STS, 1 de Octubre de 1998

PonenteJAIME ROUANET MOSCARDO
Número de Recurso9151/1992
Fecha de Resolución 1 de Octubre de 1998
EmisorTribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a uno de Octubre de mil novecientos noventa y ocho.

Visto el presente recurso de apelación interpuesto por la entidad mercantil ALVEAR S.A., representada por el Procurador Don Carlos de Zulueta y Cebrián y asistida del Letrado Don Antonio Bravo Taberné, contra la sentencia dictada, con fecha 16 de diciembre de 1991, por la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, desestimatoria del recurso de dicho orden jurisdiccional número 1147/1990 promovido contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (TEAR) de Andalucía de 25 de octubre de 1989 por la que se había denegado la reclamación 1139/88 deducida contra el acuerdo de la Delegación de Hacienda de Córdoba de 22 de abril de 1988, a su vez desestimatorio tanto de la rectificación de la autoliquidación presentada, el 18 de diciembre de 1987, por el Impuesto de Alcoholes y Bebidas Derivadas correspondiente al mes de noviembre de 1987, por el importe de 1.481.893 pesetas, como de la devolución de dicha cantidad reputada de indebidamente ingresada; recurso de apelación en el que ha comparecido, como parte apelada, el ABOGADO DEL ESTADO.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

En la indicada fecha de 16 de diciembre de 1991, la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía dictó sentencia, en el recurso de dicho orden jurisdiccional número 1147/1990, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Que no ha lugar a estimar el recurso presentado por "ALVEAR, S.A." contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de fecha 25 de octubre de 1989. Sin costas."

SEGUNDO

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho:

"Primero.- El objeto de este proceso es el recurso que formula BODEGAS ALVEAR, S.A. contra el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 25 de octubre de 1989 por el que se desestimaba la reclamación 1139/88 CO-P interpuesta por la hoy demandante contra autoliquidación por el Impuesto sobre Elaboración de Bebidas Derivadas, correspondientes al ejercicio de 1987, de las cuales interesaba una devolución de cantidades indebidamente ingresadas. En la demanda se solicita se dicte sentencia declarando la nulidad de la autoliquidación impugnada y acordando la práctica de una nueva liquidación al tipo impositivo de 1'90 pesetas grado/litro, con devolución de las cantidades indebidamente ingresadas.

Segundo

Antes de entrar a examinar el tema concreto que nos ocupa se hace preciso recordar los pronunciamientos reiterados de esta Sala respecto de cual sea el tipo impositivo aplicable en las autoliquidaciones del Impuesto de Elaboración de Bebidas Alcohólicas. En numerosas sentencias, esta Sala ha tenido oportunidad de decir que ello viene exigido por la decisión expresa del legislador que, en el artículo 5.2 de la Ley 45/1985, de 18 de Diciembre, de Impuestos Especiales, dispuso expresamente que "los tipos impositivos aplicables serán los vigentes en el momento del devengo". Este momento sigue siendo, por disposición expresa del artículo 14.1 de la Ley, el de la salida de fábrica. Por lo tanto, los tiposaplicables serán los vigentes en el momento en que se produce la salida de fábrica del producto.

Tercero

Ante tan clara normativa, cuyo texto literal no deja duda interpretativa alguna, no es posible sostener, como pretende la demandante, que deban aplicarse los tipos vigentes en el momento de la elaboración del producto y no en el de salida de fábrica. No resulta necesario, por tanto, entrar a distinguir si, además, tiene algún apoyo probatorio la tesis de la demandante sobre el momento de elaboración de un producto en el que, según experiencia común, el envejecimiento se erige en un factor de calidad, por lo que se ignora cómo puede fijarse el final del proceso de elaboración en un momento anterior al de su salida de fábrica.

Cuarto

Ante la claridad y contundencia del texto legal no pueden acogerse ninguna de las argumentaciones de la demandante. No existen leyes ordinarias de rango superior a otras leyes ordinarias en nuestro sistema constitucional, siendo siempre la Ley, cualquiera que sea su naturaleza, expresión de la voluntad general emitida por las Cortes Generales, como representantes del pueblo español (art. 66.1 C.E.). Las Leyes Orgánicas no tienen rango superior a las ordinarias, al articularse entre sí por el principio de competencia, de modo que la Ley ordinaria que contravenga a la Ley Orgánica no vulnerará el principio de jerarquía normativa, sino que incurriría en inconstitucionalidad por vulneración de la reserva de Ley Orgánica establecida en el art. 81.1 C.E. (art. 28.2 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional). Ciertamente la Ley General Tributaria se configura como parte general del sistema impositivo, pero la referencia del art. 9.1 a que los tributos se rigen "por la presente ley en cuanto esta y otra disposición de igual rango no preceptúen lo contrario" no establece, ni puede establecer, como se pretende, una diferencia de rango con respecto a otras leyes, ni una especie de "reserva de Ley General Tributaria", figura desconocida en nuestro derecho. La referencia de "disposición de igual rango" significa, simplemente, otra norma de rango legal, naturaleza que ostenta la Ley 45/1985.

Quinto

No puede afirmarse tampoco que la Ley 45/85 carezca de aptitud para derogar o modificar la Ley General Tributaria, al encontrarnos simplemente ante un supuesto, caso de haberse o no producido tal modificación, en que la Ley posterior deroga la anterior, conforme al sistema general del art. 2.2 del Código Civil. Igual rechazo merece la afirmación de que se ven afectados los principios constitucionales de irretroactividad. En ningún momento se dice que los productos en disputa estuvieran elaborados con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 45/85, ignorándose, por tanto, el concepto jurídico de la retroactividad cuando no se relaciona con la entrada en vigor de la Ley sino con la estructura interna de un Impuesto. Tampoco existe inseguridad alguna en la aplicación de un texto tan claro y contundente como el citado. Por último, los Tribunales de Justicia no constituyen un poder autónomo "legibus solutus", sino que, por el contrario, están sujetos al imperio de la Ley, tal como establece el art. 117.1 de la Constitución, lo que les impide mantener una tesis contra el mandato expreso del legislador, por mucho que se hubiera mantenido en resoluciones anteriores.

Sexto

El tema que nos plantea guarda una directa y estrecha relación con el anterior, lo que conlleva, por elemental congruencia, a mantener idéntica posición. Por tanto, ha de partirse de dichos planteamientos. De ahí que con carácter general y previo haya de rechazarse la tesis defendida por la actora, esto es, la imposibilidad de aplicar el tipo establecido en el Ley 21/86 de Presupuestos Generales del Estado para 1987, "en los que el devengo se había ya producido con anterioridad", puesto que el devengo, conforme a la nueva regulación, no se produce sino hasta la salida de fábrica del producto. La controversia queda, pues, circunscrita a si es de aplicación el nuevo régimen legal establecido por la Ley 45/85, de 23 de diciembre, de Impuestos Especiales a las mistelas y vinos especiales. En el Impuesto que tratamos constituyen elementos objetivos del mismo, art. 11 de la Ley, entre otros, "la elaboración de bebidas derivadas", definiéndose en el art. 13 lo que ha de entenderse por bebidas derivadas, no haciéndolo de forma acabada como se desprende de la expresión "y las demás bebidas derivadas de alcoholes naturales". Integrando dicho concepto el propio legislador al atribuir la consideración de "bebidas derivadas" a las mistelas y vinos especiales, mediante norma con rango suficiente, la Ley 21/86, de 23 de diciembre, en su Disposición Adicional Vigésimo Segunda, Dos -posteriormente en el mismo sentido las sucesivas Leyes de Presupuestos, así valga como ejemplos, la Ley 33/87 en su Disposición Transitoria Octava , o la Ley 37/88 en su Disposición Transitoria Novena-, Disposición Adicional Vigésimo Segunda que es desarrollada por Real Decreto 154/87, de 23 de enero, limitado a 1987 y, en lo que no se oponga a dicho Reglamento provisional, la gestión del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas en su aplicación a las mistelas y vinos especiales se regirá por lo dispuesto en los Títulos preliminar y primero del Real Decreto 2442/85, de 27 de Diciembre. A la vista de dicha regulación legal, atendiendo a los términos usados en la meritada Ley 21/86, en concreto a los que se refiere la actora, esto es, "a los efectos exclusivos de la exigibilidad del pago del Impuesto sobre el Alcohol y Bebidas Derivadas", interpretando armónicamente los distintos textos reguladores de la materia, así art. 11, 13 en relación con la Disposición Adicional Vigésimo Segunda dos de la Ley 21/1986, y 14 de la Ley, la única lectura posible, en lo que aquí interesa, sería la deque está sujeta al Impuesto de Elaboración, durante el año 1987, de las mistelas y los vinos especiales; y en tal sentido ha de entenderse el alcance de la expresión "a los efectos exclusivos de la exigibilidad del pago", sin que quepan otras interpretaciones artificiales y fuera de contexto, como las realizadas por la actora, al venir limitada la referida regulación a señalar o integrar un producto que a los solos efectos del impuesto va a constituirse en elemento objetivo, entre otros expresamente recogidos en la norma, del hecho imponible. Conjugando lo anterior con la regulación general, de la que en el anterior Fundamento se ha hecho méritos al recoger otros pronunciamientos de esta Sala, art. 5.2 del Impuesto, el tipo impositivo aplicable será el del momento del devengo, que en éste por disposición expresa se produce en el momento de salida de fábrica, art. 14, de las mistelas o vinos especiales. Lo cual lo viene a ratificar así expresamente la propia Disposición Adicional Vigésimo Segunda.Dos in fine al establecer la devolución de las cuotas previamente satisfechas, lo que al mismo tiempo avala la tesis supra contenida, pues, de otra manera, esto es, si fueran de aplicación los tipos vigentes a la adición del alcohol a las mistelas o vinos especiales, carecería de sentido la citada devolución, por cierto no prevista, como era de rigor, en las Leyes de Presupuestos posteriores en las que vuelve a considerar a las mistelas y vinos especiales como bebidas derivadas a los efectos, en exclusividad, del impuesto que tratamos. Conforme al art. 54.1 de la Ley 21/86, el tipo impositivo aplicable a partir de 1 de enero de 1987 fue el de 550 pesetas por litro de alcohol absoluto, que fué el correctamente aplicado en la autoliquidación que se impugna y por cuya rectificación se aboga, puesto que el devengo tuvo lugar en el momento de la salida de fábrica del producto, año de 1987, que es el momento al que ha de referirse el tipo aplicable. De todo lo cual resulta la imposibilidad de estimar la pretensión actuada".

TERCERO

Contra la citada sentencia, la representación procesal de la entidad mercantil ALVEAR S.A. interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 30 de septiembre de 1998, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El objeto del presente recurso es la pretensión del apelante de que se rectifique por la Administración la autoliquidación que efectuó el 18 de diciembre de 1987, en el sentido de que se sustituya el tipo aplicado (550 pesetas por litro) por el más reducido de 1'90 pesetas por grado/litro, fundando su pretensión en que el tipo aplicable debe serlo el vigente en el momento de la realización del hecho imponible (elaboración del producto) y no el del devengo (salida del almacén), ya que fué en aquél cuando nace la obligación tributaria.

El tema es reproducción del que ha dado lugar a numerosas sentencias de esta Sala, últimamente las de 25 y 28 de abril, 24 de mayo, 21 y 28 de junio, 5 de julio, 26 de septiembre, 11 de noviembre y 11 de diciembre de 1997.

Reiterando la doctrina que se recoge en las mismas, recordemos que los argumentos utilizados en favor de la tesis del recurrente son, en síntesis, los siguientes:

  1. - Principio de jerarquía de las normas tributarias, proclamado en el artículo 9 de la Ley General Tributaria (LGT), que declara, a juicio del apelante, los preceptos de ésta como absolutamente prevalentes a los de las leyes propias de cada tributo. Dado que el artículo 28 de la LGT establece que es la realización del hecho imponible la que determina el nacimiento de la obligación tributaria, concluye el apelante que cualquier disposición que declare que el tipo impositivo aplicable en un impuesto es el vigente en el momento del devengo crea un precepto en contradicción con el artículo 28 citado, que ha de resolverse, en su opinión, dando preferencia a este último precepto.

  2. - Las competencias legislativas, a cuyo tenor "la ley especial de cada tributo" tiene que partir necesariamente del concepto del "hecho imponible" y de "devengo" que tiene la Ley General Tributaria y no puede alterar los conceptos de dicha Ley porque no corresponde a su función legislativa.

  3. - La interpretación lógica e histórica, a cuyo tenor lo que quiso la Ley fué posponer la exigibilidad de la obligación, ya nacida, al momento de salida de fábrica del producto.

  4. - Principio de irretroactividad, garantizado por el artículo 9.3 de la Constitución.

  5. - Principio de seguridad jurídica, propugnado por el propio artículo 9.3.6º.- Principios de igualdad y tutela judicial efectiva, consagrados en los artículos 14 y 24.1 de la Norma Fundamental.

  6. - Principio de interdicción de la arbitrariedad de los Poderes Públicos, patrocinado por el citado artículo 9.3.

SEGUNDO

En definitiva, el apelante cuestiona la legalidad de la norma tributaria aplicada en el acto administrativo recurrido, concretamente el artículo 5 de la Ley de Impuestos Especiales de 23 de diciembre de 1985.

Los severos argumentos utilizados por dicha parte carecen en el momento presente de interés, por cuanto las cuestiones planteadas han sido resueltas por las sentencias del Tribunal Constitucional 197 y 205 de 1992, de fechas 19 de noviembre y 26 de diciembre, en sentido totalmente adverso, al resolver las cuestiones de inconstitucionalidad 1892/1988, 1096/89 y 1883/1989 planteadas por la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, relativas, en la sentencia 197/92, a los artículos 37.2.3 de la Ley 44/1983, de 28 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1984; 22.2.3 del RDLey 24/1982, de 29-12-1982, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria; y 23.2.3 de la Ley 5/1983, de 29-6-1983, de medidas urgentes en materia presupuestaria, financiera y tributaria.

El Tribunal declaró inadmisibles las cuestiones 1096/1989 y 1883/1989 en lo que respecta al RDLey 24/1982, de 29-12-1982, y desestimó las cuestiones en todo lo demás.

Los argumentos utilizados por esta sentencia fueron utilizados por la 205/92, de 26 de noviembre, para rechazar igualmente la cuestión de inconstitucionalidad 1484/1992, también planteada por la Audiencia Nacional, la cual había insistido en los mismos motivos.

La aludida cuestión se refería concretamente al artículo 5.2 de la ley de 23 de diciembre de 1985 y en la misma se afirma lo siguiente en cuanto a la pretendida transgresión de la irretroactividad:

"

  1. El hecho de que el precepto legal prevea su aplicación a hechos contemporáneos o posteriores a su entrada en vigor no constituye un supuesto de retroactividad auténtica de la Ley tributaria, sino, a lo sumo, de retroactividad impropia, porque el nuevo tipo se aplica a hechos imponibles plenamente realizados después de la entrada en vigor de esta Ley". "Ciertamente, el hecho material imponible de este impuesto especial es la elaboración de bebidas alcohólicas, pero su puesta en circulación al tiempo de la salida de la fábrica supone la realización íntegra del hecho imponible, amén del devengo o momento del nacimiento de la obligación tributaria. Sin ese presupuesto de hecho -la circulación del producto-, no puede estimarse plenamente realizado el hecho imponible, según el criterio legítimamente seleccionado por el legislador, dentro de un impuesto cuya finalidad es gravar el consumo. Así pues, aunque algunas de las partidas de alcoholes gravadas a partir de 1986 pudieran haber sido fabricadas con anterioridad, en todo caso, no habrían salido de la fábrica ni habrían satisfecho el preceptivo impuesto".

    "A igual conclusión se llegaría aun si se considerasen como supuestos independientes y separados, totalmente desconectados entre sí, el hecho imponible y el devengo, como parece entender el Auto proponente. En tal caso ni siquiera podría hablarse de retroactividad impropia pues, si el legislador puede referir la aplicación del tipo impositivo al momento del hecho imponible o al del devengo, es claro que no existirá efecto retroactivo de clase alguna si, elegido el momento del devengo, la nueva Ley dispone que el tipo se aplique tan sólo a devengos producidos después de su entrada en vigor; supuesto que es precisamente el que ocurre en el caso presente, determinando que el momento de producción del hecho imponible sea irrelevante, dado el sistema legal elegido".

  2. En lo relativo a la pretendida violación del principio de seguridad jurídica, con el que guardan relación otros argumentos del apelante, la sentencia aludida sentó la doctrina de que no había habido menoscabo del mismo en la disposición aludida.

    Remitiéndose igualmente a lo afirmado por extenso en la sentencia 197/92, ya aludida, el Tribunal Constitucional insiste en que la seguridad jurídica, "en cuanto certeza de la norma o protección de la confianza de los ciudadanos, que ajustan su conducta económica a la legislación vigente frente a cambios normativos normalmente imprevisibles", no puede entenderse vulnerada en el presente caso, pues "el art.

    5.2 de la Ley 45/1985 no cambia, en realidad, la norma preexistente, en relación con el criterio de que el tipo aplicable es el vigente en el momento del devengo; criterio legislativo formulado y en vigor desde el 1 de enero de 1983, habiéndose producido ya con anterioridad la revisión de esos tipos. Había, pues, un claro conocimiento por parte del contribuyente de la posibilidad de que se efectuasen cambios en la legislacióntambién en relación con la cuantía del tipo, en un impuesto que, además, permite al sujeto pasivo transferir la carga tributaria a los consumidores como un coste a incluir en el precio del producto".

    Esta Sala ya había adoctrinado, al respecto, que, pasada la fecha límite de 30 de Noviembre de 1979, en la que ya no regía el Texto Refundido de 2 de Marzo de 1967, derogado por la disposición final 2ª de la Ley de 30 de Noviembre de 1979, el hecho imponible, constituido por la fabricación de compuestos embotellados, sobre el que se había fijado la relación jurídica tributaria, en liquidaciones correspondientes a 1987 y 1988, tendría que estar plenamente sometido a la Ley 45/1985 de 18 de diciembre, cuyo artículo 5º.2. dispone, como hemos visto, la aplicación de los tipos impositivos vigentes en el momento del devengo, expresamente referido al de la salida de fábrica del producto, según el artículo 14.1 de la misma Ley.

TERCERO

Por lo expuesto, procede desestimar el recurso, y confirmar la sentencia apelada, la que había llegado a la misma conclusión, con correctos razonamientos, mucho antes de que se pronunciara el Tribunal Constitucional, afirmando, entre otros extremos, que no existen leyes ordinarias (la Ley General Tributaria) superiores a otras leyes ordinarias, ni que las leyes orgánicas tienen rango superior a las ordinarias, viniendo a articularse unas y otras entre sí por el principio de competencia, de modo que la ley ordinaria que contravenga una ley orgánica no viola el principio de jerarquía normativa, sino que incurrirá en inconstitucionalidad por vulneración del principio de reserva de ley orgánica que establece el artículo 81.1 de la Constitución. Tampoco existe, finalmente, una reserva de ley general tributaria en materia fiscal. La referencia que el artículo 9.1 LGT hace a que los tributos se rigen "por la presente Ley en cuanto ésta u otra disposición de igual rango no preceptúen lo contrario" significa, simplemente, otra norma de rango legal, cualidad que ostenta la Ley 45/85.

CUARTO

No procede condena en costas, a los efectos del artículo 131 de la ley Jurisdiccional.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

FALLAMOS

Desestimamos el recurso de apelación interpuesto por Bodegas Alvear S.A. contra la sentencia dictada el día 16 de diciembre de 1991 por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, con sede en Sevilla, en su recurso 1147/1990, la que confirmamos en todos sus pronunciamientos, declarando la legalidad del acto administrativo impugnado. Sin condena en costas.

Así por esta nuestra sentencia, firme, que se publicará en su caso en el Boletín Oficial del Estado, y se insertará en la Colección Legislativa y definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos . PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, D. Jaime Rouanet Moscardó, hallándose celebrando audiencia pública, ante mí, el Secretario. Certifico.

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