STS, 10 de Diciembre de 2008

En el recurso contencioso administrativo de la referencia se dictó sentencia cuyo fallo es del siguiente tenor literal:

Que DESESTIMAMOS el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación procesal de REPSOL PETROLEO, S.A., contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 3 de diciembre de 2.002, a que la demanda se contrae, la cual confirmamos como ajustada a Derecho. Sin efectuar expresa condena en costas.

Contra dicha sentencia la Procuradora de los Tribunales Doña María Teresa de las Alas-Pumariño Larrañaga, en nombre y representación de REPSOL PETROLEO, S.A., preparó recurso de casación, siendo posteriormente formalizado con la súplica de que se dicte sentencia, casando la recurrida y dejando sin efecto la resolución impugnada, con las consecuencias jurídicas que sean procedentes.

El Abogado del Estado impugnó el recurso, interesando sentencia desestimatoria, con integra confirmación de la sentencia de instancia y condena en costas de la parte recurrente.

En virtud de providencia de 13 de junio de 2008, se acordó conceder a las partes un plazo común de diez días para que formularan alegaciones sobre la posible siguiente causa de inadmisión:

"Estar exceptuada del recurso de casación la sentencia impugnada por haber recaído en un asunto cuya cuantía no excede de 150.000 euros, pues se advierte que se ha producido en vía administrativa una acumulación de pretensiones mientras que la cuantía que debe considerarse es la de cada una de las pretensiones subyacentes, puesto que se impugna la liquidación derivada de un Acta de Inspección por importe referido a cuota de 79.209.747 pesetas, donde se regularizan determinadas operaciones realizadas a lo largo de 1998, cuando la Sala mantiene el criterio de que debe estarse a la cuantía de cada una de las liquidaciones de cada uno de los periodos liquidativos implicados y no al importe global de la liquidación recapitulativa efectuada, (Auto de 13.12.07 inadmitiendo el recurso 1047/2006 )).

En este caso, teniendo en cuenta que el impuesto se liquida en declaraciones mensuales, ninguna de éstas, razonablemente, excede de 150.000 euros, atendido el criterio del período de liquidación mensual del impuesto (artículos 86.2.b) 93.2.a) y 42.1.a) de la LRJCA y artículo 44.3.a) del Reglamento de los Impuestos Especiales, aprobado por Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio ".

El trámite ha sido evacuado por ambas partes.

Por providencia de 26 de septiembre de 2008, se señaló para votación y fallo el 3 de diciembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Emilio Frías Ponce, Magistrado de la Sala

Los hechos sobre los que se proyecta la controversia aparecen resumidos en la sentencia recurrida del modo que a continuación se transcribe.

"Como consecuencia de los hechos reflejados en diligencias previas extendidas a la empresa REPSOL PETROLEO, S.A., en fechas 13-4-2000, refinería de La Coruña, 23-3-2000, refinería de Cartagena, 1-6-2000 refinería de Tarragona y 4-10-2000 refinería de Puertollano, la Inspección de Aduanas e Impuestos Especiales levantó ante la misma, en relación con el periodo de 1.998, el Acta de disconformidad referenciada, por el concepto Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, haciendo constar que determinadas cantidades de hidrocarburos (fuelgas, y fueloil), fabricados en las propias refinerías (Cartagena, La Coruña, Tarragona y Puertollano), (hecho imponible art. 5 de la Ley 38/1992 ), se utilizaron en la fabricación de productos que no tienen la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales, como azufre, hidrógeno, coque, betunes, extractos aromáticos, residuo de pirólisis, etc., y que salieron de las refinerías para ser comercializados o entregados. La empresa presenta el Balance de Energías Acumulado Anual, en el que se especifica el consumo del combustible en cada unidad de fabricación y el documento de Cargas y Producción de Unidades, en el que aparecen las producciones en toneladas de porcentajes que representan cada una de éstas en la unidad correspondiente.

La resolución impugnada considera que con estos datos se obtienen las cantidades de combustible que se ha utilizado para obtener los productos antes indicados que no son hidrocarburos, y puesto que el artículo 46.1 de la Ley 38/92, incluye en el ámbito objetivo del impuesto a aquellos hidrocarburos (fuelgas y fueloil) utilizados como combustibles el art. 47.1 dispone los supuestos de no sujeción, entre los que no se encuentran la fabricación de los productos que no sean hidrocarburos, y el art. 4.2 define lo que debe entenderse como autoconsumo, se estima procede gravar el autoconsumo de los hidrocarburos que se utilizaron como combustibles, dentro del proceso integral; y propuso liquidación por cuota de 79.209.747 pesetas; intereses de demora, 11.370.429 pesetas; total deuda tributaria: 90.580.176 pesetas.

Instruido el correspondiente expediente contradictorio, en el que constan informe ampliatorio al Acta evacuado por los Actuarios y alegaciones de la firma interesada, con fecha 21 de diciembre de 2.000 la Jefa Nacional de Inspección del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales dictó Acuerdo por el que confirmaba en todos sus extremos la propuesta inspectora.

Disconforme con ello, la interesada formuló reclamación económico administrativa ante el TEAC que fue desestimada por medio de la Resolución referenciada, que fue impugnada ante la Audiencia Nacional".

Mediante la sentencia antes citada, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se desestimó el recurso, siendo a su vez dicha sentencia recurrida en casación en este procedimiento.

En relación con la causa de inadmisión invocada en la Providencia de 13 de junio de 2008, la misma debe ser objeto de reexamen una vez recibidas las alegaciones, pues se advierte que el asunto litigioso se halla estrechamente vinculado con el recurso de casación 7096/2003, donde se discutía una liquidación por los mismos conceptos tributarios e idéntico sujeto pasivo y recurrente, pero referida al ejercicio 1997 en lugar del ejercicio 1998, que se discute en este recurso de casación.

Tal recurso de casación 7096/2003 fue admitido a trámite según resolvía el Auto de la Sección Primera de 3 de noviembre de 2005, donde se aplicaba un criterio de admisión diferente al que evocado en la Providencia de 13 de junio de 2008 (que recoge el criterio jurídico actualmente aprobado en dicha Sección).

En consecuencia, debido a la estrecha vinculación del recurso con otro que ha sido expresamente admitido mediante Auto de esta Sala, la unidad de doctrina y la aplicación del principio de seguridad jurídica, imponen que deba admitirse también este recurso y proceda continuar con el examen de fondo de los motivos de casación invocados.

El recurso se promueve por dos motivos de casación, al amparo del artículo 88.1.d) de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa (LJCA, en adelante); el primero por infracción de lo dispuesto en el artículo 31.3 de la Constitución Española, en relación con lo dispuesto en el artículo 10.a) de la Ley General Tributaria, lo que supone a su juicio infracción del principio de legalidad tributaria porque afirma que no existen normas para determinar la base imponible en el autoconsumo origen de la liquidación practicada. Considera que se ha exigido un gravamen sin que exista norma reguladora de la base imponible.

El segundo motivo de impugnación se articula a titulo subsidiario: el acto de liquidación que fue practicado por el Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, se basó en lo dispuesto en el art. 47.1.b) de la Ley de Impuestos Especiales 38/1992 que, puesto en relación con las definiciones establecidas en el artículo 4 de la misma Ley sobre autoconsumo, conduce a que la operación deba considerarse un autoconsumo en el que concurren todos los requisitos legales para aplicar la no sujeción, y además la exigencia del gravamen tampoco sintoniza con la Directiva 92/81/CEE, del Consejo, de 19 de octubre de 1992, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto especial sobre hidrocarburos.

Los dos motivos planteados por la entidad recurrente deben ser desestimados a la luz de la doctrina sentada por esta Sala y Sección en supuestos similares, de los que son exponentes las siguientes Sentencias: de 9 de octubre de 2008, que resuelve el recurso de casación núm. 11006/2004 (instado por DOW CHEMICAL IBERICA, S.A.,), de 14 de marzo de 2007, que resuelve el recurso de casación núm. 1796/2002 (instado por la Compañía Española de Petróleos, S.A.), de 19 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 2482/2002 (presentado por DOW CHEMICAL IBERICA, S.A.,), de 30 de abril de 2007, que desestima el recurso de casación núm. 1593/2002 (planteado por Repsol Petróleo, S.A.) y, en fin, de 29 de mayo de 2008, que resuelve el recurso de casación núm. 4759/2002 (interpuesto también por Dow Chemical Ibérica, S.A); resoluciones a cuyos fundamentos de derecho debemos ahora necesariamente remitirnos.

En particular, respecto del primero de los motivos que fundamentan el recurso, se cuestiona la determinación de la base imponible establecida por la Administración tributaria y que es confirmada por la resolución judicial aquí impugnada-, en atención a la doctrina sentada por esta Sección en los fundamentos de las resoluciones anteriormente citadas que a continuación transcribimos.

Con respecto a si el procedimiento utilizado por la Administración para determinar la base imponible se ajusta a lo dispuesto en el art. 48 de la Ley 38/1992, esta Sala confirma el criterio de la Sala de instancia de que el procedimiento o método utilizado por la Administración para obtener, sobre la base de la producción total salida de fábrica, la proporción de hidrocarburos autoconsumidos como combustibles en fabricar productos que no tienen, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, es válido aunque no lleve a resultados exactos.

Cuando un establecimiento productor de hidrocarburos obtenga, además de hidrocarburos, otros productos químicos que no tengan, a efectos fiscales, la consideración de hidrocarburos, a la hora de delimitar la no sujeción de los hidrocarburos consumidos como combustible se utilizará el procedimiento del prorrateo calculando el consumo de combustible en proporción a las cantidades de productos finales; se trata de averiguar el consumo de los combustibles empleados en el proceso de fabricación o refino de la naturaleza del que nos ocupa en proporción a las cantidades finales obtenidas en los productos resultantes de tal proceso para poder así determinar los combustibles del referido proceso que queden sujetos al Impuesto especial y los combustibles que no resulten sujetos a tal Impuesto por la condición de hidrocarburos, a efectos fiscales, del producto con ellos obtenido.

De esta forma, el cálculo efectuado por la Administración para determinar la base imponible, basado en el reparto proporcional, se apoya, a falta de preceptos legales o reglamentarios al respecto, en el criterio reflejado en el Acta de la reunión del Comité de Accisas de la Comunidad Europea, donde, teniendo en cuenta las disposiciones de las Directivas comunitarias europeas en materia de hidrocarburos, se considera válido el sistema de prorrateo adoptado por España y por otros cuatro países miembros de la Comunidad (Alemania, Suecia, Francia y Finlandia), además de otros países que han fijado un umbral a partir del cual se concede la no sujeción (Holanda y el Reino Unido); otros más, como Bélgica, han manifestado su intención de unirse a dicho criterio. Bien se ve, pues, que el sistema del prorrateo resulta ser el método más acreditado y que se emplea más comúnmente, teniendo en cuenta que la evaluación de si un producto es o no hidrocarburo a los efectos de aplicación del supuesto de no sujeción y de la eventual consideración de que el autoconsumo esté sujeto ha de hacerse en el momento en que se considere finalizado por completo su proceso de producción dentro de la refinería de que se trata.

Resulta pues, patente que un procedimiento de prorrateo como el utilizado en el presente caso es un método de determinación de la base imponible totalmente válido y justificado y excluye la aplicación de cualquier otro criterio de interés particular que, en virtud de las circunstancias concurrentes en cada caso, pretenda realizar la correspondiente empresa refinadora afectada, máxime si la correspondiente prueba pericial propuesta en apoyo de sus pretensiones no es, como ocurre en este caso concreto, una prueba pericial realizada en virtud de resolución adoptada por el tribunal competente, sino simplemente una prueba documental consistente en que se tengan por reproducidos en un proceso judicial los dictámenes técnicos elaborados previamente en vía administrativa a petición de parte interesada

(Sentencia de 14 de marzo de 2007, cit., FD Cuarto; se remiten a dicha Sentencia, transcribiendo el fundamento citado las Sentencias de 19 de abril de 2007, cit., FD Quinto, y de 29 de mayo de 2008, cit., FD Cuarto; en fin, en términos casi idénticos se pronuncia la Sentencia de 30 de abril de 2007, cit., FD Sexto).

Tampoco puede prosperar el motivo segundo, donde se invoca la infracción de los arts. 47.1.b) y 4 de la Ley 38/1992 -, y que, en definitiva, suscita la cuestión de si es o no conforme a Derecho la liquidación girada, en concepto de Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, por el autoconsumo de hidrocarburos en los procesos de fabricación de determinados productos que no tienen la consideración fiscal de hidrocarburos y no están sujetos al Impuesto.

Esta Sección (en Sentencias de 14 de marzo de 2007, cit., FD Tercero, y de 30 de abril de 2007, cit., FD Quinto), después de citar el contenido de los arts. 4.2, 5.1, 7.1, 46 y 77.1.b) de la Ley 38/1992, y subrayar que, tal y como sucede en el presente supuesto, «no se discut[ía] que la empresa recurrente fabricaba conjuntamente en sus instalaciones productos con y sin la consideración fiscal de hidrocarburos y que determinadas cantidades de hidrocarburos» (en este caso, fuel gas y fuel de pirólisis), «obtenidos también en los procesos de fabricación» (aquí, en la planta de craqueo), «se utilizaron como combustibles en la fabricación de productos que no tenían la consideración de hidrocarburos a efectos fiscales» (vapor de alta presión y fuel oil de pirólisis) y que salieron de las instalaciones para ser comercializados o entregados a otras empresas, ha concluido en las resoluciones citadas lo siguiente:

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El espíritu del art. 47 de la Ley 38/1992 -señalamos- venía dado, en el tema que nos ocupa, como bien se encarga de destacar el Informe de los Inspectores que levantaron el Acta, por la Directiva 92/81 / CE del Consejo, de 19-10-92, relativa a la armonización de las estructuras del Impuesto Especial sobre Hidrocarburos, en cuyo art. 4.3 se señala que "el consumo de hidrocarburos en las instalaciones de un establecimiento productor de hidrocarburos, no se considerará hecho imponible, siempre que dicho consumo se efectúe con destino a dicha producción". Y, a continuación, añade "no obstante, cuando dicho consumo se destine a fines no relacionados con la producción, y, en particular, a la propulsión de vehículos, se considerará como hecho imponible".

Por consiguiente, parece que queda perfectamente delimitado el consumo de hidrocarburos: no será hecho imponible en tanto en cuanto su utilización o consumo lo sea con la finalidad de obtener hidrocarburos, pero cuando el consumo de los hidrocarburos dé lugar a la obtención de productos que no sean hidrocarburos, ya la Directiva determina que se va a considerar como hecho imponible, y esta afirmación es la que se ha trasladado a la Ley española 38/1992 en su art. 47.-

Lo anterior aún se corrobora más con el propio art. 5 de la Directiva citada que dispone que "sin perjuicio de lo dispuesto en el art. 6, se considerará establecimiento productor de hidrocarburos todo establecimiento en el que los productos contemplados en el apartado 1 del art. 2 sean manufacturados o sometidos a un "tratamiento definido", tal como se define en la nota complementaria 4 del capítulo 27 de la N.C.

Es decir, que la norma europea da el calificativo de "establecimiento productor de hidrocarburos" cuando lo relaciona sólo y exclusivamente con los productos objeto de repertorio en el apartado 1 del art. 2, o sea, justamente los que están incluidos en el ámbito objetivo del impuesto y que son definidos como "hidrocarburos". Por ello, cuando se están obteniendo productos que no son hidrocarburos, como el hidrógeno, vapor, asfaltos, extractos aromáticos, azufre, o cualquier otro que no esté en el ámbito objetivo, debemos considerar el párrafo 2º del art. 4.3 de esta Directiva, traspuesto al precepto nacional (arts. 46 y 47 de la Ley 38/92 ), considerando hecho imponible el autoconsumo de hidrocarburos usados como combustible.-

Por consiguiente, los combustibles normalmente usados en las refinerías como el fuelgas, fueloil propano, etc. deben tributar en tanto en cuanto sean utilizados, en todo o en parte, para obtener productos que, fiscalmente, podemos calificar como "no hidrocarburos", y, por tanto, no incluidos en el ámbito objetivo del impuesto, dando así cumplimiento a lo señalado en el art. 47 cuando establece que la no sujeción al impuesto se refiere a los combustibles que se utilicen en los procesos de fabricación de hidrocarburos.-

Esta es la interpretación que nos parece más acertada de lo que dice la Directiva 92/81/CEE y no la que expone la entidad recurrente,

En realidad, no podía ser de otra forma, pues este precepto no es mas que la continuación del art. 30 de la Ley 45/1985, de 23 de diciembre, de Impuestos Espaciales, anterior a la vigente, donde en su apartado 1.c) se señalaba que estarían exentas en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: "la fabricación de productos destinados a ser utilizados como combustibles, por sus propios fabricantes, en los procesos de obtención de los productos clasificados en las partidas 27.10 a 27.16, ambas inclusive, del Arancel de Aduanas". Dichas partidas, obviamente, se referían a los hidrocarburos típicos obtenidos en las Refinerías (gasolinas, gasóleos, querosenos, etc), pero, en cambio, ya se deducía del propio artículo que aquellos hidrocarburos que se usaran como combustibles en fabricar productos que no estuvieran clasificados en aquellas partidas arancelarias no iban a estar exentos

(Sentencia de 30 de abril de 2007, cit., FD Quinto).

Al ser desestimado el recurso de casación las costas procesales causadas deben imponerse a la parte recurrente, como dispone el art. 139.2, en relación con el art. 93.5 de la Ley Jurisdiccional, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 señala 2.400 Euros como cuantía máxima de los honorarios del Abogado del Estado.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución