STS, 6 de Noviembre de 2008

La sociedad "ELECTRO METALURGICA DEL EBRO, S.L." (en adelante EMESL) fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 a 1997, que dio lugar a la incoación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Barcelona de un acta de disconformidad para el ejercicio 1993 (núm. 60834621), de fecha 13 de noviembre de 1996, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 2.658.650,46 euros, de los cuales 1.532.267,31 euros correspondían a la cuota tributaria, 414.215,93 euros a intereses de demora y 712.167,22 euros a la sanción. Según consta en la citada acta, «el acta es previa. El hecho imponible ha sido desagregado (artículo 50-2-b del Real Decreto 939/1986 ), y la Inspección se ha limitado a comprobar los conceptos de "Inmovilizado Inmaterial", "Gastos Establecimiento", "Gastos a distribuir en varios ejercicios", y "Operaciones de arrendamiento financiero"». Emitido el preceptivo informe ampliatorio por el Inspector actuario justificando su propuesta y presentado escrito de alegaciones por la sociedad el 26 de diciembre de 1996, finalmente el Inspector Regional de Cataluña, con fecha 9 de junio de 1997, dictó acuerdo liquidatorio confirmando en su totalidad la propuesta de regularización contenida en la referida Acta, procediendo en consecuencia a practicar la correspondiente liquidación provisional (núm. A08.850.97.02.000.1360), notificada a la actora el 23 de junio de 1997.

Con fecha 13 de noviembre de 1996, también se incoaron a la mercantil EMESL las correspondientes actas de disconformidad, con el mismo carácter de previas, para los ejercicios 1991 (núm. 60834515), 1992 (núm. 60834524) y 1994 (núm. 60834533), de las que igualmente derivaron unas liquidaciones provisionales que fueron notificadas a la interesada el 23 de junio de 1997.

Contra los cuatro acuerdos del Inspector Regional de Cataluña de fecha 9 de junio de 1997, así como contra las cuatro liquidaciones provisionales derivadas de los mismos, la sociedad EMESL, el 3 de julio de 1997, interpuso reclamación económico-administrativa [R.G. 08/6048/97, posteriormente desglosada en R.G. 6048/97 para el ejercicio 1991; R.G. 8284/00 para el ejercicio 1992; R.G. 8285/00 para el ejercicio 1993; y R.G. 8286/00 para el ejercicio 1994], formalizando la misma mediante escrito presentado el 18 de noviembre de 1997, sustentado, en esencia, en los siguientes argumentos: 1) el carácter oneroso del contrato de garantía de compraventa de energía suscrito entre la sociedad recurrente y FECSA el 2 de julio de 1990 y, en todo caso, la deducibilidad de los gastos accesorios incurridos por la contratación de servicios, toda vez que la sociedad había obtenido la contraprestación perseguida, es decir, los servicios de terceros; 2) el carácter definitivo y no previo de las Actas incoadas; 3) y, finalmente, la improcedencia de la sanción al no existir ánimo de defraudar.

Mediante resolución de 29 de marzo de 2001, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña estimó parcialmente la reclamación formulada, anulando las sanciones impuestas y confirmando el acto impugnado en lo relativo a la cuota e intereses de demora.

Contra las anteriores resoluciones del T.E.A.R. de Cataluña, mediante escrito presentado el 1 de junio de 2001, la entidad EMESL interpuso recurso de alzada [R.G. 5240/01, posteriormente desglosada en R.G. 5240/01 para el ejercicio 1991; R.G. 7858/02 para el ejercicio 1992; R.G. 7859/01 para el ejercicio 1993; y R.G. 7860/01 para el ejercicio 1994), que fue desestimado por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.) de 25 de junio de 2004.

Mediante diligencia de 8 de junio de 1999, la Inspección comunicó a EMESL la ampliación de las actuaciones inspectoras a la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 a 1994. Como resultado de estas actuaciones, el 28 de octubre de 1999 se incoaron cuatro actas definitivas de disconformidad y, en lo que aquí interesa, la del ejercicio 1993 (núm. 70205232) contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 3.238.707,21 euros, de los cuales 2.172.889,85 euros correspondían a la cuota tributaria y 1.065.817,36 euros a intereses de demora. Según consta en la citada acta, «de las actuaciones practicadas y demás antecedentes resulta: 1º.- Que el sujeto pasivo ha realizado en el ejercicio de referencia la actividad principal de producción de energía eléctrica, con epígrafe de IAE empresarios 151.1. 2º.- Que por acta previa A02, número 60834621, de fecha 13 de noviembre de 1996, se incrementó la base imponible declarada en 655.020.448 pts. (3.936.752,18 €), procedentes de la regularización de los siguientes conceptos A) "Amortización de inmovilizado material", 211.164.444 pts. (1.269.123,87 €); B) "Amortización de gastos amortizables", 120.716.004 pts. (725.517,80 €); C) "Gastos financieros" por el aplazamiento del pago de "Emesa" a "Fecsa" de 323.140.000.000 pts. (1.942.110.514,11 €). 3º.- Que como resultado de las actuales actuaciones iniciadas mediante comunicación de ampliación de actuaciones de fecha 8 de junio de 1999, procede incrementar la base imponible anterior por el concepto de "Gastos Financieros", 1.032.967.000 pts. (6.208.256,7 €), correspondientes a intereses satisfechos en el ejercicio de referencia al "Barclays Bank", por un préstamo cuyo importe y detalles se especifican en el punto 13 del preceptivo Informe ampliatorio, y que no se consideran deducibles por participar a efectos fiscales de la misma naturaleza y tener la misma causa que el contrato de garantías firmado con "Fecsa", que se recoge en el acta previa citada».

En la misma fecha del acta se formuló el preceptivo Informe ampliatorio del inspector actuario justificando su propuesta y, presentado el 16 de noviembre de 1999 el escrito de alegaciones por la sociedad EMESL, finalmente, el 1 de diciembre de 1999, el Inspector-Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Barcelona dictó liquidación tributaria confirmando en su totalidad la propuesta de regularización contenida en la referida Acta, procediendo en consecuencia a practicar la correspondiente liquidación definitiva número A08.850.99.02.000.2241, notificada a la actora el 7 de diciembre de 1999 junto con las liquidaciones definitivas del resto de ejercicios objeto de inspección.

Contra las cuatro liquidaciones definitivas, el 24 de diciembre de 1999, la sociedad recurrente interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 08/1466/00, posteriormente desglosada en varias reclamaciones según ejercicio, correspondiendo al ejercicio que nos ocupa el R.G. 5826/01), formalizando demanda mediante escrito presentado el 13 de abril de 2000, con sustento, en síntesis, en lo referente al ejercicio que nos ocupa, en los siguientes argumentos: 1) que el Acta previa número 60834533, incoada a la actora el 13 de noviembre de 1996 por el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993, debía ser definitiva y, en todo caso, la Inspección no podía volver a comprobar por los mismos conceptos y periodos ya inspeccionados; 2) con carácter subsidiario, que había prescripción del derecho de la Administración a revisar aquellos extremos no comprobados en las actuaciones parciales de inspección que dieron lugar a la citada acta; 3) que el contrato de garantía de compraventa de energía de 2 de julio de 1998, suscrito con Fecsa, tenía carácter oneroso y por tanto los pagos que la recurrente efectuó a aquella son gastos necesarios para la obtención de los ingresos y, por tanto, fiscalmente deducibles; y 4) que los "Gastos Financieros" eran fiscalmente deducibles por tener carácter oneroso, haber sido satisfechos a terceros no vinculados y ser necesarios y efectivos para atender los compromisos de pago asumidos por la entidad.

Esta reclamación, junto con la del resto de ejercicios, fueron desestimadas por Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña, de 28 de junio de 2001.

Contra las resoluciones del T.E.A.R. de Cataluña la sociedad interpuso, mediante escrito presentado el 25 de julio de 2001, un único recurso de alzada (R.G. 585/02; R. S. 165/03, posteriormente desglosado por el T.E.A.C., en R.G. 585/02, R.G. 5404/02 y R.G. 5405/02, correspondiendo a los ejercicios 1991 a 1993, respectivamente) fundamentado, en resumen, en los siguientes argumentos: a) que no procedía ampliar las actuaciones de comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 a 1993, al no existir cobertura legal para la incoación del Acta previa de 1996, Acta que, a su juicio, debía calificarse de definitiva; b) con carácter subsidiario, que no era procedente ahora regularizar el concepto de "Gastos Financieros" ya comprobado en una anterior liquidación recogida en un acta de carácter previo; c) que, en todo caso, el 8 de junio de 1999, fecha en que se ampliaron las actuaciones inspectoras, había prescrito el derecho de la Administración a liquidar dicho tributo y periodos impositivos, por los conceptos que no hubieran sido objeto de las anteriores actuaciones parciales de inspección que dieron lugar a las actas previas; d) y, finalmente, reiterando las alegaciones ya efectuadas sobre el contrato de garantía suscrito con "Fecsa", que los "Gastos Financieros" objeto de regularización son fiscalmente deducibles, puesto que con el referido contrato se obtiene una verdadera contraprestación, diferente y superior a la que por Ley correspondería.

Transcurrido el plazo de un año para la resolución de los recursos de alzada sin resolución del T.E.A.C., la sociedad EMESL entendió desestimadas sus pretensiones e interpuso el 24 de diciembre de 2002 los correspondientes recursos contencioso- administrativos ante la Audiencia Nacional.

Posteriormente, el Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.), mediante resolución de 25 de junio de 2004 desestimó expresamente el recurso de alzada interpuesto, confirmando la resolución del T.E.A.R. de Cataluña y el acuerdo liquidatorio impugnado. En la referida resolución, en cuanto a la primera de las cuestiones planteadas, mantiene el T.E.A.C., de un lado, que «la entidad interesada ha tenido conocimiento en todo momento del carácter parcial de las actuaciones de comprobación de que se trata», constando así tanto en la comunicación de inicio de las actuaciones, como en las sucesivas Diligencias, como en «el acta A02, de referencia, número 60834515, y, de otro lado, que en cumplimiento de lo establecido por el artículo 50, apartado 4, del mencionado Reglamento de la Inspección de los Tributos, se indicaba la normativa en la que se fundamentaba la incoación del acta con el carácter de previa y los conceptos a los que alcanzaban las actuaciones de comprobación»; consecuentemente -concluye-, «al haberse desagregado un hecho imponible que era desagregable y, habiéndose hecho constar expresamente en el acta A02 de referencia el carácter parcial y los elementos del hecho imponible a que se extendía la comprobación inspectora, hay que concluir que el supuesto que nos ocupa encaja en lo establecido en el artículo 50-2 del invocado Reglamento General de la Inspección de los Tributos de 1986, por lo que debe confirmarse el criterio de la Inspección de calificar el acta como previa y el carácter provisional de la liquidación derivada de la misma» (FD Décimo. pág. 41).

Respecto a que la Inspección, en las actuaciones definitivas, vuelva a comprobar el concepto de "Gastos Financieros" ya regularizados en la anterior liquidación recogida en un acta de carácter previo, entiende el T.E.A.C. que es posible toda vez que «los "Gastos Financieros" que se regularizaron en las actuaciones parciales que tuvieron lugar en 1996, se derivaban del aplazamiento del pago de la deuda contraída por "Emesa" con "Fecsa" por el rescate del canon, así como de su subrogación en el pago de las cantidades debidas por "Hidrocentrales" a "Fecsa"»; y «con la documentación aportada por la entidad interesada ante la Inspección y ante esta vía procedimental no ha quedado acreditado fehacientemente que los controvertidos "Gastos Financieros" derivados del citado préstamo del "Barclays Bank" fuesen objeto de comprobación por la Inspección en las referidas actuaciones inspectoras parciales» (FD Cuarto, pág. 67).

En lo referente a la prescripción del Derecho de la Administración a comprobar las partidas que no fueron objeto de regularización en las actuaciones inspectoras de 1996, con sustento en lo establecido en los arts. 64 y 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.), en la redacción anterior a la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, en relación con el art. 3 de la Ley 61/1978, del Impuesto sobre Sociedades, sostiene el T.E.A.C. que «en los supuestos como el que nos ocupa en que existan actuaciones inspectoras parciales y, posteriormente, otras definitivas, las actuaciones de carácter parcial tienen efectos interruptivos de la prescripción del Derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria por la totalidad de la renta que constituye el hecho imponible del ejercicio correspondiente» (FD Quinto, pág. 68). «Las actuaciones inspectoras definitivas de que se trata -señala- se iniciaron mediante comunicación a la entidad interesada de fecha 24 de marzo de 1999», por lo que, «al no haber transcurrido el referido plazo prescriptivo [de 5 años] desde la finalización de las actuaciones inspectoras definitivas, procede concluir que no se ha producido la prescripción alegada» (FD Sexto, pág. 69).

Y por último, en cuanto al incremento de base imponible efectuado por la Inspección por el concepto de "Gastos Financieros" derivados del citado préstamo del "Barclays Bank", considera el T.E.A.C. que «al no ser fiscalmente deducibles los gastos de rescate del canon derivados del referido contrato de garantía que la entidad interesada activó como inmovilizado inmaterial, ya que le otorgaba unos derechos de los que ya era titular según la normativa reguladora del sector eléctrico, tampoco son fiscalmente deducibles, dada la naturaleza accesoria de los mismos» (FD Séptimo, pág. 69).

Como ya se ha referido anteriormente, la sociedad EMESL interpuso el 24 de diciembre de 2002 los correspondientes recursos contencioso-administrativos ante la Audiencia Nacional al entender desestimadas sus pretensiones una vez transcurrido el plazo de un año para la resolución de los recursos de alzada, sin resolución expresa del T.E.A.C., solicitando en el segundo otrosí la acumulación de los distintos recursos presentados (tanto los interpuestos contra las actas previas de los ejercicios 1991 a 1994, como los interpuestos contra las definitivas correspondientes a los ejercicios 1991 a 1997) «al presentar la misma causa y merecer idénticas alegaciones», petición que fue denegada mediante Auto de 29 de enero de 2003.

Mediante escrito presentado el 6 de julio de 2004, la entidad recurrente procedió a formalizar demanda (Procedimiento Ordinario núm. 1475/2002), que fue ampliada posteriormente, una vez notificada a la parte la resolución expresa del T.E.A.C, mediante escrito presentado el 10 de diciembre de 2004, que sustentó, esencialmente, en los mismos argumentos ya esgrimidos en vía económico-administrativa: a) en primer lugar, en la improcedencia de la ampliación de las actuaciones de comprobación e investigación al concepto Impuesto sobre Sociedades dado que el acta incoada, con carácter de previa, el 13 de noviembre de 1996, debió ser calificada como definitiva de acuerdo con su verdadera naturaleza en base a que no se respetó el carácter restrictivo y excepcional de las actas previas, sin que fuera de aplicación lo dispuesto en el art. 50.2.b) del R.G.I.T., habiendo comprobado la Inspección partidas del balance que no estaban incluidas en el alcance de sus actuaciones, e incluso regularizado alguna de ellas, como son los gastos financieros, por lo que solicita se declare la nulidad de las actas definitivas de 28 de octubre de 1999 al referirse a un concepto y periodo impositivo ya regularizado; b) en segundo lugar, en la improcedencia de volver a regularizar el concepto de gastos financieros al haber sido ya objeto de una comprobación y regularización anterior, toda vez que «el acta previa tiene carácter "definitivo" respecto de la parte ya comprobada» (pág. 8); c) en tercer lugar, en la prescripción del derecho de la Administración a comprobar los ejercicios 1991 a 1993 del Impuesto sobre Sociedades, toda vez que -a juicio de la recurrente- «las actas previas sólo tienen efecto interruptivo respecto a la parte desagregada del hecho imponible del Impuesto objeto de comprobación en las actas previas» (pág. 17); d) en cuarto lugar, la deducibilidad de los gastos financieros devengados por el crédito suscrito con un sindicato de bancos, pues «la no existencia de liberalidad en cuanto a la compensación económica satisfecha por EMESL a FECSA determina que tampoco pueda ser discutida la deducibilidad de los intereses satisfechos por EMESL a FECSA por el aplazamiento del pago de la compensación económica»; e) en quinto lugar, de lo dispuesto en el art. 13.b) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y del art 57 del Reglamento del Impuesto infiere la actora que «los gastos, entre ellos los financieros, contabilizados de acuerdo con las normas contables son deducibles excepto que algún precepto de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades establezca lo contrario», por lo que, al no existir «restricción alguna en la norma relativa a la deducibilidad de los gastos financieros, no cabe discutir la deducibilidad de los intereses satisfechos por EMESL a FECSA por el aplazamiento del pago de la compensación económica» (pág. 48).

El 24 de noviembre de 2005, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional dictó Sentencia por la que desestimaba el recurso contencioso-administrativo presentado por la entidad EMESL, declarando ajustada a Derecho la resolución del T.E.A.C. impugnada, con fundamento, en esencia, en los razonamientos que a continuación se extractan.

En primer lugar, respecto de la nulidad de liquidación practicada al basarse en las actas de fecha 13 de noviembre de 1996 que -a juicio de la parte- debieron calificarse como definitivas, mantiene la Sala que «se trata de aspectos del problema que no pueden ser examinados aquí, pues se refieren a supuestos vicios que, de apreciarse por este Tribunal, determinarían la nulidad de las liquidaciones provisionales y de las actas previas de que traen su causa, que de por sí son actos administrativos que, a pesar de su denominación, son definitivos desde el punto de vista de su impugnabilidad, y, de hecho, impugnados de forma independiente», lo que «no impide la consideración esencial de que el objeto procesal, en este litigio, debe versar, exclusivamente, sobre los vicios propios que concurran en los actos impugnados, no en otros que, pese a ser precedentes de éstos y, materialmente, puedan entenderse como trámites previos que conducen o determinan las resoluciones ahora combatidas, cuando éstos no sólo son recurribles de forma autónoma, sino que lo han sido positivamente y está pendiente la sentencia que analizará su conformidad con el ordenamiento jurídico» (FD Tercero).

En lo referente a la calificación del acta incoada como previa, tras el examen del art. 50 del Reglamento General de la Inspección manifiesta la Sala que «es conforme a las citadas normas el carácter de previa del acta, como hizo constar el Inspector actuante, sin que este motivo concreto de incoación de acta previa exija mayor justificación o razonamiento, al suponer una comprobación parcial, esto es, incompleta respecto de la totalidad de las actuaciones que abarca la actividad de una empresa, aunque completa respecto de los hechos desagregados», significando que, como ya expuso el T.E.A.C., «la entidad ha tenido adecuado conocimiento en todo momento del carácter parcial de las actuaciones de comprobación desarrolladas», y que, conforme «con el carácter parcial de las actuaciones, la Inspectora actuaria se limitó a solicitar a la entidad hoy recurrente documentación y a examinar libros de contabilidad, única y exclusivamente relativos a las operaciones que eran objeto de la comprobación parcial sobre la que versaba» (FD Cuarto).

En cuanto a la segunda cuestión planteada por la recurrente, relativa a la improcedencia de volver a regularizar el concepto de gastos financieros al haber sido ya objeto de una comprobación y regularización anterior, partiendo del fundamento de derecho tercero de la resolución impugnada, que la Sala reproduce íntegramente, «comparte plenamente y hace suyo» (FD Quinto), concluye que «si bien no pueden regularizarse, en un procedimiento ordinario que culmina en un acta definitiva y, consiguientemente, en una liquidación del mismo carácter, los mismos hechos que dieron lugar al acta previa precedente, no es éste el caso, pues el TEAC acredita, con fundamento en las actuaciones inspectoras, que lo que caracteriza objetivamente el contenido de las actuaciones, además del concepto y periodo impositivo, son los hechos examinados, no tanto los conceptos o intitulaciones que, con denominación contable o fiscal, se incluyan como tales en el acta [...], pues las actas previas y las liquidaciones en que derivan no crean "cosa juzgada administrativa" sino, a lo sumo, por razones de seguridad jurídica y de protección de la confianza legítima, la imposibilidad de volver sobre hechos ya valorados previamente, pero no impiden la ulterior recogida de datos, informaciones o elementos de relevancia para la determinación de la base imponible derivados de causas distintas de las que fueron objeto de regularización originaria, como aquí sucede, en que el TEAC acredita que los gastos financieros a que se refiere el acta definitiva difieren de los que condujeron al acta previa» (FD Sexto).

En lo referente a la deducibilidad de los gastos financieros devengados por el crédito suscrito con un sindicato de bancos, tras examinar en diferentes fundamentos de derecho las alegaciones de la recurrente y del Abogado del Estado sobre el asunto, los antecedentes y hechos mas relevantes, la normativa aplicable, la documentación aportada en autos y el razonamiento seguido por la resolución recurrida, la Sala, «confirmando el criterio de la Administración, [considera que] el contrato de 2 de julio de 1990, no concedía a la recurrente más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente», de manera que «[e]l rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990, contabilizado como inmovilizado inmaterial y amortizado en 45 años, compensaba a Fecsa por algo de lo que ya disponía y en consecuencia, al calificarse como liberalidad, según el artículo 14, 1, e, de la Ley 43/1995, aplicable "ratione temporis" no resulta deducible» (FD Decimo Tercero ). Como corolario de lo expuesto, mantiene la Sala que «tampoco son deducibles los compromisos de pagos asumidos por Emesl frente a Fecsa como consecuencia del aplazamiento de pago de parte del precio de rescate, contabilizados como gastos financieros», ni el resto de gastos derivados de la negociación del contrato de garantía (FD Décimo Cuarto).

Contra la citada Sentencia de 24 de noviembre de 2005 de la Audiencia Nacional, la representación procesal de la entidad "EMESL", mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2005, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 23 de febrero de 2006, en el que señala que la citada resolución judicial incurría en infracciones tipificadas en el art. 88 de la Ley Jurisdiccional como motivo de casación, y concretamente, en los motivos que enumeran las letras c) y d) del apartado1 de dicho precepto.

La recurrente formula como primer motivo, al amparo del art. 88.1 c) LJCA, el quebrantamiento de las normas reguladoras de la Sentencia por infracción de los arts. 24 y 120 de la CE, 33 y 67 de la Ley Jurisdiccional y 218 L.E.C, «a consecuencia de la incongruencia -que a su juicio- padece la Sentencia recurrida (o, en todo caso, defecto de motivación) en relación con determinadas cuestiones sometidas a debate», en concreto, sobre la prescripción del ejercicio 1993 y en cuanto a «la deducibilidad intrínseca en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros incurridos, así como de otros gastos bancarios, sobre la que sólo se pronuncia parcialmente» (págs. 12-13). Respecto de la prescripción fundamenta su pretensión en dos extremos: de un lado, en «la limitación de los efectos interruptivos de la prescripción del acta previa incoada el 13 de noviembre de 1996 sobre el mismo ejercicio e impuesto, así como de las actuaciones parciales desarrolladas y de los subsiguientes recursos, a la deuda tributaria liquidada en el acta previa», con base en la doctrina aplicada en Sentencia de la Audiencia Nacional de 21 de marzo de 2002 ; y, de otro lado, en «la reducción del plazo de prescripción de cinco a cuatro años para los supuestos en los que "en el momento en que se cierra el periodo temporal durante el que ha estado inactiva la Administración tributaria es posterior al 1 de enero de 1999"», según Sentencia del Tribunal Supremo de 25 de septiembre de 2001 (pág. 14 ). En cuanto a la deducibilidad intrínseca de los gastos financieros, la recurrente emplea dos argumentos: «la deducibilidad de la amortización de los importes debidos por EMESL a FECSA en virtud del contrato de garantía de precio, en relación con los cuales se deniega también la deducibilidad de los gastos financieros en discursión, así como de otras partidas de gasto»; y «la deducibilidad intrínseca de los gastos financieros que la Ley del Impuesto sobre Sociedades no condiciona ni restringe en función del destino que se dé a la financiación recibida» (págs. 14-15). En fin, considera la recurrente que la incongruencia omisiva en que incurre la Sentencia de la Audiencia Nacional de 10 de enero de 2006, ha vulnerado igualmente el art. 24 de la Constitución Española, impidiendo a «EMESL el adecuado ejercicio de su derecho a la defensa de sus legítimos intereses» (pág. 17).

Como segundo motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se denuncia la infracción de los arts. 64, 65 66 y 67 de la L.G.T., en relación con los arts. 50.2 R.G.I.T. y 9 CE, habida cuenta de que la Sentencia recurrida «deniega la petición de que sea declarado prescrito el derecho de la Administración para volver a determinar la deuda tributaria del ejercicio en cuestión, con el fundamento de que las actuaciones parciales, la correlativa acta previa y los subsiguientes recursos despliegan efectos interruptivos de la prescripción sobre el impuesto y ejercicio al que se refieren y no únicamente sobre los elementos del hecho imponible desagregado al que se refieran» (pág. 19). Por el contrario, en opinión de la recurrente, y con base en la Sentencia de 21 de marzo de 2002 de la Audiencia Nacional, «los efectos interruptivos de la prescripción de las actuaciones parciales iniciadas el 17 de julio de 1995, de la consiguiente acta previa incoada el 13 de noviembre de 1996, así como de las subsiguientes reclamaciones y recursos interpuestos por EMESL, se limitan a los concretos elementos a los que la Inspección decidió desagregar el hecho imponible, así como a la deuda tributaria correspondiente a tal desagregación», por lo que «el 8 de junio de 1999 habían transcurrido más de cuatro años desde la finalización del plazo de presentación de la declaración del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en cuestión». En su opinión, dar mayor alcance a los efectos interruptivos de la prescripción de aquellas actuaciones «supondría dejar al arbitrio de la Administración la prórroga injustificada del plazo de prescripción, mediante sucesivas actuaciones parciales y actas previas, poniendo en peligro la seguridad jurídica de los sujetos pasivos, refrendada en el artículo 9.2 de la Constitución Española» (pág. 21 ).

Como tercer motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, se aduce la infracción del art. 50.2.b) del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril, que aprueba el Reglamento General de la Inspección de los Tributos (R.G.I.T.), en relación con la jurisprudencia recogida en Sentencias del Tribunal Supremo de 21 de marzo de 2005, de 26 de marzo de 2004 (11050/1998), de 22 de marzo de 2003 (3686/1998) y de 19 de octubre de 1994 (921/1991 ), así como con el art. 9.3 CE en tanto en cuanto la Sentencia de la Audiencia Nacional «deniega la petición de nulidad, por haber sido regularizado el concepto gastos financieros que ya había sido objeto de una comprobación y regularización anterior» (pág. 22), siendo así que «las actas previas incoadas para este mismo impuesto y ejercicio debieron ser declaradas definitivas y denegarse la posibilidad de una comprobación y regularización posterior». No obstante, considera la entidad recurrente que, «aun cuando se entendiera que procedía el carácter previo de las actas, se desprende de las actuaciones y de la regularización efectuadas que el ámbito de las mismas estuvo mal definido ya que se proyectó, sin reconocerlo, sobre la totalidad de la partida "gastos financieros"», por lo que «no procedía una nueva comprobación y regularización por este concepto, tal como se efectuó en el expediente que da lugar a esta casación». El principio de seguridad jurídica del art. 9.3 CE y el supuesto del art. 50.2.b) R.G.I.T. exigen -a juicio de la parte- que «la desagregación que se haga del hecho imponible debe realizarse de forma muy precisa e inequívoca y que las actuaciones realizadas en virtud de esta desagregación deben ceñirse estrictamente al ámbito de actuación libremente delimitado por la Inspección» (pág. 23), lo que no sucede en el presente caso, pues, si bien «es cierto que se hizo constar en el acta que se desagregaba el hecho imponible [...] nada justificaba la desagregación» realizada, ni se especificó en qué se materializó exactamente (pág. 25), constando en el expediente «evidencias de que fue comprobada la partida gastos financieros en su totalidad, mas allá de lo que indirectamente afectara a las partidas de balance en función de las cuales se definió el alcance de las actuaciones parciales», lo que excluiría la posibilidad de una nueva comprobación de este concepto en unas actuaciones posteriores (pág. 27).

Como cuarto motivo, al amparo del art. 88.1.d) LJCA la actora alega infracción del principio de tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24 CE por valoración ilógica, poco razonable, y, en definitiva, arbitraria de las pruebas aportadas, produciéndose, asimismo, infracción del art. 25.2 de la L.G.T., en relación con el art. 14.f de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades. A este respecto, EMESL invocó en defensa de su derecho que el contrato de garantía de compra de la energía a un precio mínimo, suscrito con FECSA el 2 de julio de 1990, era «un contrato oneroso, no existiendo liberalidad para cuestionar la deducibilidad de los gastos originados por ese contrato» (pág. 29), aportando una serie de evidencias tendentes a acreditar tal carácter, entre ellas, «la facturación adicional, por mor del contrato de garantía, de 9,2 millones de euros, cuya valoración o contestación omite por completo la Sentencia de instancia» (pág. 30), habiendo probado - según la recurrente- «que la contraprestación no era un futurible [...], sino que esta contraprestación se ha materializado, hasta la fecha de la demanda, en más de 9,2 millones de euros». Así pues, a la vista de lo aportado en el expediente y las afirmaciones recogidas en la Sentencia, concluye la recurrente que ha existido una «inadecuada valoración del hecho de la facturación adicional, o incluso, simplemente de una completa omisión de valoración del mismo» (pág. 32), como demostraría el hecho de que «ignorando la prueba aportada, cuál es la de la existencia de contraprestación derivada del contrato de garantía de precio mínimo, o realizando una valoración de la misma de todo punto irrazonable, la Sentencia de instancia invoca el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995 (por otro lado, no aplicable en el ejercicio en cuestión), en relación con el artículo 14.f de la Ley 61/1978, en tanto considera que el contrato de garantía de precio mínimo no otorga ninguna ventaja adicional a EMESL» (pág. 35). Por todo ello, la entidad estima que «la Sentencia de instancia contiene una ponderación arbitraria de la prueba que vulnera el artículo 9.3 de la Constitución Española, en cuanto que el mismo garantiza la interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos, entre los que se encuentran los Tribunales de Justicia, y el artículo 24 del mismo texto normativo, en cuanto que el mismo protege el derecho de todas las personas a obtener la tutela judicial efectiva de los jueces y tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión, y garantiza igualmente el derecho a un proceso público con todas las garantías y a utilizar los medios de prueba pertinentes para su defensa», citando la doctrina de esta Sala y Tribunal recogida en Sentencia de 14 de diciembre de 2000 (págs. 35-36 ).

Finalmente, como quinto motivo casacional, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, denuncia la sociedad recurrente la infracción de los arts. 13.e) y 14.f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y la Sentencia del Tribunal Supremo de 24 de octubre de 1999, al negar la resolución recurrida el carácter deducible en la base imponible de este impuesto de los gastos financieros y otros gastos bancarios devengados por EMESL en virtud de la financiación obtenida de un sindicato de bancos, ya que «la Ley del Impuesto sobre Sociedades no condiciona ni restringe la deducibilidad intrínseca de los intereses y, por tanto, en el caso que nos ocupa, nada tiene que ver con la calificación fiscal que se dé a la compensación económica del contrato de garantía de precio mínimo de compra de la energía de 2 de julio de 1990, al que la Inspección entendió que contribuía a financiar» (págs. 38-39).

Mediante escrito presentado el 30 de enero de 2007, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por Electro Metalúrgica del Ebro, S.L., solicitando que se declarara la desestimación del mismo con costas.

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 16 de julio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 5 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la entidad mercantil Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. (EMESL) contra la Sentencia de 24 de noviembre de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que desestima el recurso contencioso-administrativo núm. 1475/2002 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004, desestimatoria de la reclamación económico- administrativa instada contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 28 de junio de 2001 que confirmaba el Acuerdo del Jefe de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Barcelona 1 de diciembre de 1999 que ratificaba la propuesta de regularización derivada del acta de disconformidad (núm. 70205232) incoada a la actora el 28 de octubre de 1999, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, manteniendo, en esencia, la tesis del T.E.A.C., alcanzó, por lo que a la resolución de este proceso interesa, las conclusiones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, que el acta de disconformidad (núm. 60834621), de fecha 13 de noviembre de 1996, incoada en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993 es previa porque: a) el hecho imponible «ha sido desagregado»; b) la Inspección ha comprobado únicamente «los conceptos Inmovilizado Inmaterial, Gastos de Establecimiento, Gastos a distribuir en varios ejercicios y operaciones de arrendamiento financiero»; c) la Administración se ha limitado a «solicitar a la entidad recurrente documentación y a examinar libros de contabilidad, única y exclusivamente relativos a las operaciones que eran objeto de la comprobación»; y d) la entidad ha tenido conocimiento en todo momento del carácter parcial de la comprobación. En segundo lugar, que cabía comprobar los "Gastos Financieros" derivados del crédito sindicado liderado por la entidad Bank of America (464.779.000 ptas.) porque: a) en las actuaciones que dieron lugar a las actas previas se examinaron otros hechos, en particular, los "Gastos Financieros" derivados del aplazamiento de la deuda contraída por EMESL con FECSA, así como los de su subrogación en el pago de las cantidades debidas por Hidrocentrales, S.A. a FECSA (1.942.110,51 ptas.), gastos que EMESL activó incluyéndolos en cuentas del Subgrupo "Gastos a Distribuir en varios ejercicios"; b) para regularizar estos últimos "Gastos Financieros" sólo fue preciso comprobar la cuenta "Inmovilizado Inmaterial" y la cuenta del subgrupo "Gastos a Distribuir en varios ejercicios", y, en su caso, como afirma el T.E.A.C., «la cuenta del Subgrupo 66, "Gastos Financieros", del Plan General de Contabilidad sólo de una forma parcial, en la medida en que ha estado relacionada con los "Gastos a Distribuir en varios ejercicios»; y «no ha quedado acreditado fehacientemente que los controvertidos "Gastos Financieros"», que se contabilizaron a medida que se iban devengando, fuesen «objeto de comprobación por la Inspección en las referidas actuaciones inspectoras parciales». En tercer lugar, que el contrato celebrado entre EMESL y FECSA el 2 de julio de 1990 no puede ser calificado como un contrato oneroso del art. 1274 del Código Civil, dado que no establece garantías para EMESL diferentes de las que se desprenden de la Ley 82/1990, de 30 de diciembre, para los autogeneradores de energía eléctrica, razón por la cual el pago de la cantidad satisfecha por la actora en compensación de tales garantías (fijado en el acuerdo de 7 de enero de 1991) debe considerarse una mera liberalidad y, por ende, no deducible. Finalmente, que, en la medida en que tienen su origen en una liberalidad, tampoco son deducibles de la base imponible los siguientes gastos: los asumidos por EMESL «como consecuencia del aplazamiento de pago» de la citada contraprestación; los gastos «por los servicios de asesoramiento prestados por la entidad Inversafe»; el importe facturado por el Banco de Inversión y Servicios Financieros por el asesoramiento en la adquisición de EMESL por FECSA «y el diseño de la alternativa de financiación más favorable»; los gastos financieros derivados del préstamo otorgado por Barclays Bank Plc; el coste de la «amortización de los gastos de formalización del citado contrato de préstamo»; y, en fin, los gastos «de amortización del contrato de Swap suscrito con Barclays Bank».

Como también hemos expresado en los Antecedentes, EMESL funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 en cinco motivos, todos ellos al amparo del art. 88.1, letras c) o d), de la LJCA. En primer lugar, la infracción de los arts. 24 y 120 CE, 33 y 67 LJCA y 218 LEC, al no haberse pronunciado dicha Sentencia acerca de la prescripción del ejercicio 1993 y la deducibilidad intrínseca en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros o bancarios satisfechos por la actora, cuestiones ambas planteadas en la demanda contencioso-administrativa. En segundo lugar, la vulneración de los arts. 64, 65, 66 y 67, todos ellos de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (en adelante, L.G.T.), en relación con los arts. 50.2 del Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (R.G.I.T.) y 9 CE, al no declarar prescrito el derecho de la Administración tributaria para volver a determinar la deuda tributaria del ejercicio 1993, dado que el acta previa incoada en relación con dicho ejercicio y los recursos planteados contra la misma sólo tendrían efectos interruptivos de la prescripción en relación con los elementos del tributo objeto de comprobación parcial. En tercer lugar, la infracción del art. 50.2.b) R.G.I.T., en relación con la jurisprudencia sentada en las Sentencias de este Tribunal de 21 de marzo de 2005, 26 de marzo de 2004, 22 de marzo de 2003 y 18 de octubre de 1994, así como del art. 9.3 CE, por dos razones: de un lado, porque el acta de disconformidad de 13 de noviembre de 1996 era definitiva, dado que, ni cabía desagregar el hecho imponible ni, de todos modos, había nada que justificara dicha desagregación, por lo que ya no cabía ninguna comprobación o regularización posterior; y, de otro lado, porque, aunque dicha acta pudiera ser calificada como previa, en la medida en que las actuaciones inspectoras parciales abarcaron o debieron abarcar necesariamente, la totalidad de la partida "gastos financieros", la Administración tenía vetado comprobar o regularizar nuevamente por el citado concepto. En cuarto lugar, la transgresión del art. 24.1 CE al haber concluido, en una valoración ilógica, irrazonable y arbitraria de las pruebas aportadas, que la compensación debida por EMESL a FECSA en virtud del «contrato de garantía de precio mínimo de compra de energía eléctrica» suscrito por dichas sociedades el 2 de julio de 1990 constituye una liberalidad de la primera a favor de la segunda. Y, finalmente, la conculcación de los arts. 13 e) y 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, al rechazar la resolución judicial recurrida «el carácter deducible en la base imponible de este impuesto de los gastos financieros y otros gastos bancarios devengados por EMESL en virtud de la financiación obtenida de un sindicato de bancos».

El Abogado de Estado, por su parte, solicita que se dicte resolución que desestime el recurso, confirmando la Sentencia de instancia, con imposición de costas a la recurrente. Considera que procede la desestimación de los cinco motivos de casación formulados, en esencia, por las siguientes razones: el primer motivo -la denunciada incongruencia omisiva-, porque «como quiera que las actuaciones inspectoras resultaron relatadas a lo largo de la sentencia, se infiere de ellas que se desarrollaron dentro del tiempo oportuno, por haberse interrumpido la prescripción», y porque la resolución judicial «en su fundamento de Derecho decimocuarto abordó la cuestión inadmitiendo la deducibilidad de los gastos financieros señalados» con fundamento en lo que «sobre las operaciones que los originaron se habían indicado en el Fundamento de Derecho anterior» (pág. 2); el segundo motivo -la prescripción del ejercicio 1993-, porque, frente a lo que plantea la entidad recurrente, «cualquier actuación, sea parcial, sea general, entrañará la expresión de la voluntad de la Administración de determinar la deuda tributaria y, en consecuencia, tienen el efecto interruptivo de la prescripción que contempla el art. 66.1.a) de la LGT» (pág. 3 ); el tercer motivo -la alegada imposibilidad de comprobar y regularizar nuevamente la partida "Gastos Financieros"- porque «según reconoce la recurrente, lo regularizado por medio de actas previas fue distinto a lo que se regularizó por medio de la actuación general»; el cuarto motivo, porque la Sentencia impugnada no ha incurrido en arbitrariedad o irrazonabilidad en la apreciación de la prueba, dado que ha concluido que la contraprestación satisfecha por EMESL a FECSA es una mera liberalidad con fundamento en que «en las facturas por venta de energía se aplicaron las tarifas oficiales» y que no se acredita que el citado abono «sea contraprestación de las garantías concedidas y relacionadas con los ingresos obtenidos por EMESL por la venta de energía», teniendo en cuenta, además, frente a lo que alega la entidad recurrente (cita las págs. 26 y 35 de la Sentencia), las facturas emitidas a cargo de FECSA por las diferencias de precios de la energía en los ejercicios 1991 a 1996 (pág. 7); y, finalmente, el último motivo, porque no se ha infringido el art. 13 e) de la Ley 61/1978, dado que es «esencial al contrato de préstamo dinerario la transmisión de la propiedad del dinero prestado» (art. 1753 CC ), ni el art. 14 f) de la misma Ley, ya que «los abonos de EMESL a FECSA, no lo fueron como contraprestación de un contrato oneroso sino que se trató de una mera liberalidad» (pág. 10).

Para la mejor comprensión de los motivos casacionales es conveniente comenzar con la exposición de los hechos más relevantes, que se sintetizan a continuación:

1) La entidad Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. (EMESL), cuyo principal objeto es la generación de energía eléctrica mediante la explotación de tres centrales hidroeléctricas en el río Ebro (Sástago I, Sástago II y Sástago III), en un principio tenía la condición de sociedad anónima (razón por la cual en algunos de los documentos del expediente aparece como Emesa) controlada por Erkimia, S.A. (empresa que formaba parte del Grupo Ercros que poseía el 84,25 por 100 del capital), y tiene reconocido desde 1984 el estatuto de autogenerador interconectado de energía en las citadas centrales. De acuerdo con el art. 8 d) de la Ley 82/1980, de 30 de diciembre (BOE núm. 23, de 27 de enero de 1981 ), «[e]n sus relaciones con las compañías eléctricas suministradoras, los autogeneradores y, en su caso, los titulares de concesiones hidroeléctricas no distribuidores» gozarán, entre otros, del derecho a «[t]ransferir a la compañía suministradora de electricidad sus excedentes de energía siempre que técnicamente sea posible su absorción por la red, y percibir por ello el precio que reglamentariamente se determine»; la misma previsión establece el art. 7 b) Real Decreto 2366/1994, de 9 de diciembre (BOE núm. 313, de 31 de diciembre ).

2) No obstante lo previsto en las citadas normas, el 1 de septiembre de 1989 EMESL y Fuerzas Eléctricas de Cataluña, S.A. (FECSA) celebraron un contrato en virtud del cual los excedentes de energía que la primera tuviera en las centrales hidroeléctricas mencionadas serían absorbidos por FECSA, aplicándose como precio el establecido para las energías producidas por autogeneradores en el Real Decreto 907/1982. La duración del contrato era anual, aunque prorrogable por períodos idénticos.

3) El 2 de julio de 1990 FECSA y EMESL celebran una Carta-Compromiso, en virtud de la cual FECSA se comprometía a suscribir con EMESL un contrato de compraventa de la totalidad de la energía producida por esta última, durante un plazo equivalente al del otorgamiento de las concesiones a favor de EMESL, garantizándole a ésta un precio de compraventa de la energía determinado durante siete años, que sería incrementado en el porcentaje en que lo fueran las tarifas eléctricas. Asimismo, FECSA garantizaba a EMESL que, transcurrido dicho plazo, le cedería, si así lo solicitase, una cuota de su mercado de suministro directo, percibiendo FECSA por ello un canon de transporte de energía y otro por servicio de cobranza a los consumidores finales de energía. Finalmente, se señalaba en el contrato que el precio de venta de la energía producida por EMESL no podía ser inferior al garantizado, y que si FECSA no pudiese cumplir con dicho pacto de forma directa, se comprometía a buscar un comprador que pagara, como mínimo, el precio de garantía establecido, pagando FECSA, en caso contrario, el diferencial. En compensación por las citadas garantías, a partir del 1 de enero de 1991 EMESL debía abonar a FECSA, y durante el plazo de duración de las concesiones administrativas, el 29 por 100 de la facturación derivada de la producción de energía de las centrales afectas a dichas concesiones. No obstante, EMESL, alternativamente, tenía «derecho, en cualquier momento, durante la vigencia de este contrato, de prepagar o pagar anticipadamente, un precio cierto equivalente al valor actual de la compensación que corresponde a la facturación de los años aún no vencidos en base a un interés de capitalización del diez (10) por ciento anual sobre las previsiones de facturación» que se establecían en el Anexo I.

4) El 19 de octubre de 1990, la Junta General de EMESL acuerda efectuar una OPA sobres sus propias acciones con el fin de adquirir en bolsa el mayor número posible de éstas que no estuviesen en manos de Erkimia, S.A.

5) En noviembre de 1990 FECSA encarga a Cogisa la realización de una prospección entre posibles inversores que pudieran estar interesados en la adquisición de una participación mayoritaria en el capital social de EMESL.

6) El 29 de noviembre de 1990, FECSA compra a Erkimia, S.A. el 84,5 por 100 de las acciones que tenía de EMESL, logrando, según consta en el expediente, con esta adquisición, alcanzar el dominio del 96,07 por 100 de esta última sociedad. El precio de venta estipulado fue de 4.427.500.000 ptas. (29.609.810,92 euros).

7) El 13 de diciembre de 1990 FECSA concierta con Hidro Holding, S.A. un compromiso irrevocable de venta del 90 por 100 de las acciones de EMESL (455.050), directamente o por una de sus filiales, estableciéndose un precio máximo de 79.934.609,88 euros (13.299.999.999 ptas). En la estipulación tercera del contrato, FECSA garantizaba a Hidro Holding, S.A. la inexistencia de pasivos ocultos, y que, de existir éstos, le indemnizaría por el importe de los mismos que le fuesen exigidos a EMESL a partir de la fecha en que fuese propietaria de las acciones objeto del contrato. Posteriormente, Hidro Holding, S.A. cedió la totalidad de sus derechos y obligaciones en el citado acuerdo a favor de su filial Hidrocentrales, S.A.

8) El 7 de enero de 1991 EMESL comunicó a FECSA su intención de anticipar el pago de la compensación asumida en función del acuerdo, ya citado, de 2 de julio de 1990. El valor del pago quedó fijado en 9.502.400.000 ptas. (57.110.574,21 euros), a efectuar de forma aplazada y fraccionada, lo que generó unos intereses a favor de FECSA de 2.065.000.000 ptas. En total, pues, EMESL debía satisfacer a FECSA un importe de 11.567.400.000 ptas. Según consta en autos, desde el 7 de febrero de 1991, EMESL contabiliza como "Inmovilizado Inmaterial" 9.502.400.000 ptas.; y desde el 1 de enero de 1991, amortiza el "Inmovilizado Inmaterial" a razón de 211.164.444 ptas. (1.269.123,87 euros) por años.

9) El 7 de febrero de 1991 FECSA y EMESL acuerdan ratificar y declarar subsistentes los derechos y obligaciones pactados en el citado contrato de 2 de julio de 1990, acordándose, asimismo, el precio de compraventa de energía por el plazo de duración de las concesiones administrativas (en el contrato de 2 de julio de 1990 la garantía era de 7 años).

10) El mismo 7 de febrero de 1991 se formaliza la citada adquisición de EMESL por Hidro Holding, S.A. (vía Hidrocentrales, S.A.) por 10.704.400.000 ptas., que, unido a los intereses de aplazamiento del pago, hacían un total de 13.260.000.000 ptas.

11) El 18 de febrero de 1991 FECSA e Hidrocentrales, S.A. acuerdan reducir la deuda que esta última tenía con la primera por la adquisición de las acciones de EMESL. En dicho contrato, se señala que Hidrocentrales, S.A. tuvo conocimiento, con posterioridad a la fecha de adquisición de las acciones (el 7 de febrero), del contrato de garantía suscrito entre EMESL y FECSA, y que «las partes, de mutuo acuerdo, consideran que el pasivo ocasionado a consecuencia de la deuda asumida por parte de "EMESA" de la cifra mencionada (...) a favor de "Fecsa", supone una minusvalía del patrimonio de dicha sociedad, siendo aplicables las garantías otorgadas por "FECSA" en el acuerdo de fecha 7 de febrero de 1991. De este modo, las obligaciones de pago de Hidrocentrales, S.A. a FECSA quedan reducidas a 1.692.600.000 ptas. (10.172.730,88 euros), de las que 1.202.000.000 ptas. (7.224.165,49 euros) correspondían al capital y el resto a los intereses. Así pues, lo que recibe FECSA en total por los pagos de EMESL e Hidrocentrales, S.A. (11.567.4000.000 ptas. más 1.692.600.000 ptas.) asciende a 13.260.000.000 ptas., esto es, el mismo importe que hubiera recibido si no existiese el contrato firmado entre EMESL y FECSA. En fin, en el citado documento, FECSA autoriza a EMESL a que se subrogue en el pago de las cantidades debidas por Hidrocentrales, S.A. a FECSA.

12) El 2 de julio de 1991 se ratifican y elevan a públicos los citados documentos privados entre FECSA y EMESL de 2 de julio de 1990, 7 de enero de 1991 y 7 de febrero de 1991.

13) El día 26 de enero de 1996, el grupo estadounidense Edison Misión Energy adquirió a Hidrocentrales, S.A. el 91,32 por 100 de EMESL.

14) Por otro lado, consta en autos que como consecuencia de las operaciones descritas EMESL efectúa los siguientes gastos:

1. Según factura expedida el 7 de febrero de 1991, EMESL debe satisfacer a Inversafe, S.A. un total de 600.000.001 ptas. (3.606.072,63 euros) por la negociación con FECSA del contrato de compraventa de energía (551.212.268 ptas.), por la negociación con terceros por la venta de instalaciones y activos de EMESL (26.183.865 ptas.) y por la negociación con la Confederación Hidrográfica -solicitud de ampliación de caudal de Sástago- (26.183.865 ptas.). El pago se documenta en tres efectos cambiarios de igual importe, con vencimiento a 1, 2 y 3 años, cuya expedición supone unos gastos de 3.580.800 ptas. (21.521,04 euros). El 28 de febrero de 1991, EMESL contabiliza como gastos a distribuir en varios ejercicios los 603.580.000 ptas. (3.627.588,86 euros), con cargo a la cuenta 28110001, "Gastos Amortizables Inversafe", que amortiza linealmente en cinco años, cargando a la cuenta 68180001, "Amortización Gastos Amortizables Inversafe", y abonando a la cuenta 21800002, "Amortización Acumulada Gastos Amortizables Inversafe".

2. El 8 de mayo de 1991 el Banco de Inversión y Servicios Financieros factura a EMESL 30.000.000 ptas. (180.303,63 euros), por los servicios profesionales de asesoría en la adquisición de EMESL por FECSA y el diseño de la alternativa de financiación más favorable. EMESL activa dicho importe con cargo a la cuenta 20000001, "Gastos Capitalizables operación", con abono a la cuenta 66900, "Comisiones y Gastos Bancarios", amortizando totalmente dichos gastos el 31 de diciembre de 1992 con cargo a la cuenta 6800000, "Amortización Gastos Establecimiento".

3. El 10 de octubre de 1991 la Sociedad de Gestión de Bienes de Equipo Electrónico, S.A., factura a EMESL un importe de 25.500.001 ptas. (153.258,09 euros), en concepto de servicios prestados en la negociación de la compra por FECSA, venta al Grupo Hidro Holding, S.A. y servicios relacionados con tal negociación. EMESL activa dicho importe con cargo a la cuenta 20000001, "Gastos Capitalizados operación", con abono a la cuenta 66903, "Gastos Gestión Crédito y operac.", siendo amortizado el 31 de diciembre de 1992, con cargo a la cuenta. 68000000, "Amortización Gastos Establecimiento".

   15) Finalmente, conviene precisar que la evolución de la deuda de EMESL con FECSA es la siguiente:

1. Como consecuencia del aplazamiento de las cantidades que EMESL debe satisfacer a FECSA como pago anticipado por la compensación de las garantías (rescate del canon), EMESL contabiliza la cantidad de 430.400.000 ptas. (2.586.756,1 euros) en concepto de "Gastos Financieros" (importe que es deducido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades), a satisfacer a FECSA cuando venzan los pagos aplazados correspondientes.

2. Mediante escritura otorgada el 7 de septiembre de 1992 se reestructura la deuda de EMESL con FECSA.

3. Para hacer frente a los pagos que tiene que realizar a FECSA (los derivados del rescate del canon, así como los de su subrogación en el pago de las cantidades debidas por Hidrocentrales, S.A. a FECSA), solicitó varios créditos. En primer lugar, un crédito sindicado de bancos liderado por Bank of America de 6.000.000.000 ptas. (36.060.726,26 euros), que fue concedido el 7 de junio de 1991 y se canceló el 7 de septiembre de 1992, con el que durante 1991 realizó pagos a FECSA por un importe de 5.900.000.000 ptas. (35.459.714 euros). En segundo lugar, un préstamo a largo plazo del Barclays Bank Plc, por importe de 7.500.000.000 ptas. (45.075.907,83 euros), concedido el 7 de septiembre de 1992 y cancelado el 30 de septiembre de 1997, que se destinó a cancelar la deuda por el citado préstamo sindicado y 1.800.000.000 ptas. (10.818.217,88 euros) de la deuda existente con FECSA, quedando una deuda pendiente después de dicha operación de 3.434.800.000 ptas. (20.643.563,76 euros), con vencimiento a partir de 1996; consta, además, en el expediente, que existen dos contratos de Swap suscritos con el Barclays Bank Plc y un préstamo de Bank of America de 90.151.815,66 euros (15.000.000.000 ptas.) que se empleó en la cancelación del préstamo de Barclays Bank.

Una vez descritos los hechos más relevantes, antes entrar en el análisis de las cuestiones de fondo, es preciso resolver la alegada vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva que, a juicio de la entidad EMESL, se produciría al no haberse pronunciado la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005, impugnada en esta sede, en relación con dos cuestiones que fueron planteadas en el proceso contencioso-administrativo: en primer lugar, la prescripción en 1999 del derecho de la Administración tributaria a comprobar un elemento de la deuda tributaria de 1993 que no fue objeto de comprobación parcial ni, por ende, recogido en el acta previa que en relación con este último ejercicio se incoó el 13 de noviembre de 1996; y, en segundo lugar, que «los intereses financieros devengados en relación con un préstamo recibido de un sindicato de bancos», en virtud de la Ley 61/1978, son intrínsecamente deducibles, «tanto por ser necesarios, como por resultar del pacto con tales bancos que conlleva la financiación» (pág. 16). En relación con esta última cuestión, es preciso subrayar que aunque la actora pone de manifiesto que la Sentencia impugnada «se pronuncia sobre la no deducibilidad de una serie de conceptos que no eran objeto del litigio en relación con el acta definitiva del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio en cuestión», no cuestiona dicha resolución por incongruencia extra petitum (esto es, por pronunciarse sobre más de lo que se le pide), sino por incongruencia omisiva, en particular, porque «nada dice sobre el específico objeto de la petición de la demanda ya que no contradice expresamente la posibilidad de que los gastos financieros y bancarios regularizados en el acta objeto de la demanda pudieran ser deducibles independientemente de la calificación del contrato al que se dice iba dirigida la financiación» (pág. 15).

A este respecto, debemos confirmar, antes que nada, que, efectivamente, la entidad demandante planteó las dos cuestiones a las que alude durante el proceso contencioso-administrativo. En particular, en la demanda contencioso-administrativa (presentada el 6 de julio de 2004) la actora dedica varias páginas a argumentar en relación con la prescripción (págs. 16 a 21), y mantiene asimismo la deducibilidad de «los intereses satisfechos por EMESL a FECSA por el aplazamiento del pago de la compensación económica» (pág. 48) y, en general, de «los intereses devengados por EMESL por los créditos que le han sido otorgado por entidades financieras» (pág. 51), razón por la cual solicita se declare la deducibilidad de «los gastos financieros devengados por el crédito suscrito con un sindicato de bancos» (52); también en las alegaciones efectuadas en relación con la resolución expresa del T.E.A.C. (presentadas el 10 de diciembre de 2004), sostuvo que «había prescrito el derecho de la Administración a comprobar la parte no desagregada del hecho imponible de los ejercicios 1991, 1992 y 1993 que no fue objeto de las actuaciones inspectoras de carácter parcial» (pág. 7), y que «los gastos financieros, en todo caso, deben ser deducibles al no existir restricción en la normativa relativa a su deducibilidad» (pág. 11), por lo que solicitaba que se declarara «deducible los gastos financieros devengados por el crédito suscrito con un sindicato de bancos»; y, finalmente, en el escrito de conclusiones (presentado el 28 de enero de 2005), dedicaba sendos epígrafes a defender la «prescripción de los ejercicios 1991, 1992 y 1993» (pág. 4) y la «deducibilidad de los gastos financieros derivados del préstamo bancario» (pág. 13).

Sentado lo anterior, conviene recordar que, conforme viene señalando el Tribunal Constitucional, «[e]l vicio de incongruencia, entendido como desajuste entre el fallo judicial y los términos en que las partes han formulado sus pretensiones, concediendo más o menos o cosa distinta de lo pedido, puede entrañar una vulneración del principio de contradicción constitutiva de una efectiva denegación del derecho a la tutela judicial siempre y cuando la desviación sea de tal naturaleza que suponga una sustancial modificación de los términos en los que discurrió la controversia procesal» (STC 44/2008, de 10 de marzo, FJ 2 ), cuando «por dejar imprejuzgada la pretensión oportunamente planteada, el órgano judicial no tutela los derechos e intereses legítimos sometidos a su jurisdicción, provocando una denegación de justicia» (STC 167/2000, de 18 de julio, FJ 2 ). Dentro de la incongruencia, la llamada incongruencia omisiva o ex silentio «se produce cuando el órgano judicial deja sin contestar alguna de las pretensiones sometidas a su consideración por las partes, siempre que no quepa interpretar razonablemente el silencio judicial como una desestimación tácita cuya motivación pueda inducirse del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución, y sin que sea necesaria, para la satisfacción del derecho a la tutela judicial efectiva, una contestación explícita y pormenorizada a todas y cada una de las alegaciones que se aducen por las partes como fundamento de su pretensión, pudiendo bastar, en atención a las circunstancias particulares concurrentes, con una respuesta global o genérica, aunque se omita respecto de alegaciones concretas no sustanciales» (STC 44/2008, cit., FJ 2 ). En el mismo sentido, el Tribunal Constitucional ha venido señalando que «es preciso ponderar las circunstancias concurrentes en cada caso para determinar si el silencio de la resolución judicial representa una auténtica lesión del art. 24.1 CE o, por el contrario, puede interpretarse razonablemente como una desestimación tácita que satisface las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva» (SSTC 167/2007, cit., FJ 2; 176/2007, de 23 de julio, FJ 2; y 29/2008, de 20 de febrero, FJ 2 ).

En suma, «la falta de respuesta no debe hacerse equivaler a la falta de respuesta expresa, pues los requisitos constitucionales mínimos de la tutela judicial pueden satisfacerse con una respuesta tácita, que se produce cuando del conjunto de los razonamientos contenidos en la resolución pueda deducirse razonablemente no sólo que el órgano judicial ha valorado la pretensión deducida sino, además, los motivos fundamentadores de la respuesta tácita» (STC 180/2007, de 10 de septiembre, FJ 2; en el mismo sentido, STC 138/2007, de 4 de junio, FJ 2 ). En esta línea se ha pronunciado, asimismo, este Tribunal en numerosas Sentencias (entre las últimas, la de la Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de 9 de octubre de 2008, rec. cas. núm. 2886/2006, FD Segundo), así como el Tribunal Europeo de Derechos Humanos, entre otras, en las Sentencias de 9 de diciembre de 1994 (asunto Hiro Balani c. España), §§ 27 y 28, y de 9 de diciembre de 1994 (asunto Ruiz Torrija c. España), §§ 29 y 30.

Pues bien, a la luz de la doctrina que acabamos de sintetizar es evidente, en primer lugar, que debe rechazarse la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva por no haberse pronunciado el órgano judicial sobre la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de los gastos financieros devengados por el crédito suscrito con el sindicato de bancos. En efecto, es claro que, después de concluir en el Fundamento de Derecho Tercero que el «rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990» compensaba a FECSA «por algo de lo que ya disponía» y, por ende, debía «calificarse como liberalidad», la Sentencia impugnada hace expresa referencia a la cuestión a que alude la entidad recurrente en el Fundamento Décimo Cuarto al señalar lo que sigue: «Como consecuencia de lo anteriormente expuesto, resulta evidente que tampoco son deducibles los compromisos de pagos asumidos por Emesl frente a Fecsa como consecuencia del aplazamiento de pago de parte del precio del rescate, contabilizados como gastos financieros ni los gastos contabilizados por Emesl por los servicios de asesoramiento prestados por la entidad Inversafe, en la negociación con Fecsa para el rescate del canon, ni el importe de 30 millones de pesetas facturado por el Banco de Inversión y Servicios Financieros (BISF) por los servicios profesionales de asesoría en la adquisición de Emesl a Fecsa y diseño de la alternativa de financiación más favorable, ni los gastos financieros derivados del préstamo otorgado por "Barclays Bank Plc", ni los de amortización de los gastos de formalización del citado contrato de préstamo, ni los de amortización del contrato de Swap suscrito con Barclays Bank».

De la mera lectura del párrafo transcrito se desprende inequívocamente que el órgano judicial se ha pronunciando específicamente sobre la no deducibilidad de los gastos financieros y bancarios derivados del crédito inicialmente liderado por Barclays Bank. En relación con este punto la entidad recurrente llega a afirmar que el Tribunal de instancia «sólo se pronuncia parcialmente» (pág. 13), y sostiene que, aunque pudiera entenderse que «ha existido una desestimación tácita», la respuesta del órgano judicial «carece[ría] absolutamente de motivación» (pág. 17). Sin embargo, lleva razón el Abogado del Estado cuando sostiene que la Audiencia Nacional mantiene la no deducibilidad de los gastos como corolario de los argumentos esgrimidos en los anteriores fundamentos de derecho, en particular, en los FFDD Séptimo a Décimo Tercero. Del examen de los mismos, en efecto, se infiere sin dificultad que la tesis que mantiene la Administración tributaria y que finalmente asume la Sala de instancia como propia es la de que, constituyendo una liberalidad la contraprestación satisfecha por EMESL a FECSA como consecuencia del denominado contrato de garantía de precio mínimo, todos los gastos, financieros o de cualquier tipo, derivados de dicha liberalidad son igualmente no deducibles, en la medida en que deben entenderse gastos no necesarios para la producción de los ingresos. Es por esto que la Sentencia impugnada, «confirmando el criterio de la Administración», concluye en los dos últimos fundamentos: a) que como «el contrato de 2 de julio de 1990, no concedía a la recurrente más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente» -dado que, de un lado, el «autogenerador tenía derecho a transferir a la empresa eléctrica la energía producida y ésta estaba obligada a absorberla», y, de otro lado, «las entregas de energía se hacían a la empresa al precio resultante de la aplicación de las tarifas oficiales vigentes en cada momento»- el «rescate del canon» derivado de dicho contrato «compensaba a Fecsa por algo de lo que ya disponía y en consecuencia, al calificarse como liberalidad, según el artículo 14, 1, e, de la Ley 43/1995 » (en virtud del cual, no tendrán carácter deducible «los donativos y liberalidades»), «no resulta deducible» (FD Décimo Tercero); y b) que, «[c]omo consecuencia de lo anteriormente expuesto, resulta evidente que tampoco son deducibles» los gastos que proceden directa o indirectamente de dicha liberalidad (FD Décimo Cuarto).

Sin embargo, esta conclusión no puede extenderse a la cuestión de la prescripción que, como hemos señalado, inequívocamente planteó la sociedad recurrente, dado que no existe sobre el particular un pronunciamiento -siquiera implícito- del órgano judicial, sin que, desde luego, frente a lo que sostiene el Abogado del Estado, pueda calificarse como tal la mera descripción cronológica de las actuaciones inspectoras. Así es, la propia Sentencia impugnada, al señalar en su Fundamento de Derecho Primero los motivos en los que la entidad recurrente fundamenta su impugnación, enumera como tales: «1) Nulidad de la liquidación practicada al basarse en unas Actas que, calificadas por la Inspección de "previas", debieron declararse nulas dado el carácter definitivo de las liquidaciones, por lo que los actos de comprobación posteriores relativos al mismo ejercicio deben declararse nulos»; «2) Errónea interpretación por parte de la Inspección del contrato de garantía de precio suscrito en fecha 2 de julio de 1990, entre EMESL y FECSA, en el que no pueden calificarse como liberalidades las prestaciones en él contenidas»; y «3) Deducibilidad de los gastos financieros por la financiación obtenida, por cuanto no existe restricción legal en la Ley del Impuesto sobre Sociedades relativa a la deducibilidad de los gastos financieros derivada del destino al que se aplique la financiación». Y en los sucesivos fundamentos de derecho se limita a pronunciarse sobre «la improcedente calificación, a juicio de la entidad recurrente, del Acta como previa al no concurrir ninguno de los supuestos habilitantes para su incoación» (FD Cuarto); acerca de la afirmación de la actora de que «debieron incluirse en el alcance de las actas previas la comprobación y regularización de la totalidad de los gastos financieros de EMESL, sin que cupiera una regularización parcial por este concepto» (FFDD Quinto y Sexto); sobre si «el contrato de garantía de precio celebrado el 2 de julio de 1990 entre [las] partes Emesl y Fecsa, constituye un verdadero contrato oneroso (con contraprestaciones recíprocas), no existiendo liberalidad alguna de aquélla para con esta» (FFDD Séptimo a Décimo Tercero); y, finalmente, en relación con la no deducibilidad de los gastos derivados del referido contrato (FD Décimo Cuarto).

La apreciación de la incongruencia omisiva en relación con la prescripción nos obliga a resolver lo que corresponda sobre dicha cuestión dentro de los términos en que aparece planteado el debate, según establece el art. 95.2, apartados c) y d), LJCA.

No obstante lo anterior, desde un punto de vista lógico, es preciso que nos pronunciemos previamente acerca de la verdadera naturaleza del acta de disconformidad (núm. 60834621) que, en relación con el ejercicio 1993, se extendió por la Inspección el 13 de noviembre de 1996. Ya hemos expuesto de manera más detallada que la entidad recurrente considera que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 ha vulnerado los arts. 50.2.b) R.G.I.T. y 9.3 CE, en relación con la jurisprudencia recogida en determinadas decisiones de este Tribunal, porque, al confirmar el acta de disconformidad incoada el 28 de octubre de 1999 (en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1993) y la liquidación tributaria derivada de la misma, no habría tenido en cuenta: de un lado, que el acta de disconformidad de 13 de noviembre de 1996 dictada en relación con el mismo impuesto y ejercicio era definitiva, dado que, ni cabía desagregar el hecho imponible (del art. 3 de la Ley 61/1978 se desprendería que el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades se compone de fuentes de renta, pero no de partidas de balance u operaciones), ni, de todos modos, había nada que justificara dicha desagregación (salvo la posibilidad de la Inspección de seguir comprobando a su antojo), por lo que ya no cabía ninguna comprobación o regularización posterior; y, de otro lado, que, aunque dicha acta pudiera ser calificada como previa, en la medida en que las actuaciones inspectoras parciales abarcaron o, en todo caso, debieron abarcar necesariamente, la totalidad de la partida "gastos financieros", la Administración tenía vetado comprobar o regularizar nuevamente por el citado concepto.

Pues bien, es evidente que este motivo no puede ser acogido. En primer lugar, como en tantas otras ocasiones, debemos partir de que el «principio general que inspira la actuación de la Inspección de los Tributos es la comprobación e investigación completa y definitiva del hecho imponible de que se trate, y, en cambio, es excepcional la comprobación e investigación parcial, pues en eso consisten las actas previas, sin que pueda admitirse una aplicación extensiva de éstas, sobre todo como medio para interrumpir la prescripción del derecho a liquidar, creando una situación de inseguridad en los contribuyentes» [entre las últimas, Sentencias de 26 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11050/1998), FD Séptimo; tres de 14 de marzo de 2005 (rec. cas. núms. 3137/2000, 3138/2000 y 3147/2000), FFDD Quinto, Tercero y Tercero, respectivamente; dos de 21 de marzo de 2005 (rec. cas. núms. 3419/2000 y 3451/2000), FFDD Cuarto B y Quinto c), respectivamente; de 28 de junio de 2006 (rec. cas. núm. 3608/2001), FD Cuarto); de 25 de octubre de 2006 (rec. cas. núm. 4573/2001), FD Cuarto; y de 8 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 4367/2001 ), FD Cuarto].

Sentado lo anterior, sin embargo, debemos poner de manifiesto, como así hacen la Resolución del TEAC de 25 de junio de 2004 (FD Segundo) y la Sentencia impugnada (FD Cuarto), que el criterio de la Inspección de calificar el acta de disconformidad núm. 60834621 como previa es ajustado a derecho en la medida en que ha cumplido con los requisitos establecidos en el art. 50 R.G.I.T., precepto que, en lo que aquí interesa, señala que «[p]rocederá la incoación de un acta previa» cuando «el hecho imponible pueda ser desagregado a efectos de las correspondientes actuaciones de comprobación e investigación o cuando por su fraccionamiento territorial deba serlo en los distintos lugares en que se materialice» [apartado 2, letra b)], y que «[c]uando la Inspección extienda un acta con el carácter de previa deberá hacerlo constar expresamente, señalando las circunstancias determinantes de su incoación con tal carácter y los elementos del hecho imponible o de su valoración a que se haya extendido ya la comprobación inspectora» (apartado 4).

En efecto, aparte de que el precepto transcrito sólo exige que el hecho imponible «pueda» -no que sea absolutamente preciso- ser desagregado, y de que, como señala la Resolución del T.E.A.C. de 25 de junio de 2004, confirmada por la Sentencia aquí impugnada, «en el Impuesto sobre Sociedades la existencia de una contabilidad permite perfectamente desagregar el hecho imponible a efectos de la correspondiente actuación comprobadora de la Administración», debemos subrayar que esta Sala y Sección ha señalado ya (aunque en relación con el IRPF) que el carácter unitario de un impuesto «no es obstáculo para que la Inspección realice actas previas» (entre muchas otras, Sentencias de 14 de marzo de 2005, cit., FDDD Quinto, Tercero y Tercero; dos de 21 de marzo de 2005, cit., FDDD Cuarto B y Quinto c); de 28 de junio de 2006, cit., FD Cuarto; de 25 de octubre de 2006, cit., FD Cuarto; y de 8 de noviembre de 2006, cit., FD Cuarto), y, lo que es más relevante, no ha puesto ningún reparo a la incoación de actas previas en el seno del Impuesto sobre Sociedades o en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas cuando ha tenido la oportunidad de pronunciarse -al menos- en las siguientes resoluciones: en las Sentencias de 19 de octubre de 1994 (rec. cas. núm. 921/1991), de 22 de marzo de 2003 (rec. cas. núm. 3686/1998), y de 26 de marzo de 2004 (rec. cas. núm. 11050/1998 ), en las que se apreció que el acta debía ser calificada como definitiva, no porque se comprobara el Impuesto sobre Sociedades (en la última de ellas, el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas), sino porque, reflejando en todos los casos la contabilidad la verdadera situación patrimonial de la entidad, la Inspección tributaria la examinó sin limitaciones; en la Sentencia de 10 de febrero de 1996, en la que se admitió el carácter de previa de una acta incoada en concepto de Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas porque la Inspección se limitó a «contrastar la existencia de débitos tributarios vencidos y no autoliquidados ni ingresados» correspondientes a determinados conceptos (en concreto, «reposición instalaciones propias por cuenta de terceros, instalación y reparación de instalaciones ajenas, expansión de instalaciones por cuenta de terceros, instalación y reparación de saneamientos, alquiler de contadores, suministros y trabajos de terceros, aportación de programas de expansión, alquiler de ordenadores, canon de partícipes»); y, en fin, en la Sentencia de 22 de marzo de 1999 (rec. cas. núm. 3056/1994 ), en la que, pese a que señalamos que, «[d]esde un punto de vista técnico, se podría admitir perfectamente que la comprobación de las operaciones de revalorización se hiciera por la Inspección de Hacienda juntamente con todas las demás operaciones del ejercicio» (FD tercero), admitimos una comprobación parcial del Impuesto sobre Sociedades en relación con una operación de actualización de balances.

Por otra parte, tal y como reclamaba el art. 50.4 R.G.I.T., y la doctrina de este Tribunal, el análisis del expediente administrativo revela que la Inspección de los Tributos puso de manifiesto clara y expresamente a la entidad recurrente el carácter parcial de las actuaciones de comprobación (así consta en la comunicación del inicio de las actuaciones de 17 de julio de 1995 y en la diligencia de 14 de septiembre de 1995), la naturaleza previa del acta (concretamente, en el acta núm. 60834621 se refleja expresamente que «[e]l acta es previa»), que dicha naturaleza derivaba de la circunstancia de que se había desagregado el hecho imponible [aunque, conforme a nuestra Sentencia de 30 de noviembre de 2006 (rec. cas. núm. 6099/2001 ), FD Cuarto, no es preciso que el acta utilice el término «desagregado»] y, en fin, el motivo de dicha desagregación [así, en la citada acta figura que «[e]l hecho imponible ha sido desagregado (art. 50.2.b Real Decreto 939/1986, BOE 14.5.86 ) y la Inspección se ha limitado a comprobar los conceptos Inmovilizado Inmaterial, Gastos de Establecimiento, Gastos a distribuir en varios ejercicios y operaciones de arrendamiento financiero», lo que, conforme a nuestra doctrina, constituye, sin duda, suficiente justificación]. Y también se deduce claramente del expediente administrativo que durante las actuaciones de comprobación e investigación la inspectora actuaria se limitó a solicitar a la entidad recurrente documentación y a examinar los libros de contabilidad exclusivamente en relación con las operaciones que fueron objeto de la comprobación parcial (así, en lo que ahora importa, en la diligencia de 14 de noviembre de 1995, se reclama, en relación con el ejercicio 1993, «[j]ustificantes de las altas y bajas de elementos del inmovilizado inmaterial», «[a]mortizaciones de elementos del inmovilizado inmaterial», «[j] ustificantes de las partidas consignadas como gastos de establecimiento y gastos a distribuir en varios ejercicios», «[a] mortizaciones practicadas o imputación al resultado de los conceptos: gastos a distribuir en varios ejercicios y gastos de establecimiento», y la «[c]ontabilización de las operaciones» citadas).

En otro orden de cosas, como subrayan asimismo el T.E.A.C. (FD Cuarto) y la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005, son tres las razones que conducen a la conclusión de que no existía inconveniente alguno en que la Inspección pudiera comprobar los "gastos financieros" derivados del préstamo concedido por la entidad Barclays Bank a EMESL. En primer lugar, porque la Inspección tributaria no ha procedido a una nueva comprobación y regularización los mismos "gastos financieros" que fueron objeto del acta previa de 13 de noviembre de 1996 y la liquidación provisional derivada de la misma, ya que como figura expresamente en dicha acta, los gastos allí inspeccionados se derivaron exclusivamente del «aplazamiento del pago de las cantidades debidas por Emesa a Fecsa» como consecuencia del contrato de garantía de precio, tantas veces citado; y, como acertadamente señala la Sentencia cuestionada en esta sede, aunque en unas actuaciones inspectoras que culminan en un acta definitiva no pueden comprobarse y, por ende, no pueden regularizarse en la liquidación del mismo carácter, los mismos hechos que dieron lugar al acta previa precedente, lo que debe tenerse en cuenta a efectos, «son los hechos examinados, no tanto los conceptos o intitulaciones que, con denominación contable o fiscal, se incluyan como tales en el acta» (en este caso, "gastos financieros"). En segundo lugar, porque, según consta en autos y declara la resolución impugnada (FD Tercero), la regularización de estos últimos "gastos financieros" se dedujo por la Inspección únicamente de la documentación relativa al "Inmovilizado Inmaterial" y a la cuenta del Subgrupo "Gastos a Distribuir en varios ejercicios". Y, en tercer y último lugar, porque, frente a lo que mantiene la representación procesal de EMESL -que señala que «los gastos financieros, en su totalidad, fueron objeto de comprobación en las actuaciones parciales» (pág. 27)-, de acuerdo con la resolución judicial recurrida, con la documentación aportada por la entidad demandante «no ha quedado acreditado fehacientemente que los controvertidos "Gastos Financieros" derivados del crédito sindicado liderado por Bank of America y Barclays Bank fuesen objeto de comprobación por la Inspección en las referidas actuaciones inspectoras parciales» (FD Sexto). Y esta última es una conclusión que no podemos revisar porque, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que -salvo en supuestos excepcionales que la demandante no ha alegado- «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Una vez que hemos llegado a la conclusión de que, efectivamente, el acta de disconformidad incoada el 13 de noviembre de 1996 era previa, debemos ahora situarnos en la posición procesal del Tribunal de instancia para resolver, dado el silencio de este último sobre la cuestión, si, como mantiene la entidad recurrente, prescribió el derecho de la Administración tributaria a determinar la deuda tributaria en el concreto extremo de los gastos financieros originados por el préstamo del sindicato de bancos.

A este respecto, conviene comenzar aclarando que no se ha planteado en el proceso controversia alguna en relación a los siguientes hechos, todos ellos relevantes a los efectos del cómputo de los plazos de prescripción y su interrupción: que el plazo de presentación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993 finalizó el 25 de julio de 1994; que el 17 de julio de 1995 la Inspección de los tributos inició la comprobación parcial respecto de dicho impuesto y ejercicio; que esta última comprobación se desarrolló sin interrupciones injustificadas (art. 31 R.G.I.T.) y dio lugar a la incoación de un acta previa el 13 de noviembre de 1996; y, en fin, que el inicio de la comprobación general del referido impuesto y período impositivo (ampliación de actuaciones) tuvo lugar el 8 de junio de 1999, desarrollándose la inspección con normalidad hasta que el 28 de octubre de 1999 se extendió el acta definitiva. La discrepancia se sitúa únicamente en la relevancia jurídica que ha de otorgarse a dichos acontecimientos: en particular, mientras que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada en esta sede y el Abogado del Estado mantienen que las actuaciones correspondientes a la comprobación parcial del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993, que se iniciaron el 17 de julio de 1995 y concluyeron con el acta previa de 13 de noviembre de 1996, interrumpieron el plazo de prescripción del derecho de la Administración a determinar la totalidad de la deuda tributaria del citado impuesto y período impositivo, la representación procesal de EMESL considera que dichas actuaciones únicamente interrumpieron la prescripción respecto de los elementos tributarios -la parte desagregada del hecho imponible- que fueron objeto de la comprobación parcial documentada en el acta previa.

Planteado en estos términos el debate, antes de nada, debe señalarse que durante las actuaciones de comprobación la propia Inspección tributaria puso de manifiesto a la entidad recurrente que las actuaciones parciales interrumpían la prescripción en relación con la totalidad de los elementos del hecho imponible investigado. En particular, en la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras, de fecha 17 de julio de 1995, la actuaria informó de que «por aplicación de lo dispuesto en el art. 66 de la citada Ley General Tributaria y en el art. 30.3 del Reglamento de la Inspección, se ha[bía] interrumpido el plazo legal de prescripción de los derechos y acciones de la Administración respecto de los tributos y ejercicios a que se ref[erían] estas actuaciones»; y en la diligencia de 14 de noviembre de 1995, en la que se informaba a la obligada tributaria que se ampliaba el alcance de las actuaciones inspectoras a los conceptos "Inmovilizado inmaterial", "Gastos de establecimiento" y "Gastos a distribuir en varios ejercicios", también se le advertía que «queda[ba] interrumpido el plazo legal de prescripción de los derechos y acciones de la Administración respecto de los conceptos y ejercicios a que se amplia[ban] e inicia[ban] las actuaciones, por aplicación de lo dispuesto en el artículo 66 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, y en el artículo 30.3 del citado Reglamento General de la Inspección de los Tributos ».

Pues bien, no siendo el dato que acabamos de señalar determinante, es evidente que la tesis de la entidad demandante no puede ser estimada a la luz de la literalidad de los arts. 64 y 66, ambos de la L.G.T., y de la propia finalidad del instituto de la prescripción. En efecto, como es sabido, de acuerdo con el art. 3 de la Ley 61/1978, constituye el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades «la obtención de la renta por el sujeto pasivo»; por su parte, el art. 64 L.G.T. disponía que prescribía a los cinco años «[e]l derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación»; y el art. 66 L.G.T. señalaba que los plazos de prescripción se interrumpían «[p]or cualquier acción administrativa, realizada con conocimiento formal del sujeto pasivo, conducente al reconocimiento, regulación, inspección, aseguramiento, comprobación, liquidación y recaudación del impuesto devengado por cada hecho imponible». Como puede apreciarse, del examen conjunto de los citados preceptos se infiere que, conforme a la normativa vigente en el momento de autos, cualquier actuación administrativa que tenga por objeto la comprobación, aunque sea parcial, de una obligación tributaria (en este caso, el hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993) interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria [por emplear la expresión que aparece ahora en el art. 68.1.a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre ], y no únicamente en relación con aquellos que han sido objeto de investigación y, por ende, plasmados en el acta previa.

La misma conclusión se extrae, como hemos adelantado, del análisis del instituto de la prescripción. Efectivamente, no debe olvidarse que, en el ámbito que nos ocupa, la prescripción no es más que la consecuencia del transcurso del plazo establecido en la Ley sin que la Administración realice las actuaciones de comprobación dirigidas a la liquidación de la deuda tributaria, inactividad de la Administración, connatural a la prescripción [Sentencia de esta Sala y Sección de 23 de mayo de 2006 (rec. cas. núm. 18/2001 ), FD Quinto], que equivale materialmente a una verdadera renuncia del poder público a investigar y regularizar la obligación tributaria de que se trate. Pues bien, en la medida en que el ordenamiento jurídico permitía la posibilidad, en determinados supuestos, de realizar comprobaciones parciales (art. 11 R.G.I.T.) e incoar actas previas (art. 50 R.G.I.T.) -dando lugar a liquidaciones de carácter provisional, a cuenta de las definitivas que posteriormente se pudieran practicar-, siempre que tales actuaciones parciales cumplieran con los requisitos establecidos en la norma, ante la inexistencia de previsión en contra en el citado art. 66 L.G.T. o en cualquier otro precepto, tales actuaciones debían entenderse como la expresión de la voluntad inequívoca de la Administración tributaria de comprobar la totalidad de la deuda tributaria -o, si se prefiere, de no renunciar a la determinación de todos los elementos de la obligación tributaria-, y, por consiguiente, producían el efecto de interrumpir la prescripción, en relación con el mismo impuesto y ejercicio, respecto de los aspectos comprobados y los no comprobados.

La conclusión a la que acabamos de llegar no contradice la doctrina -que permanece inalterada- de esta Sección y Sala, en virtud de la cual, «cuando el sujeto pasivo, con ocasión de una inspección, en relación con un mismo tributo y período impositivo, discrepa sólo en parte de la regularización propuesta, aceptando firmar en conformidad respecto a los elementos con los que está de acuerdo y en disconformidad por el resto, como la tramitación en los dos casos es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes, las incidencias de esa tramitación, a efectos de la prescripción, afectan de forma independiente a cada tipo de actas». Y es que, como hemos señalado en numerosas ocasiones, carece de base jurídica mantener la «interrupción del plazo de prescripción de la deuda, contenida en el Acta de disconformidad, como consecuencia de la simultánea firma de una Acta de Conformidad para otra parte de la deuda tributaria inspeccionada del mismo ejercicio», porque la regularización «no es un todo indivisible, de manera que aceptada una parte quede afectada la que no es objeto del acuerdo entre acreedor y deudor (que es lo que la conformidad supone) a efectos de interrumpir la prescripción de la parte de la deuda discutida; antes al contrario, pone de manifiesto que el deudor tributario aceptó sólo lo que suscribió de conformidad y rechazó lo demás, que debe seguir el curso procedimental propio con todas sus consecuencias y entre ellas, la de que, al haber transcurrido mas de seis meses desde la injustificada paralización de las actuaciones inspectoras que afectaban a la parte de deuda cuestionada, dichas actuaciones son consideradas inexistentes a efectos interruptivos del plazo de prescripción de esa parte de deuda» [entre las últimas, Sentencias de 12 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3467/2002), FD Quinto; de 16 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 4131/2002), FD Cuarto; de 30 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 3494/2002), FD Quinto; de 11 de febrero de 2008 (rec. cas. 5360/2002), FD Cuarto; de 18 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5567/2002), FD Cuarto; y de 25 de febrero de 2008 (rec. cas. núm. 5575/2002 ), FD Cuarto].

Como puede apreciarse, afirmar que la extensión de un acta previa, firmada en disconformidad, interrumpe la prescripción respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, no contradice la doctrina que acabamos de transcribir porque esta última niega exclusivamente efectos interruptivos a las actas firmadas en conformidad (también, naturalmente, cuando sean previas) en relación a la deuda tributaria que, por el mismo tributo y ejercicio, se contiene en un acta de disconformidad; y lo hace con fundamento en que la tramitación de las actas de conformidad y de disconformidad es distinta, desarrollándose también en plazos diferentes. Como señalamos en la citada Sentencia de 11 de febrero de 2008, «no cabe olvidar que estamos ante un único procedimiento inspector, cuya tramitación se bifurca con la extensión de los dos tipos de actas, en conformidad y en disconformidad, en función de la actitud adoptada por el sujeto pasivo, sin que el hecho de la bifurcación le haga perder ese carácter original, pues en ambos casos se trata de proceder a la regularización, pero con arreglo a distintos trámites»; por lo que «así como hasta la firma de las actas las vicisitudes en relación con la prescripción del derecho de la Administración a liquidar el tributo son las mismas, por existir un único cómputo, que afectará por igual a las liquidaciones de las actas, sean éstas de cualquier tipo, sin embargo, a partir de la extensión de aquellas, el cómputo de la prescripción puede variar respecto a las de una u otra clase» (FD Quinto).

La solución que ahora se expone, pues, no es contradictoria con la mantenida en las Sentencias citadas y, sin embargo, es la tesis que ha sostenido esta Sala y Sección en su Sentencia de 22 de marzo de 1999, antes citada, en la que, tras admitir que la Inspección podía comprobar únicamente las operaciones de revaloración realizadas por la entidad recurrente (comprobación parcial) y, por ende, documentar dichas actuaciones en un acta previa, señalamos:

Esta especial comprobación inspectora, establecida a favor y en beneficio de las sociedades contribuyentes, es sin duda alguna una comprobación parcial y previa del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979, subsumible perfectamente en las acciones administrativas interruptivas de la prescripción, reguladas y mencionadas en la letra a), apartado 1, del artículo 66, de la Ley General Tributaria, como propias de la inspección y comprobación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979.- La Sala ha interpretado sustancialmente la comprobación de las operaciones de actualización, que considera interruptiva de la prescripción, bien entendido que acepta también el argumento esgrimido por la Sentencia, consistente en apreciar la frase vertida por la Inspección de Hacienda en su Informe, en el sentido de que tal comprobación se había hecho "sin menoscabo de la comprobación de carácter tributario, que, en su día se lleve a término", puntualización o advertencia que fue aceptada sin reserva de ninguna clase por la representación de CRISTALERIA ESPAÑOLA S.A., frase y conducta de la sociedad que no hace, sino demostrar que la comprobación de las operaciones de actualización fue una comprobación parcial y previa de parte del hecho imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1.979, con pleno efecto interruptivo de la prescripción

(FD Tercero).

En atención a lo anterior, pues, hay que concluir que no prescribió el derecho de la Inspección de los tributos a comprobar y, por tanto, determinar la deuda tributaria en el concreto extremo de los gastos financieros originados por el préstamo del sindicato de bancos, por lo que el recurso ha de ser desestimado también en este punto.

Sentado que el acta de disconformidad de 13 de noviembre de 1996 era previa y que no se ha producido prescripción del derecho de la Administración tributaria para determinar la deuda tributaria del ejercicio 1993, procede resolver a continuación las cuestiones de fondo, la primera de las cuales versa sobre la verdadera naturaleza del contrato ("Carta- compromiso") -calificado por la propia entidad recurrente como de garantía de precio mínimo- celebrado entre EMESL y FECSA el 2 de julio de 1990, en virtud del cual la primera debía satisfacer a la segunda, a cambio de las garantías ofrecidas por la segunda, una contraprestación que, posteriormente (el 7 de enero de 1991), se fijaría en 9.502.400.000 ptas. (57.110.574,21 euros), más 2.065.000.000 ptas. de intereses por el aplazamiento y fraccionamiento del pago. Como hemos explicado en los Antecedentes, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005 considera que, en la medida en que el citado convenio «no concedía a la recurrente más garantías de las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente» -en síntesis, porque el «autogenerador tenía derecho a transferir a la empresa eléctrica la energía producida y ésta estaba obligada a absorberla», y porque «las entregas de energía se hacían a la empresa al precio resultante de la aplicación de las tarifas oficiales vigentes en cada momento»-, «el rescate del canon derivado de la carta compromiso de 2 de julio de 1990, contabilizado como inmovilizado inmaterial y amortizado en 45 años, compensaba a Fecsa por algo de lo que ya disponía y en consecuencia, al calificarse como liberalidad, según el artículo 14, 1, e, de la Ley 43/1995, aplicable "ratione temporis", no resulta deducible» (FD Décimo Tercero ).

La representación procesal de EMESL, sin embargo, considera que ésta «ha obtenido y sigue obteniendo una contraprestación efectiva del referido contrato y, por lo tanto, no existe liberalidad alguna y son deducibles los gastos incurridos por EMESL que lleve aparejados el citado contrato» (pág. 28 del recurso). La propia recurrente afirma ser consciente de que «lo que se está cuestionando en el presente motivo de casación es la convicción que, sobre los hechos sometidos a debate, ha alcanzado la Sala enjuiciadora a la vista de los elementos probatorios obrantes en el mismo»; y que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, dado el carácter extraordinario del recurso de casación «no puede entrar a revisar la valoración de la prueba realizada por la Sentencia recurrida como si de una nueva instancia se tratase» (pág. 33). Sin embargo, también pone de relieve que, conforme a doctrina de esta Sala, «cabe en determinados supuestos y por vía indirecta fiscalizar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia» [cita las Sentencias de 14 de diciembre de 2000 (rec. cas. núm. 2067/1995) y de 2 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 5036/1994 )], en particular, «cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles» (pág. 34), lo que habría sucedido en este caso porque la resolución judicial impugnada, de un lado, no habría tenido en cuenta unas facturas de las que se deduciría que por la energía entregada se ha obtenido -hasta la fecha- 9,2 millones de euros más de lo que correspondería según la Ley, y, de otro lado, habría alcanzado una conclusión inverosímil, cual es la inexistencia de contraprestación.

Planteada así la cuestión, en principio, no puede rechazarse a limine el motivo de casación aludido porque sea inadecuado o incompatible con el carácter extraordinario del recurso de casación pues, como señala la entidad recurrente, y hemos recogido en el Fundamento de Derecho Quinto, aunque, en principio, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal» está atribuida al Tribunal de instancia, «sin que pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal», existen supuestos excepcionales -declarados taxativamente por este Tribunal- en los que puede plantearse la cuestión de la valoración de la prueba en casación, uno de los cuales es, precisamente la «infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo» (Sentencias de 25 de marzo de 2002, cit., FD Primero; de 27 de mayo de 2008, cit., FD Cuarto; de 8 de octubre de 2008, cit., FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 14 de marzo de 2009, cit., FD Tercero).

No pudiendo rechazar a radice la «ponderación arbitraria» (pág. 35) de la prueba que la entidad recurrente atribuye a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 24 de noviembre de 2005, sin embargo, un examen detallado de la valoración del material probatorio efectuada por el Tribunal de instancia lleva a la conclusión de que el motivo no puede ser estimado. En efecto, la Sala llega al convencimiento de que el contrato celebrado entre EMESL y FECSA el 2 de julio de 1990 no puede ser calificado como un contrato oneroso del art. 1274 del Código Civil (en virtud del cual, «[e]n los contratos onerosos se entiende por causa, para cada parte contratante, la prestación o promesa de una cosa o servicio por la otra parte»), en atención, en esencia, a los siguientes razonamientos (FD Décimo Segundo):

1. Entiende la Sala que el contrato de 1 de julio de 1989 no establece derechos u obligaciones diferentes de los que se desprenden de la Ley 82/1990, a la que expresamente se remite, para los autogeneradores de energía eléctrica, dado que, tal y como dispone el art. 8 d) de dicha Ley, en virtud de tal acuerdo EMESL se compromete a ceder a FECSA «los excedentes de energía eléctrica producida por las centrales de Sástago y Menuza» por el «precio establecido en la legislación vigente» (se cita el Real Decreto 907/1982 ).

2. Tampoco concedería más, a juicio de la Sala, que lo que dispone la Ley 82/1980 el acuerdo de 2 de julio de 1990, aunque en éste FECSA se comprometa a adquirir durante el «plazo de vigencia de las concesiones administrativas de aprovechamiento de aguas públicas otorgadas a EMESL por la Administración» (Acuerdo de 7 de febrero de 1991) «la totalidad de la energía» producida por esta última sociedad por un precio mínimo garantizado de 10,89 ptas./Kwh, que «será incrementado anualmente, durante dicho período, en el tanto por ciento en que sean incrementadas las tarifas eléctricas»; y que se obligue, asimismo, en el citado documento, a «realizar todos los actos o gestiones para que EMESA [EMESL] conserve, por el período de duración de las concesiones administrativas a ella otorgadas (...) el Estatuto de Generador Interconectado». Para llegar a esta conclusión el órgano judicial pone de manifiesto que EMESL emitió a FECSA facturas en las que se aplicaban «las tarifas oficiales vigentes en cada momento a las entregas de energía efectuadas y los complementos por discriminación horaria, factor potencia, energía reactiva y canon de sincronismo y regulación»; y, además, subraya que dicho contrato de 2 de julio de 1990 no hace otra cosa que aplicar el propio Real Decreto 1217/1981, de 10 de abril, cuando dispone que la energía producida por las centrales autogeneradoras de energía eléctrica podrá ser cedida por los titulares, en todo o en parte, a otros productores.

3. Por otro lado, aunque la Sentencia reconoce que, frente al contrato de 1 de septiembre de 1989, que, como se ha dicho, se remitió al «precio establecido en la legislación vigente», la carta compromiso de 2 de julio de 1990 fija un precio mínimo de 10,89 ptas./Kwh, pone el acento en que «en las facturas aportadas por Emesl siempre ésta ha aplicado las tarifas oficiales», afirmación de la Inspección que «no ha[bría] sido rebatida por la recurrente, tal como le incumbía con arreglo al artículo 217 de la Ley 1/2000». Además, de acuerdo con el Informe ampliatorio, ese precio de 10,89 ptas. por Kwh coincide con el resultante de la aplicación de las tarifas vigentes para las entregas de energía garantizada en el año 1990, garantía de ese servicio que, según afirma la Inspección, «y no rebate la actora, supone ya una reducción de la tarifa por aplicación del coeficiente corrector del 0,95%». De lo anterior infiere la Sala de instancia que el referido contrato de 2 de julio de 1990, en la medida en que «garantiza un precio inicial igual al oficial y unos incrementos anuales iguales a los oficiales», «no representa modificación sustancial respecto de lo establecido en la legislación vigente», lo que permite concluir, conforme al art. 1261.3 CC, «que esa garantía no puede considerarse causa del referido contrato».

4. Y aunque existen facturas (núms. 96023, 96024, 96025, 96026, 96027 y 96028) relativas a los ejercicios 1991 a 1996 en las que se recogía una diferencia entre el precio efectivamente pagado y el mínimo garantizado, pone de manifiesto la Sentencia impugnada -como un elemento más de convicción- que «corresponde a importes que no se declararon en la declaración de diciembre de 1996 (modelo 320), ni en la declaración resumen de ese año (modelo 390), sino que lo fueron el día 19 de septiembre de 1997, en sendas declaraciones complementarias (modelos 320 y 390 correspondientes a dichos períodos), una vez levantadas por parte de la Inspección las actas de Inspección (13 de noviembre de 1996) y con posterioridad a que el Inspector Jefe dictara el correspondiente acuerdo sancionador, circunstancia llamativa -afirma la Sala-, si se tiene en cuenta que la sociedad -afirma la Inspección y no ha desvirtuado la recurrente- tuvo pérdidas a partir de la firma del contrato con Fecsa, facturas que le supondrían mayores ingresos en esos años, cuando ya había pagado por la garantía de esos precios más de 9.500 millones de pesetas».

5. En la misma línea de negar al contrato de 2 de julio de 1990 carácter oneroso, señala la Sala de instancia que el compromiso asumido por FECSA de garantizar el estatuto de autogenerador a EMESL no constituye una verdadera obligación, dado que para el mantenimiento de dicho estatuto «se requiere exclusivamente que se cumplan los presupuestos exigidos por la Ley en cada momento»; y lo mismo sucede con la previsión hipotética «del agotamiento de la red eléctrica», pues en este caso, claramente «no se otorgarían nuevas concesiones».

6. Apunta también el Tribunal de instancia que aunque la carta compromiso de 2 de julio de 1990, menciona como objeto del contrato «la totalidad de la energía», mientras que el contrato de 1 de septiembre de 1989 sólo aludía a los «excedentes de energía», «no se ha acreditado en autos que, con independencia de la terminología empleada, ambos conceptos no tengan el mismo contenido».

7. También permite concluir que el contrato de garantía de precio celebrado no tiene carácter oneroso por las características de la contraprestación que EMESL tiene que satisfacer a FECSA. A este respecto, recalca la Sala que dicha compensación, de 9.502.400.000 ptas., se fija en base a unas previsiones de facturación (159 GwH/año) de las tres centrales hidroeléctricas superiores a la producción real de las mismas. A este respecto, debe señalarse que la Sentencia impugnada pone de manifiesto en el FD Octavo que, tal y como destaca la resolución del T.E.A.C., el Informe ampliatorio del acta revela que aunque se fijaba que la previsión de producción de EMESL ascendería a 159,0 GwH hasta el año 2028 (en que están vigentes todas las concesiones), a 72,8 GwH desde el año 2029 (en que vence la concesión de Sástago 2) hasta el año 2057 (en el que vence la concesión de Menuza), y a 11,2 GwH hasta el año 2060, la producción real de las tres centrales fue la siguiente: en los ejercicios 1971 a 1990 ascendió a 145,552 Gwh; a 91,93 GwH en 1990; a 144,075 GwH en 1991; a 136,277 GwH en 1992; a 136,962 GwH en 1993, a 124,977 GwH en 1994; y a 95,537 GwH en 1995. Y también resalta el órgano judicial que la Inspección señala que, dado que empleando el método habitual para valorar la concesión administrativa -que consiste en multiplicar la facturación anual estimada para el primer ejercicio- el valor total de la misma sería de 12.009.399.999 ptas., la citada compensación supondría el 80 por 100 de dicha cantidad, «lo que no deja de ser desproporcionado, si se parte, además, [de] que las garantías a las que se refiere dicha compensación venían concedidas por la normativa vigente».

8. Pone de manifiesto la Sala de instancia, asimismo, que en la conclusión a la que llega resulta determinante la posición de dominio que en el curso de las operaciones descritas ha tenido FECSA sobre EMESL. En este sentido, coincide con la opinión del Abogado del Estado en que «es difícil de aceptar que esa previnculación no existiera el 2 de julio de 1990, cuando meses después la Junta General de Emesa, en fecha 19 de octubre de 1990, acuerda la realización de una O.P.A. sobre sus acciones para comprar todas las acciones que no estuviesen en manos de Erkimia, S.A. y en fecha 29 de noviembre de ese año Fecsa le compra a esta última todas las acciones que poseía de Emesa, logrando así el 96,07% del dominio de la hoy recurrente». Posición de dominio que -pone de relieve la Sala- tiene incidencia directa en la valoración de las acciones de EMESL, como se desprendería del documento de 18 de febrero de 1991, en el que FECSA e Hidrocentrales, S.A. acuerdan reducir la deuda que esta última tenía con la primera por la adquisición de las acciones de EMESL (que de 13.260.000.000 ptas. pasa a ser de 1.692.600.000 ptas.), a la vista del "descubrimiento" de la compensación que dicha sociedad tiene que satisfacer a FECSA, que se califica como "minusvalía"; reducción que consistió en «un importe del 88,77%, en concreto, en 9.502.400.000 pesetas, suma que es precisamente la compensación asumida por Emesl como consecuencia de los acuerdos de garantía». En suma - concluye la Sala-, «el adquirente de las acciones considera que el pago a efectuar por parte de Emesl no tiene contraprestación alguna y ese criterio es admitido por Fecsa, pues en caso contrario no habría accedido a que la reducción del precio por las 455.050 [acciones] adquiridas se hubiese efectuado por el importe total de la garantía, mientras Emesl conserva todas sus obligaciones de pago». «Tras la compensación efectuada el 18 de febrero de 1991, la cantidad a pagar por Emesl lo es por un importe de 11.567.4000.000 pesetas, cifra que sumada a la obligación asumida por Hidrocentrales, S.A., asciende a la suma de 13.260.000.000 pesetas (10.704.400.000 pesetas de principal más los correspondientes intereses), que fue el precio pactado por la adquisición de las acciones de Emesl por Hidrocentrales de 7 de febrero de 1991», esto es, «como si realmente no hubiese existido el contrato con Emesl y Fecsa». En fin, para la Sala, corrobora también el hecho de que todas las operaciones descritas han sido gravosas únicamente para EMESL, la circunstancia de que, en virtud de la cláusula segunda del contrato de 18 de febrero de 1991 celebrado entre Hidrocentrales, S.A. y FECSA, EMESL se subroga en el pago de las cantidades debidas por Hidrocentrales, S.A. a FECSA, por lo que aquélla deberá abonar un total de 12.260.4000.000 ptas., esto es, 10.704.400.000 de capital (9.502.400.000 ptas., importe de la garantía, más 1.202.000.000) más 2.556.000.000 ptas. de intereses.

9. Asimismo, el órgano judicial llama también la atención sobre el hecho de que «el representante de Emesa y Fecsa, en el contrato de 7 de febrero de 1991», «fue también el representante de Hidrocentrales, S.A. en el contrato de compraventa que se suscribió entre aquélla y Fecsa de las acciones de Emesl por parte de Hidrocentrales, S.A., de igual fecha».

10. Finalmente, subraya la Sala como elementos de convicción tres datos más: en primer lugar, que tanto el crédito sindicado de Bank of América obtenido el 7 de junio de 1991 por importe de 6.000.000.000 ptas, como el crédito a largo plazo concedido el 7 de septiembre de 1992 por Barclays Bank Lpc por un importe de 7.500.000.000 ptas, tuvieron como garantía hipotecaria las tres Centrales Hidroeléctricas; en segundo lugar, que «[s]igue sin acreditarse ante esta vía que el gasto que tiene su origen en los referidos contratos de garantía, esté relacionado con los ingresos obtenidos por Emesl por la venta de energía eléctrica»; y, en tercer lugar, que la liberalización del sector llevada a cabo a través de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, no ha supuesto la desaparición del autogenerador, que el art. 9.1.a) de dicha norma denomina "productores de energía eléctrica", «lo que viene a desvirtuar las alegaciones de la recurrente sobre la existencia de un cambio normativo, que preveía su desaparición».

En definitiva, como puede apreciarse, frente a la alusión a unas facturas que, a juicio de la entidad recurrente, pondrían claramente de manifiesto que el contrato de garantía de precio supuso a EMESL la obtención de unos ingresos muy superiores a los que procederían por la pura aplicación de las tarifas legalmente previstas, el órgano de instancia, sin soslayar este dato (al que, como hemos visto, alude expresamente), valorando un conjunto muy heterogéneo y abrumador de elementos probatorios, llega a la convicción de que la contraprestación derivada del contrato celebrado el 2 de julio de 1990 entre EMESL y FECSA constituye una mera liberalidad, conclusión que, frente a lo que mantiene la actora, no puede ser calificada como ilógica, irrazonable o arbitraria, sino, por el contrario acorde con las reglas de la sana crítica, razón por la cual no puede ser modificada en esta sede.

Como último motivo de casación, la entidad recurrente denuncia que la Sentencia de 24 de noviembre de 2005 de la Audiencia Nacional ha infringido los arts. 13 e) y 14 f), ambos de la Ley 61/1978, al no admitir la deducibilidad en la base imponible del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1993 de «los gastos financieros y otros gastos bancarios devengados por EMESL en virtud de la financiación obtenida de un sindicato de bancos» (pág. 37). En particular, se habría vulnerado el primero de los preceptos citados porque, a juicio de la recurrente, aunque dicho art. 13 «establece como requisito para la deducibilidad de un gasto el que sea necesario para la obtención de ingresos», «esta necesidad se entiende implícita en los supuestos de gasto que enumera en las letras a) a o)» (pág. 37), supuestos entre los que se encuentran los intereses; y el art. 14, letra f), porque, aunque ciertamente este último establece que no tendrán la consideración de partidas deducibles para la determinación de los rendimientos «[l]as liberalidades, cualquiera que fuere su denominación», inmediatamente después precisa que «[a] estos efectos no se considerarán liberalidades aquellas prestaciones en las que haya contraprestación» (pág. 38). En suma, estima la sociedad recurrente que, como se desprendería de nuestra Sentencia de 24 de octubre de 1999 (sic), la Ley 61/1978 «no condiciona ni restringe la deducibilidad intrínseca de los intereses», por lo que los satisfechos por el préstamo obtenido del sindicato de bancos para satisfacer a FECSA la deuda contraída por el contrato de garantía de precio serían deducibles aunque dicha deuda fuera considerada como una liberalidad.

Es evidente, sin embargo, que tampoco esta alegación puede ser acogida. Por un lado, frente a lo que mantiene la actora, no cabe duda alguna de que, conforme a la doctrina de esta Sección, ninguno de los gastos que enumeraba el art. 13 de la Ley 61/1978 eran "intrínsecamente" deducibles de la base imponible, sino únicamente cuando fueran necesarios para la obtención de los rendimientos, circunstancia que, conforme al art. 14, letra f) de la misma Ley, había que excluir cuando tales gastos fueran el fruto de una liberalidad. En este sentido, entre las últimas, en la Sentencia de 11 de abril de 2007 (rec. cas. núm. 1314/2002 ) señalábamos que «[l]a Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 13, menciona, como "partidas deducibles" para determinar los rendimientos netos, los "gastos necesarios", haciendo una enumeración de los específicamente integrados en ese concepto general, exigiendo el propio precepto que esos "gastos" deben cumplir una finalidad: la de haber servido para la obtención de los rendimientos que el art. 3º.2 expresa». «Del precepto citado se desprende que la "necesidad" del gasto es tendencial, en el sentido de que han de estar orientados o dirigidos a la "obtención" de ingresos. Esta característica del "gasto necesario" puede ser contemplada desde una doble perspectiva: primera, positiva, como concepción económica de obtención del beneficio, criterio que sigue el citado art. 13 de la Ley 61/78, en el que gasto e ingreso están directamente relacionados, al entender el gasto como un costo de los rendimientos obtenidos. Y, segunda, negativa, como contraria a "donativo" o "liberalidad"; criterio mantenido en el art. 14.1.e), de la Ley 43/95, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, y doctrina jurisprudencial del Tribunal Supremo». «Ambos criterios -señalamos- no son incompatibles, sino complementarios al contemplar la "necesidad del gasto" desde esa doble perspectiva.- En este sentido, se puede concluir que en el concepto de "gasto necesario" subyace una fundamentación finalística del mismo, ligada al concepto de partida deducible, y, por tanto, al de coste en la obtención de ingresos» [FD Sexto, 2.; en el mismo sentido, Sentencia de esta Sección de 5 de febrero de 2007 (rec. núm. 2739/2002 ), FD Cuarto]. Y esta es una doctrina general que no viene contradicha por la Sentencia de esta Sección que cita la entidad recurrente -que, por el párrafo que transcribe, es la de 24 de octubre de 1998 (y no 1999)- que, amén de que no examina la cuestión ahora debatida (sino la de la deducibilidad -que se rechaza- de los intereses de demora de las liquidaciones derivadas de actas de inspección), cuando señala -obiter dicta- que «[l]os intereses financieros son deducibles como gastos necesarios», no está en absoluto afirmando que dichos intereses deban ser calificados siempre como gastos necesarios ni, por ende, la deducibilidad per se, en cualquier caso, de los mismos.

Sentado lo anterior, en la medida en que la Sentencia impugnada en esta sede ha considerado probado que el contrato de garantía de precio de 2 de julio de 1990 no concedía a EMESL más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente y que, por tanto, la compensación económica a FECSA derivada de dicho contrato constituía una mera liberalidad -conclusión que, insistimos, no puede ser objeto de revisión por este Tribunal- debe coincidirse necesariamente con el Tribunal de instancia en que, en virtud de los preceptos citados de la Ley 61/1978, no cabe la deducción de aquélla compensación ni de los gastos que directa o indirectamente procedan de la misma que, por razones obvias, deben considerarse también como una liberalidad.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución