STS, 27 de Noviembre de 2008

Con fecha 10 de febrero de 1999, la Dependencia de Inspección de la Delegación de la AEAT de Zaragoza incoó a la entidad hoy recurrente actas, modelo A02, de disconformidad, números 70111091, 70111100 y 70111116, por Impuesto de Sociedades, ejercicios 1995, 1996 y 1997. En ellas se hace constar, en resumen, lo siguiente: 1.- Que la actividad realizada por el sujeto pasivo en los ejercicios de referencia era la autorización para la colocación de vallas publicitarias en terrenos de su propiedad. 2.- Que las bases imponibles se habían fijado en estimación directa y, procedía modificar los resultados contables por el concepto "Otros ingresos extraordinarios" por unas cuantías de 238.668.377 ptas. (1.434.425,84 €) en cada uno de los ejercicios indicados, que era la parte imputable a cada uno de ellos, de acuerdo el artículo 22.4 de la Ley 61/1978, del incremento de 973.766.979 ptas. (5.852.457,41 €) obtenido en fecha 29-12-1995 por la venta de un solar sito en la Avda. Gómez Laguna de Zaragoza. 3.- Dicho incremento fue declarado por el contribuyente como exento por reinversión y debía incorporarse a las Bases Imponibles, por no reunir los requisitos legal y reglamentariamente exigidos para acogerse a dicho beneficio. 4.- Que no se apreciaba la comisión de infracción tributaria, al no concurrir en la conducta del contribuyente el requisito de culpabilidad, dado que junto a la autoliquidación presentada, expuso a la Administración, tanto la exoneración del gravamen del incremento de patrimonio obtenido, como un plan de reinversión en cuatro años para poder beneficiarse de la exención, y que fue el diferente criterio mantenido por la Inspección a la hora de comprobar los requisitos necesarios para el disfrute de la exención el que ha modificado el tratamiento fiscal aplicado por el interesado. Se proponía, en consecuencia la liquidación de unas deudas tributarias por unos importes de 96.928.055 ptas. (582.549,3€) 81.421.791 pts. (489.354,82 €) y 86.584.688 pts. (520.384,46 €) respectivamente.

En la misma fecha en la que se incoaron las actas, el actuario emitió los preceptivos informes ampliatorios en los que se fundamentaban las propuestas de liquidación contenidas en las mismas señalando que no se cumplía con lo dispuesto en los siguientes artículos: 1.- El artículo 15.8 de la Ley 61/1978 por no tratarse de elementos necesarios para la realización de actividades empresariales. 2.- El artículo 147.1 del R1S en sus apartados a) y e), que exigen que en el terreno enajenado se desarrollara total o parcialmente la actividad y que estuviera afecta y fuera necesario para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la empresa. 3.- El artículo 147.2, porque aunque la entidad modificó sus estatutos en 1991 y declaraba como objeto social la adquisición y promoción de fincas para su explotación en régimen de alquiler, los únicos ingresos obtenidos en 1995 provenían de la autorización para colocación de vallas, por un importe total de 303.794 pts (1.825,84 €).

Una vez transcurrido el plazo previsto sin que la interesada hiciera uso de su derecho a presentar alegaciones, el Inspector-Jefe dictó, en 16 de marzo de 1999, los correspondientes acuerdos de liquidación, en los que se confirmaban íntegramente las propuestas formuladas por el actuario.

Interpuesta reclamación económico-administrativa contra las liquidaciones, fue desestimada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, que fue desestimada en resolución de 7 de junio de 2002.

Al no conformarse con referida resolución, la representación procesal de INVERSIONES RENTARAGON, S.A., interpuso contra la misma, recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que lo tramitó con el número 1025/2002, dictó sentencia de fecha de 3 de marzo de 2005, con la siguiente parte dispositiva:

"F A L L A M O S: Que DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo formulado por el Procurador, D. Isacio Calleja García, en nombre y representación de la entidad INVERSIONES RENTARAGÓN, SOCIEDAD ANÓNIMA, contra la resolución de fecha 7.6.2002, dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central, DEBEMOS DECLARAR Y DECLARAMOS que dicha resolución es conforme a Derecho; sin hacer mención especial en cuanto a las costas".

Contra dicha Sentencia preparó recurso de casación la representación procesal de INVERSIONES RENTARAGÓN, S.A, y luego de tenerse por preparado, lo interpuso por escrito presentado en 26 de mayo de 2005, en el que solicita sentencia que revoque la impugnada, con la consiguiente anulación de los actos administrativos de los que trae causa.

Por su parte, el Abogado del Estado se opuso al recurso por escrito también presentado en 5 de septiembre de 2006, solicitando se declare no haber lugar al mismo, con los demás pronunciamientos legales.

Habiéndose señalado para deliberación y votación la audiencia del día 26 de noviembre de 2008, en dicha fecha tuvo lugar referida actuación procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martín Timón, Magistrado de la Sala

Ante todo, la Sentencia declara como hechos obrantes en el expediente administrativo, los siguientes:

1) Que con fecha 23 de julio de 1964 se constituyó la entidad recurrente, RENTARAGÓN, con la denominación de CONSTRUCCIONES INMOBILIARIAS CESARAUGUSTA, S.A., siendo su objeto social el de autorización para la colocación de vallas publicitarias en terrenos de su propiedad.

2) Que mediante escritura pública otorgada en 25 de junio de 1991, modificó su objeto social, consistente en la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento. Igualmente podrá dedicarse a la mera tenencia y administración de bienes de cualquier naturaleza.

3) Que los ingresos obtenidos en 1995, que provenían de la autorización de instalación de vallas publicitarias según contratos suscritos a tal efecto con las empresas Aragonesa de Publicidad Exterior, S.A. y Dos de Publicidad Exterior, S.A., en 1 de enero de 1986 y 1 de julio de 1988, respectivamente, alcanzaron la suma total de 1.825,84 €.

4) Que en dichos contratos se estipuló que el objeto era la cesión de los derechos de explotación publicitaria sobre la finca y la autorización en exclusiva de la colocación de vallas publicitarias.

5) Que en fecha de 29 de diciembre de 1995, la recurrente enajenó un solar de su propiedad, sito en la Avenida Gómez Laguna, de Zaragoza.

La Sentencia desestima el recurso contencioso-administrativo con base en el siguiente Fundamento Jurídico:

"TERCERO: Por otra parte, el art. 15, de la Ley 61/78, del Impuesto sobre Sociedades, dispone: "Ocho. No obstante lo establecido en el presente artículo, los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las Empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la Sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25 por 100 del total del incremento."

El concepto de "elementos materiales del activo fijo" viene determinado en el art. 147.1, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades de 1982, que dispone: "A estos efectos tendrán la consideración de elementos materiales de activo fijo los que reúnan los siguientes requisitos:

1. Que estén incluidos en alguna de las siguientes categorías: a) Terrenos sobre los que se desarrolle total o parcialmente la actividad de la Empresa. b) Edificios y otras construcciones. (...).

2. Que sean utilizables durante un tiempo superior al período impositivo.

3. Que estén afectos y sean necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial desarrollada por la Sociedad.

4. Que no se hallen cedidos a terceros para su uso, con o sin contraprestación."

En el presente caso, la Inspección, en base a los hechos constatados en el expediente, niega la "afección" del inmueble a la actividad de explotación de fincas en régimen de arrendamiento; este criterio lo comparte la Sala en cuanto que el solar enajenado estaba destinado a la actividad de explotación publicitaria, cuyos derechos habían sido cedidos a dos empresas. La actora pretende una afección a posteriori del inmueble, y antes de estar acreditado el ejercicio de la actividad de arrendamiento.

Por lo tanto, la afección no se puede predicar de la actividad para la que se pretende aplicar la "exención" por reinversión, pues el incremento patrimonial se predica de activos afectos a dicha actividad, mientras que, como sucede en el presente caso, dicho incremento deriva de la enajenación de un bien afecto a otra actividad.

A ello, se debe añadir, como declara la resolución impugnada, el dato de que la entidad no venía realizando actividad empresarial alguna, y que los ingresos obtenidos, en la cuantía de 1.825,84 _, no provienen de la explotación del solar, valorado en 5.852.457,41 _, sino de la cesión de derechos, antes citados, que no pueden ser calificados de "rendimientos de explotaciones económicas". En este sentido, la Sala considera que dichos rendimientos son más propios de los denominados "rendimientos del capital mobiliario", en el sentido definido y contemplado en el art. 37.3, de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no de "rendimientos de explotaciones económicas", sea de la explotación de vallas publicitarias, sea del arrendamiento de fincas, sino que son rendimientos derivados de la cesión de unos derechos.

Por otra parte, el cita art. 147.2, del Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, en relación con el ámbito objetivo referente a los terrenos, dispone: "Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

1. Cuando la sociedad que obtengan el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento. b) Cuando la sociedad transmitente tenga en explotación en régimen de arrendamiento en el último día del ejercicio precedente, una superficie inmobiliaria superior a la que haya enajenado en dicho ejercicio y en el anterior. c) Si el terreno se transmite juntamente con la finca urbana construida sobre él, cuando dicha finca haya estado arrendada durante más de dos años anteriores a la venta."

Pues bien, como se desprende de la relación fáctica, ante expuesta, cuando se produjo la enajenación del solar o de la finca, la entidad recurrente no había iniciado la actividad de arrendamiento, y además estaba facultada para realizar actividades distintas a la del arrendamiento, como se expresa en su objeto social."

El recurso de casación se basa en un solo motivo, en el que, con invocación del artículo 88.1.d) de la Ley Jurisdiccional, se expone:

1. ) Que los preceptos infringidos son los artículos, 5.2., 12 y 15.8 de la Ley 61/1978, del Impuesto de Sociedades, en la redacción dada por Ley 18/1991, de 6 de junio ; artículos 8,12, y 146 y 147 del Reglamento de dicha Ley, aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre.

2. ) Que se infringe la doctrina de la Sentencia de esta Sala de 12 de mayo de 1994.

3. ) Que el incremento de patrimonio obtenido en virtud de la enajenación el 29 de diciembre de 1995 del inmueble, cumple los requisitos para disfrutar de la exención por reinversión establecidos en los artículos 15.1 de la LIS 1978 y 146 y 147 de su Reglamento, "al tratarse de un elemento material del activo fijo de la compañía afecto y necesario para la realización de su actividad, transmitido en virtud de una decisión económica, en el marco de sus objetivos y proyectos empresariales, dentro de la actividad de una empresa cuyo objeto es la adquisición y promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento".

   Se añade que la normativa del Impuesto de Sociedades afirma que no serán gravados los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de empresas, necesarios para la realización de sus actividades empresariales, siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino.

4. ) Que el Tribunal justifica la desestimación afirmando: a) que "lo cedido en los referidos contratos son los derechos de <>, no de una actividad de adquisición o promoción de fincas para su posterior <>, ni existía una actividad social reconocida en relación con la cesión de dichos derechos, ni como tal se ha de estimar"; b) "que la enajenación del solar se produce en el momento en el que los ingresos obtenidos por la entidad lo son al amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno."

   Este razonamiento del Tribunal, entiende la parte recurrente, conculca los preceptos invocados, pues tanto el artículo 5.2, en su penúltimo párrafo de la LIS de 1978, como el artículo 8 del Reglamento, definen las actividades empresariales como aquellas que suponen la ordenación por cuenta propia de medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios; se añade que la situación del inmueble, antes de 29 de diciembre de 1995, era la de estar destinado a la construcción de un edificio, según un proyecto muy avanzado, y, entre tanto recibía ingresos por la instalación de vallas publicitarias, que supone una actividad de arrendamiento, todo lo cual implica que el inmueble estaba en ese momento plenamente afecto a la actividad económica de la Compañía. Se expone una evolución de acontecimientos y se concluye afirmando que en este supuesto concluyen las siguientes circunstancias: "el objeto social de la Compañía es la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento, los ingresos obtenidos del arrendamiento son los únicos rendimientos que obtiene la sociedad y la sociedad había comenzado ya la promoción de la construcción de un edificio de oficinas para alquiler."

5. ) Que sorprende el razonamiento del Tribunal al señalar que "se debe añadir, como declara la resolución impugnada, el dato de que la entidad no venía realizando actividad empresarial alguna, y que los ingresos obtenidos, en la cuantía de 1.825,84, no provienen de la explotación del solar, valorado en 5.852.457,41, sino de la cesión de derechos, antes citados, que no pueden ser calificados de "rendimientos de explotaciones económicas". En este sentido, la Sala considera que dichos rendimientos son más propios de los denominados "rendimientos del capital mobiliario", en el sentido definido y contemplado en el art. 37.3, de la Ley 18/91, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, y no de "rendimientos de explotaciones económicas", sea de la explotación de vallas publicitarias, sea del arrendamiento de fincas, sino que son rendimientos derivados de la cesión de unos derechos.".

   En cambio, entiende la parte recurrente que estamos en presencia de rendimiento de actividades económicas, según resulta de los artículos 5.2. y 12 de la LIS y 8 del RIS.

6. ) Que se aparta de la normativa de aplicación la afirmación de la Sala de que "como se desprende de la relación fáctica, antes expuesta, cuando se produjo la enajenación del solar o de la finca, la entidad recurrente no había iniciado actividad de arrendamiento y además estaba facultada para realizar actividades distintas a la del arrendamiento, como se expresa en su objeto social".

   Concluye la parte recurrente resumiendo sus argumentos que consisten en que el inmueble era un elemento afecto a la actividad económica, que los rendimientos obtenidos son de la actividad económica propia del objeto social de la Compañía, esto es, el arrendamiento y que la sociedad, en el momento de la enajenación, se encontraba en plena actividad.

   Por su parte, el Abogado del Estado afirma en su escrito de oposición al recurso que "el solar destinado a cumplir el primitivo objeto social de la entidad no puede encuadrarse, como pretende la sociedad recurrente, en el ámbito de la actividad de arrendamiento de fincas, pues lo cedido en los referidos contratos son los derechos de explotación publicitaria, no de una actividad de adquisición o promoción de fincas para su posterior arrendamiento; sin que, por otra parte, exista una actividad social reconocida en relación con la cesión de dichos derechos, ni como se ha de estimar. Y segundo, que la enajenación del solar se produce en el momento en que los ingresos obtenidos por la entidad, lo son al amparo de la actividad de la explotación publicitaria, y el incremento producido por la enajenación del solar se hace predicar de la segunda actividad, de la adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento; actividad de la que no consta hubiera ejercido ni obtenido rendimiento alguno. En este sentido, la sentencia es concluyente: <>."

   Por otra parte, niega también el Abogado del Estado que en el presente caso exista una organización empresarial, lo que tampoco ha quedado acreditado ante el Tribunal a quo.

   En fin, tras exponer la normativa aplicable, esto es, el artículo 15.Ocho de la Ley 61/1978 y 147 de su Reglamento, entiende el Defensor de la Administración que las valoraciones fácticas del Tribunal de instancia deben conducir a la desestimación del recurso.

Para dar respuesta al motivo alegado, partimos de que el artículo 15.8 de la Ley 61/1978, de 7 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 18/1991, de 6 de junio, aquí aplicable, dispone:" No obstante lo establecido en el presente artículo los incrementos de patrimonio que se pongan de manifiesto en la transmisión de elementos materiales del activo fijo de las empresas necesarios para la realización de sus actividades empresariales no serán gravados siempre que el importe total de la enajenación se reinvierta en bienes de análoga naturaleza y destino en un período no superior a dos años o no superior a cuatro años si durante el primero la sociedad presenta un plan de inversiones a la Administración e invierte durante los dos primeros al menos un 25% del total del incremento".

Se trata, por tanto, de una norma que trata de que la enajenación de elementos materiales del activo fijo no sea causa de penalización para el empresario cuando el importe de la enajenación se emplee en bienes de análoga naturaleza y destino.

A tenor del precepto transcrito, los requisitos necesarios para gozar del beneficio de no gravamen de los incrementos patrimoniales, son los siguientes:

1. Que el bien objeto de transmisión sea un elemento material del activo fijo.

2. Que sea necesario para la realización de actividades empresariales de la empresa.

3. Que el bien en que se materialice la reinversión sea de análoga naturaleza y destino.

4. Que la reinversión se realice dentro de los plazos establecidos y

5. Que la reinversión sea del importe total de la enajenación, no del incremento.

   El precepto indicado fue desarrollado por el artículo 147 del Reglamento que exige como requisito para no dar lugar al gravamen que los bienes en los que se materialice la reinversión no se cedan a terceros (artículo 147.1.D ).

   Aún cuando tal requisito no se recoja explícitamente en el artículo 15 de Ley, la jurisprudencia de esta Sala ha entendido que sí se produce su exigencia de modo implícito, pues la cesión de activo a terceros es indicativa de la no afectación a la actividad empresarial, que si es requerida por el precepto legal al imponer que la reinversión se produzca en "bienes de análoga naturaleza y destino".

   Por ello, en la Sentencia de esta Sala de 15 de febrero de 2007 se dijo:

   "Abundando en la interpretación integradora dada por la sentencia de instancia a los arts. 15.8 de la Ley del Impuesto de Sociedades y 147.1.d) del Reglamento, no se puede desconocer el contenido del art. 147.2.a), precepto que establece: «Asimismo gozarán de exención los incrementos patrimoniales puestos de manifiesto en la transmisión onerosa, cualquiera que sea su forma, de terrenos en los siguientes casos:

1. Cuando la Sociedad que obtenga el incremento patrimonial tenga como objeto exclusivo la adquisición o promoción de fincas urbanas para su explotación en régimen de arrendamiento».

   El transcrito precepto contempla la exención para reinversión en sociedades cuyo objeto social exclusivo sea el arrendamiento de bienes de fincas urbanas.

   El precepto analizado suministra un criterio de interpretación del art. 147.1.d) consistente en que cuando se trate de inmuebles que estén dedicados al arrendamiento, pero propiedad de una entidad que tiene como objeto exclusivo el arrendamiento de bienes, la exención por reinversión será posible si el bien enajenado y los reinvertidos se integran en el activo material fijo de la empresa que presenta el Plan de Reinversión. Por el contrario, no gozarían del beneficio las reinversiones efectuadas en bienes inmuebles urbanos que no se integren en el activo material fijo.

   Como decía la sentencia recurrida, la no cesión a terceros supone que el bien queda incorporado de manera real y efectiva al proceso productivo de la empresa y, en definitiva, no es sino una mera consecuencia de la utilización directa del bien por la empresa para la realización de su objeto social, ya que en principio, tal cesión a terceros sería una actividad ajena a la propia de la empresa.

   Pero tal razonamiento quiebra en el caso de ser el objeto social de la empresa el arrendamiento de bienes inmuebles, toda vez que por su propia naturaleza el arriendo de bienes lleva ínsita la cesión de los mismos a terceros -precisamente para su uso mediante contraprestción- por lo que en tal caso concreto se produce una contraposición manifiesta entre la utilización de los bienes para el ejercicio de la actividad empresarial y la exigencia reglamentaria de la no cesión de dichos bienes a terceros, ya que, justamente, al arrendar los bienes es cuando quedan afectados al objeto social de la empresa, requisito que es la exigencia intrínseca del art. 15.8 LIS 61/78 y del que es traslación exacta el art. 147.1.C) RIS.

   Por ello el precepto del art. 147.1 del Reglamento del Impuesto debe ser objeto de una interpretación correctora de su literalidad para distinguir que si bien el requisito de la no cesión a terceros es una exigencia lógica y razonable del Reglamento a la vista de la exigencia legal de necesariedad de los bienes para la actividad empresarial, sin embargo cuando se trata de empresas dedicadas, con la debida organización, al arrendamiento de tales bienes, tal requisito reglamentario de la no cesión a terceros, aisladamente considerado, haría inviable la aplicación de la Ley. Así pues, tratándose de sociedades que tienen como única actividad social el arrendamiento de inmuebles, el requisito de la no cesión a terceros no puede ser exigible cuando se contrapone con aquél del que es consecuencia porque ello desvirtuaría, en fin, la propia finalidad de la exención por reinversión."

   En el presente caso, aún cuando figure en los estatutos de la sociedad recurrente la actividad de adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento, lo cierto es que la única que tuvo lugar de forma efectiva fue la de simple autorización, mediante precio, para que empresas dedicadas a la actividad de publicidad procedieran la instalación de vallas, sin que se pueda reconocer en ello gestión empresarial de tipo alguno; antes bien, como señala en su resolución el Tribunal Económico-Administrativo Central, se trata de una actividad más próxima a la "mera tenencia y administración de bienes de cualquier naturaleza", que también figura como objeto social en los estatutos de la sociedad recurrente.

   Así las cosas, debemos aplicar el mismo criterio que el expuesto en la Sentencia de esta Sala de 8 de febrero de 2008, en el que hemos confirmado la de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 20 de junio de 2002, que había desestimado pretensión de reconocimiento de exención a partir de la exigencia establecida en el artículo 15 de la Ley del Impuesto de que la reinversión tenga lugar "bienes de análoga naturaleza y destino", por cuanto "faltaría la incorporación al proceso productivo de la empresa, algo notorio y evidente en un caso como el presente en el que la entidad actora y que se constituye en arrendadora se dedicaba a la venta de carburantes y lubricantes y a la actividad agraria sin que se haya articulado prueba para considerar que exista por su parte y en relación a los ejercicios inspeccionados una actividad empresarial propiamente dicha en cuanto al arrendamiento de bienes inmuebles."

   En el mismo sentido, en la Sentencia de esta Sala y Sección de 2 de julio de 2008, se ha desestimado el recurso formulado por sociedad que no se había dedicado con anterioridad a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles aún cuando la misma figurara formalmente en sus Estatutos.

   Por tanto, teniendo en cuenta que antes de la transmisión del solar no existía actividad empresarial propiamente dicha y que el objeto social de adquisición o promoción de fincas para su explotación en régimen de arrendamiento era meramente formal, procede rechazar el motivo.

Al no aceptarse el motivo formulado por la parte recurrente procede desestimar el recurso de casación, lo que ha de hacerse con condena en costas, si bien que la Sala, haciendo uso de la facultad prevista en el artículo 139.3 de la Ley de la Jurisdicción, limita los honorarios del Abogado del Estado a la cifra máxima de 1.200 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey