios que pueden otorgársele, que, por ello, se establecen en porcentaje inferior, porque, como se ha dicho reiteradamente por este Tribunal Supremo, el jugador es, en definitiva, el destinatario último del tributo.

4. Existen otros tributos, en el ordenamiento jurídico español, que funcionan como auténticos tributos de mera puesta a disposición y que evidencian que la Tasa Fiscal sobre el Juego no es un tributo que grave dicha citada mera puesta a disposición.

   Y, aunque la solicitud originaria y básica es (y era), en este punto, la de declaración de nulidad de las resoluciones administrativas impugnadas previa la declaración, a su vez, de la inaplicabilidad del bloque normativo de la Tasa Fiscal sobre el Juego por su incompatibilidad con el artículo 33 de la Sexta Directiva , se pide (y se pidió) que, en su caso, de no entenderse así, se plantease CUESTIÓN PREJUDICIAL interpretativa ante el TCEE en Luxemburgo.

El comentado artículo 33 de la Sexta Directiva, 77/388/CEE establece que "Sin perjuício de lo que se establezca en otras disposiciones comunitarias, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o al establecimiento por un Estado miembro de impuestos sobre los contratosde seguros, sobre juegos y apuestas, sobre consumos específicos, de derechos de registro y, en términos generales, de cualquier impuesto, derecho o tasa que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios".

Como se ha dejado expuesto, la entidad recurrente opina que la Tasa sobre el Juego de cuota fija (y el gravamen complementario de la misma para 1990) es un impuesto sobre el volumen de negocios, semejante al IVA e incompatible, por tanto, con el citado artículo 33 de la Directiva ; pero, en el caso de que se dudase de tal conclusión, propugna que se plantee la oportuna cuestión prejudicial o que, habiendo sido ya planteadas cuestiones semejantes a la del presente proceso por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional en virtud de los autos de 4 de julio y 13 de septiembre de 1995 , se suspendan las presentes actuaciones y se espere a la resolución por el TCEE de dichas cuestiones.

Tales cuestiones de la Audiencia Nacional versan sobre los siguientes puntos:

1. Si el concepto de repercusión del impuesto al consumidor, en el sentido de la Sexta Directiva, 77/388/CEE, de 17 de mayo , y del resto del ordenamiento comunitario, y para configurar el concepto de impuesto sobre el volumen de negocios, presupone, siempre y en todo caso, que la Ley del tributo considerado establezca expresamente que dicho tributo es susceptible de repercutirse al consumidor, o basta, por el contrario, con que el tributo pueda, con una interpretación razonable de dicha Ley, considerarse de hecho incluído en el precio que paga el consumidor.

2. Si un tributo que se exacciona por cuota fija, de cuantía importante en el total del giro o facturación, y que tiene en cuenta dicho giro si, en definitiva, lo paga el consumidor, puede considerarse impuesto sobre el volumen de negocios aunque no conste la repercusión expresa (factura) al consumidor, por tratarse de transacciones automáticas, mediante el uso de monedas, existiendo un precio de utilización; y si, así configurado, vulnera el artículo 33 de la Sexta Directiva , en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA) y, por tanto, resulta incompatible con la misma"

   Dichas dos cuestiones prejudiciales han sido contestadas por el TCEE mediante sentencia de su Sala Quinta de 26 de junio de 1997 , en el siguiente y sendo sentido:

   "A) El artículo 33 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los impuestos sobre el volumen de negocios -sistema común del IVA: base imponible uniforme-, debe interpretarse en el sentido de que, para que un tributo tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, no es necesario que la legislación nacional que le es aplicable prevea expresamente que dicho tributo pueda repercutirse sobre los consumidores.

2. El artículo 33 de la referida Directiva 77/388/CEE debe interpretarse en el sentido de que, para que un tributo tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, no es necesario que su repercusión sobre los consumidores conste en una factura o en un documento equivalente.

   En todo caso, para aplicar esta disposición, corresponde al juez nacional comprobar si el tributo controvertido puede gravar la circulación de bienes y servicios de manera comparable al IVA, y para ello deberá examinar si dicho tributo tiene las características esenciales de éste último; tal será el caso si tiene carácter general, si es proporcional al precio de los servicios, si se percibe en cada fase del proceso de producción y distribución y si se aplica al valor añadido de los servicios".

La conclusión es, pues, que la Tasa sobre el Juego (que el Tribunal Constitucional y esta Sección y Sala del Tribunal Supremo han venido conceptuando, en realidad, como un impuesto, indirecto, pero especial o atípico, denominado, modernamente, de un modo más genérico, como tributo sobre el juego) no es incompatible con lo dispuesto en el citado artículo 33 de la Sexta Directiva , porque, por sus características, y a pesar de lo establecido en la sentencia 126/1987 del Tribunal Constitucional , en reiteradas sentencias de esta Sala y en la transcrita parte dispositiva de la sentencia del TCEE de 26 de junio de 1997 (tal como ha quedado reflejado en los anteriores Fundamentos de Derecho Segundo y tercero de esta resolución), no se dan en la Tasa o Impuesto sobre el Juego los requisitos indicados en la citada sentencia del TCEE para poder reputar que se está ante la presencia de un impuesto sobre el volumen de negocios, de una manera comparable o equivalente al IVA.

En efecto, en la sentencia de esta Sala de 10 de abril de 1997 (referente a la compatibilidad del ICIO con el IVA, en relación con el comentado artículo 33 de la Sexta Directiva ), se dice que "los elementos del IVA, tal como han sido planteados en la Primera y Segunda Directiva del Consejo, son el gravar todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios mediante un impuesto indirecto sobre el consumoexactamente proporcional al precio de los bienes y servicios, cualquiera sea el número de las transacciones económicas que tengan lugar en los procesos de producción y distribución, exigiéndose el tributo sobre el valor añadido de cada transacción, lo que se logra restando el IVA que gravó las adquisiciones anteriores, repercutiendo el impuesto a todo adquirente posterior y llevando a cabo, en las importaciones y exportaciones, los correspondientes ajustes en frontera".

Es obvio, pues, que el Impuesto (o la sedicente Tasa) sobre el Juego no es incompatible con el IVA (se decrete, o no, la exención del mismo) ni, desde un puesto de vista normativo, con el artículo 33 de la Sexta Directiva .

El que el hecho imponible de dicha Tasa no se agote con el acto de autorización sino que comprenda su mantenimiento durante un determinado plazo significa, simplemente, como aduce la Junta de Comunidades de Castilla-La Mancha recurrida, que, autorizada una máquina y devengada la correspondiente Tasa, se abre un marco de actuación para la empresa operadora titular durante dicho plazo; y si aquélla no hace uso de esa posibilidad de explotación o, por ejemplo, los rendimientos fueran nulos, ello no afectaría al devengo del impuesto o Tasa. En definitiva, el hecho imponible está constituído más por la autorización que por la efectividad de la explotación; planteamiento que impide que estemos frente a un tributo sobre el volumen de negocios.

Y la consideración estimativa de los rendimientos obtenidos o a obtener a efectos de determinar la cuota fija exigible no es más que un parámetro de cuantificación de la capacidad económica; y ésta es un principio a tener presente en la configuración de cualquier tributo en nuestro ordenamiento, por imperativo constitucional.

Pero no por ello la Tasa o el Impuesto cuestionado recae sobre el volumen de negocios, pues no se determina su cuota en base a una evaluación objetiva de los ingresos en función de los servicios susceptibles de prestarse.

En lo que respecta a la potencial inconstitucionalidad de las normas legales reguladoras del gravamen complementario inicialmente cuestionado e, incluso, de la Tasa sobre el Juego, es decir, del artículo 38.Dos.1 y 2 de la Ley 5/1990 y de su consecuente reflejo sobre el artículo Tercero.4 del Real Decreto Ley 16/1977 , hemos de llegar, con la parte recurrente, a la misma conclusión que ha sido sentada en la sentencia del Tribunal Constitucional 173, de 31 de octubre de 1996 .

Y, como dicha sentencia ha declarado inconstitucional y nulo el artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 , relativo el mencionado gravamen complementario, en razón a que dicho precepto llevó a cabo retroactivamente un aumento de la deuda tributaria que puede calificarse de no previsible y carente de la suficiente justificación (por lo que se ha producido una vulneración del principio de seguridad jurídica garantizado por el artículo 9.3 de la Constitución ), es evidente que procede declarar, por efecto de la inconstitucionalidad y nulidad de tal precepto, la invalidez e ineficacia de la Orden de desarrollo de 6 de septiembre de 1990 y de los actos liquidatorios objeto de controversia, con la consecuente devolución de su importe a la parte recurrente.

Por otra parte, el Fundamento Jurídico 1 de dicha sentencia declara que "la referencia que se hace al artículo 38.Dos.1 de la Ley 5/1990 se realiza, únicamente, en la medida en que el artículo 38.Dos.2 de la citada Ley se remite el número 1 anterior para determinar algunos aspectos del régimen jurídico del gravamen complementario y, en concreto, la cuantía del mismo. Y, en consecuencia, las cuestiones objeto de este proceso sólo pueden entenderse suscitadas respecto del artículo 38.Dos.2, sin perjuicio de que en el análisis de las cuestiones sea preciso tomar en consideración lo dispuesto por el artículo 38.Dos.1" (pero sólo a los efectos indicados -añadimos nosotros-).

Siendo así que, en la vía administrativa originaria, lo impugnado era la virtualidad del gravamen complementario ( artículo 38.Dos.2 de la Ley 5/1990 ), entendemos que lo que acabamos de exponer es bastante para poder estimar el presente recurso de casación y condenar a la Administración a la devolución del importe ingresado.

Problema adicional es el de determinar si tal devolución debe comprender los intereses de demora.

Y, aunque la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los preceptos comentados de la Ley 5/1990 haya sido posterior al momento en que la recurrente efectuó las autoliquidaciones objeto de controversia, no debe olvidarse que tal declaración significa la exclusión in radice de tales normas legales del ordenamiento jurídico y que, en consecuencia, las autoliquidaciones deben reputarse, por falta de la precisa habilitación legal (falta que, si bien ha sobrevenido formalmente con posterioridad, genera susefectos ex tunc), como ingresos indebidos.

Por ello, conforme a lo previsto en el actual artículo 10 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes (que viene a recoger lo sentado, ya, en el artículo 155 de la Ley General Tributaria y, genéricamente, en el Real Decreto 1163/1990 ), "los contribuyentes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias, aplicándose a los mismos el interés de demora regulado en el artículo 58.2.c) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ".

Procede, por tanto, estimar el presente recurso de casación ordinaria y revocar, casar y anular la sentencia de instancia, con las declaraciones que se infieren de los Fundamentos precedentes.

En cuanto a las costas de este recurso, el artículo 102.2 de la LJCA establece que la Sala resolverá, en lo que respecta a las de la instancia, conforme a las reglas generales y, en relación con las del recurso, que cada parte satisfaga las suyas.

Por lo expuesto, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,