STS, 6 de Noviembre de 2008

La sociedad "ELECTRO METALURGICA DEL EBRO, S.L." (en adelante EMESL) fue objeto de una inspección tributaria en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, que dio lugar a la incoación por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Barcelona de un acta previa de disconformidad (núm. 60834515), de fecha 13 de noviembre de 1996, que contenía una propuesta de regularización de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar de 1.991.596,34 euros, de los cuales 966.792,55 euros correspondían a la cuota tributaria, 490.604,39 euros a intereses de demora y 534.199,40 euros a sanción. Según consta en la citada acta, «el acta es previa. El hecho imponible ha sido desagregado (artículo 50-2-b del Real Decreto 939/1986 ), y la Inspección se ha limitado a comprobar los conceptos de "Inmovilizado Inmaterial", "Gastos Establecimiento", "Gastos a distribuir en varios ejercicios", y "Operaciones de arrendamiento financiero"». Teniendo en cuenta el preceptivo informe ampliatorio del Inspector actuario justificando su propuesta y el escrito de alegaciones de la sociedad presentado el 26 de diciembre de 1996, finalmente el Inspector Regional de Cataluña, con fecha 9 de junio de 1997, dictó acuerdo liquidatorio confirmando en su totalidad la propuesta de regularización contenida en la referida Acta, procediendo en consecuencia a practicar la correspondiente liquidación provisional (núm. A080850.97.02.000.1348), notificada a la actora el 23 de junio de 1997.

Contra el acuerdo del Inspector Regional de Cataluña de fecha 9 de junio de 1997, así como contra la liquidación provisional derivada del mismo, la sociedad EMESL, el 3 de julio de 1997, interpuso reclamación económico-administrativa (R.G. 08/6048/97), formalizando la misma mediante escrito presentado el 18 de noviembre de 1997 sustentado, en esencia, en la improcedencia de la sanción recogida en el Acuerdo impugnado al no existir ánimo de defraudar.

Mediante resolución de 29 de marzo de 2001, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña, estimó parcialmente la reclamación formulada, anulando las sanciones impuestas y confirmando el acto impugnado en lo relativo a la cuota e intereses de demora.

Contra la anterior resolución del T.E.A.R. de Cataluña, presentaron recurso de alzada tanto la entidad EMESL, mediante escrito presentado el 1 de junio de 2001 (R.G. 5240/01; R.S. 489-02), como el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, mediante escrito presentado el 25 de mayo de 2001 (R.G. 3705/01; R.S. 487-02), alegando este último, respecto de la cuestión objeto del presente recurso, que en la conducta de EMESL se aprecia el elemento subjetivo exigido para la imposición de sanción, sin que concurra ninguna causa eximente de responsabilidad de las previstas en el art. 77.4 de la Ley General Tributaria, ni pueda apreciarse -a su juicio- error en la interpretación de las normas fiscales y las reguladoras del sector eléctrico, al que pertenece la entidad, puesto que son claras al respecto.

Posteriormente la Inspección comunicó a EMESL la ampliación de las actuaciones inspectoras a la comprobación e investigación del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 a 1994, dando como resultado la incoación, en fecha 28 de octubre de 1999, de cuatro actas definitivas de disconformidad para cada uno de los citados ejercicios. En esa misma fecha, el inspector actuario inició la tramitación abreviada de expediente sancionador por infracción tributaria grave, en relación con el Impuesto de Sociedades, de dichos ejercicios, razón por la cual formulaba al mismo tiempo una propuesta previa de imposición de sanción al considerar que la citada mercantil había incurrido en infracción tributaria grave del art. 79 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.). Tras el escrito de alegaciones presentado por la entidad el 16 de noviembre de 1999, finalmente, el 9 de diciembre de 1999, el Inspector Regional de la Delegación Especial de Cataluña de la Agencia Tributaria dictó acuerdo sancionador (núm. ref. 00-000500155-00- 001, para el ejercicio 1991) al considerar que «en la conducta de EMESL se aprecia el elemento subjetivo exigido para la imposición de las sanciones contenidas en la propuesta del Inspector actuario, sin que se aprecie la existencia de alguna de las causas eximentes de responsabilidad de las contenidas en el art. 77.4 de la LGT », fijando la sanción en 123.870.896 ptas. (pág. 5).

Frente al acuerdo sancionador, el 27 de enero de 2000, EMESL interpuso reclamación económico-administrativa (núm. 08/1467/00), formulando alegaciones en escrito presentado el 7 de julio de 2000, todas ellas tendentes a probar que «en todo momento, EMESL cumplió con la normativa que le era de aplicación e ingresó la deuda tributaria correspondiente y que, en el improbable supuesto que es[e] Tribunal no lo considerara así, en el proceder de EMESL nunca existió el elemento de culpabilidad, por cuanto aplicó las normas, de acuerdo con una interpretación razonable de las mismas, presentando, en todo momento, declaraciones completas y veraces, sin ocultación de bases» (folio 24).

Mediante resolución de 28 de junio de 2001, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña, estimó la reclamación formulada, al entender que «la conducta del reclamante es fácilmente atribuible a un error de interpretación de la norma», procediendo a «declarar el expediente de rectificación, sin sanción alguna, al no haber quedado acreditadas en las actuaciones las circunstancias que determinan la culpabilidad del reclamante en la comisión de la infracción que se le imputa» (FD 4).

Contra la referida resolución, el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, mediante escrito presentado el 24 de julio de 2001, interpuso recurso de alzada (R.G. 4909/01; R.S. 479-02) ante el Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C.).

El Tribunal Económico-Administrativo Central, resolvió conjuntamente todas las reclamaciones anteriormente reseñadas, dictando resolución de fecha 25 de junio de 2004, que, en lo que aquí interesa, en cuanto a la reclamación R.G. 3705/01; R.S. 487-02, el T.E.A.C., declaró ajustadas a Derecho tanto la calificación de infracción tributaria grave como la graduación de la sanción efectuada por la Inspección con base en que «el sujeto pasivo en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, declaró indebidamente como gastos fiscalmente deducibles los controvertidos gastos por los conceptos de "Amortización Inmovilizado Inmaterial", "Amortización Gastos Amortizables", y "Gastos Financieros", con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, inexactitud que no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación inspectora, y, sin que, por otra parte, se observe la existencia de lagunas normativas, o discrepancias razonables entre la sociedad ahora recurrente y la Administración debidas a una incorrecta interpretación por parte de aquélla de la normativa fiscal y de la normativa reguladora del sector eléctrico al que pertenecía la entidad recurrente, aplicable a los hechos de que se trata, que son claras al respecto, apreciándose cuando menos simple negligencia en su conducta, no concurriendo ninguna de las causas de exoneración de responsabilidad que señala el artículo 77-4 de la invocada Ley General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 25/1995» (FD Decimosexto ; pág. 51); así mismo y con el mismo fundamento estima el recurso de alzada (RG 4909/01; R.S. 479-02) interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., revocando la resolución del T.E.A.R. de Cataluña de 28 de junio de 2001, confirmando, en consecuencia, el acto de imposición de sanción impugnado (FD Duodécimo; págs. 74-75).

Contra el citado Acuerdo del T.E.A.C., mediante escrito presentado el 28 de julio de 2004, la Sociedad EMESL interpuso recurso contencioso-administrativo núm. 699/2004, formalizando la demanda en escrito presentado el 7 de octubre de 2005 en el que solicita se revoque la resolución del T.E.A.C. al resultar inadmisibles por extemporáneos los recursos de alzada interpuestos por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la A.E.A.T., declarando, en consecuencia, firmes las resoluciones del TEAR de Cataluña en cuanto a la anulación de las sanciones se refiere, y con carácter subsidiario solicita: a) la anulación del «acto de imposición de sanción derivado del acta definitiva, al resultar ésta improcedente por haber prescrito el derecho de la administración para ello»; b) la anulación de la «resolución del T.E.A.C confirmando las resoluciones del T.E.A.R. de Cataluña por las que se declaran los expedientes de rectificación, sin sanción alguna por estimar que los expedientes no son constitutivos de infracción tributaria al no existir el elemento subjetivo de culpabilidad al haber actuado EMESL amparándose en una interpretación razonable de la norma»; c) se declare que «la conducta de EMESL consistente en la deducibilidad de los gastos bancarios no es sancionable al ampararse en una interpretación razonable de la norma»; d) subsidiariamente, que se declare «que no procede el incremento de la sanción en un 30 por 100 respecto al expediente sancionador que procede del acta definitiva, dado que EMESL no se resistió ni obstruyó la acción investigadora de la Administración»; e) se condene en costas a la Administración por los gastos ocasionados durante la tramitación del proceso (págs. 32-33).

La Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, en Sentencia de fecha 13 de julio de 2006, estimó el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad Electro Metalúrgica del Ebro, S.L., y en su virtud «anul[ó] la resolución impugnada y las sanciones de que trae causa, relativas al Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991, por su disconformidad a Derecho». Para llegar a esta conclusión, la citada resolución judicial comienza poniendo de manifiesto que el principio de culpabilidad resulta aplicable en el ámbito de las infracciones tributarias, tal y como se desprendía del art. 77.1 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, en su redacción dada por la Ley 10/1985 (L.G.T.), de la STC 76/1990, de 26 de abril, y de la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo (cita las Sentencias de 13 de abril y 26 de septiembre de 1996, y de 26 de julio y 9 de diciembre de 1997 ); que, conforme a dicha jurisprudencia «la comisión de errores de derecho en las liquidaciones tributarias no debe ser objeto de sanción en la medida en que el error sea razonable y la norma ofrezca dificultades de interpretación, siempre, claro está, que el sujeto pasivo hubiese declarado o manifestado la totalidad de las bases o elementos integrantes del hecho imponible» (cita las Sentencias de 7 de mayo de 1993 y 8 de mayo de 1997 ); y, en fin que de lo anterior se infiere que, «ausente el elemento subjetivo del tipo de la infracción tributaria, resultaría improcedente la imposición de sanción» a la entidad recurrente por su conducta (FD Sexto).

Seguidamente, recuerda la Sala que, conforme al art. 77.4.d) L.G.T. las acciones u omisiones tipificadas en las leyes no darán lugar a responsabilidad por infracción tributaria «[c]uando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios», entendiéndose, «[e]n particular», «que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente liquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma». Sin embargo -puntualiza la Sala- «el hecho de que la ley establezca una causa de exención o exclusión de la culpabilidad, ejemplificando el supuesto en que el interesado se haya amparado en una interpretación razonable de la norma, no agota todas las hipótesis de ausencia de culpabilidad, en el sentido de que, si no es apreciable esa "interpretación razonable", quepa presumir la culpabilidad». A este respecto, subraya que, en virtud del art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías del Contribuyente, «la actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe» (apartado 1), correspondiendo «a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias»; y que el art. 178 de la vigente Ley 58/2003, General Tributaria, incluye entre los principios de la potestad sancionadora aplicables el de responsabilidad. Como síntesis de lo anterior, la Sala concluye afirmando que «la culpabilidad ha de estar tan demostrada como la conducta activa u omisiva que se sanciona, y esa prueba ha de extenderse no sólo a los hechos determinantes de la responsabilidad sino también, en su caso, a los que cualifiquen o agraven la sanción» (FD Séptimo).

Aplicando la anterior doctrina al caso concreto, la Sala estima el recurso con fundamento en el razonamiento que sigue: «esta Sala tampoco puede desconocer a la hora de analizar la conducta del obligado tributario la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de los gastos que la resolución impugnada, ratificando el criterio de la Inspección, considera no deducibles, si se parte de que la cuestión relativa a si las garantías concedidas a EMESL en la carta-compromiso de 2 de julio de 1990, eran redundantes, es decir, si ya dichas garantías le venían otorgadas por la normativa del sector eléctrico vigente o conllevaban un plus a favor de la hoy recurrente, que hubiera generado la obligación real de satisfacer aquella compensación, reviste una indudable complejidad, susceptible de interpretaciones diversas, puestas de relieve en las sentencias de es[a] Sala dictadas en los recursos 1467/02 y 1477/02, de las que derivan las sanciones hoy impugnadas, lo que excluye con arreglo al criterio jurisprudencial reseñado el elemento subjetivo del ilícito tributario, respecto de los gastos que la recurrente pretendía deducirse y que tienen su origen en la citada carta compromiso de 2 de julio de 1990; ello unido a que la actora declaró puntual e íntegramente tales operaciones controvertidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período examinado, veracidad y complitud, tal y como por lo demás entendiéramos en nuestra Sentencia de 7 de noviembre de 2002, resolutoria del Recurso nº 233/2000, que permiten afirmar que aquella no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito de la culpabilidad en la conducta de la hoy actora en relación a los referidos gastos; máxime teniendo en cuenta que, en cualquier caso, resultaría procedente la aplicación de lo preceptuado en el artículo 77.4.d) de la Ley General Tributaria en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio» y que, aplicando «el artículo 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, la actuación de estos se presume realizada de buena fe, correspondiéndole a la Administración Tributaria la prueba de la concurrencia de las circunstancias determinantes de la culpabilidad del infractor en la comisión de las infracciones tributarias» (FD Séptimo).

No obstante lo anterior, y a mayor abundamiento, la Sala considera que también procedería estimar el segundo motivo del recurso relativo a la prescripción del derecho de la Administración a sancionar, en relación con los hechos recogidos en el acta extendida con carácter definitivo, en virtud de la doctrina sentada por este Tribunal en la Sentencia de 15 de junio de 2005 (rec. cas. en interés de Ley núm. 86/2003 ), con base en la doctrina sentada en Sentencia de esa Sala de 3 de noviembre de 2005 (rec. núm. 1387/02 ) (FD Octavo), «al haber transcurrido más de cuatro años desde que presuntamente se cometió la infracción», hasta que se inició el expediente sancionador (el 28 de octubre de 1999), dado que, «en el caso de autos, al haberse iniciado las actuaciones sancionadoras con posterioridad al 1 de enero de 1999, las actuaciones de comprobación e investigación no interrumpen la prescripción de la posible sanción» (FD Octavo).

