STS, 11 de Diciembre de 2008

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, con fecha 16 de octubre de 2003, y en el recurso antes referenciado, dictó Sentencia con la siguiente parte dispositiva: "FALLO: Desestimar el Recurso Contencioso Administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad FINANCIERA MADERERA S.A. (FINSA) contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de julio de 2001, a que las presentes actuaciones se contraen, y confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho. Sin imposición de costas.".

Contra la anterior sentencia, la representación procesal de "Financiera Maderera, S.A.", formuló Recurso de Casación al amparo de tres motivos de casación: "Primero.- Infracción de los artículos 42.2 y 43.4 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común. Segundo.- Infracción de los artículos 103 de la Constitución y 28 y 29 de la Ley 30/1992. Tercero.- Infracción del artículo 24 de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963, en la redacción que le dio la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria. Termina suplicando de la Sala se case la sentencia recurrida, y se dicte sentencia conforme a sus pretensiones.

Señalada, para votación y fallo, la audiencia del 26 de noviembre pasado, tuvo lugar en esa fecha la referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. MANUEL VICENTE GARZÓN HERRERO, Magistrado de la Sala

Se impugna, mediante este Recurso de Casación Ordinario, interpuesto por el Procurador D. Argimiro Vázquez Guillén, actuando en nombre y representación de la entidad " Financiera Maderera, S.A.", la sentencia de 16 de octubre de 2003, de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, por la que se desestimó el Recurso Contencioso-Administrativo número 1067/2001 de los que se encontraban pendientes ante dicho órgano jurisdiccional.

El citado recurso había sido iniciado por quien hoy es recurrente en casación contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 20 de julio de 2001, por la que resolviendo en única instancia las reclamaciones económico- administrativas promovidas por la entidad contra la resolución de 13 de julio de 1998 del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria por la que se declara la existencia de fraude de ley en determinadas operaciones, por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, y contra la liquidación por tal concepto y ejercicio girada por la Jefe de la Oficina Técnica de la ONI de 18 de febrero de 1999, acuerda: "1º) Estimar en parte la reclamación nº R.G. 8924-98, en el sentido de declarar impugnable el acto declarativo de fraude de ley, de 13 de julio de 1998, ya señalado, y confirmarlo en su contenido. 2º ) Estimar en parte la reclamación nº R.G. 1806-99, contra la liquidación igualmente referida, de 18 de febrero de 1999, confirmándola en cuanto a la cuota y anulándola en lo relativo a los intereses de demora, los cuales habrán de ser objeto de una nueva liquidación, en los términos establecidos en el Fundamento de Derecho 9º de esta Resolución".

Como se ha dicho, la sentencia de instancia desestimó el recurso y no conforme con ella la entidad demandante interpone el Recurso de Casación que decidimos.

Los hechos que subyacen al litigio según la sentencia, y que no han sido combatidos en casación, aunque sí las valoraciones que de ellos efectúa la sentencia son los siguientes:

En fecha 21 de mayo de 1997 se extiende Acta por los servicios de la Oficina Nacional de Inspección de la A.E.A.T. de La Coruña a Financiera Maderera SA (FINSA), correspondiente al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, en la que no se proponía liquidación, y en la que se expresaba: "la presente acta se extiende con el carácter de previa, por no incluirse en la misma la regularización que en su caso sea procedente por las operaciones de reducción y ampliación de capital de la sociedad Fibras del Noroeste, efectuadas respectivamente el 29 de junio y el 29 de julio de 1994, que a juicio de la Inspección constituyen una operación de venta de las acciones de esa sociedad a la residente en Japón MITSUI, procediendo, a juicio de la Inspección, iniciar un expediente por fraude de ley.".

El 16 de junio los Inspectores emitieron informe en el que describían las operaciones de reducción y ampliación de capital de la sociedad FIBRANOR, entendiendo la Inspección que el fraude de ley se localizaba en las sociedades accionistas de FIBRANOR, que es la que reduce y amplia capital, esto es, FINSA que habría dejado de tributar por un incremento de patrimonio de 355.771.693 ptas, y Forestal del Tambre (FORESTAL) otro tanto por 349.723.920 ptas, Seprosa con un incremento de 39.886 ptas y Coremasa con otro de 26.590 ptas, si bien esta dos últimas, dada su cuantía, no se tomaban en consideración a tales efectos. Se partía de la base de que la operación estaba diseñada para que los antiguos accionistas de FIBRANOR recibieran sin coste fiscal el dinero por su aportación vía reducción de capital, al amparo del art. 15.2 LIS, que considera que en tal supuesto no hay incremento o disminución patrimonial en el socio, evitando la aplicación del art. 15.1 de la Ley que impondría apreciarlo en la enajenación de acciones.

El 16 de julio de 1997 la Unidad Especial de Vigilancia y Represión del Fraude Fiscal emitió informe por el que entendía procedente la incoación del procedimiento declarativo de fraude fiscal, que sería aplicable también a Forestal del Tambre SL una vez adscrita a la ONI. La incoación del mencionado expediente fue acordada en fecha 13 de enero de 1998 por el citado Director del Departamento, respecto de FINSA, Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, por "su participación en las operaciones llevadas a cabo por FIBRAS DEL NOROESTE SA, de reducción de capital y posterior ampliación, por las que aquélla transmite parte de su participación en ésta a la entidad no residente MITSUI & CO Ltda. y a su filial española MITSUI & CO España.". Al mismo tiempo se designaba "como Instructor del expediente especial para la declaración de fraude de ley a D. José Pita Andreu.".

Mediante escrito fechado el 15 de abril de 1998 la sociedad, hoy recurrente, alegó la recusación del instructor designado por haber intervenido, como actuario, en las actuaciones de comprobación e investigación tributarias que la ONI ha llevado a cabo. El 1 de junio de 1998 el Director del Departamento de Inspección resolvió el incidente de recusación, acordando, con el carácter de mero trámite, desestimar la recusación planteada "por no estimar concurrente la causa de abstención alegada.".

En fecha 27 de abril de 1998 el instructor elevó propuesta de declaración de fraude de ley, y en fecha 13 de julio de 1998 el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, haciendo suyas las razones de la propuesta, dicta acuerdo por el que declara "la existencia de fraude de ley en relación con la entidad Financiera Maderera S.A., por el concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1994, referente a las operaciones de reducción y ampliación de capital realizadas en la entidad Fibras del Noroeste, S.A." añadiendo que "este acto es de trámite y por lo mismo no es susceptible de impugnación autónoma según el artículo 107 de la Ley 30/1992.".

En último término, el Inspector Jefe Adjunto de la Oficina Técnica dicta acuerdo de liquidación en fecha 18 de febrero de 1999 en el que, con el carácter de definitiva, se practica liquidación por importe de 324.008.533 pesetas. El acuerdo fue notificado a FINSA el día 1 de marzo de 1999.

Contra el acuerdo declarando el fraude de ley y contra el acuerdo de liquidación interpuso la interesada sendas reclamaciones económico administrativas ante el Tribunal Económico Administrativo Central que dictó, en fecha 20 de julio de 2.001, resolución que estima parcialmente las reclamaciones. Presentado recurso contencioso administrativo por la entidad FINSA, la Audiencia Nacional desestima el recurso.

En primer lugar, la entidad recurrente aduce infracción de la Ley 30/1992 por haber transcurrido el plazo de tres meses sin resolver, no siendo imputable la paralización de las actuaciones a la recurrente, provocando la caducidad del procedimiento y las nulidad del acuerdo impugnado.

No procede acoger el motivo por cuanto es doctrina reiterada de la Sala que el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo, por el que se modificaron determinados procedimientos tributarios, especialmente en relación, como dice su Preámbulo, con aquellos procedimientos en que, "por carecer de una regulación propia de los plazos para su resolución o de los efectos de la falta de resolución dentro de los plazos correspondientes, se rigen por las disposiciones generales reguladoras del procedimiento administrativo común, dado su carácter supletorio (sic)", estableció --art. 1º.c) y Anexo 3 -- que no tenían plazo prefijado para su terminación "los procedimientos de comprobación e investigación tributaria previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria ", precepto este que, validado por la Sentencia de esta Sala de 4 de diciembre de 1998, ha de considerarse que tuvo vigencia hasta la entrada en vigor de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, arts. 23 y 29, con lo que el plazo de duración coincidía con el de prescripción del citado derecho a liquidar (SSTS de 20 de abril, 15 de junio y 27 de septiembre de 2002, 17 y 24 de septiembre y 11 de noviembre de 2003 y 17 de febrero y 3 de junio de 2004 y 5 de abril de 2005 y 6 de noviembre de 2006 ).".

En consecuencia, ante la inexistencia de la fijación de la duración del plazo para los procedimientos de comprobación e investigación, entre los que se vería incluido el procedimiento declarativo del fraude de ley, por disposición legal, no procede la aplicación de la caducidad a los mismos, sin que ello sea óbice a la aplicación de la prescripción (STS de 6 de noviembre de 2006, rec. n. 6412/01, 1 de octubre de 2007, rec. n. 3913/02 y 12 de noviembre de 2007, rec. n. 3446/02 ).

El segundo de los motivos que alega el recurrente es la concurrencia de la causa de abstención prevista en el apartado d) del numero 2 del art. 28 de la Ley 30/1992 en el Instructor designado, D. José Pita Andreu, por haber intervenido como Actuario en las actuaciones de comprobación e investigación tributarias que la ONI llevó a cabo en relación con la recurrente correspondientes a los ejercicios 1990 a 1994.

El apartado d) del numero 2 del art. 28 de la Ley 30/1992 se refiere al supuesto de abstención consistente en "haber tenido intervención como perito o como testigo en el procedimiento de que se trate.".

De la mera lectura del precepto se deriva la improcedencia del motivo de casación ya que, en modo alguno, procede la aplicación analógica pretendida por la recurrente, consistente en asimilar la condición de "actuario" en el procedimiento de comprobación tributaria, a la de "perito" prevista en la norma legal. A ello cabe añadir, como ha señalado la sentencia de instancia, la no exigencia en el procedimiento administrativo general de separación entre órgano instructor y órgano decisor o de resolución, separación únicamente prevista en el procedimiento sancionador -art. 134- que no resulta aplicable al expediente de fraude de ley que es simplemente declarativo y que excluye la aplicación de sanciones en las liquidaciones que puedan practicarse a resultas del mismo.

Por lo tanto, no puede apreciarse causa alguna de abstención o recusación en el instructor del expediente por el hecho de haber intervenido con anterioridad en el procedimiento de comprobación tributaria seguido, no existiendo precepto alguno que impida dicha actuación.

En tercer lugar, alega la parte que no se ha instruido un expediente separado y distinto del de comprobación y que no concurren los requisitos exigibles para declarar el fraude de ley.

Con relación a la primera de las cuestiones, debemos destacar que en el momento en que se producen los hechos objeto del presente recurso, no existía desarrollo reglamentario del artículo 24 de la Ley General Tributaria, pero tal ausencia no puede conducir a la consecuencia pretendida por la recurrente, consistente en la improcedencia del expediente especial de fraude de ley, por no haberse realizado mediante la tramitación de un expediente separado e independiente del de comprobación y liquidación. Como hemos señalado con anterioridad, ante la ausencia de desarrollo reglamentario se aplicaba, con carácter supletorio, el procedimiento previsto en la Ley 30/1992, lo que conlleva que no se ha producido la infracción denunciada por la entidad recurrente, pues lo específico del procedimiento radica en el pronunciamiento que se persigue y en el cumplimiento de las formalidades que para ese procedimiento la ley exige. Ambos extremos (declaración de fraude y audiencia) han sido cumplidos. En todo caso, no puede olvidarse que se está oponiendo un defecto formal que sólo comportará la anulación del acto impugnado si se produce la indefensión del interesado, lo que en este caso no ha sucedido.

Finalmente, alega la parte que no concurren los requisitos exigibles para declarar el fraude de ley. Para abordar esta cuestión, conviene recordar que, como ya hemos señalado en otras ocasiones, "no es una sentencia, ni el sitio, ni el momento, para teorizar sobre los vicios que en el negocio jurídico pueden concurrir y los efectos fiscales que esos vicios producen. La Sala se reserva para cada ocasión, y a la vista de las específicas circunstancias que en cada caso concurran, la calificación que los negocios celebrados merecen" (Sentencias de 18 de marzo de 2008, rec. de casación para unificación de doctrina nº 35/2004; 30 de junio de 2008, rec. de casación para unificación de doctrina nº 81/2004, 29 de abril de 2008, rec. casación nº 6396/2004).

Los hechos y las operaciones que subyacen a estas actuaciones son:

1) Estamos ante un grupo de sociedades en el que la sociedad dominante es FINSA que posee el 100% de las acciones de COREMASA, SERPROSA y FORESTAL DEL TAMBRE, y de forma indirecta prácticamente el 100% de FIBRANOR (50,99% FINSA, 49% Forestal del Tambre, 0,003% COREMASA y 0,005 SERPROSA).

2) Las operaciones de ampliación y reducción de capital se llevan a cabo por la entidad FIBRANOR.

3) Acuerdo de reducción de capital social en 1.005.000.000 pesetas, en la Junta General de 27 de abril de 1994 con devolución de aportaciones a los accionistas mediante la disminución del valor nominal de cada acción. La devolución se realiza el 6 de junio de 1994 mediante transferencia bancaria y la escritura pública se otorga el 28 de junio de 1994 y la inscripción en Registro Mercantil el 16 de agosto.

4) El acuerdo de reducción de capital social se toma en los siguientes términos: "Dada la óptima situación financiera de la Sociedad que permite reducir sus fondos propios sin que ello impida la continuación de los planes empresariales, los señores accionistas aprueban por unanimidad.

1. Reducir el capital social en la cantidad de mil cinco millones de pesetas, con la finalidad de devolver aportaciones a los accionistas.

2. Ejecutar la reducción mediante la disminución del valor nominal de cada acción en la cantidad de 375 pesetas.".

   5) Acuerdo de ampliación de capital en 264.200.000 pesetas en la junta General de 29 de junio de 1994 con prima de emisión de acciones y con renuncia de los accionistas de esta sociedad al derecho de suscripción preferente. El desembolso por los nuevos accionistas se lleva a cabo mediante transferencias bancarias el 8 y 11 de julio, otorgándose la escritura pública el 29 de julio y su inscripción registral el 22 de noviembre de 1994.

   6) El acuerdo de ampliación se toma en los siguientes términos: "A fin de materializar los acuerdos de colaboración alcanzados por la Sociedad MITSUI & CO Ltda. y con su filial MITSUI & CO. España S.A. que incluyen su entrada como socio de FIBRANOR, se aprueba por unanimidad ampliar el capital social en la cantidad de 264.200.000 pesetas con una prima de 1.035.800.000 pesetas, mediante la emisión de 422.720 acciones ordinarias, de 625 ptas., de valor nominal cada una.

   La prima de emisión se fija, por tanto, en 2.450,32 pesetas por acción.

   Todos los accionistas de la Sociedad renuncian en este acto a su derecho de suscripción preferente y facultan por unanimidad al Presidente de la Sociedad a fin de que ofrezca la suscripción de la anterior ampliación a las Sociedades antes indicadas en las condiciones acordadas.".

   7) Las nuevas acciones son suscritas por la multinacional japonesa MITSUI & CO Ltda. y su filial MITSUI & CO. España S.A.

   En el caso enjuiciado, a tenor de la descripción de las operaciones efectuadas contenida en la sentencia impugnada, y que no ha sido contradicha por el recurrente, se dan circunstancias cuya relevancia interesa destacar.

1. ) El corto espacio de tiempo que va desde el momento en que se produce la reducción de capital de FIBRANOR el 27 de abril de 1994, llevándose a escritura pública el 28 de junio de 1994 y el acuerdo de ampliación de capital de la misma empresa el 29 de junio de ese mismo año. 2º) Con anterioridad a la operación FINSA detentaba directa e indirectamente el 100% de la participación en FIBRANOR y, después de la ampliación de capital, los accionistas de FIBRANOR son el grupo FINSA con una participación del 86,376% y MITSUI con una participación del 13,624%. 3º) La ampliación de capital se hace con renuncia expresa de los accionistas de FIBRANOR a su derecho de suscripción preferente.

   Partiendo de estos hechos, parece evidente la imposibilidad racional de que una sociedad, FIBRANOR, pueda practicar, debido al buen funcionamiento de la empresa, una reducción de capital de 1.005.000.000 pesetas y, en breve espacio temporal y sin que exista ningún cambio importante en la situación económica de la entidad, una ampliación de capital en 264.200.000 pesetas con una prima de 1.035.800.000 pesetas. Así lo señala la sentencia de instancia en el FJ Séptimo cuando establece que "se utilizan las formas jurídicas de reducción y posterior ampliación de capital para finalidades que no son las propias de estos instrumentos jurídicos pues, si bien la reducción de capital puede tener la finalidad de devolver las aportaciones a los socios, ello sólo será así en el caso de que la entidad tenga un exceso de recursos; y, si existe ese exceso de recursos y se procede a su devolución a los accionistas, carece de sentido que inmediatamente después se recaben nuevas aportaciones a través de una ampliación de capital.".

   No cabe duda que el principio de autonomía de la voluntad permite las operaciones descritas, pero es indudable que, cuando éstas son cuestionadas por la Administración, necesitan ser explicadas las razones económicas y de otro orden que justifican este tipo de actuciones, lo que no sucede en este caso, en el que no se ha dado ninguna motivación razonable de cuáles son las realidades a las que se pretendía hacer frente con estas operaciones tan inusuales.

   El cumplimiento de las formalidades legales propias de un negocio no hace a éste real por ese sólo hecho. Es necesario que responda a las peculiaridades que en cada caso concurran y que se den en la realidad las condiciones que le hagan posible y razonable. No hay que olvidar que las operaciones aquí contempladas (reducción y ampliación de capital, de modo casi simultáneo) presuponen realidades económicas opuestas, razón por la que su puesta en práctica exige una motivación adicional. Ha de concluirse razonablemente, en ausencia de esta motivación, que la explicación de este paradójico comportamiento económico ha de estar al margen de las operaciones económicas analizadas.

   No hay que olvidar que todos los negocios han sido realizados mediante persona jurídica -FIBRANOR- cuyo accionista directa e indirectamente era FINSA al 100% y que al final de las operaciones los accionistas de la citada entidad son FINSA con un 86,376% y MITSUI con una participación del 13,624%.

   Además, y como la sentencia impugnada recoge, todas las operaciones se han realizado en un período de tiempo escaso. Y este dato resulta significativo porque es preciso tener en cuenta que cada una de estas operaciones, dada su envergadura y repercusión, y desde el punto de vista económico, necesitan un tiempo para su asimilación del que en el asunto enjuiciado no se ha dispuesto.

   Por lo tanto, y a falta de explicación convincente, lo que se ha intentado y la inspección tributaria lo ha puesto de relieve, ha sido transmitir las acciones de FINSA a MITSUI sin que se gravase la transmisión por el Impuesto sobre Sociedades, y ello mediante operaciones económicas que, desde el punto de vista temporal, requerían de un tiempo del que no se dispuso y, que difícilmente se podían considerar compatibles. Cualquier otra explicación de operaciones tan inusuales debería haber sido acreditada por la parte, que nada ha hecho al efecto.

Lo razonado comporta la íntegra desestimación del recurso que decidimos, todo ello con expresa imposición de costas al recurrente que no podrán exceder de 3.000 euros, en virtud de lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional.

En su virtud, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,