STS, 20 de Noviembre de 2008

Ponente:ANGEL AGUALLO AVILÉS
Número de Recurso:666/2004
Procedimiento:CONTENCIOSO
Fecha de Resolución:20 de Noviembre de 2008
Emisor:Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo
RESUMEN

Impuesto sobre Sociedades: insuficiencia del poder para firmar actas cuando no se ha alegado en vía económico-administrativa ni se ha causado indefensión; actas previas; imputación temporal de la base comprobada a la entidad transparente.

 
ÍNDICE
CONTENIDO

SENTENCIA

En la Villa de Madrid, a veinte de noviembre de dos mil ocho.

Visto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, constituida por los Excmos. Señores al margen anotados, el presente recurso de casación núm. 666/2004, promovido por la Procuradora de los Tribunales doña Mª Rosalva Yanes Pérez, en nombre y representación de la entidad mercantil GIGANSOL, S.A., contra la Sentencia de 20 de noviembre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 459/2001, en el que se impugnaba la Resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de 9 de febrero de 2001, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de fecha 22 de octubre de 1997, que desestima la reclamación económico- administrativa interpuesta contra el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Inspección de los Tributos de la Delegación de Tenerife de la Agencia Tributaria de 16 de febrero de 1995, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 0304627 0) incoada a la actora el 30 de septiembre de 1994, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Ha sido parte recurrida la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado.

ANTECEDENTES DE HECHO

PRIMERO

La sociedad "GIGANSOL, S.A." fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, que dio lugar a la incoación por la Inspección de los Tributos de la Delegación en Santa Cruz de Tenerife de la Agencia Tributaria de un acta de disconformidad (núm. 0304627 0), de fecha 30 de septiembre de 1994, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 60.744.526 ptas., de las cuales 47.796.310 ptas. correspondían a la cuota tributaria y 12.948.216 ptas. a intereses de demora. En dicha acta, después de señalar que «no se ha[bían] verificado los libros contables por cuanto que la comprobación inspectora se ha[bía] limitado a imputar al contribuyente, en cuanto socio de una entidad transparencia fiscal, las consecuencias fiscales resultantes de la comprobación de esta última», se añade, en lo que a este proceso interesa, que de las actuaciones practicadas resulta lo siguiente: «a) [l]a entidad GIGANSOL, S.A. presentó declaración por el impuesto y período arriba indicados, consignando una base imponible previa de 136.560.887 Pts, la compensación en su totalidad de las bases imponibles negativas de 1987, 1988, por importes de 24.439.982 Pts y 2.226.589 Pts., respectivamente, y de parte de la base imponible negativa de 1989 por importe de 57.451.459 Pts»; «b) [c]omo consecuencia de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por el Impuesto de Sociedades del ejercicio 1990 documentada en el acta de inspección, modelo A02, nº 304628-6, de fecha 30 de septiembre de 1994, procede aumentar la base imponible declarada en la cantidad de 84.118.030 Pts. correspondiente a las bases imponibles negativas de los ejercicios 1987, 1988 y 1989 a que se refiere la letra a), que ya fueron objeto de compensación en el ejercicio 1990»; «c) [l]a base imponible comprobada asciende, pues, a la cantidad [de] 136.560.887 Pts»; «f) [el] acta se incoa con el carácter de previa, al amparo de lo dispuesto en el artículo 50.2.b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, habiéndose extendido la comprobación inspectora exclusivamente a las consecuencias fiscales derivadas de la participación en 1990 del sujeto pasivo en el capital de la entidad transparente COSTABLANCA DEL SUR, S.A.».

Emitido el preceptivo informe ampliatorio justificando la propuesta formulada, y presentado por la mercantil GIGANSOL, S.A. escrito de alegaciones en el que da por reproducidas las presentadas por Costablanca del Sur, S.A. y Grupo G., S.A., en relación a las actas levantadas a dichas entidades, con fecha 30 de septiembre de 1994, por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990, finalmente, el 16 de febrero de 1995, la Inspectora Jefe de la Delegación de Tenerife de la Agencia Tributaria dictó acuerdo de liquidación confirmando en su totalidad la propuesta contenida en la referida Acta.

SEGUNDO

Contra la citada liquidación, el 8 de marzo de 1995, la sociedad recurrente interpuso reclamación económico- administrativa (reclamación núm. 38/682/95), que fue desestimada por Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Canarias de 22 de octubre de 1997. En dicha resolución, y en relación con la única cuestión planteada por la reclamante, a saber, «la procedencia o no, desde el punto de vista del Impuesto de referencia, de las pérdidas aplicadas en el ejercicio 1990, por la entidad en régimen de transparencia fiscal COSTABLANCA DEL SUR, S.A., (de la que es socia la reclamante), como consecuencia de las operaciones de ampliación e inmediata disminución de capital de la entidad GIGANSOL FAÑABE, S.A.», el T.E.A.R. desestima la reclamación con base en las siguientes afirmaciones: a) en primer lugar, que «[e]n realidad, el incremento apreciado por la Inspección de la base declarada por la reclamante en el ejercicio 1.991, tiene su origen en la no admisión de la compensación de pérdidas procedentes de los ejercicios 1987, 1988 y 1989, puesto que dichas pérdidas fueron compensadas en la liquidación practicada a la reclamante en relación al ejercicio 1.990, por el mismo impuesto» (FD 2º); b) en segundo lugar, que ese Tribunal «ha[bía] acordado desestimar la reclamación nº 38/679/95, interpuesta por COSTABLANCA DEL SUR, S.A., contra la liquidación derivada del acta 0304618-2, en la que tiene su origen la imputación de base imponible que se realizó en la liquidación por el ejercicio 1.990 girada a la aquí reclamante, y que originó en consecuencia que la Inspección procediera a compensar en el citado ejercicio la totalidad de las bases imponibles negativas procedentes de los ejercicios 1.987, 1.988 y 1.989» (FD 3º); c) y, finalmente, que también «ha[bía] desestimado la reclamación 38/683/95, interpuesta por GIGANSOL, S.A. contra la liquidación (procedente del acta nº 0304628-6) que le fue practicada por el concepto de referencia, ejercicio 1.990, y en la que la fueron compensadas en su totalidad las citadas bases imponibles negativas procedentes de ejercicios anteriores, sin que quedara base imponible negativa alguna pendiente de compensar para los ejercicios sucesivos» (FD 3º).

TERCERO

Frente a la anterior resolución, la sociedad Gigansol, S.A, mediante escrito presentado el 23 de diciembre de 1997, interpuso recurso de alzada (R.G. 8503-97; R.S. 370-98), en el que se remite a los argumentos esgrimidos en el recurso interpuesto por la sociedad transparente Costablanca del Sur, S.A., en relación con la procedencia o no de la base comprobada en relación con el ejercicio 1990, ya que, de no resultar ajustada a Derecho, resultaría improcedente la liquidación que se exige ahora a la reclamante, alegando igualmente la nulidad de la liquidación impugnada por provenir de un acta formalizada improcedentemente con el carácter de previa.

El recurso fue desestimado por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.), de 9 de febrero de 2001, en la que, por un lado, se confirma la liquidación del ejercicio 1991, «habida cuenta que e[s]e Tribunal Central en resolución adoptada en esa misma fecha en relación con el expediente R.G. 8506-97, relativo a COSTABLANCA DEL SUR, S.A., sociedad en régimen de Transparencia Fiscal de la que es socio la reclamante, confirmó la base a imputar a los socios de la entidad en Transparencia, y también en e[s]a misma fecha se confirmó la liquidación incoada a la reclamante por resolución de la misma fecha en el expediente R.G. 8505-97 donde se imputaba a los socios el resultado de la comprobación de la sociedad transparente y donde se compensaban las bases negativas de ejercicios anteriores» (FD Segundo). En relación con la improcedencia de dictar acta previa alegada por la actora, el T.E.A.C. recuerda que, de conformidad con el art. 50.2, letra b), del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante R.G.I.T.), cabe incoar acta previa cuando «el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación», «circunstancia que precisamente indicó la Inspección para justificar la incoación de acta previa», y que «[l]a desagregación del hecho imponible ha sido sustentada por [el] Tribunal Central en relación con los impuestos sobre la renta, por lo que debe confirmarse la postura de la inspección y el carácter de previa del acta». A mayor abundamiento, señala que «si se entiende que las actuaciones inspectoras realizadas con el contribuyente reúnen las condiciones reglamentarias para encajar en la categoría de comprobación abreviada, es evidente que el acta ha de ser previa», conforme al art. 50.2.d) del R.G.I.T., estableciendo en el mismo sentido el art. 123.2 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción por Ley 25/1995, de 20 de julio (en adelante L.G.T.), «que para practicar liquidaciones provisionales con elementos de prueba en poder de la Administración, ésta podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias». En consecuencia, estima el T.E.A.C. que procede «declarar el carácter de previa del acta que se incoa para trasladar las bases imputadas procedentes de una sociedad en régimen de Transparencia Fiscal en cuanto que es posible la desagregación de la renta proveniente de esta fuente» (FD Tercero).

CUARTO

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 27 de abril de 2001 Gigansol, S.A. interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 459/2001, formulando la demanda mediante escrito presentado el 26 de octubre de 2001, que sustentó, además de -subsidiariamente- en la existencia de un error en el tipo de interés aplicado a los intereses de demora, en los siguientes tres motivos: a) la falta de representación de la persona que actuó como autorizado en la comprobación inspectora y que suscribió el acta; b) la improcedencia de calificar el acta levantada como previa; y c) el error en la imputación temporal a Gigansol, S.A. de la base comprobada a la entidad transparente Costablanca del Sur, S.A. La recurrente fundamenta los citados motivos en los razonamientos que más tarde emplearía en el escrito por el que formalizó la interposición del recurso de casación, cuyo contenido se reproduce en el siguiente Antecedente, al que, para evitar reiteraciones innecesarias, nos remitimos.

Gigansol, S.A. concluía el escrito de demanda interesando la declaración de nulidad de la liquidación practicada por los motivos expuestos y mediante otrosí, solicitaba que se recibiera el recurso contencioso-administrativo a prueba tendente a acreditar los siguientes extremos: a) que «los acuerdos relativos al nombramiento y facultades de los Consejeros Delegados de GIGANSOL, S.A., elevados a público en la escritura que obra en el expediente (folios 7 a 19 del expediente de reclamación ante el TEAR), autorizada por el Notario de Santa Cruz de Tenerife, Don José María Delgado Bello, el día 28 de junio de 1992, con el número 2.948 de su protocolo, permanecían vigentes en la fecha de la firma del acta de inspección»; y b) «[t]odos aquellos extremos y circunstancias que, teniendo relación con el presente recurso, no hayan sido incluidos en su expediente y sí en el de otros recursos también interpuestos» por Gigansol, S.A. (pág. 11).

Mediante Auto de 16 de septiembre de 2002, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, acordó el recibimiento del pleito a prueba, que se desarrollaría conforme determina el art. 60.4 LJCA, admitiéndose, mediante Providencia de 10 de octubre de 2002, librar mandamiento al Registrador Mercantil de Santa Cruz de Tenerife, en los términos solicitados por la representación procesal de la actora en su escrito de proposición de prueba, y que, una vez diligenciado, fue unido a las actuaciones por diligencia de ordenación de 20 de noviembre de 2002.

Finalmente, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo, en fecha 20 de noviembre de 2003, dictó Sentencia desestimatoria del recurso contencioso-administrativo interpuesto por la sociedad. Respecto a los dos primeros motivos alegados, al ser «coincidentes con los ya esgrimidos por la misma recurrente en el recurso también por ella interpuesto y tramitado ante e[s]a misma Sala y Sección con el nº 468/2001 y resuelto por la Sentencia de 9 de octubre de 2003 », desestima los mismos remitiéndose a los fundamentos de derecho de la citada Sentencia. En particular, en cuanto al primer motivo alegado, «la Sala entiende que el vicio denunciado en el apoderamiento conferido por el Presidente de la entidad D. Antonio, debe considerarse subsanado por cuanto en el expediente aparece escritura de elevación a público de acuerdos sociales de 28 de junio de 1992, y por tanto con anterioridad al poder del representante Sr. Daniel en la que comparece D. Antonio en representación de la entidad Grupo G, de forma individual y en cuanto a sus facultades representativas se dice en la citada escritura que "se derivan de su cargo de Presidente del Consejo de Administración para el que fue designado en la escritura constitucional" añadiéndose a continuación que "asegura el señor compareciente, la íntegra vigencia de la representación que ostenta, que se halla actualmente en el ejerció de su cargo y que la vida social de la entidad representada continúa»; en consecuencia, «no cabe la impugnación del apoderamiento conferido al presentante sin vulnerar la doctrina de los actos propios, al haber quedado acreditado cómo el Presidente de la entidad actuaba en otras ocasiones como tal Presidente en representación de la entidad». En todo caso, entiende la Sala que «lo determinante a efectos de la invalidez de dichas actas es que la interesada haya tenido conocimiento del contenido de las mismas y que no se haya producido indefensión», y, a su juicio, «[h]abiendo tenido conocimiento la actora de todo el expediente y sin que por su parte nada se haya alegado en cuanto a la falta de representación en la previa vía administrativa, es evidente que no se ha producido indefensión» (FD 3).

Respecto a la extensión del acta con el carácter de previa, comienza la Sala recordando que en la citada Sentencia de 9 de octubre de 2003, después de aludir, entre otras normas, al art. 144 de la L.G.T., y el art. 50, apartados 1 y 4, del R.G.I.T., se afirmó que «[d]e lo actuado en el expediente administrativo, se aprecia que el objeto de la inspección practicada a la recurrente, se centra en la procedencia de trasladar las bases imputadas procedentes de una Sociedad en transparencia fiscal, en cuanto que es posible la desagregación de la renta procedente de esa fuente»; «[e]sta comprobación efectuada cae bajo el concepto de "acta previa" si tenemos en cuenta que la Inspección puede y debe realizar las oportunas comprobaciones y diligencias en averiguación del reflejo que haya podido tener la declaración del Impuesto de Sociedades y la ultimación de esta comprobación y su repercusión sobre la liquidación del interesado justifica el carácter de previa del acta extendida por la Inspección» (FD 4). Y, a renglón seguido, se afirma que «el motivo para avalar la calificación de previa del acta se encuadra en el art. 50-2 b) del RGIT [...], concretándose con claridad que las operaciones a las que se refiere la regularización se limitan a la imputación de rendimientos de la sociedad transparente. En este sentido -se concluye-, es conforme a las citadas normas el carácter de "previa" del acta, como lo hizo constar el Inspector actuante y sin que este motivo concreto de incoación de acta previa -la limitación de la comprobación de uno de los elementos que componen el hecho imponible- exija mayor justificación o razonamiento. Además, el art. 50-3 c) es terminante al concretar que tendrán, así mismo, el carácter de previas [...] las actas que se formalicen en relación con los socios de una sociedad o entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la entidad» (FD 4).

En cuanto al alegado error en la imputación temporal a Gigansol, S.A. de la base de la sociedad transparente Costablanca del Sur, S.A., tras examinar lo dispuesto en el art. 19, apartados 1, 3 y 5, de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante L.I.S.), el art. 12, apartados 4 y 5, de la Ley 44/1978, el art. 52 de la Ley 18/1991, el art. 33, apartados 2 y 3, del Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, que aprueba el reglamento del I.R.P.F., y, en fin, los arts. 372, 376 y 387 del Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante R.I.S.), la Sala concluye: «[s]entado lo anterior, se comprende claramente que las discusiones y controversias sobre la configuración como transparente y la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en el expediente administrativo instruido a dichas sociedades por aplicación de las normas del Impuesto sobre Sociedades y en la impugnación en vía administrativa, económico-administrativa, y jurisdiccional del mismo, por lo que resulta improcedente traer al procedimiento seguido con el actor en su calidad de socio de la referida sociedad transparente las cuestiones sobre la determinación de la base imponible de sociedades transparentes y su consideración o no como tales sociedades» (FD 5).

QUINTO

Contra la citada Sentencia de 20 de noviembre de 2003 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad Gigansol, S.A., mediante escrito presentado el 17 de diciembre de 2003, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 16 de febrero de 2004. La citada mercantil fundamenta su recurso en tres de los motivos alegados y por los mismos argumentos invocados ante la Audiencia Nacional.

Concretamente, en primer lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción de los arts. 43.2 y 145.1 a) de la L.G.T. y de los arts. 27.3 y 49.2 c) del R.G.I.T., todos ellos relativos a la acreditación de la representación para la firma de actas por terceros, «así como de la jurisprudencia aplicable con relación a los mismos». En este particular, comienza alegando la entidad recurrente que aunque el acta de disconformidad núm. 0304627 0 «fue suscrita por D. Daniel, que intervi[no] en la comprobación inspectora como consecuencia de una autorización firmada por el Consejero de la entidad GIGANSOL, S.A., D. Antonio », el primero de los citados carecía «de poder de representación suficiente para dicho acto», pues según se desprendería de la escritura pública de 28 de junio de 1.992, autorizada por Notario, en la que se designan los Consejeros Delegados de Gigansol, S.A., para vincular en cualquier acto a la Compañía era preciso «la actuación mancomunada de dos cualquiera de ellos», y dicha regla estaba vigente en la fecha de la firma del acta (el 30 de septiembre de 1994). De este modo -se concluye-, «el Sr. Antonio carecía individualmente de facultades para autorizar a D. Daniel para la firma de tal acta, pues para ello hubiera necesitado la firma mancomunada de al menos otro consejero delegado de la entidad, por lo que el acta fue suscrita por quien no tenía la representación del sujeto pasivo» (págs. 3-4).

Sentado lo anterior, la representación de la actora expresa las razones por las que se opone a los dos argumentos de la Sentencia de la Audiencia Nacional para desestimar el recurso en este concreto punto, a saber: de un lado, que en el expediente aparece escritura de elevación a público de acuerdos sociales de 28 de junio de 1992 en la que comparece don Antonio en representación de la entidad Grupo G, S.A. y se señala que sus facultades representativas se derivan de su cargo de Presidente del Consejo de Administración, por lo que no cabe la impugnación del apoderamiento conferido al representante sin vulnerar la doctrina de los actos propios, al haberse acreditado que el Sr. Antonio actuaba en otras ocasiones como Presidente en representación de la entidad; y, de otro lado, que no se ha producido indefensión, porque la actora ha tenido conocimiento de todo el expediente y no ha alegado nada acerca de la falta de representación en vía administrativa.

A este respecto, comienza señalando la entidad demandante que «el hecho de que el Sr. Antonio ostente el cargo de Secretario -que no Presidente- del Consejo de Administración de Gigansol, S.A. no significa que tuviese la representación de la compañía», dado que, conforme al art. 128 del Real Decreto Legislativo 1564/1989, de 22 de diciembre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas (L.S.A.), la representación de la sociedad corresponde a los administradores en la forma determinada en los Estatutos y, en virtud de los arts. 19 y 26 de los Estatutos de Gigansol, S.A., «las facultades de representación de la sociedad eran ostentadas por el Consejo de Administración, sin que ningún precepto estatutario confiriera individualmente a su Secretario dichas facultades». Así pues, «para que el Secretario del Consejo de Administración pudiera individualmente representar a la sociedad debería» haber «recibido una delegación de facultades, bien permanente bien específica del Consejo de Administración», lo que no sucedió, «y aunque el Secretario sí tenía delegadas de forma permanente las facultades del Consejo, tal delegación no permitía su actuación de forma individual, sino que exigía la firma mancomunada de otro consejero». Además, como se desprendería del certificado expedido por el Secretario de la Junta General Extraordinaria relativa a los acuerdos adoptados, que se incorpora a la escritura pública aludida por la Audiencia Nacional, en aquel supuesto la comparecencia del Secretario fue precedida de una habilitación expresa de la Junta de accionistas, esto es, «de una delegación específica que le permit[ía] actuar de forma individual, a los solos efectos de la firma de la escritura en cuestión». En definitiva, no se vulneraría la doctrina de los actos propios por el hecho de que «comparezca en esa escritura el Secretario del Consejo de Administración, pues [fue] facultado expresamente para protocolizar los acuerdos adoptados válidamente por la Junta General» (págs. 5-6).

A continuación, la actora hace tres afirmaciones para combatir el razonamiento de la Sentencia impugnada: en primer lugar, que «en ningún momento ha alegado indefensión», sino vulneración de lo previsto en los arts. 43.2 L.G.T. y 27.3 del R.G.I.T., preceptos que señalan que «para cualquier actuación que no sea de mero trámite», como sería el caso de la suscripción del acta que extendió la Inspección de Tributos, «la representación deberá acreditarse válidamente»; en segundo lugar, que la comprobación de la representación con carácter previo a la firma del acta corresponde a la Administración, «y habría bastado una mínima diligencia consistente en revisar la escritura pública de nombramiento y facultades de los consejeros delegados para advertir que D. Antonio por sí solo no podía obligar a la sociedad»; y, en tercer lugar, que la consecuencia de la vulneración de los preceptos citados «no puede ser otra que la nulidad del acta, y, consecuentemente, de la liquidación que de ella proviene, pues tal falta de representación constituye un vicio invalidante no subsanable», como se desprendería de la Sentencia de este Tribunal de 19 de julio de 2002 (pág. 6 ).

En segundo lugar, también al amparo de lo dispuesto en el art. 88.1.d) LJCA, la entidad recurrente denuncia la infracción del art. 9.3 C.E., que garantiza la seguridad jurídica, de los arts. 144 de la L.G.T. y 50 del R.G.I.T., relativos a las actas previas, así como «de la jurisprudencia aplicable a dichos preceptos», al haberse calificado el acta incoada como previa. A este respecto, después de recordar que la Inspección incoó el acta como previa al amparo del art. 50.2.b) R.G.I.T., señalar cuáles fueron los extremos a los que se extendió la comprobación inspectora, transcribir la argumentación de la Sentencia impugnada en este punto, y, en fin, poner de manifiesto que «[l]a tesis mantenida por la Inspección y por la propia Audiencia Nacional es que centrándose la inspección en la traslación de las bases procedentes de una sociedad en transparencia fiscal, toda vez que es posible la desagregación de la renta procedente de esa fuente», se cumple lo previsto en el citado precepto reglamentario (págs. 7-8 ), la representación procesal de la actora expone las razones por las que no coincide con dicha tesis. En principio, la actora afirma coincidir «con la sentencia recurrida en que, una vez efectuada la comprobación inspectora de una sociedad sometida al régimen de transparencia fiscal, se compruebe a su vez a la sociedad-socio para trasladarle el resultado correspondiente»; en lo que disiente es que dicha comprobación se limite «a determinados componentes de la renta del periodo, sin mas justificación aparente que la comodidad del actuario para realizar una gestión rápida y fácil», ya que dicha actuación, aunque tuviera fundamento en el principio de eficacia administrativa, no puede prevalecer frente a la seguridad jurídica del contribuyente (pág. 8).

Seguidamente, considera la actora que, en todo caso, la decisión de proceder a una comprobación limitada «debería haber estado amparada en alguna otra justificación adicional, ya que la mera posibilidad de desagregación no avala por sí sola la incoación de un acta previa, sino que dicha posibilidad tiene que ser puesta en relación con la regla general», establecida en el art. 11.5 R.G.I.T., de que las comprobaciones deben ser generales. En este punto, considera la recurrente que la Sentencia impugnada contradice una reiterada doctrina de la Sección Segunda de la Audiencia Nacional (cita las Sentencias de 25 de enero de 1995, de 25 de junio de 1996, de 6 de mayo de 1997 y de 2 de marzo de 2000 ), dictada en supuestos de «actas previas formalizadas con el objetivo de incorporar a los socios de sociedades transparentes la imputación correspondiente de éstas», en virtud de la cual «sólo cabe levantar actas previas en los supuestos del artículo 50.2 del RGIT, si asimismo concurre [n] algunos de lo requisitos exigidos por el artículo 11.4 del citado texto reglamentario que permiten realizar comprobaciones de carácter parcial» (pág. 8 ). Y es que en este caso no concurriría ninguno de los requisitos del citado art. 11.4 R.G.I.T., por tres razones: a) no existía norma legal o reglamentaria que obligara a realizar una comprobación parcial, dado que los arts. 387.2 R.I.S. y 52.3.c) R.G.I.T. -únicos que podrían resultar aplicables- ordenan la formalización de actas previas a los socios de entidades transparentes cuando la comprobación de éstas no se hubiese ultimado, y la comprobación a Costablanca del Sur, S.A. se realizó con carácter definitivo, «sin que pueda modificarse tal consideración por el hecho de que el resultado de dicha comprobación se encuentre recurrido, ya que una cosa es la falta de firmeza del acto de determinación de bases de la sociedad transparente y otra distinta que dicha comprobación sea provisional o definitiva» (se citan las Sentencias de este Tribunal de 24 de septiembre de 1999 y de 25 de julio de 2000 ); b) como acreditaría la simple lectura de la comunicación del inicio de las actuaciones, no se acordó al inicio de las actuaciones inspectoras la realización de una comprobación parcial; c) y, en fin, no se estaría ante «un supuesto de comprobación abreviada que se realizara utilizando únicamente los datos y antecedentes que obraran ya en poder de la Administración», dado que en la fecha de iniciación de la comprobación (el 19 de enero de 1994) la sociedad Costablanca del Sur, S.A. aún no había sido comprobada (pág. 9).

En línea con lo anterior, insiste la actora en que, en virtud del principio de seguridad jurídica, «la obligación de la Administración es realizar comprobaciones inspectoras de carácter general, y sólo excepcionalmente, en los supuestos tasados por la norma, comprobaciones parciales»; necesidad de preservar la seguridad jurídica de los interesados que vendría confirmada por los arts. 27 y 28 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, que establecían el derecho de los contribuyentes a que se les comunique al inicio de las actuaciones inspectoras si éstas van a ser generales o parciales y, en este último caso, a solicitar que la comprobación sea general. A la misma conclusión habría llegado este Tribunal en Sentencia de 22 de marzo de 2003, en la que, citando el principio de seguridad jurídica, ha señalado que «el principio general que inspira la actuación de la inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate», siendo, «en cambio, excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas» (págs. 9-10).

En suma, no existiendo, a juicio de la actora, «norma legal que habilite» en este caso «para el levantamiento de un acta como previa», «ésta debe se anulada, y por ende la liquidación derivada de la misma», o «al menos debe declararse el carácter definitivo de la misma, todo ello en aplicación del principio de seguridad jurídica», como habría señalado este Tribunal en la citada Sentencia de 22 de marzo de 2003 (pág. 10 ).

En tercer y último lugar, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, la actora denuncia que la Sentencia impugnada infringe lo dispuesto en el art. 19 de la L.I.S., y en los arts. 380 y 386 del R.I.S., así como de la jurisprudencia aplicable a dichos preceptos, al incurrir en un «error en la imputación temporal a GIGANSOL, S.A. de la base comprobada a COSTABLANCA DEL SUR, S.A.». A este respecto, comienza recordando la entidad demandante dos hechos: de un lado, que, como consecuencia de la comprobación inspectora de la entidad transparente Costablanca del Sur, S.A, en la que se le aumentó la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990, según consta en el acta levantada a dicha sociedad, se imputa la parte correspondiente de la base de la entidad transparente a Gigansol, S.A. en ese mismo año «porque así lo ha elegido el socio en su declaración del Impuesto sobre Sociedades»; de otro lado, como en el acta extendida a Gigansol, S.A. en relación con el período impositivo 1990 «se absorben todas las bases imponibles negativas de ejercicios anteriores, algunas de las cuales habían sido aplicadas en las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 y 1992 presentados en su día por GIGANSOL, S.A., se practica la liquidación del ejercicio 1991, a la que se refiere la sentencia ahora recurrida».

Ahora bien, conforme al art. 386.1.b) R.I.S. -en virtud del cual, las bases imponibles de las entidades transparentes se debían imputar «al día siguiente al del cierre del ejercicio de la Sociedad participada, salvo que decida imputarlas de manera continuada en la misma fecha de cierre»-, «la base imponible comprobada a COSTABLANCA DEL SUR, S.A. correspondiente a 1990 debería imputarse a GIGANSOL, S.A. en el ejercicio 1991», «salvo que ésta hubiera decidido imputar las bases imponibles de COSTABLANCA DEL SUR, S.A. de manera continuada en la fecha de cierre del ejercicio». A este respecto, la Sentencia impugnada -se dice-, «sin entrar a analizar la cuestión debatida», señala en su fundamento de derecho Quinto que «las discusiones y controversias sobre la configuración como transparente y la determinación de la base imponible de las sociedades transparentes deben sustanciarse en el expediente administrativo instruido a dichas sociedades»; sin embargo, considera la actora que la cuestión que se debate no es ésta, sino «la imputación temporal de la base ya determinada en sede de la sociedad transparente, en virtud de la opción que concedía» el citado art. 386.1.b) del R.I.S., esto es, «se trata de dilucidar si la imputación de la base imponible comprobada a COSTABLANCA DEL SUR, S.A. debe realizarse en el Impuesto sobre Sociedades de GIGANSOL, S.A. correspondiente al ejercicio 1990 o en el Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991». Y, a juicio de la entidad recurrente la imputación debió realizarse en el ejercicio 1991 por dos razones: de un lado, porque ni en el expediente administrativo ni en la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990 «existe rastro» de que la actora tomara decisión alguna sobre el particular, «por lo que no se entiende cómo la Inspección dedujo que GIGANSOL, S.A. había optado por imputarse las bases imponibles de la sociedad transparente en el mismo ejercicio que ésta»; de otro lado, porque aunque en el ejercicio 1990 se hubiera tomado esta decisión «la opción por un solo ejercicio no autorizaba a la Inspección a actuar como lo hizo», dado que, conforme al citado art. 386.1.b) del R.I.S., «era necesaria una decisión de imputar las bases en el mismo ejercicio "de manera continuada"», lo que no habría sucedido en este caso.

En suma, entiende la recurrente que «no habiendo quedado acreditada la opción de GIGANSOL, S.A. de imputar las bases imponibles de COSTABLANCA DEL SUR, S.A. al cierre del ejercicio de la entidad transparente», «ni de manera puntual ni de forma continuada», como se desprendería de la Sentencia de este Tribunal de 26 de julio de 1999 (sic), «debe primar la regla de imputación al día siguiente de la fecha de cierre de la entidad transparente», esto es, en este caso, en el ejercicio 1991. No habiéndolo entendido así la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, procederá casar ésta y «anular la liquidación a la que se refiere al derivar directamente de una imputación temporal incorrecta que dio lugar a que las bases negativas aplicadas en la declaración del Impuesto sobre Sociedades correspondiente al ejercicio 1991 quedaran absorbidas por la liquidación correspondiente a 1990» (págs. 10-14).

SEXTO

Mediante escrito presentado el 18 de octubre de 2005, el Abogado del Estado formuló oposición al presente recurso de casación, solicitando que se declarara «no haber lugar a este recurso con los demás pronunciamientos legales».

SÉPTIMO

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 18 de julio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 19 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. ÁNGEL AGUALLO AVILÉS, Magistrado de la Sala

FUNDAMENTOS DE DERECHO

PRIMERO

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Gigansol, S.A. contra la Sentencia de 20 de noviembre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 459/2001 interpuesto por dicha sociedad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 9 de febrero de 2001, que a su vez desestima el recurso de alzada instado contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, de fecha 22 de octubre de 1997, que confirma el Acuerdo de la Inspectora-Jefe de la Inspección de los Tributos de la Delegación de Tenerife de la Agencia Tributaria de 16 de febrero de 1995, que ratifica la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad núm. 0304627 0 incoada a la actora el 30 de septiembre de 1994, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1990.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, la referida Sentencia alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, tres conclusiones. En primer lugar, que el acta y la liquidación citadas no deben anularse por el denunciado vicio en el apoderamiento conferido por don Antonio -Secretario de la entidad- al Sr. Daniel, porque se ha acreditado que el Sr. Antonio «actuaba en otras ocasiones como tal Presidente en representación de la entidad», y porque «[h]abiendo tenido conocimiento la actora de todo el expediente», y no habiendo alegado nada «en cuanto a la falta de representación en la previa vía administrativa, es evidente que no se ha producido indefensión» (FD 3). En segundo lugar, que, contrariamente a lo que sostiene la entidad recurrente, la formalización del acta núm. 0304627 0 como previa es correcta, de un lado, porque dicha calificación se justifica en el art. 50.2.b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, por el que se aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (en adelante R.G.I.T.) y se especifica «con claridad que las operaciones a las que se refiere la regularización se limitan a la imputación de rendimientos de la sociedad transparente», «sin que este motivo concreto de incoación de acta previa -la limitación de la comprobación de uno de los elementos que componen el hecho imponible- exija mayor justificación o razonamiento»; y, de otro lado, porque la extensión del acta como previa en estos casos vendría prevista en el art. 50.3.c) del R.G.I.T. (FD 4 ). Y, en tercer lugar, en relación al denunciado error en la imputación temporal a Gigansol, S.A. de la base de Costablanca del Sur, S.A., que «resulta improcedente traer al procedimiento seguido con el actor en su calidad de socio de la referida sociedad transparente las cuestiones sobre la determinación de la base imponible» de esta última (FD 5).

SEGUNDO

Como también hemos expresado en los Antecedentes, Gigansol, S.A. funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de noviembre de 2003 en tres motivos, al amparo todos ellos del art. 88.1.d) LJCA : en primer lugar, la vulneración de los arts. 43.2 y 145.1.a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, modificada por Ley 25/1995, de 20 de julio (en adelante L.G.T.), y 27.3 y 49.2.c) del R.G.I.T., así como de la jurisprudencia aplicable en relación con los mismos, en esencia, porque quien suscribió el acta de disconformidad incoada a Grupo G, S.A. -don Daniel - «carecía de poder de representación suficiente para dicho acto», dado que, aunque fue autorizado por uno de los Consejeros de dicha entidad -don Antonio -, para vincular a la sociedad en cualquier acto era preciso la actuación mancomunada de dos miembros del Consejo de Administración; en segundo lugar, la infracción de los arts. 9.3 C.E., 144 L. G.T. y 50 R.G.I.T., así como de la jurisprudencia aplicable a dichos preceptos, al haber calificado la Inspección la citada acta como previa, dado que «la mera posibilidad de desagregación no avala por sí sola la incoación de un acta previa», sino que es preciso que concurra alguno de los requisitos del art. 11.4 del R.G.I.T.; y, en tercer lugar, la lesión de los arts. 19 Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante L.I.S.), y 380 y 386 Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, que aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (en adelante R.I.S.), porque, conforme a este último precepto del R.I.S., la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del año 1990 de la entidad transparente Costablanca del Sur, S.A. debió imputarse a Gigansol, S.A. en el ejercicio 1991, salvo que esta última hubiera decidido expresamente atribuirlas a 1990 de manera continuada, cosa que, contrariamente a lo que afirma expresamente la Inspección en el acta incoada a Costablanca del Sur, S.A., no habría sucedido.

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que declare no haber lugar al recurso. En su escrito de oposición, considera que deben rechazarse cada uno de los motivos de casación alegados por Gigansol, S.A., en esencia, por las razones que se expresan a continuación. Rechaza el primero de los motivos con fundamento en cuatro argumentos: a) por «el principio jurisprudencial de economía procesal», que «impide la anulación de actuaciones cuando al acordarlas se prevé que el resultado sería idéntico al que resultaría de la subsanación de lo omitido siempre que no haya indefensión»; b) por la doctrina de los actos propios, «al haber quedado acreditado cómo el presidente de la entidad actuaba en otras ocasiones como tal presidente, en representación de la entidad»; c) porque «una cosa es la necesidad de actuación mancomunada para obligar a la sociedad, por parte de dos consejeros delegados al menos», y «otra diferente es el otorgamiento de facultades de representación», materias éstas que «están vedadas a la vía casacional, puesto que trata de cuestiones de hecho, de revisión de la prueba, y no ha sido alegada infracción respecto ninguna norma relativa a la valoración de los medios de prueba»; y, en fin, por la doctrina sentada por la Sentencia del Tribunal Supremo de 19 de julio de 2002, respecto a las irregularidades no invalidantes (alegación Segunda). En relación con el segundo motivo de casación, la defensa del Estado hace dos consideraciones: de un lado, que la incoación del acta como previa «no vulnera el principio de seguridad jurídica» (siendo una cuestión diferente la interpretación que pueda darse del art. 50 R.G.I.T.); ni el art. 144 L.G.T., «puesto que este precepto lo único que hace es establecer la posibilidad de que las actas sean previas o definitiva[s], sin ninguna concreción ulterior»; ni, en fin, el art. 50.2.b) R.G.I.T., dado que la desagregación del hecho imponible a la que se refiere «no debe ser única y exclusivamente respecto a uno de los elementos, pudiendo referirse la misma no solamente a la imputación de los rendimientos en transparencia fiscal como consecuencia de la participación del sujeto pasivo en el capital de Costa Blanca del Sur, S.A., sino también a la pérdida contabilizada como consecuencia de la cesión de capital realizada en la entidad GIGANSOL FAÑABE, S.A.»; y, de otro lado, que la Sentencia de esta Sala de 5 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 4577/1997 ), siguiendo el criterio de otras anteriores, establece en su fundamento de derecho Cuarto «que los actos de determinación de bases en el caso de sociedades transparentes pueden ser provisionales o definitivos, y el mismo carácter tendrán respectivamente las correspondientes imputaciones que de dichas bases se hagan a los socios, conforme previene el art. 50.3.c)» del R.G.I.T., precepto que señala que «tendrán asimismo el carácter de previas las actas que se formalicen en relación con los socios de una sociedad o entidad en régimen de transparencia fiscal, en tanto no se ultime la comprobación de la situación tributaria de la entidad» (alegación Tercera). Finalmente, la representación pública rechaza íntegramente las alegaciones efectuadas por la actora en el tercer motivo de casación porque se «suscita una controversia sobre transparencia fiscal que, como de[mostraría] concluyentemente el FJ 5º de la sentencia recurrida, ha sido improcedentemente traída a este procedimiento» (alegación Cuarta).

TERCERO

Comenzando, por razones lógicas y procesales, por el análisis de los motivos formales aducidos en el escrito de interposición del recurso, como hemos señalado, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la entidad recurrente denuncia la infracción de los arts. 43.2 y 145.1.a) de la L.G.T., y de los arts. 27.3 y 49.2.c) del R.G.I.T., así como de la jurisprudencia aplicable en relación con los mismos, con fundamento en que la persona que intervino en las actuaciones inspectoras y firmó el acta de disconformidad incoada a Grupo G, S.A. -don Daniel - «carecía de poder de representación suficiente para dicho acto», dado que, aunque fue autorizado por uno de los Consejeros de dicha entidad -don Antonio -, para vincular a la sociedad en cualquier acto era preciso la actuación mancomunada de dos miembros del Consejo de Administración; de donde se derivaría la necesidad de declarar la nulidad de dicha acta y de la liquidación derivada de la misma, sin que, a juicio de la actora, tenga trascendencia alguna, a estos efectos, el hecho de que don Antonio apareciera anteriormente en una escritura de elevación a público de acuerdos sociales representado a Grupo G, S.A., y la circunstancia de que -según se expresa sin reparos en la demanda- no se haya producido indefensión. De acuerdo con la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada, sin embargo, estos dos últimos extremos, unidos a la circunstancia de que haya «tenido conocimiento la actora de todo el expediente» y de que «por su parte nada se haya alegado en cuanto a la falta de representación en la previa vía administrativa», determinan la necesidad de confirmación el acta inspectora y, por tanto, la liquidación tributaria resultante de la misma.

Planteado el debate en estos términos, la respuesta adecuada al presente motivo casacional debe partir necesariamente de las normas aplicables en el momento de los hechos y de la jurisprudencia de este Tribunal sobre la naturaleza de las actas, los requisitos que deben cumplirse para que éstas puedan entenderse legítimamente firmadas y las circunstancias en las que, de todos modos, debe confirmarse la legalidad de las mismas.

En cuanto al derecho aplicable, debemos recordar que el art. 145.1.a) L.G.T. señalaba que en «las actas de la Inspección que documenten el resultado de sus actuaciones» se debía consignar, entre otros extremos, «[e]l nombre y apellidos de la persona con la que se ext[endiera] y el carácter o representación con que comparec[iera]», mandato que venía a reiterar de manera más precisa el art. 49.2.c) del R.G.I.T. al ordenar que en las actas apareciera «[e]l nombre y apellidos, número de documento nacional de identidad y firma de la persona con la que se entienden las actuaciones y el carácter o representación con que interviene en las mismas». Asimismo, conviene destacar que art. 43 L.G.T. disponía que «[e]l sujeto pasivo con capacidad de obrar podrá actuar por medio de representante, con el que se entenderán las sucesivas actuaciones administrativas, si no se hace manifestación en contrario» (apartado 1); y que «[p]ara interponer reclamaciones, desistir de ellas en cualquiera de sus instancias, y renunciar derechos en nombre de un sujeto pasivo, deberá acreditarse la representación con poder bastante mediante documento público o privado con firma legitimada notarialmente, o comparecencia ante el órgano administrativo competente», mientras que «[p]ara los actos de mero trámite se presumirá concedida la representación» (apartado 2). Esta representación voluntaria se desarrollaba en el art. 27 del R.G.I.T., precepto que señalaba que «[p]ara suscribir las actas que extienda la Inspección de los Tributos y para los demás actos que no sean de mero trámite por afectar directamente a los derechos y obligaciones del obligado tributario, la representación deber[ía] acreditarse válidamente» (apartado 3). A la luz de las normas citadas, esta Sección ha venido sosteniendo insistentemente que la suscripción de un acta extendida por la Inspección de los Tributos no es un acto de mero trámite y, por tanto, no es admisible la actuación de un representante que no acredite el apoderamiento [entre muchas otras, Sentencias de 10 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4314/2000), FD Tercero; de 30 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 6112/2001), FD Tercero; y de 17 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 6738/2003 ), FD Décimo)].

A este respecto, procede subrayar que, de acuerdo con el art. 27, apartado 3, del R.G.I.T., se entendía acreditada la representación, entre otros supuestos, «[c]uando la representación conferida result[ara] concluyentemente de los propios actos o de la conducta observada por el obligado tributario en relación directamente con las actuaciones inspectoras» [letra b)], y «[s]i consta en documento privado el poder otorgado, respondiendo el apoderado con su firma, al aceptar la representación, de la autenticidad de la de su poderdante» [letra c)]; y que el mismo precepto, en su apartado 7, disponía que cuando actuara ante la Inspección persona distinta del obligado tributario, «se har[ía] constar expresamente esta circunstancia en cuantas diligencias o actas se ext[endieran], uniéndose al expediente, en su caso, el documento acreditativo del poder otorgado».

Por su parte, los efectos de la representación voluntaria se regulaban en el art. 28 del citado R.G.I.T., precepto que, por lo que aquí interesa, disponía que «[s]e entenderán subsanadas inmediatamente la falta o insuficiencia del poder del representante con el que se hubiesen practicado las actuaciones precedentes si el obligado tributario impugna los actos derivados de las diligencias o actas de la Inspección, sin invocar tales circunstancias» (apartado 4, párrafo segundo).

CUARTO

Pues bien, en atención al derecho aplicable y a la jurisprudencia de este Tribunal a la que seguidamente aludiremos, el motivo alegado por la entidad recurrente no puede ser acogido por varias razones. En primer lugar, debe dejarse claro que, tal y como reclamaba el citado art. 27.6 R.G.I.T., en el acta de disconformidad núm. 304627 0, de 30 de septiembre de 1994, cuya declaración de nulidad reclama la actora, se refleja expresamente que se encuentra presente en el momento de la firma don Daniel, quien comparece en calidad de «[r]epresentante autorizado». En segundo lugar, debe confirmarse asimismo que, tal y como exigía el referido precepto reglamentario, consta en el expediente escrito de don Antonio, fechado el 3 de febrero de 1994, en el que, en su calidad de Consejero de la entidad Grupo G, S.A., confiere su representación, al amparo del art. 24 de la Ley 30/1992 y del art. 27 del R.G.I.T., a don Daniel, «para que actúe ante la Inspección de Hacienda, atendiendo los requerimientos que se le hagan, facilitando la práctica de la inspección y comprobación, proporcionando a la Administración los datos, informes, antecedentes y justificantes que tengan relación con los hechos imponibles objeto de comprobación y obligándole en las actas, diligencias y cuantos documentos se extiendan», de conformidad con los arts. 144 y 145 L.G.T. Y, en este punto, es importante destacar que la entidad recurrente no niega que el Sr. Antonio tuviera capacidad para otorgar un poder en favor de una persona física con el contenido y alcance del conferido a don Daniel ; simplemente, alega que, conforme a los Estatutos de la sociedad, dicho poder debió ser otorgado mancomunadamente con otro Consejero. La precisión que acabamos de haber no es ociosa porque, en definitiva, lo que la actora denuncia no es la inexistencia de representación, sino su posible insuficiencia, lo que, como en seguida diremos, resulta determinante para rechazar la nulidad del acta.

En tercer lugar, es otro dato a tener en consideración para descartar que el acta deba anularse por falta de poder el de que, como refleja la Sentencia impugnada (FD Tercero), figura en el expediente escritura de elevación a público de acuerdos sociales de 28 de junio de 1992 -es decir, anterior al otorgamiento del citado poder- en la que, compareciendo e interviniendo en nombre y representación de Grupo G, Sociedad Anónima exclusivamente don Antonio, se pone de manifiesto que las facultades representativas de éste «[s]e derivan de su cargo de Presidente del Consejo de Administración para el que fue designado en la escritura constitucional», y que «[a]segura el señor compareciente, la íntegra vigencia de la representación que ostenta, que se halla actualmente en el ejercicio de su cargo y que la vida jurídica de la Entidad representada continúa».

En cuarto lugar, interesa subrayar especialmente que, como también advierte la Sentencia de la Audiencia Nacional aquí recurrida (FD Tercero), ni en el escrito presentado el 28 de abril de 1995, por el que se formulaban alegaciones en la reclamación económico-administrativa instada ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Canarias, ni en el escrito de 23 de diciembre de 1997 por que se interponía recurso de alzada ante el T.E.A.C., ambos presentados por don Jose Daniel y el propio don Antonio, en nombre y representación de Gigansol, S.A., se denuncia la falta de poder de quien estuvo presente en las actuaciones de comprobación y firmó en disconformidad el acta incoada a la citada entidad, razón por la cual ni la Resolución del T.E.A.R. de 22 de octubre de 1997 ni la del T.E.A.C. de 9 de febrero de 2001 contienen mención alguna sobre el particular. Y esta, como ha tenido oportunidad de señalar esta Sección, es una circunstancia determinante para confirmar la validez del acta. En este sentido, particularmente clara es la Sentencia de 10 de enero de 2007 (rec. cas. núm. 3506/2002 ), en la que, en un supuesto en el que el recurrente alegaba que «las actas no pudieron adquirir carácter definitivo, por cuanto fueron formalizadas sin su intervención o de persona con el debido apoderamiento», recalcamos que «ni en la reclamación inicial ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional, ni en el recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central, se alegó la inexistencia o insuficiencia de poder, sino solo -como aquí acontece- en la demanda formula en la instancia»; «omisión en la vía económico-administrativa, de cualquier alegación acerca del vicio que [entonces] pretend[ía] denunciarse» que nos condujo a «entender que nos encontrá[bamos] ante una mera alegación formularia carente de fundamento, a lo que deb[ía] añadirse, en todo caso, y dadas las circunstancias reseñadas, la regla de subsanación de la inexistencia o insuficiencia de poder, prevista en el artículo 28.4» del R.G.I.T. (FD Tercero ), antes transcrito. Y también debe citarse en este punto la Sentencia de esta Sección de 30 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 6112/2001 ), en la que se consideró acreditada la representación, por vía de subsanación, en aplicación del citado art. 28.4 R.G.I.T., teniendo en cuenta, entre otras circunstancias fácticas, la de que la obligada tributaria «interpusiera reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Regional de Madrid, alegando distintas consideraciones para basar su impugnación a la misma, pero no la de la falta o insuficiencia de poder de quien actuó en su nombre, pues esto último sólo se hizo al interponer recurso de alzada ante el Tribunal Económico-Administrativo Central» (FD Tercero).

En quinto lugar, tiene también trascendencia a los efectos de rechazar que el acta impugnada deba ser declarada nula la circunstancia de que ésta fue firmada en disconformidad, de manera que no se produce la renuncia de derechos propia de las actas de conformidad que nos ha llevado en estos casos en reiteradas ocasiones a extremar las cautelas. En efecto, este Tribunal, con fundamento en que las actas de conformidad regulada en los arts. 145.1.d) L.G.T. y 55 R.G.I.T. implican una renuncia de derechos en virtud del art. 61.2 R.G.I.T. (en virtud del cual «[e]n ningún caso podrán impugnarse por el obligado tributario los hechos y los elementos determinantes de las bases tributarias respecto del los que dio su conformidad, salvo que pruebe haber incurrido en error de hecho»), ha exigido para su firma acreditar la representación con poder expreso bastante al efecto en los términos del art. 43.2 L.G.T., antes transcrito. Esta «especial relevancia de las actas de conformidad, en cuanto determinantes de los hechos, supone» -hemos dicho- «un acto de renuncia de derechos o expectativas, por lo que, en defensa de una más eficaz tutela judicial efectiva sin indefensión, parece lógico que se exija un poder de representación explícito para dicho acto, que garantice el conocimiento de la situación por el interesado y las posibilidades de defensa del mismo»; naturaleza del acta de conformidad que -también hemos subrayado- «es la más acorde también con lo establecido en el art. 1.713 del Código Civil, en donde se exige, para transigir, mandato expreso» [Sentencias de esta Sala y Sección de 10 de junio de 2005 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 4314/2000), FD Segundo; y de 17 de marzo de 2008, cit, FD Décimo]. Tratándose en este caso de un acta de disconformidad la solución debe ser distinta, como hemos puesto de manifiesto recientemente en la reciente Sentencia de esta Sección de 29 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 10270/2004 ), en la que, para rechazar la declaración de nulidad del acta solicitada por la entidad recurrente, afirmábamos, asumiendo los argumentos de la Sentencia de instancia, que «tampoco se p[odía] olvidar que el Acta de continua referencia fue suscrita en conformidad, siendo distintas las exigencias que les afectan, respecto de la acreditación, que las afectantes a la Actas de conformidad que, a diferencia de aquéllas, implican el ejercicio de facultades de renuncia y/o transacción» (FD Tercero).

Finalmente, debe recordarse que, conforme a reiterada doctrina de esta Sala y Sección la mera existencia de defectos o irregularidades en la tramitación de un expediente administrativo no determina la nulidad del acto administrativo, sino su anulabilidad (art. 63 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ); y para que, a su vez, dicho vicio procedimental sea invalidante se requiere, con carácter general, que se haya producido indefensión [entre muchas otras, Sentencias de 10 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 7949/2004), FD Tercero; de 10 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 68/2004), FD Primero 2 )]. Como, efectivamente, hemos declarado, entre muchas otras, en la Sentencia de 5 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 9900/2003 ), «para que el defecto o irregularidad procedimental tenga incidencia o eficacia anulatoria, debe estar ligada a la situación de indefensión del interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración» [FD Segundo; reiteran esta afirmación las Sentencias de 10 de julio de 2008 y 29 de octubre de 2008, antes citadas, FFDD Primero 2 ) y Tercero, respectivamente; sobre la necesidad de que se haya producido indefensión, véase, asimismo, la Sentencia de 30 de noviembre de 2005 (rec. cas. núm. 116/2001 ), FD Cuarto, y, entre las últimas, la Sentencia de 20 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 7984/2002 ), FD Cuarto].

Pues bien, como hemos señalado, de los datos señalados anteriormente se desprende claramente que Gigansol, S.A. ha tenido conocimiento de los hechos, fundamentos, conceptos e importes que han dado lugar a la liquidación tributaria practicada por la Inspección, y ha gozado, asimismo, de la posibilidad de impugnar, sin limitación alguna, en la vía administrativa (ante los Tribunales Económico-Administrativos) -como así hizo- y en la judicial, tanto los hechos consignados en el acta (en la medida en que fue firmada en disconformidad) como la calificación jurídica de los mismos, por cuantos motivos y con los argumentos que estimó oportunos, razón por la cual hay que descartar a radice, como reconoce expresamente la propia entidad recurrente en su escrito de demanda, la existencia de indefensión. Inexistencia de indefensión material que -insistimos-, contrariamente a lo que considera la actora, no resulta inocua a estos efectos, sino que, constituye un argumento determinante para rechazar la declaración de nulidad del acta, incluso cuando ésta ha sido firmada en conformidad. En este sentido, en relación con unas actas de conformidad cuya nulidad se reclamaba al amparo del art. 153 L.G.T., al haber sido firmadas por persona que carecía de autorización para ello, en la Sentencia de esta Sala y Sección de 14 de marzo de 2006 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 3778/2001), señalamos que el defecto que se denunciaba, esto es, la «ausencia de representación en quien firmó las actas originadoras de las liquidaciones, no p[odía] equipararse a una ausencia total de procedimiento, como se pretend[ía], si se t[enía] presente que la conducta del recurrente ha[bía] permitido deducir razonablemente» que éste «ratificó lo que hizo su representante» (FD Segundo); y en la referida Sentencia de 29 de octubre de 2008, señalamos que cuando existe un "defecto formal" que afecta «no a la inexistencia de representación sino a su posible insuficiencia», el resultado no puede ser la nulidad del acta, «pues se trataría de una mera irregularidad no invalidante al no haberle originado indefensión» [FD Tercero; en relación con las "irregularidades no invalidantes", véanse las Sentencias de 5 de mayo de 2008, ya citada, FD Cuarto, de 11 de marzo de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 62/2004), FD Noveno, y de 30 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 5999/2003 ), FD Cuarto].

Las circunstancias que acabamos de exponer, nos conducen a rechazar la declaración de nulidad del acta de disconformidad núm. 0304627 0 y de la liquidación tributaria derivada de la misma por insuficiencia del poder otorgado al representante.

QUINTO

También al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la entidad recurrente denuncia la infracción del art. 9.3 C.E., del art. 144 de la L.G.T. y del art. 50 del R.G.I.T., así como de la jurisprudencia aplicable a dichos preceptos, al haber calificado la Inspección la referida acta de disconformidad como previa. Y es que, a su juicio, «la mera posibilidad de desagregación no avala por sí sola la incoación de un acta previa», sino que es preciso que concurra alguno de los requisitos del art. 11.4 del R.G.I.T.; no habiéndose actuado de este modo, entiende la actora que el acta «debe ser anulada, y por ende la liquidación derivada de la misma», o, al menos, «debe declararse el carácter definitivo de la misma». Por su parte, la Sentencia impugnada considera justificada la incoación del acta como previa porque dicho carácter se ha fundado en el art. 50.2.b) R.G.I.T., porque las actuaciones inspectoras se han limitado a «la imputación de rendimientos de la sociedad transparente» -sin que, se afirma, «este motivo concreto de incoación de acta previa» exija «mayor justificación o razonamiento»- y, en fin, porque lo autorizaría expresamente para estos casos el art. 50.3.c) del R.G.I.T. (FD Cuarto ); y la resolución del T.E.A.C. confirmada por dicha sentencia declaró «el carácter de previa del acta que se incoa para trasladar las bases imputadas procedentes de una sociedad en régimen de Transparencia Fiscal en cuanto que es posible la desagregación de la renta proveniente de esta fuente» (FD Tercero).

Pues bien, examinado este motivo de casación a la luz de la jurisprudencia de este Tribunal en relación con las actas previas, es evidente que no puede ser acogido. Antes que nada, como en tantas otras ocasiones, debemos partir de que, como subraya la entidad recurrente, el «principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes» [entre las últimas, Sentencias de 26 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11050/1998), FD Séptimo; tres de 14 de marzo de 2005 (rec. cas. núms. 3137/2000, 3138/2000 y 3147/2000), FFDD Quinto, Tercero y Tercero, respectivamente; dos de 21 de marzo de 2005 (rec. cas. núms. 3419/2000 y 3451/2000), FFDD Cuarto B y Quinto c), respectivamente; de 28 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 3608/2001), FD Cuarto); de 25 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4573/2001), FD Cuarto; y de 8 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4367/2001 ), FD Cuarto].

Sentado lo anterior, debemos comenzar aclarando que, contrariamente a lo que mantiene la entidad demandante, la circunstancia de que se llegara a la conclusión de que el acta que la Inspección de tributos calificó como previa era en realidad definitiva no podría determinar como consecuencia jurídica la declaración de nulidad del acta y de la liquidación derivada de la misma. En efecto, como ha señalado esta Sección en reiteradas ocasiones, «las actas previas dan lugar a liquidaciones provisionales y a cuenta de la liquidación definitiva ulterior, pero la circunstancia de que en lugar de acta previa, debió ser acta definitiva no afecta en absoluto a los hechos consignados en la mima, ni a la propuesta de liquidación, pues lo único que se produce es que el Acta es definitiva y la liquidación que fue considerada como provisional, debe ser declarada como definitiva, con los efectos correspondientes» [Sentencias de 22 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 3686/1998), FD Tercero; de 26 de marzo de 2004, cit., FD Séptimo; en términos casi idénticos, Sentencias (tres) de 14 de marzo de 2005, cit., FFDD Quinto, Tercero y Tercero, respectivamente; dos de 21 de marzo de 2005, cit., FFDD Cuarto y Quinto, respectivamente; de 28 de junio de 2006, cit., FD Cuarto; y de 25 de octubre de 2006, cit., FD Cuarto)].

Pero es que, de todos modos, debemos poner de manifiesto, como así hacen la Resolución del T.E.A.C. y la Sentencia impugnada, que el criterio de la Inspección de calificar el acta de disconformidad núm. 0304627 0 es ajustado a derecho en la medida en que ha cumplido con los requisitos establecidos en el art. 50 R.G.I.T., precepto que, en lo que aquí interesa, señala que «[p]rocederá la incoación de un acta previa» cuando «el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice» [apartado 2, letra b)], y que «[c]uando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora» (apartado 4).

En efecto, aparte de que, como hemos señalado en las recientes Sentencias (dos) de 6 de noviembre de 2008 (rec. cas. núms. 1003/2006 y 1012/2006 ), el precepto transcrito sólo exige que el hecho imponible «pueda» -no que sea absolutamente preciso- ser desagregado, y de que, «en el Impuesto sobre Sociedades la existencia de una contabilidad permite perfectamente desagregar el hecho imponible a efectos de la correspondiente actuación comprobadora de la Administración» (FFDD Cuarto y Quinto, respectivamente), debemos subrayar que esta Sala y Sección ha señalado ya (aunque en relación con el IRPF) que el carácter unitario de un impuesto «no es obstáculo para que la Inspección realice actas previas» [entre muchas otras, Sentencias (tres) de 14 de marzo de 2005, cit., FDDD Quinto, Tercero y Tercero; (dos) de 21 de marzo de 2005, cit., FDDD Cuarto B y Quinto c); de 28 de junio de 2006, cit., FD Cuarto; de 19 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 5315/2001), FD Cuarto C.; de 25 de octubre de 2006, cit., FD Cuarto; y de 8 de noviembre de 2006, cit., FD Cuarto], y, lo que es más relevante, no ha puesto ningún reparo a la incoación de actas previas en el seno del Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas cuando ha tenido la oportunidad de pronunciarse -al menos- en las siguientes resoluciones: en las Sentencias de 19 de octubre de 1994 (rec. cas. núm. 921/1991), de 22 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 3686/1998), y de 26 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11050/1998 ), en las que se apreció que el acta debía ser calificada como definitiva, no porque se comprobara el Impuesto sobre Sociedades (en la última de ellas, el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas), sino porque, reflejando en todos los casos la contabilidad la verdadera situación patrimonial de la entidad, la Inspección tributaria la examinó sin limitaciones; en la Sentencia de 10 de febrero de 1996 (rec. cas. núm. 7040/1993 ), en la que se admitió el carácter de previa de una acta incoada en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas porque la Inspección se limitó a «contrastar la existencia de débitos tributarios vencidos y no autoliquidados ni ingresados» correspondientes a determinados conceptos (en concreto, «reposición instalaciones propias por cuenta de terceros, instalación y reparación de instalaciones ajenas, expansión de instalaciones por cuenta de terceros, instalación y reparación de saneamientos, alquiler de contadores, suministros y trabajos de terceros, aportación de programas de expansión, alquiler de ordenadores, canon de partícipes»); y, en fin, en la Sentencia de 22 de marzo de 1999 (rec. cas. núm. 3056/1994 ), en la que, pese a que señalamos que, «[d]esde un punto de vista técnico, se podría admitir perfectamente que la comprobación de las operaciones de revalorización se hiciera por la Inspección de Hacienda juntamente con todas las demás operaciones del ejercicio» (FD Tercero), admitimos una comprobación parcial del Impuesto sobre Sociedades en relación con una operación de actualización de balances.

Por otra parte, tal y como reclamaba el art. 50.4 R.G.I.T., y la doctrina de este Tribunal [Sentencias de 19 de octubre de 1994, cit., FD Primero; y de 16 de julio de 2008 (rec, cas. para la unificación de doctrina núm. 323/2004 ), FD Primero], el análisis del expediente administrativo revela que la Inspección de los Tributos puso de manifiesto clara y expresamente a la entidad recurrente, en el anexo al acta núm. 03046270 [letra f)], la naturaleza previa del acta (concretamente, se refleja explícitamente que «[l]a presente acta se incoa con el carácter de previa»), que dicha naturaleza derivaba de la circunstancia de que se había desagregado el hecho imponible [así, en el acta cuestionada se pone de manifiesto que se extiende con el carácter de previa «al amparo de lo dispuesto en el artículo 50.2.b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril », debiendo recordarse que, conforme a nuestra Sentencia de 30 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 6099/2001 ), FD Cuarto, no es preciso que el acta utilice el término «desagregado»], y, en fin, el motivo de dicha desagregación (en particular, en la citada acta figura que se ha «extendido la comprobación inspectora exclusivamente a las consecuencias fiscales derivadas de la participación en 1990 del sujeto pasivo en el capital de la entidad transparente COSTA BLANCA DEL SUR, S.A.»; lo que, conforme a nuestra doctrina, constituye, sin duda, suficiente justificación).

Y también se deduce claramente del expediente administrativo que durante las actuaciones de comprobación e investigación el inspector actuario no solicitó a Gigansol, S.A. documentación alguna o la exhibición de los libros de contabilidad para examinar otros aspectos de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990 distintos de la imputación de la base imponible de Costablanca del Sur, S.A. Al contrario, según consta expresamente al comienzo del acta núm. 0304627 0, no se «verifica[ron] los libros contables por cuanto que la comprobación inspectora se ha[bía] limitado a imputar al contribuyente, en cuanto socio de una entidad en transparencia fiscal, las consecuencias fiscales de la comprobación de esta última».

En suma, en la medida en que el art. 50.2.b) del R.G.I.T. autoriza la incoación de actas previas cuando el hecho imponible pueda ser desagregado, que -este es un extremo que no niega la recurrente- cabe dicha desagregación en el Impuesto sobre Sociedades, y, en fin, que la Inspección ha hecho constar en el acta impugnada su carácter de previa y el único aspecto al que se ha extendido la comprobación inspectora -la imputación de rendimientos de la sociedad transparente Costablanca del Sur, S.A.-, sin que conste -ni la actora denuncie- que se inspeccionaran otros elementos del hecho imponible, la conclusión no puede ser otra que la de la confirmación del carácter de previa del acta de disconformidad núm. 0304627 0. En este sentido, procede traer a colación la Sentencia de 15 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 17/2004 ), en la que, al examinar la procedencia de la calificación como previa, al amparo del art. 50.2 del R.G.I.T., de un acta en la que se había concretado «con claridad que las operaciones a las que se ref[ería] la regularización se limita[ban] a la imputación de rendimientos de la sociedad transparente», concluimos que era «conforme a las citadas normas el carácter de "previa" del acta, como hizo constar el Inspector actuante y sin que este motivo concreto de incoación del acta previa -la limitación de la comprobación de uno de los elementos que componen el hecho imponible- exija mayor justificación o razonamiento» [FD Primero B); en el mismo sentido, Sentencia de 13 de noviembre de 2008 (rec. cas. núm. 5442/2004 ), FD Quinto]. Y esta es una conclusión que no se ve alterada por el hecho de que, como subraya la entidad demandante, la comprobación a la entidad transparente Costablanca del Sur, S.A. se realizara con carácter definitivo, porque, como esta Sección ha afirmado en varias ocasiones, «[s]i las actas incoadas a la sociedad transparente son definitivas, la imputación a los socios también lo será, pero en sede de éstos la liquidación será provisional o definitiva, según se haya ultimado la total comprobación de sus respectivos hechos imponibles» [entre muchas otras, Sentencias de 18 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 315/2003), FD Tercero, 3.2; de 21 de enero de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 365/2003), FD Tercero, 3.2; y de 15 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núms. 17/2004 y 32/2004), FD Cuarto.2 ].

SEXTO

Como tercer y último motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) de la LJCA, la entidad recurrente denuncia la vulneración del art.19 de la L.I.S. y de los arts. 380 y 386 del R.I.S., «por existir error en la imputación temporal a Gigansol, S.A. de la base comprobada a Costablanca del Sur, S.A.», entidad sometida al régimen de transparencia fiscal. En particular, sostiene la actora que, conforme al art. 386.1.b) del R.I.S., la base imponible de la entidad transparente correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990 debió imputarse a Gigansol, S.A. en el ejercicio 1991, salvo que esta última hubiera decidido expresamente atribuirlas a 1990 de manera continuada; y aunque en el acta incoada a Costablanca del Sur, S.A. aparece reflejado que la actora optó efectivamente por la imputación de las bases en el ejercicio 1990 en su declaración correspondiente a dicho período impositivo, tal opción no aparecería reflejada ni en dicha declaración ni a lo largo del expediente administrativo. De este modo, «no habiendo quedado acreditada la opción de Gigansol, S.A. de imputar las bases imponibles de Costablanca del Sur, S.A.» al ejercicio 1990, en virtud de la regla general establecida en el citado precepto reglamentario, la imputación debió hacerse en el ejercicio 1990, por lo que procedería casar en este punto la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada y anular la liquidación tributaria correspondiente al ejercicio 1991. Por su parte, el Abogado del Estado se remite a los razonamientos del fundamento de derecho Quinto de la resolución judicial impugnada; y esta última, en lo que aquí interesa, se limita a poner de manifiesto que las cuestiones relacionadas con la determinación de la base imponible de las entidades transparentes «debe sustanciarse en el expediente administrativo instruido a dichas sociedades», razón por la cual «resulta improcedente traer al procedimiento seguido con el actor en su calidad de socio» de Costablanca del Sur, S.A. «las cuestiones sobre la determinación de la base imponible» de esta última.

Pues bien, es evidente que, planteado de este modo, el motivo no puede ser acogido, por las razones que se exponen a continuación. Antes que nada, debe subrayarse que la liquidación tributaria que Gigansol, S.A. impugna en el presente proceso es la que deriva de la comprobación inspectora correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991. Y que dicha liquidación fue exclusivamente el resultado de la regularización de la situación tributaria de dicha entidad en relación con el ejercicio 1990 de dicho Impuesto. En efecto, según consta en el acta núm. 0304628 6, expedida el 30 de septiembre de 1994, relativa al Impuesto sobre Sociedades de 1990, de la comprobación inspectora efectuada a la entidad transparente Costablanca del Sur, S.A. (documentada en el acta A02 núm. 0304618-2, de la misma fecha) «se pone de manifiesto que la base imponible comprobada a imputar a GIGANSOL, S.A. en el período 1990 asciende a la cantidad de 390.757.222 Pts, siendo así que por este concepto GIGANSOL, S.A., sólo declaró 150.354.700 Pts.», por lo que procede «incrementar la base imponible declarada en la cantidad de 240.402.522 Pts.» [letra b)]; «[l]a base imponible comprobada previa asciende, pues, a la cuantía de 249.238.110 Pts.» [letra c)], y «[t]ras practicar la compensación de la totalidad de las bases imponibles negativas correspondientes a los ejercicios 1987, 1988 y 1989, por importe de 24.439.982 Pts, 2.226.586 Pts y de 138.791.501 Pts, respectivamente, resulta una base imponible comprobada en el ejercicio 1990 de 83.780.038 Pts.» [letra d)]. Y, de acuerdo con el acta núm. 0304627 0, también de 30 de septiembre de 1994, incoada a Gigansol, S.A. respecto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, la sociedad presentó declaración por dicho impuesto y período consignando una base imponible de «52.442.857 Pts, resultante de practicar sobre la base imponible previa de 136.560.887 Pts, la compensación en su totalidad de las bases imponibles negativas de 1987, 1988, por importes de 24.439.982 Pts y 2.226.589 Pts. respectivamente, y de parte de la base imponible negativa de 1989 por importe de 57.451.459 Pts.» [letra a)]; y «[c]omo consecuencia de la regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990» documentada en el acta núm. 304628-6, «procede aumentar la base imponible declarada en la cantidad de 84.118.030 Pts. correspondiente a las bases imponibles negativas de los ejercicios 1987, 1988 y 1989 a que se refiere la letra a), que ya fueron objeto de compensación en el ejercicio 1990» [letra b)], ascendiendo, pues, la base imponible comprobada a la cantidad de 136.560.887 ptas [letra c)].

En definitiva, la liquidación tributaria aquí impugnada se dictó, exclusivamente, como consecuencia de que, habiéndose compensado Gigansol, S.A. en 1991 bases imponibles negativas de los ejercicios 1987, 1988 y 1989, por un total de 84.118.030 ptas., procedía aumentar en ese importe la base imponible de 1991 porque durante la comprobación inspectora se efectuó la citada compensación en el ejercicio 1990, al haberse incrementado en el mismo la cifra correspondiente a la imputación de rendimientos de la entidad transparente Costablanca del Sur, S.A. en 240.402.522 ptas. (sólo se había declarado 150.354.700 ptas.). La representación procesal de Gigansol, S.A. afirma cuestionar la liquidación tributaria de 1991 porque, al no haber ejercido la opción que le permitía el art. 386.1.b) del R.I.S., la referida imputación no debió hacerse en el ejercicio 1990, sino en 1991. Sin embargo, es evidente que esta cuestión no puede ser examinada en este proceso, dado que, como sostiene la propia recurrente (pág. 11 del recurso), frente al acta y la liquidación correspondiente al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990 Gigansol, S.A. instó recurso contencioso-administrativo (el núm. 466/2001), en el que alegó expresamente la existencia de un «[e]rror en la imputación temporal a la recurrente de la base de la sociedad transparente COSTABLANCA DEL SUR, S.A.» [FD 2, punto 3º)], cuestión que fue desestimada (FD 5), como el resto de las planteadas, por Sentencia firme de la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de noviembre de 2003.

SÉPTIMO

Pero es que, aunque el referido problema pudiera ser examinado en el presente proceso, por los términos en que se ha planteado, tampoco podría ser resuelto como solicita Gigansol, S.A. Y es que, resulta evidente que, con la denunciada lesión de los arts.19 de la L.I.S. y 380 y 386 del R.I.S., lo que en realidad suscita la entidad recurrente es, pura y simplemente, una cuestión de prueba sobre los hechos. Efectivamente, como acabamos de recordar, Gigansol, S.A. fundamenta el presente motivo casacional en que la opción por imputar las bases imponibles de la entidad transparente Costablanca del Sur, S.A. en el mismo ejercicio "de manera continuada" que exigiría el referido art. 386.1.b) del R.I.S., no habría «quedado acreditada» (pág. 13 ), dado que no constaría ni -frente a lo que sostiene la Inspección- en la declaración tributaria de 1990 ni en el expediente administrativo correspondiente a dicho período, «bien en una declaración, bien en un escrito, bien en una diligencia extendida por la Inspección y suscrita por un representante de la entidad» (pág. 12).

Para responder a dicha afirmación, sin embargo, deben resaltarse los siguientes hechos, que non son objeto de discusión. En primer lugar, no aparece en autos el expediente administrativo relativo a la liquidación tributaria girada a Gigansol, S.A. en concepto del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1990 -que, insistimos, no se impugna en este proceso-, sino únicamente el de la liquidación de 1991. En segundo lugar, como señala la actora, consta, efectivamente, en el acta núm. 304618-2, de 30 de septiembre de 1994, incoada a Costablanca del Sur, S.A. en relación con el Impuesto sobre Sociedades de 1990, que «la imputación a GIGANSOL, S.A. se produce en 1990 por haberlo elegido así el socio en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de dicho ejercicio» [letra e), in fine]; acta que -merece la pena resaltarlo- fue firmada por el mismo representante - don Daniel - que suscribió las actas de disconformidad extendidas en la misma fecha a Gigansol, S.A. en relación con el Impuesto sobre Sociedades de los años 1990 (núm. 304628 6) y 1991 (núm. 304627 0). En tercer lugar, no aparece en autos la declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1990 de Gigansol, S.A. (que, insistimos, no es objeto de este proceso, sino únicamente la de 1991); pero sí figura el acta que se extendió en relación con dicho impuesto y ejercicio, y en la misma se hace constar que la sociedad se había imputado en ese año bases imponibles de 1990 de Costablanca del Sur, S.A., aunque en una cantidad inferior a la correcta (concretamente, se afirma que la base imponible comprobada a esta última sociedad «a imputar a GIGANSOL, S.A. en el período 1990 asciende a la cantidad de 390.757.222 Pts, siendo así que por este concepto GIGANSOL, S.A. sólo declaró 150.354.700 Pts.»). En cuarto lugar, resulta significativo que ni en la reclamación económico-administrativa instada ante el T.E.A.R. de Canarias, ni en el recurso de alzada interpuesto ante el T.E.A.C. se hizo referencia alguna a esta cuestión, sino que se planteó por primera vez ante la Audiencia Nacional. Finalmente, según consta en autos, recibido el procedimiento a prueba en el proceso contencioso-administrativo mediante Auto de 16 de septiembre de 2002 de la Sección Segunda de la Sala del citado orden jurisdiccional de la Audiencia Nacional, Gigansol, S.A. no solicitó la práctica de prueba alguna destinada a acreditar que, frente a lo que se afirmaba en el acta núm. núm. 304618-2, no había optado por la imputación de bases de la entidad transparente en el ejercicio 1990, sino que se limitó a proponer la «[d]ocumental consistente en que se libre el oportuno mandamiento al Registro Mercantil de Santa Cruz de Tenerife, para que por el Sr. Registrador Mercantil se certifiquen los asientos relativos al nombramiento, contenido y vigencia de los cargos de Consejeros Delegados de GIGANSOL, S.A.» protocolizados por un Notario de dicha ciudad «el día 28 de junio de 1992, número 2.948, y en concreto, si dicho nombramiento, con el alcance y contenido establecido en la referida escritura, estaba vigente a 30 de septiembre de 1.994, o había sufrido alguna modificación y en qué sentido» (escrito presentado el 27 de septiembre de 2002), prueba que fue declarada pertinente (Diligencia de 10 de octubre de 2002) y practicada. Y parece que esta es una cuestión sobre la que la actora debió solicitar la práctica de prueba, dado que, conforme establecía el art. 145.3 L.G.T. -y reiteraba el art. 62 R.G.I.T.- «[l] as actas y diligencias extendidas por la Inspección de los Tributos tienen naturaleza de documentos públicos y hacen prueba de los hechos que motiven su formalización, salvo que se acredite lo contrario», precepto al que, como es de sobra conocido, dio su placet el Tribunal Constitucional en la STC 76/1990, de 26 de abril, al señalar que «constituye un primer medio de prueba sobre los hechos que constan en las actas y diligencias de la Inspección tributaria, cuyo valor o eficacia ha de medirse a la luz del principio de la libre valoración de la prueba» [FJ 8 B)]; habiendo reconocido esta Sala y Sección, como no podía ser de otro modo, el valor probatorio de las actas y diligencias (naturalmente, como señalaba la citada STC 76/1990, respecto de «los hechos comprobados directamente por el funcionario, quedando fuera de su alcance las calificaciones jurídicas, los juicios de valor o las simples opiniones que los inspectores consignen en las actas y diligencias»), en numerosos pronunciamientos [entre otras, Sentencias de 1 de abril de 1996 (rec. de apelación núms. 3483/1991 y 3767/1991), FFDD Segundo y Tercero, respectivamente; de 18 de octubre de 1996 (rec. apelación núm. 5064/1991), FD Tercero; de 24 de octubre de 1996 (rec. de apelación núm. 5497/1991), FD Tercero; de 20 de abril de 2004 (rec. cas. núm. 401/1999), FD Cuarto A); de 21 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 4791/1999), FD Cuarto; de 6 de junio de 2005 (rec. cas. núm. 3149/2000), FD Cuarto; de 22 de julio de 2005 (rec. cas. núm. 8039/2000), FD Tercero; de 17 de julio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 342/2004), FD Tercero.1; y de 26 de noviembre de 2008 (rec. cas. 2006/2005 ), FD Cuarto].

La Sentencia de la Audiencia Nacional de 20 de noviembre de 2003, teniendo presente la cuestión planteada por Gigansol, S.A. -no en vano, en el FD 2 enumera entre los motivos del recurso el «[e]rror en la imputación temporal a la recurrente de la base de la sociedad transparente COSTABLANCA DEL SUR, S.A.»-, y partiendo, con toda seguridad, de los antecedentes que acabamos de relatar, confirma en este punto la liquidación impugnada con fundamento en que «resulta improcedente traer al procedimiento seguido con el actor en su calidad de socio de la referida sociedad transparente las cuestiones sobre la determinación de la base imponible» (FD 5, in fine). Frente a dicha respuesta de la Sentencia de instancia, la representación procesal de Gigansol, S.A. no achaca a la misma vicio de incongruencia alguno, al amparo del art. 88.1.c) LJCA. Simplemente la atribuye la lesión de determinados preceptos de la L.I.S. y el R.I.S., en especial, del art. 386.1.b) de este último, al no haber apreciado, frente a lo que afirma la Inspección en el acta incoada a Costablanca del Sur, S.A., que Gigansol, S.A. no eligió expresamente en su declaración del Impuesto sobre Sociedades de 1990 que se le imputaran en dicho periodo las bases imponibles de la citada entidad transparente. Sin embargo, como ya hemos advertido, la que plantea la actora es una cuestión de hecho, y, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, salvo supuestos taxativos enumerados por este Tribunal, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007), FD Tercero; de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

No habiendo denunciado la representación de Gigansol, S.A. -ni apreciando esta Sala- el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio -al no haberse recibido el proceso a prueba, o haberse inadmitido, declarado impertinente o dejado de practicar algún medio probatorio-, la infracción por la Sentencia de instancia de las normas que rigen el reparto de la carga de la prueba, la vulneración de las reglas de la sana crítica, o, en fin, cualquiera de los otros supuestos excepcionales en los que este Tribunal ha declarado que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación [véanse, entre muchas otras, Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 26 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 2377/2005), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto], el presente motivo debe ser desestimado.

OCTAVO

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución

FALLAMOS

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso de casación interpuesto por la representación de Gigansol, S.A., contra la Sentencia de 20 de noviembre de 2003, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, recaída en el recurso del citado orden jurisdiccional núm. 459/2001, seguido a instancia de la misma, con expresa imposición de costas a la parte recurrente con el límite cuantitativo expresado en el último de los Fundamentos Jurídicos.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernández Montalvo Manuel Vicente Garzón Herrero Emilio Frías Ponce Manuel Martín Timón Ángel Aguallo Avilés PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. Ángel Aguallo Avilés, estando constituída la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma CERTIFICO.