A este respecto, después de transcribir varios párrafos de la Sentencia de la Audiencia Nacional de 3 de noviembre de 2005 (rec. núm. 1387/2002 ), señala la Sala que los términos del citado pronunciamiento de este Tribunal Supremo «obligan a modificar el criterio que venía manteniendo, al haberse documentado el acta correspondiente al caso enjuiciado también con posterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/98, en concreto el 28 de octubre de 1999, y en consecuencia, a concluir, que ha prescrito la acción administrativa para sancionar al haber transcurrido más de cuatro años [...], desde que presuntamente se cometió la infracción (art. 65 en relación con el art. 64, c, de la LGT de 1963 ), el 21 de julio de 1992, en que se presentó la declaración correspondiente al ejercicio que nos ocupa y el día 28 de octubre de 1999, en que se notificó el Acuerdo de iniciación del expediente sancionador, "dies ad quem", sin que el referido plazo de prescripción se pueda considerar interrumpido por las actuaciones de comprobación iniciadas el 24 de marzo de 1999, no existiendo otras actuaciones administrativas al margen de aquellas a las que quepa atribuir eficacia interruptiva, pues la autorización para iniciar el expediente sancionador por parte del inspector Regional Adjunto de 11 de octubre de 1999, además de ser un acto interno de la propia Administración y no equivalente al Acuerdo de iniciación del expediente sancionador, se produjo transcurrido, incluso, aquel plazo.- Poniendo, pues, en relación los parámetros temporales que aquí juegan en relación con el ejercicio impugnado, 1991, la conclusión es que ha transcurrido el plazo de cuatro años, por lo que procedería también declarar prescrito el derecho de la Administración a sancionar, respecto de los hechos recogidos en el acta extendida con carácter definitivo» (FD Noveno).

Contra la citada Sentencia de 13 de julio de 2006 de la Audiencia Nacional, la representación del Estado, mediante escrito presentado el 26 de julio de 2006, preparó recurso de casación, formalizando la interposición por escrito presentado el 2 de noviembre de 2006, en el que solicita que se dicte Sentencia que case y anule la recurrida, «sustituyéndola por otra en la que se desestime íntegramente el recurso contencioso-administrativo en su día interpuesto y se confirme la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central».

La representación pública formula como primer motivo, al amparo del art. 88.1 d) LJCA, la infracción de los arts. 79.a) y 87.1 de la Ley General Tributaria de 28 de diciembre de 1963, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio (L.G.T.); así como el art. 386 de L.E.C. y el art. 118 de la L.G.T. en relación con las Sentencias de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 4231/2000) y de 19 de diciembre de 2003 (rec. cas. núm. 7409/1998 ).

Para fundamentar dichas vulneraciones, parte el Abogado del Estado de que, aunque, conforme tiene reiteradamente declarado este Tribunal, «en el recurso de casación es obligado atenerse a la apreciación de la prueba hecha por la Sala de instancia», de manera que «la cuestión de la culpabilidad es propia de tal Sala», existen determinados supuestos excepcionales en los que este Tribunal puede entrar a examinar la prueba (cita las Sentencias de 21 de diciembre de 1999, de 16 de abril de 2002 y de 18 de noviembre de 2003, transcribiendo el fundamento de derecho undécimo de esta última). Partiendo de esta premisa, la representación pública funda este motivo casacional «por error de derecho y no por error de hecho en la apreciación de la prueba», y, en particular: «en primer lugar, en la inadecuada aplicación del principio de presunción de inocencia; en segundo lugar por considerar que se han hecho apreciaciones jurídicamente erróneas en base a los hechos aceptados como probados; y en tercer término porque se considera que el resultado de la valoración es falto de razonabilidad, [...] puesto que en función de las reglas de la sana crítica debió desestimarse el recurso respecto de la sanción» (pág. 5).

Seguidamente, tras recordar el criterio expresado por el T.E.A.C, el Abogado del Estado subraya que en su Sentencia de 24 de noviembre de 2005, la Audiencia Nacional aceptó los presupuestos fácticos de la resolución del T.E.A.C. y confirmó el criterio de la Administración al señalar que «el contrato de 2 de julio de 1990 no concedía a la recurrente más garantías que las que derivaban de la aplicación de la normativa vigente», y que «el rescate del canon derivado de la carta-compromiso de 2 de julio de 1990, contabilizado como inmovilizado, inmaterial y amortizado en 45 años, compensaba a FECSA por algo de lo que ya disponía y en consecuencia, al calificarse como liberalidad según el art. 14 f) de la Ley 61/1978 aplicable ratione temporis, no resulta deducible». Sin embargo, «[a] pesar de esta clara conclusión, la Audiencia Nacional estimó el recurso contencioso- administrativo respecto a la sanción y lo hizo por considerar que no existía el requisito de la culpabilidad»; concretamente - recuerda el Abogado del Estado- en el fundamento de derecho Séptimo «se habla de una interpretación racional de la norma, de complejidad de la misma, de la declaración puntual e íntegra de las operaciones controvertidas, y de la inexistencia de ánimo de ocultación, aplicándose expresamente el art. 77.4.d) de la Ley General Tributaria respecto de la diligencia necesaria» (pág. 7 ).

Sin embargo, a juicio del Abogado del Estado, «a tenor de lo que la propia Audiencia Nacional entendió en su anterior sentencia, aquí no se ha puesto la diligencia necesaria, no se ha hecho una declaración completa y no cabe concluir que ha existido una interpretación razonable de la norma». No hay -entiende- «una simple discrepancia interpretativa» cuando, «como la Audiencia Nacional concluye en su sentencia pronunciada respecto a la liquidación principal, la emisión de las facturas se hizo una vez levantadas las actas por parte de la Inspección y después incluso de que el Inspector Jefe dictara el correspondiente acuerdo sancionador», razón por la cual el defensor del Estado considera infringido el art. 118 L.G.T., en relación con el art. 386 L.E.C., ya que «el principio de presunción de inocencia y de inexistencia de culpabilidad han sido indebidamente aplicados» (págs. 8-9).

En atención a lo anterior, el Abogado el Estado considera que la Sentencia infringe igualmente el art. 79 a) L.G.T, que tipifica como infracción tributaria dejar de ingresar dentro de los plazos correspondientes la totalidad o parte de la deuda tributaria, así como el art. 87.1 L.G.T., que establece la sanción a imponer. Por todo ello, ante lo que considera «inexistencia de diligencia necesaria, existiendo error de derecho en la sentencia recurrida, solicita su casación, para que sea sustituida por otra en la cual se confirme la sanción impuesta» (pág. 9).

Como segundo motivo de casación, al amparo del art. 88.1.d) LJCA, el Abogado del Estado alega infracción de los arts. 64.c) y 66.1.a) de la L.G.T. al estimar la Sentencia recurrida «que ha transcurrido el plazo prescriptivo desde el dies a quo hasta el día 28 de octubre de 1999, entendiendo que las actuaciones inspectoras respecto a la liquidación principal no han interrumpido el plazo de prescripción para la sanción». Frente a este pronunciamiento, la representación pública, con sustento en que el art. 66.1.a) L.G.T. establece que la interrupción del plazo establecido en la letra c) del art. 64 L.G.T. se producirá por «cualquier acción administrativa» conducente a la inspección y liquidación del impuesto («entendiendo, sin duda, que la sanción es precisamente consecuencia del resultado final del procedimiento inspector que se refiere a la liquidación principal»), defiende la tesis, mantenida por el T.E.A.C., de que «la acción administrativa para imponer sanciones tributarias quedó interrumpida mediante la comunicación de inicio de actuaciones inspectoras notificada el día 17 de julio de 1995», así como por «todas las posteriores actuaciones administrativas tendentes a la liquidación del tributo» (págs. 9-10).

Mediante escrito presentado el 19 de julio de 2007, la Procuradora doña Mª Luisa Sánchez Quero, en nombre de la mercantil EMESL, formuló oposición al recurso de casación presentado por el Abogado del Estado, solicitando que este Tribunal declarara la desestimación del mismo o subsidiariamente, «caso de estimar el recurso interpuesto por el Abogado del Estado, en aplicación de lo dispuesto en el art. 95.2.d) de la Ley Jurisdiccional, res[olviera] las cuestiones planteadas en el recurso contencioso-administrativo en los términos en que estaba planteado el debate en la instancia» (pág. 14). En dicho escrito la representación procesal de la mercantil se opone a cada uno de los motivos de casación, en esencia, por las razones que a continuación se sintetizan. En primer lugar, respecto del primero de los motivos, entiende la representación procesal de EMESL que lo que bajo el mismo se somete a la consideración de este Tribunal «es la revisión del proceso probatorio de la Sala de instancia al considerar el Abogado del Estado que le ha conducido a un resultado irracional», esto es, se cuestiona «la apreciación de la ausencia de culpabilidad en la conducta de EMESL por el Tribunal de Instancia». En particular, el defensor del Estado entendería que «como la sentencia que resuelve el fondo del asunto declara procedente la regularización efectuada por la Inspección, debe declararse igualmente procedente la sanción impuesta, pues la regularización era evidente». Tal pretensión, sin embargo, «quiebra con los principios generales del derecho administrativo sancionador», pues «no basta con la existencia de una deuda regularizada para proceder a la imposición de una sanción, sino que además es necesario acreditar la existencia de culpabilidad y, en el presente caso, es obvio que no puede existir culpabilidad, ya que se ha procedido de una manera razonable, diligente, y en todo caso amparada en una interpretación razonable de la norma» (pág. 8), en la medida en que: de un lado, «[l]a cuestión objeto de discusión en relación con la regularización efectuada por la inspección, es cuanto menos controvertida y la resolución compleja», y EMESL «ha realizado una interpretación razonable de la norma»; y, de otro lado, «[e]xiste una declaración completa, constando en la declaración todos los elementos necesarios para la liquidación del impuesto» (págs. 8 y 9).

Para sostener que ha efectuado una interpretación razonable de la norma, EMESL recuerda que en el presente expediente «no se está discutiendo acerca de si las liberalidades son gastos deducibles o no, sino que se está discutiendo si existe liberalidad en la firma de un contrato complejo, de larga duración y en el marco de un sector regulado». La representación procesal de EMESL insiste en que, a su juicio, «no procede la calificación como liberalidad del citado contrato suscrito con FECSA», pero, en todo caso, señala que «interpretar que el contrato es oneroso es una interpretación razonada y razonable de la norma y no es un comportamiento arbitrario y caprichoso, sino correcto y fundamentado en el marco de un contrato complejo» (pág. 9).

Abundando en lo anterior, pone de manifiesto EMESL que existen resoluciones de los Tribunales que entienden que su conducta se ampara en una interpretación razonable de la norma. En efecto, «no sólo existen resoluciones en las que los Tribunales se han manifestado respecto de la improcedencia de la sanción impuesta (en el presente proceso las dictadas por el TEARC, y por la Audiencia Nacional), sino que además, en relación con la sancionabilidad de la supuesta infracción derivada de la deducibilidad de los gastos financieros, la propia Agencia Tributaria, en todas las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo, en relación con los ejercicios posteriores a 1998, ha considerado, que el obligado tributario se ampara en una interpretación razonable de la norma no siendo su conducta susceptible de ser sancionada» (pág. 9). Por otro lado, frente a lo que plantea el Abogado del Estado, considera EMESL que una lectura de la Sentencia de la Audiencia Nacional que resuelve el fondo del asunto «es prueba suficiente para justificar la complejidad de las cuestiones objeto de discusión y en consecuencia de la regularización efectuada». Es más -se subraya- «la sentencia aludida por el Abogado del Estado concluye que los gastos relacionados con el controvertido contrato son no deducibles, no por no estar relacionados con los ingresos, sino porque consideró que EMESL no ha probado suficientemente la citada relación» (pág. 10).

Por otro lado, frente a lo que manifiesta el Abogado del Estado, EMESL pone de manifiesto que «sí se ha realizado una declaración completa y todos los elementos determinantes de la deuda tributaria están declarados». A su juicio, «[s]implemente con la aportación de la declaración del impuesto, y los elementos que la justifican, se puede proceder a la regularización efectuada, tal y como la efectuó la Inspección». Además, como ha declarado la propia Audiencia Nacional, «EMESL ha recogido fielmente en su contabilidad todas las operaciones, ha presentado todas las declaraciones en plazo, y ha aportado en las actuaciones desarrolladas por la Inspección toda la documentación solicitada (facturas, contratos, escrituras, etc.)», o, dicho de otro modo, «ha actuado con la diligencia debida, tanto en la cumplimentación de sus obligaciones tributarias, como en la colaboración con la Administración en los procedimientos tributarios llevados a cabo».

Por todo lo anterior, concluye EMESL que «la valoración de la prueba realizada por la Audiencia Nacional ha sido razonable, y ajustada a los hechos puestos de manifiesto en el presente expediente» (pág. 10); en efecto, la actuación de la entidad «ha sido diligente, fundamentada en una interpretación razonable de la norma, y además habiendo presentado una declaración completa», de manera que «cumple con los elementos necesarios para considerar que no existe el elemento subjetivo (la culpabilidad) necesario para la imposición de cualquier sanción». En fin, de «acuerdo con el principio de presunción de inocencia, o de buena fe en la actuación del administrado, es a la Administración a quien le corresponde probar que la actuación de EMESL ha sido negligente», y esa prueba, a juicio de dicha sociedad, no consta en el expediente por lo que el primer motivo del recurso no puede prosperar (págs.10-11).

En cuanto al segundo motivo de casación, relativo a la prescripción, estima improcedente las alegaciones del Abogado del Estado, «remitiéndo[se] en cuanto al respecto indicó la sentencia del Tribunal de Instancia en su fundamento de derecho octavo y noveno». No obstante recuerda que conforme a la Sentencia de este Tribunal de 15 de junio de 2005, dictada en interés de Ley, «en los procedimientos sancionadores iniciados entre el 1 de enero de 1999, fecha de entrada en vigor de la Ley 1/1998, y el 1 de enero de 2001, en que entró en vigor la reforma del artículo 66.1.a) de la LGT, traída por el artículo 20.Dos de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y de Orden Social, las actuaciones de comprobación e investigación no interrumpen el plazo de prescripción para la imposición de sanciones»; por tanto, «el 28 de octubre de 1999, fecha en que se inició el expediente sancionador, habría prescrito el derecho de la Administración para imponer sanciones respecto de la supuesta infracción cometida en relación con el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1992, al haber transcurrido más de cuatro años y no haber quedado interrumpido el citado derecho con las actuaciones de comprobación e investigación, iniciados en 1995» (págs. 11 y 12).

La entidad EMESL añadió, con carácter subsidiario a los motivos citados anteriormente, «la existencia de otros argumentos en cuyo análisis, la Audiencia Nacional tal y como afirma en su sentencia, no tuvo necesidad de entrar», solicitando que, caso de estimarse el presente recurso de casación, se pronuncie la Sala sobre la posible estimación del recurso contencioso- administrativo interpuesto por EMESL respecto a los siguientes motivos: 1) «Inadmisión por extemporáneos de los recursos de alzada interpuestos por el Director del Departamento de Inspección contra las resoluciones del TEAR de Cataluña que anulaban las sanciones impuestas a EMESL»; b) «Improcedencia de la incoación de actas definitivas de los ejercicios 1991 a 1994 y, por tanto, improcedencia de los expedientes sancionadores de los citados ejercicios»; y c) «Inexistencia de resistencia, negativa y obstrucción a la acción investigadora de la Administración» (págs. 12-14).

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 16 de julio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 5 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por el Abogado del Estado contra la Sentencia de 13 de julio de 2006, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima el recurso contencioso-administrativo núm. 699/2004 instado por Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. (en adelante, EMESL) contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 25 de junio de 2004, que estimó el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, contra dos resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 29 de marzo de 2001 y 28 de junio de 2001, que, en lo que aquí interesan anulan, respectivamente, los Acuerdos del Inspector Regional de Cataluña de 9 de junio de 1997 y de 9 de diciembre de 1999, por el que se imponía a la citada entidad sanciones por la comisión de una infracción tributaria grave del art. 79 a) de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria (L.G.T.) en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 1991.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia, frente a la tesis mantenida por el T.E.A.C., anuló las sanciones impuestas a Electro Metalúrgica del Ebro, S.L., relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, por dos motivos. En primer lugar, porque no se aprecia en el comportamiento de la citada sociedad la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, convicción que la Sala fundamenta en varias circunstancias: a) en «la existencia de una racional interpretación de la norma respecto de los gastos» considerados no deducibles, dado que dichos gastos tenían su origen en la carta-compromiso de 2 de julio de 1990 (en virtud del cual EMESL debía satisfacer a FECSA una determinada contraprestación a cambio de determinadas garantías), y la cuestión acerca de si dicho contrato plasmaba o no una mera liberalidad «reviste una indudable complejidad, susceptible de interpretaciones diversas»; b) en que Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. «declaró puntual e íntegramente» las operaciones controvertidas en la correspondiente declaración, lo que implicaría que «no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación»; c) en que, en virtud de lo anterior, la conducta de la entidad encaja en la causa excluyente de la culpabilidad establecida en el art. 77.4.d) L.G.T. (interpretación razonable de la norma); y d) en la presunción de buena fe recogida en el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes. En segundo lugar, a mayor abundamiento, la Sala anula la sanción impuesta a Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. al estimar que la infracción, en todo caso, habría prescrito, en la medida en que, al haberse iniciado el procedimiento sancionador con posterioridad al 1 de enero de 1999, de conformidad con la Sentencia de este Tribunal de 15 de junio de 2005, las actuaciones de comprobación e investigación no interrumpieron la prescripción de la acción de la Administración tributaria dirigida a imponer sanciones.

Como también hemos expresado en los Antecedentes, el Abogado del Estado funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de julio de 2006 en dos motivos, ambos al amparo del art. 88.1.d) LJCA. En primer lugar, la infracción de los arts. 77.4, 79.a), 87.1 y 118, todos ellos de la L.G.T., así como el art. 386 L.E.J. por haber incurrido el Tribunal de instancia en un «error de derecho» en la apreciación de la prueba, dado que, como reconoce el propio órgano judicial, los gastos aplicados por la entidad EMESL no eran deducibles en el Impuesto sobre Sociedades -ya que tenían su origen en el citado contrato de 2 de julio de 1990, que plasmaba una mera liberalidad-, y dicha sociedad emitió facturas «una vez levantadas las actas por parte de la Inspección y después incluso de que el Inspector Jefe dictara el correspondiente acuerdo sancionador», circunstancias que determinarían que en el caso enjuiciado no «se ha puesto la diligencia necesaria, no se ha hecho una declaración completa y no cabe concluir que ha existido una interpretación razonable de la norma». En segundo lugar, estima el Abogado del Estado que la Sentencia impugnada ha vulnerado los arts. 64.c) y 66.1.a) L.G.T. al considerar prescrita la acción de la Administración dirigida a imponer sanciones, dado que, aún admitiendo como dies a quo el 21 de julio de 1992, conforme a dichos preceptos, la prescripción quedó interrumpida por la comunicación del inicio de las actuaciones inspectoras el 17 de julio de 1995 y por todas las demás actuaciones tendentes a la liquidación del tributo.

La representación procesal de EMESL, por su parte, solicita que se dicte Sentencia que desestime el recurso interpuesto por el Abogado Estado, con imposición de costas. Considera que procede la desestimación de los dos motivos de casación formulados, en esencia, por las siguientes razones: el primero de ellos, porque, frente a lo que plantea el defensor del Estado, la Sentencia no ha efectuado una valoración errónea de la prueba, dado que, siendo la cuestión objeto de controversia «cuanto menos controvertida y de resolución compleja», EMESL «ha realizado una interpretación razonable de la norma» y ha presentado «una declaración completa» en la que constaban «todos los elementos necesarios para la liquidación del tributo»; también debe ser desestimado el segundo de los motivos de oposición porque, conforme a la Sentencia de este Tribunal de 15 de junio de 2005, desde la entrada en vigor de la Ley 1/1998 hasta la reforma del art. 66.1.a) L.G.T. operada por la Ley 14/2000, las actuaciones de comprobación e investigación no interrumpían el plazo de prescripción de la acción de la Administración dirigida a imponer sanciones. Subsidiariamente, la representación procesal de EMESL solicita que se declare la extemporaneidad de los recursos interpuestos por el Director del Departamento de Inspección, la incoación de las actas definitivas de los ejercicios 1991 a 1994 y la inexistencia de resistencia, negativa u obstrucción a la acción investigadora de la Administración.

Antes de proceder al examen de la cuestión de fondo, es conveniente sintetizar los hechos que, a la postre, han dado lugar a la resolución judicial cuestionada por el Abogado del Estado en esta sede:

1) La entidad Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. (EMESL), cuyo principal objeto es la producción de energía eléctrica mediante la explotación de tres centrales hidroeléctricas en el río Ebro (Sástago I, Sástago II y Sástago III), tiene reconocido desde 1984 el estatuto de autogenerador interconectado de energía en las citadas centrales. De acuerdo con el art. 8 d) de la Ley 82/1980, de 30 de diciembre (BOE núm. 23, de 27 de enero de 1981 ), «[e]n sus relaciones con las compañías eléctricas suministradoras, los autogeneradores y, en su caso, los titulares de concesiones hidroeléctricas no distribuidores» gozarán, entre otros, del derecho a «[t]ransferir a la compañía suministradora de electricidad sus excedentes de energía siempre que técnicamente sea posible su absorción por la red, y percibir por ello el precio que reglamentariamente se determine»; la misma previsión establece el art. 7 b) Real Decreto 2366/1994, de 9 de diciembre (BOE núm. 313, de 31 de diciembre ).

2) No obstante lo previsto en las citadas normas, el 1 de septiembre de 1989 EMESL y Fuerzas Eléctricas de Cataluña, S.A. (FECSA) celebraron un contrato en virtud del cual los excedentes de energía que la primera tuviera en las centrales hidroeléctricas mencionadas serían absorbidos por FECSA, aplicándose como precio el establecido para las energías producidas por autogeneradores en el Real Decreto 907/1982. La duración del contrato era anual, aunque prorrogable por períodos idénticos.

3) El 2 de julio de 1990 FECSA y EMESL llegaron a un acuerdo, en virtud de la cual «FECSA se compromet[ía] a suscribir con EMESL un contrato de compraventa de la totalidad de la energía producida» por esta última, durante un plazo equivalente al del otorgamiento de las concesiones a favor de EMESL, garantizándole un precio de compraventa de la energía determinado durante siete años, que sería incrementado en el porcentaje en que lo fueran las tarifas eléctricas. Asimismo, FECSA garantizaba a EMESL que, transcurrido dicho plazo, le cedería, si así lo solicitase, una cuota de su mercado de suministro directo, percibiendo FECSA por ello un canon de transporte de energía y otro por servicio de cobranza a los consumidores finales de energía. Finalmente, se señalaba en el contrato que el precio de venta de la energía producida por EMESL no podía ser inferior al garantizado, y que si FECSA no pudiese cumplir con dicho pacto de forma directa, se comprometía a buscar un comprador que pagara, como mínimo, el precio de garantía establecido, pagando FECSA, en caso contrario, el diferencial. En compensación por las citadas garantías, a partir del 1 de enero de 1991 EMESL debía abonar a FECSA, y durante el plazo de duración de las concesiones administrativas, el 29 por 100 de la facturación derivada de la producción de energía de las centrales afectas a dichas concesiones. No obstante, EMESL, alternativamente, tenía «derecho, en cualquier momento, durante la vigencia de este contrato, de prepagar o pagar anticipadamente, un precio cierto equivalente al valor actual de la compensación que corresponde a la facturación de los años aún no vencidos en base a un interés de capitalización del diez (10) por ciento anual sobre las previsiones de facturación» que se establecían en el Anexo I.

4) El 7 de enero de 1991 EMESL comunicó a FECSA su intención de anticipar el pago de la compensación asumida en función del acuerdo, ya citado, de 2 de julio de 1990. El valor del pago quedó fijado en 9.502.400.000 ptas. (57.110.574,21 euros), a efectuar de forma aplazada y fraccionada, lo que generó unos intereses a favor de FECSA de 2.065.000.000 ptas. En total, pues, EMESL debía satisfacer a FECSA un importe de 11.567.400.000 ptas. Según consta en autos, desde el 7 de febrero de 1991, EMESL contabiliza como "Inmovilizado Inmaterial" 9.502.400.000 ptas.; y desde el 1 de enero de 1991, amortiza el "Inmovilizado Inmaterial" a razón de 211.164.444 ptas. (1.269.123,87 euros) por años. El 7 de febrero de 1991 FECSA y EMESL acuerdan ratificar y declarar subsistentes los derechos y obligaciones pactados en el citado contrato de 2 de julio de 1990, acordándose, asimismo, el precio de compraventa de energía por el plazo de duración de las concesiones administrativas (en el contrato de 2 de julio de 1990 la garantía era de 7 años).

5) Como consecuencia de las operaciones descritas EMESL efectúa los siguientes gastos: a) según factura expedida el 7 de febrero de 1991, EMESL debe satisfacer a Inversafe, S.A. un total de 600.000.001 ptas. (3.606.072,63 euros) por la negociación con FECSA del contrato de compraventa de energía (551.212.268 ptas.), por la negociación con terceros por la venta de instalaciones y activos de EMESL (26.183.865 ptas.) y por la negociación con la Confederación Hidrográfica -solicitud de ampliación de caudal de Sástago- (26.183.865 ptas.), documentándose el pago en tres efectos cambiarios de igual importe, con vencimiento a 1, 2 y 3 años, cuya expedición supone unos gastos de 3.580.800 ptas. (21.521,04 euros); b) el 8 de mayo de 1991 el Banco de Inversión y Servicios Financieros factura a EMESL 30.000.000 ptas. (180.303,63 euros), por los servicios profesionales de asesoría en la adquisición de EMESL por FECSA y el diseño de la alternativa de financiación más favorable; y c) el 10 de octubre de 1991 la Sociedad de Gestión de Bienes de Equipo Electrónico, S.A., factura a EMESL un importe de 25.500.001 ptas. (153.258,09 euros), en concepto de servicios prestados en la negociación de la compra por FECSA, venta al Grupo Hidro Holding, S.A. y servicios relacionados con tal negociación; d) como consecuencia del aplazamiento de las cantidades que EMESL debe satisfacer a FECSA como pago anticipado por la compensación de las garantías (rescate del canon), EMESL contabiliza la cantidad de 430.400.000 ptas. (2.586.756,1 euros) en concepto de "Gastos Financieros" (importe que es deducido en la declaración del Impuesto sobre Sociedades), a satisfacer a FECSA cuando venzan los pagos aplazados correspondientes; e) para hacer frente a los pagos que tiene que realizar a FECSA, EMESL solicitó un crédito sindicado de bancos liderado por Bank of America de 6.000.000.000 ptas. (36.060.726,26 euros) -que fue concedido el 7 de junio de 1991 y se canceló el 7 de septiembre de 1992-, y un préstamo a largo plazo del Barclays Bank Plc, por importe de 7.500.000.000 ptas. (45.075.907,83 euros) -concedido el 7 de septiembre de 1992 y cancelado el 30 de septiembre de 1997-; f) consta, además, en el expediente, que existen dos contratos de Swap suscritos con el Barclays Bank Plc y un préstamo de Bank of America de 90.151.815,66 euros (15.000.000.000 ptas.) que se empleó en la cancelación del préstamo de Barclays Bank.

6) En la Sentencia de la Audiencia Nacional que resuelve sobre el fondo, frente a la tesis de la entidad recurrente, que mantuvo que el citado contrato de garantía de precio de 2 de julio de 1990 celebrado entre las entidades EMESL y FECSA supuso a la primera de ellas la obtención de unos ingresos muy superiores a los que procederían por la pura aplicación de las tarifas legalmente previstas, el órgano judicial, valorando un conjunto muy heterogéneo de elementos probatorios, llegó a la convicción de que la contraprestación derivada de dicho contrato constituía una mera liberalidad, y que, por tanto, en virtud del art 14 f) de la Ley 61/1978, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, no cabía la deducción de aquélla compensación ni de los gastos que directa o indirectamente procedían de la misma que, por razones obvias, debían considerarse también como una liberalidad.

Sentado lo anterior, el examen del primero de los motivos de casación formulados debe partir de que, como tanto el Abogado del Estado como la representación procesal de EMESL coinciden en afirmar, lo que en el presente recurso se pone en cuestión no es otra cosa que la valoración que de la prueba ha efectuado la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional en la Sentencia de 13 de julio de 2006.

Esta precisión no es baladí porque, como es sabido, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. cas. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Ahora bien, partiendo de la citada regla general, como acertadamente advierte el Abogado del Estado, este Tribunal ha señalado también que existen determinados supuestos excepcionales -declarados taxativamente por esta Sala- en los que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación, supuestos entre los que, según la representación pública, se encontraría el que ahora enjuiciamos, en el que se habría producido una «inadecuada aplicación del principio de presunción de inocencia», una «apreciación jurídicamente erróne[a] en base a los hechos aceptados como probados» y, en fin, una «valoración» exenta de «razonabilidad», «puesto que en función de las reglas de la sana crítica debió desestimarse el recurso respecto a la sanción».

Efectivamente, tiene razón el Abogado del Estado en que, entre otros, hemos venido afirmando que pueden ser objeto de revisión en sede casacional los siguientes temas probatorios o relacionados con la prueba: a) cuando se alegue por el cauce del art. 88.1.c) LJCA «el quebrantamiento de las formas esenciales del juicio en relación con la proposición o la práctica de prueba o la defectuosa motivación de la sentencia»; b) cuando «se invoque oportunamente como infringida una norma que deba ser observada en la valoración de la prueba -ya se trate de las normas que afectan a la eficacia de un concreto medio probatorio, de las reglas que disciplinan la carga de la prueba y la formulación de presunciones, del principio de presunción de inocencia o de los criterios seguidos jurisprudencialmente sobre la apreciación de determinados hechos o circunstancias o los principios que deben respetarse en su valoración-»; c) cuando «se demuestre que se han hecho apreciaciones o se han adoptado conclusiones que resultan jurídicamente erróneas o inadecuadas sobre los presupuestos de hecho aceptados como probados»; o, finalmente, d) cuando «se alegue que el resultado de la valoración probatoria es arbitrario, inverosímil o falto de razonabilidad, pues en este caso debería estimarse infringido el principio del ordenamiento que obliga al juzgador a apreciar la prueba sujetándose a las reglas de la sana crítica» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 9 de febrero de 2005 (rec. cas. núm. 2372/2002), FD Cuarto; y de 25 de noviembre de 2003 (rec. cas. núm. 1886/2000 ), FD Sexto; en el mismo sentido, entre las más recientes, véase la Sentencia de esta Sala de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. 6220/2004 ), FD Cuarto].

El lógico corolario de lo anterior es que, en principio, no procede rechazar a limine el motivo de casación invocado por el Abogado del Estado porque sea inadecuado o incompatible con el carácter extraordinario del recurso de casación. Ahora bien, no pudiendo rechazar a radice el recurso planteado, la propia lectura del escrito de la representación pública pone de manifiesto la inconsistencia de las quejas que plantea en relación con la valoración de la prueba efectuada por el Tribunal de instancia. Porque, como ya hemos señalado, en síntesis -desde luego, esto es lo único que plantea-, la representación pública considera que la Sentencia que impugna no debió considerar que EMESL actuó con diligencia, no hizo una declaración veraz y, en fin, no efectuó una interpretación razonable de la norma, simplemente porque la obligada tributaria aplicó en su declaración gastos que no eran deducibles y, como prueba para defender su tesis, presentó una serie de facturas después de concluido el procedimiento inspector. Y, ciertamente, tras la lectura del fundamento de derecho Séptimo de la Sentencia impugnada (en el que se razona la ausencia de culpabilidad de EMESL), no se acierta a comprender en qué medida tal resolución ha podido infringir el principio de presunción de inocencia (que, casi resulta ocioso recordarlo, constituye un derecho fundamental del obligado tributario inculpado), o hacer una apreciación jurídica o una valoración irrazonable o arbitraria de la prueba.

En efecto, debe recordarse, una vez más, que la Sentencia de la Audiencia Nacional cuestionada en esta sede llega a la conclusión de que el incumplimiento de la obligación tributaria de la entidad EMESL no se ha debido a una actitud negligente de la misma -no concurriría ni siquiera esa «simple negligencia» a la que aludía el art. 77.1 L.G.T.-; o, dicho de otro modo, que pese a que dicha entidad dejó de ingresar en el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, puso la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios, diligencia que, conforme al art. 77.4.d) L.G.T. -como no podía ser de otro modo-, constituye causa excluyente de la culpabilidad. Y llega a esta conclusión con fundamento, en esencia, en dos motivos.

En primer lugar, porque la falta de ingreso se produjo como consecuencia de que EMESL se aplicó unos gastos en la declaración del citado Impuesto y ejercicio que se han considerado como no deducibles en la medida en que derivan de un contrato -la llamada carta compromiso de 2 de julio de 1999- en virtud del cual dicha sociedad se comprometía a satisfacer a FECSA una determinada cantidad a cambio de unas garantías que, a juicio de la Administración y de la propia Audiencia Nacional, no eran distintas de las que concedía a EMESL la normativa vigente. Y, dado que la cuestión de la naturaleza y alcance del mencionado contrato «rev[estía] una indudable complejidad, susceptible de interpretaciones diversas», puesta de relieve en las Sentencias de la misma Sala «dictadas en los recursos 1467/02 y 1477/02, de la[s] que derivan las sanciones hoy impugnadas», hay que entender que la convicción de la obligada tributaria de que los gastos derivados de la carta compromiso de 2 de julio de 1999 resultaba procedente derivaba de «una racional interpretación de la norma respecto de los gastos» (FD Séptimo).

En segundo lugar, porque EMESL «declaró puntual e íntegramente tales operaciones comprometidas en la correspondiente declaración por el concepto impositivo y período examinado, veracidad y complitud» que «permiten afirmar que aquélla no obró de mala fe ni con ánimo de ocultación, llevando, en definitiva, a la Sala a descartar el necesario requisito subjetivo de culpabilidad en la conducta de la hoy actora en relación a los referidos gastos» (FD Séptimo).

Desde luego, ninguna de las dos afirmaciones en las que sustenta el Tribunal de instancia su decisión de anular las sanciones impuestas a EMESL derivan de una aplicación incorrecta de la presunción de inocencia o de una apreciación jurídicamente errónea sobre los hechos aceptados como probados; ni desde luego, se aprecia en las mismas una «infracción de las reglas de la sana crítica» porque «la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles» [Sentencias de 25 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9171/1996), FD Primero; de 27 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 5751/2004), FD Cuarto; y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007 ), FD Tercero]. Y -conviene subrayarlo- ninguna de ellas resulta desmentida, ni por los Acuerdos en virtud de los cuales se impuso las sanciones a EMESL ni por la Resolución del T.E.A.C. de 25 de junio de 2004 anulada por la Sentencia impugnada en esta sede, acuerdos sancionadores (lo mismo cabría decir de las actas de los que derivan) y resolución económico-administrativa que ni, de un lado, ponen de manifiesto que EMESL no haya declarado todas y cada una de las operaciones controvertidas en su autoliquidación del impuesto y ejercicio comprobado, o, en general, haya ocultado datos a la Administración tributaria o incumplido sus deberes contables, ni, de otro lado, hacen la más mínima referencia a la complejidad del tantas veces citado contrato de 2 de julio de 1999.

En efecto, en el Acuerdo de 9 de junio de 1997 del Inspector Regional de Cataluña se fundamentaba la sanción exclusivamente en que «la partida declarada como gasto deducible es una liberalidad, ya que no existe contraprestación a la compensación económica pactada», por lo que «se constata la presencia del elemento subjetivo de la culpabilidad, al menos en el grado de simple negligencia que se prevé en el artículo 77.1 [L.G.T.]; asimismo, la conducta del contribuyente no se halla amparada por la interpretación razonable de la norma jurídica que contempla el artículo 77.4.d) de la L.G.T. según la Ley 25/95 »; y en el Acuerdo del mismo órgano de 9 de diciembre de 1999, se imponía la sanción porque «la normativa aplicable establece la no deducibilidad de las liberalidades, cualquiera que sea su causa, siendo razonable entender que la totalidad de los gastos derivados del contrato de garantía tantas veces citado constituyen una liberalidad, en el sentido de que se soportan sin obtener una efectiva contrapartida en los ingresos societarios», y «dada la claridad de la norma aplicable, la conducta del obligado tributario ha de ser calificada cuando menos de negligente, en el sentido de que no realizó los necesarios ajustes extracontables destinados a evitar la merma de tributación que el cómputo de dichos gastos representaba», «sin que se aprecie la existencia de alguna de las causas eximentes de responsabilidad de las contenidas en el art. 77.4 LGT». Y la Resolución del T.E.A.C. de 25 de junio de 2004 se limita a afirma que «la consideración por la Inspección en el acuerdo de imposición de sanción de que se trata, de infracción tributaria grave, así como la graduación de la sanción efectuada, son ajustadas a Derecho, ya que, el sujeto pasivo en su autoliquidación por el Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, declaró indebidamente como gastos fiscalmente deducibles los controvertidos "Gastos Financieros", con el consiguiente perjuicio económico para la Hacienda Pública, inexactitud que no hubiera sido descubierta sin la correspondiente actuación inspectora, y, sin que, por otra parte, se observe la existencia de lagunas normativas, o discrepancias razonable entre la sociedad recurrente y la Administración debidas a una incorrecta interpretación por parte de aquélla de la normativa fiscal y de la normativa reguladora del sector eléctrico al que pertenecía la entidad recurrente, aplicable a los hechos de que se trata, que son claras al respecto, apreciándose cuando menos simple negligencia en su conducta, no concurriendo ninguna de las causa de exoneración de responsabilidad que señala el artículo 77-4 de la invocada Ley General Tributaria, en la redacción dad por la Ley 25/1995» (FD Duodecimo )

Frente a los datos expuestos, como se ha señalado, el Abogado del Estado, amén de remitirse a los razonamientos de la resolución del T.E.A.C., hace referencia, por una parte, a la pura falta de ingreso de la deuda tributaria -y consiguiente perjuicio a la Hacienda Pública- derivada del incumplimiento de las normas que regulan los gastos deducibles en el Impuesto sobre Sociedades, y, por otra parte, a la inaplicabilidad de la causa excluyente de la responsabilidad del art. 77.4 LGT, porque, frente a lo que reclama dicho precepto, en este caso, a su juicio, «no se ha puesto la diligencia necesaria, no se ha hecho una declaración completa y no cabe concluir que ha existido una interpretación razonable de la norma», en la medida en que «la emisión de las facturas se hizo una vez levantadas las actas por parte de la inspección y después incluso de que el Inspector Jefe dictara el correspondiente acuerdo sancionador». Ninguna de tales alegaciones, sin embargo, puede ser acogida.

Por lo que a las citadas facturas se refiere, ciertamente, en relación con la cuestión de fondo la Audiencia Nacional puso de manifiesto que «[l]a emisión de las facturas 96023, 96024, 96025, 96026, 96027 y 96028, referentes a los ejercicios 1991-96, en l[a]s que se recogía la diferencia entre el precio efectivamente pagado y el mínimo garantizado, corresponde a importes que no se declararon en la declaración de diciembre de 1996 (modelo 320), ni en la declaración resumen de ese año (modelo 390), sino que lo fueron el día 19 de septiembre de 1997, en sendas declaraciones complementarias (modelos 320 y 390 correspondientes a dichos períodos), una vez levantadas por parte de la Inspección las actas de Inspección (13 de noviembre de 1996) y con posterioridad a que el Inspector Jefe dictara el correspondiente acuerdo sancionador» (FD Segundo de la Sentencia aquí impugnada). Pero, tales facturas, que fueron aportadas por la obligada tributaria a los efectos de demostrar que la llamada carta compromiso de 2 de julio de 1990 le produjo mayores ingresos de los que se derivarían de la pura aplicación de las normativa vigente, no han sido recogidas -y, por ende, tenidas en cuenta- ni en las actas -previa y definitiva-, ni en las liquidaciones - provisional y definitiva- del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 1991, ni en los acuerdos de imposición de sanciones antes citados, ni en la resolución del T.E.A.C. de 25 de junio de 2004; ni, en fin, la propia Audiencia Nacional, en las resoluciones en las que ha decidido sobre el fondo del asunto, ha hecho mención a tales facturas más que para rechazar que, como pretendía EMESL, constituyeran la prueba de que la carta compromiso de 2 de julio de 1999 garantizara a dicha sociedad mayores beneficios que los que hubiera obtenido de la aplicación de la Ley.

Por otro lado, conviene subrayar que, como con razón señala la representación procesal de EMESL, la mera constatación de la falta de ingreso derivada de la aplicación de gastos no deducibles no permite fundar la imposición de sanciones tributarias. En efecto, como ya ha señalado esta Sección, dichas sanciones no «pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes» [Sentencias de 16 de marzo de 2002 (rec. cas. núm. 9139\1996), FD Tercero; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. para la unificación de doctrina núm. 146/2004 ), FD Quinto]; «no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria o, como en el caso enjuiciado, en la simple constatación de la falta de un ingreso de la deuda tributaria, porque el mero dejar de ingresar no constituía en la LGT de 1963 -ni constituye ahora- infracción tributaria, y porque no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la citada STC 164/2005, al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando "se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio, extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse", y que "no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere" (FD 6)» (Sentencia de de 6 de junio de 2008, cit., FD Sexto).

Finalmente, también es preciso puntualizar que, frente a lo que parece mantener el Abogado del Estado, la circunstancia de que, tal y como hicieron los Acuerdos sancionadores de 9 de junio de 1997 y de 9 de diciembre de 1999, y la Resolución del T.E.A.C. de 25 de junio de 2004, se apreciara que no resultaba aplicable el art. 77.4.d) L.G.T. porque las normas tributarias o las que regulan el sector eléctrico son claras no autorizaría por sí misma imponer sanciones a EMESL. Y es que, además de que la Sentencia impugnada considera que la falta de ingreso no se produjo como consecuencia de un error en la interpretación del art. 14 de la Ley 61/1978, o de cualquier otro precepto, sino debido a la «complejidad» del contrato de 2 de julio de 1999 (dicho de otro modo, de considerarse que la contraprestación que, en su virtud, EMESL debía satisfacer a FECSA no era una liberalidad, los gastos en cuestión hubieran resultado fiscalmente deducibles en el Impuesto sobre Sociedades), «el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.3 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, "en particular" [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003, dice «[e]ntre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente» (Sentencia de 6 de junio de 2008, cit., FD Quinto, in fine).

Alcanzada la anterior conclusión deviene innecesario pronunciarnos sobre la vulneración de los arts. 64.c) y 66.1.a) alegada por el Abogado del Estado como segundo motivo de casación.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación interpuesto por el Abogado del Estado, lo que, teniendo en cuenta la personación producida, determina la imposición de las costas a la Administración recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la entidad recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución