STS, 6 de Noviembre de 2008

Tras las oportunas actuaciones de comprobación, la Dependencia Regional de Inspección de Cataluña de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria de Barcelona incoó a la mercantil "ELECTRO METALURGICA DEL EBRO, S.L." (en adelante EMESL) acta previa de disconformidad (núm. 7056293.2), de fecha 23 de mayo de 2002 -a la que se acompañaba el preceptivo informe complementario-, que contenía una propuesta de liquidación provisional de la que derivaba una deuda tributaria a ingresar en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000, de 2.092.857,59 €. (1.979.818,11 € de cuota, más 113.039,48 € de intereses de demora). Tras el escrito de alegaciones de la mercantil EMESL, el 19 de noviembre de 2002, el Inspector Regional de Cataluña de la Delegación Especial de la Agencia Tributaria en Barcelona, dictó acto administrativo de liquidación tributaria confirmando íntegramente la propuesta de liquidación provisional, recogiéndose expresamente que «[l]a presente liquidación se hace con el carácter de provisional, dado el carácter de previa que tiene el acta de la que trae causa» (folio 24).

Frente al acto de liquidación, el 5 de diciembre de 2002, EMESL interpuso reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico Administrativo-Central y, conforme a lo dispuesto en el art. 76 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, que aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas (RPREA), presentó escrito separado de fecha 5 de diciembre de 2002 (R.G. 5261/02 ), por el que formulaba solicitud de suspensión del acto administrativo de liquidación tributaria, y «[d]ebido a la imposibilidad de presentar las garantías establecidas en el artículo 75 del Reglamento antes citado se solicita[ba] la suspensión sin presentación de garantía alguna dado que su ejecución podría causar perjuicios de imposible o difícil reparación» (folio 29). La sociedad recurrente fundamentaba su pretensión, en esencia, en los argumentos que a continuación se extractan. En primer lugar, ponía de manifiesto que, desde un punto de vista legal, era posible la suspensión sin aportación de garantía alguna basándose en los perjuicios de difícil o imposible reparación en los que se incurría, en virtud de lo dispuesto en los arts. 74 y 75 del RPREA y en numerosas resoluciones del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña (entre las que citaba los Autos de 14 de septiembre de 1994, de 26 de mayo de 1995 y 21 de febrero y 25 de noviembre de 1996 ). En segundo lugar, desde el punto de vista económico, argumentaba la imposibilidad de EMESL de ofrecer al Tribunal garantías consistentes en aval bancario que cubriera el importe de la deuda tributaria resultante del acto recurrido más el interés de demora que se origine por la tramitación del oportuno expediente por el Tribunal, ni otro tipo de garantías de las previstas en el art. 76.9 RPREA. Por lo que respecta al aval bancario, alegaba que «de acuerdo con las cláusulas del contrato de crédito sindicado suscrito entre EMESL y Bank of America, EMESL no p[odía] solicitar ningún tipo de aval a otro banco, sin la previa autorización de Bank of America, al ser causa de incumplimiento del contrato de crédito el endeudamiento adicional de EMESL sin el consentimiento previo de Bank of America (cláusula 19.11 del contrato de préstamo), pudiendo el banco exigir a EMESL el pago anticipado del crédito dispuesto»; y acreditaba documentalmente la «reiteración de la negativa de concesión de aval recibida de Bank of America, así como la manifestación de su convicción de que una autorización para solicitar los avales a otras entidades financieras sería denegada por los bancos participantes en el crédito sindicado» (folio 41). En relación al ofrecimiento de otras garantías alternativas distintas del aval, la actora: a) mantenía que «tras un análisis de los activos de su propiedad, se pon[ía] de manifiesto que no est[aba] en condiciones de ofrecer garantías alternativas que cubr[rieran] el importe de la deuda reclamada por la Administración»; b) significaba, asimismo, que «en cualquier caso, de acuerdo con el contrato de crédito suscrito con Bank of America, EMESL tampoco p[odía] crear ni autorizar ningún derecho de garantía real sobre ninguno de sus activos (cláusula 19.7 del contrato de préstamo)», toda vez que el incumplimiento de esa cláusula supondría la rescisión anticipada del contrato de crédito (folio 42); c) y, en fin, hacía constar una breve descripción tanto de los activos de EMESL, al objeto de probar las citadas afirmaciones, como de los motivos que ha[bían] conducido a la sociedad a la preocupante situación económica-financiera en que se encuentra «debido a su nivel de endeudamiento y a las importantes dificultades de tesorería por las que atraviesa» (folio 45). En cuarto lugar, la sociedad recurrente ponía de relieve que el 29 de abril de 1999, el Tribunal Económico-Administrativo Regional (T.E.A.R.) de Cataluña acordó otorgar la suspensión sin garantías de los actos recurridos por EMESL relativos a las actas previas del mismo Impuesto y concepto de los ejercicios 1991 a 1994, razón por la cual «en la medida en que no ha[bía] variado sustancialmente la situación financiera y económica del EMESL» respecto al momento en que el T.E.A.R. tomo dicha decisión entendía que el T.E.A.C. «debería acordar la suspensión sin garantías del acto administrativo derivado del acta del Impuesto sobre Sociedades de 2000, por importe de 2.093 millones de euros, dado que la ejecución del acto causaría, perjuicios de difícil o imposible reparación para EMESL» (folio 50). Finalmente, estimaba que «en el presente caso exist[ía] una apariencia de buen derecho que debería ser suficiente para amparar los derechos de EMESL» (folio 55).

El 8 de mayo de 2003, el Tribunal Económico-Administrativo Central (T.E.A.C), en la pieza separada de suspensión, dictó resolución inadmitiendo a trámite la solicitud de suspensión con sustento en el «incumplimiento o falta de justificación» de los requisitos establecidos en el art. 76.6 del RPREA, al considerar «que no basta con que el interesado, en orden a la obtención de la suspensión que, como medida cautelar de carácter excepcional se regula en el artículo 76 del repetido Reglamento, justifique la imposibilidad de adoptar cualquiera de las garantías previstas en el artículo 75, como se pretende en el presente caso [...], sino que es necesario además justificar de una manera especial que los perjuicios que, de no accederse a la suspensión, se derivarían de la ejecución del acto impugnado serían irreparables o, al menos, de difícil reparación». Y «a la vista de lo alegado por la entidad reclamante y una vez examinados los documentos aportados por la misma, se llega a la conclusión de que dada la situación económica y financiera de la sociedad, tan difícil y precaria, la concesión de la suspensión solicitada y el consiguiente retraso en la ejecución de la deuda tributaria, impediría o al menos obstaculizaría gravemente la posibilidad de su cobro por parte de la Hacienda Pública, por lo que en la ponderación de los dos intereses, el público y el privado que coexisten en tensión en la ejecución de cualquier acto de gravamen, se ofrece como más necesitado de protección y garantía el interés de la Hacienda Pública, precisamente por la pésima situación económica y financiera de la entidad reclamante» (FD Tercero). En cuanto a la alegada apariencia de buen derecho, señala que en el presente caso no cabe apreciarla «porque la liquidación cuya suspensión se pretende, derivada del Acta de Inspección, tiene la misma causa y razón de ser que otras varias que fueron impugnadas ante el TEAR de Cataluña que confirmó las cuotas e intereses de demora, que son los conceptos incluidos en la liquidación de referencia» (FD Cuarto).

Contra la citada Resolución del T.E.A.C., el 19 de julio de 2002 EMESL interpuso recurso contencioso- administrativo núm. 782/2003, formulando la demanda mediante escrito presentado el 2 de marzo de 2004, en el que solicitaba que se declarase, por no ser ajustadas a Derecho, la nulidad tanto de la resolución del T.E.A.C., como de la providencia de apremio, junto con el correspondiente recargo y de la diligencia de embargo dictadas por la Administración en relación con el acto administrativo de liquidación tributaria, y se acordara la suspensión, sin necesidad de aportar garantías, de la ejecución del acto administrativo de liquidación tributaria, todo ello con condena en costas a la Administración. La entidad recurrente sustentó su demanda, esencialmente, en tres argumentos. En primer lugar, insta la nulidad de la resolución del T.E.A.C. porque habría inadmitido la solicitud de suspensión sin garantías con fundamento en causas distintas de las establecidas en el art. 76.6 RPREA, lo que supondría «una limitación al derecho constitucional de la tutela judicial efectiva que asiste a todo administrado al impedir injustificadamente que la solicitud de suspensión formulada pueda ser debidamente analizada y estudiada por un Tribunal»; y es que, a su juicio, la inadmisión a trámite en estos casos «debe reservarse para aquellas solicitudes que no hayan sido fundadas en absoluto, respecto de las que, sin necesidad de examen alguno, resulta manifiesto "prima facie" que no cumplen los requisitos exigidos para la suspensión o que no contienen prueba o justificación alguna respecto de lo alegado» (pág. 4). En suma, considera que «el TEAC, vulnerando el derecho constitucional a la tutela judicial efectiva que asiste a EMESL, no adujo ninguna de las causas previstas taxativamente en el RPREA para fundamentar su resolución de inadmisión a trámite» (pág. 5), ni, a su juicio, concurren las circunstancias en las cuales fundamenta su decisión pues «contrariamente a lo que manifiesta el TEAC en su resolución, EMESL no solo justificó la imposibilidad de aportar garantías, mediante la aportación de la negativa de la concesión de aval recibida de Bank of America y de las escrituras de hipoteca y de pignoración de todos sus activos de valor material en favor del sindicato de bancos en garantía de un crédito sindicado», «sino que también justificó que la no concesión de la suspensión solicitada podría llegar a dificultar, o incluso impedir, el cobro de la deuda tributaria por la Administración», por lo que, «en el caso que nos ocupa, tanto los intereses públicos como los privados se ven más adecuadamente protegidos concediendo la suspensión solicitada» (pág. 6). En segundo lugar, y de manera subsidiaria solicita la declaración de nulidad de pleno derecho de la resolución impugnada por incumplir con la exigencia constitucional de motivación (art. 120.3 CE ) «que se integra en el derecho a la tutela judicial efectiva, en la prohibición de indefensión y en el principio de interdicción de la arbitrariedad de los poderes públicos que reconoce el artículo 9.3 de la Constitución» (pág. 9 ), toda vez que la resolución del T.E.A.C no habría dado «una respuesta razonada a las alegaciones formuladas por EMESL a los efectos de fundamentar la suspensión que solicita sino que se trata de una decisión basada en generalidades sin aplicación concreta ni individualizada al caso que nos ocupa», de modo que los argumentos esgrimidos «son tan genéricos que no permiten conocer a EMESL los criterios y razones que han conducido al TEAC a determinar por qué en la ponderación de los dos intereses, el público y el privado, en el caso planteado, se ofrece como más necesitado de protección el interés de la Hacienda Pública, en lugar del interés de EMESL» (pág. 11). Y, por último, la recurrente solicita de la Sala que resuelva sobre la procedencia de conceder a EMESL la suspensión sin garantías del acto impugnado ante el T.E.A.C. atendiendo a los siguientes razonamientos: a) «la existencia del crédito sindicado suscrito entre EMESL y un sindicato de bancos -y de todas las garantías exigidas y otorgadas para la cobertura del mismo- es la razón por la cuál EMESL no pudo -ni puede- aportar garantía suficiente a los efectos de solicitar la suspensión ante el TEAC» (pág. 13), sin que le sea posible aportar otras «garantías alternativas sin autorización del sindicato de bancos (autorización que, por otra parte, ha sido denegada)», ni disponer de otros activos con valor material libres de cargas que puedan ser aportados pues «el incumplimiento de las obligaciones referidas sería causa de vencimiento anticipado del crédito» (pág. 14); b) «de no concederse la suspensión solicitada y, proceder a la ejecución del acto administrativo impugnado, la posterior resolución dictada por el TEAC confirmando o, en su caso, anulando la deuda tributaria derivada de la liquidación tributaria, carecería de todo sentido» (pág. 15), pues «ello no solamente podría provocar perjuicios irreparables a EMESL (a sus empleados y demás acreedores), sino que no serviría para incrementar las garantías de cobro de la Administración Tributaria, pudiendo incluso conllevar el impago definitivo de la deuda tributaria» (pág. 17); c) por el contrario, «la concesión de la suspensión sin garantía no sólo no derivaría en perjuicios de ninguna índole ni para los intereses generales ni para terceros, sino que, a diferencia de lo aducido por el TEAC en su resolución que considera que "la concesión de la suspensión solicitada (...) impediría o al menos obstaculizaría gravemente la posibilidad de su cobro por parte de la Hacienda Pública", la concesión de la suspensión sin garantía constituye la mejor forma de garantizar el pago de la deuda tributaria para el improbable caso de que finalmente deviniera firme» (pág. 17); d) como se deduce del Auto de 20 de noviembre de 1996 del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, «el perjuicio para los intereses generales debería ser adecuadamente probado por la Administración Tributaria para denegar la concesión de la suspensión sin garantías y, en el caso en cuestión, no sólo no ha sido probado este perjuicio, sino que más bien ha quedado probado que la concesión de la suspensión protegería incluso mejor los citados intereses» (pág. 19); e) conforme a la Sentencia de este Tribunal de 20 de marzo de 1990, el resultado de la ponderación del interés general y del particular «debe decantarse, en este caso, a favor de la suspensión sin garantías del acto impugnado puesto que el interés público en la ejecución tiene un carácter secundario (habida cuenta de que el perjuicio que pudiera causarle la suspensión es inexistente, tal y como se ha expuesto) respecto del propio interés general en la salvaguardia de la existencia de EMESL como empresa, y de los derechos de las personas que de ella dependen (empleados, clientes, proveedores, ect.)» (pág. 20); e) la Audiencia Nacional, mediante Auto de 29 de diciembre de 2003, «ha acordado adoptar la medida cautelar de suspensión, sin necesidad de prestar garantías, de la resolución del TEAC objeto del presente recurso en tanto que este Tribunal resuelva sobre la procedencia o no de la inadmisión a trámite acordada por el TEAC y, en su caso, de la propia suspensión», del mismo modo que tanto el Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña como la Audiencia Nacional, en los procedimientos seguidos contra las liquidaciones tributarias por el concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 a 1997, «como medida cautelar, han concedido ya a EMESL la suspensión sin garantías en el mismo supuesto» (pág. 22).

El 1 de diciembre de 2005, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, dictó Sentencia estimando parcialmente el recurso interpuesto acordando, de un lado, declarar nula la resolución del TEAC al inadmitir a trámite la solicitud de suspensión sin garantías y, de otro lado, desestimar el recurso en relación con la solicitud de suspensión. Entiende la Sala que «en el presente caso, la Administración, aunque su fallo es de "inadmisión", sin embargo, del contenido de la misma se comprueba que el pronunciamiento correcto, formalmente, era de desestimación, pues así está motivado a los largo de sus Fundamentos de Derecho, y deniega la suspensión solicitada al entender que, no están acreditados los perjuicios irreparables que se derivarían de la no suspensión. En principio, existe un pronunciamiento sobre la solicitud y una motivación de su denegación, por lo que no puede afirmarse que se haya producido indefensión o que se haya vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva, cuando dicha alegación se enmarca en vía administrativa» (FD Tercero). Respecto a la petición de suspensión sin garantías, tras señalar, en primer lugar, que «la sociedad recurrente acredita la imposibilidad de aportar aval bancario aportando las certificaciones bancarias (Bank of America) que están unidas al expediente administrativo», y, en segundo lugar, que «tampoco puede ofrecer la constitución de garantías alternativas, da[da] la existencia del crédito sindicado suscrito entre la entidad EMESL y un sindicato de bancos, cuyo incumplimiento de las cláusulas conlleva la devolución automática del mismo con las penalizaciones pactadas», «además de los gravámenes que pesan sobre los activos con valor material, como se desprende del Informe de Auditoría aportado», la Audiencia Nacional concluye: «la Sala entiende que, si bien son ciertas dichas circunstancias, se ha de señalar que la entidad posee elementos patrimoniales suficientes como para ofrecer otras garantías, sin que pueda acogerse a la alegación de que la situación financiera o económica que afecta a la entidad como consecuencia de las obligaciones asumidas con un tercero, eclipsen o neutralicen la exigencia de dichos requisitos en perjuicio de las garantías reguladas a favor de la Hacienda Pública» (FD Cuarto). A continuación, en relación con la alegación de la existencia de perjuicios irreparables y de la apariencia de buen derecho, transcribe los Fundamentos de Derecho Primero y Segundo de la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2002, que, en lo que aquí interesa, señalan lo que sigue: a) «la norma exige la probanza de la negativa de las entidades bancarias a conceder la garantía bancaria solicitada, así como un estudio o informe detallado de la situación financiera de la empresa, del que se desprenda la realidad de las aseveraciones formuladas»; y «[d]e lo actuado en el expediente administrativo, no se desprende que el recurrente haya agotado ese abanico de posibilidades ni fundamentado, en cualquiera de los sentidos, la petición de suspensión por la causación de perjuicios irreparables»; b) «[l]o que antecede, necesariamente lleva a considerar que el nudo de la cuestión no está en la infracción de la doctrina de esta Sala en relación con la apreciación de daños de reparación difícil o imposible en supuestos donde el importe de la deuda tributaria sea muy elevado en relación a la situación patrimonial del obligado tributario, sino en la apreciación por la Sala de instancia de la falta de los necesarios elementos probatorios o justificativos de las circunstancias y condiciones que imposibilitaban para prestar la garantía de la suspensión, y esto constituye una apreciación de los elementos probatorios para lo que es soberana la Sala de instancia y que no puede revisar este Tribunal Supremo»; c) «para que proceda la aplicación de la doctrina del fumus boni iuris como causa de suspensión del acto recurrido, es necesario que concurran dos requisitos, de una parte una apariencia razonable de buen derecho en la posición del recurrente y de otra una falta de contestación seria de la Administración que destruya aquella apariencia, circunstancias ambas que no concurren en el presente caso, pues, como se ha dicho, ni el recurrente ha justificado aquella apariencia, ni, por lo mismo, la Administración ha podido contestar destruyendo tal apariencia»; d) de otro lado, «esta doctrina del fumus, al basarse en la apariencia, exige que el buen derecho se manifieste clara y categóricamente por si mismo y sin necesidad de entrar a analizar el fondo del asunto, habiendo sido uno de sus más característicos exponentes el supuesto de casos repetidos de otro precedente ya resuelto estimatoriamente, o cuando sea ejecución de una norma o disposición general previamente declarada nula», teniendo establecido este Tribunal que «la doctrina de la apariencia de buen derecho debe estar sustentada en razonamientos convincentes, con base en hechos ciertos, pues tal doctrina implica una incursión en el fondo del asunto y por ello su aplicación debe hacerse con extrema cautela»; e) «precisamente la situación económica del recurrente peticionario de la suspensión, induce a suponer que, caso de acceder a ella sin prestación de garantía, existe un alto riesgo de que no puedan llegarse a hacer efectivas, lo que en la ponderación de los intereses en juego, privados y públicos, obliga a una especial tutela de estos últimos». Aplicando «este criterio jurisprudencial, y teniendo en cuenta los pronunciamientos de la Sala en relación con las cuestiones de fondo, tramitadas ante [la] misma Sección, que han finalizado con pronunciamientos desestimatorios», la Sala acuerda desestimar el recurso.

Finalmente, recuerda el Tribunal de instancia a la parte que «la impugnación de la providencia de apremio tiene su propio procedimiento impugnatorio y causa concretas o motivos para su nulidad, siendo en dicho procedimiento "ad hoc" en el que procede resolver sobre dicha pretensión», así como que tampoco «puede extenderse la pretensión esgrimida en este recurso para solicitar la nulidad de otra resolución relativa a otro ejercicio liquidado» (FD Quinto).

Contra la citada Sentencia de 1 de diciembre de 2005 de la Audiencia Nacional, tanto la representación procesal de la entidad EMESL, mediante escrito presentado el 27 de diciembre de 2005, como el Abogado del Estado, en la representación que le es propia, por escrito presentado el 22 de diciembre de 2005, interpusieron recurso de casación, aunque posteriormente éste último presentó escrito manifestando no sostener la referida casación.

La citada mercantil fundamenta su recurso, al amparo del apartado d) del art. 88.1 LJCA, en la infracción del art. 24 CE, «por vulneración del principio de tutela judicial efectiva por valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de las pruebas aportadas», así como del art. 76 del RPREA y de la Sentencia del Tribunal Supremo de 18 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 4519/1997 ). Entiende la recurrente que la Sentencia de instancia hace una valoración arbitraria de los elementos probatorios, en primer lugar, porque pese a que en el Fundamento de Derecho Cuarto la resolución judicial impugnada comienza afirmando que la actora ha acreditado «la imposibilidad de aportar aval bancario, aportando las certificaciones bancarias (Bank of America) que están unidas al expediente administrativo», y que «tampoco puede ofrecer la constitución de garantías alternativas, dada la existencia del crédito sindicado suscrito entre la entidad EMESL y un sindicato de bancos, cuyo incumplimiento de las cláusulas conlleva la devolución automática del mismo con las penalizaciones pactadas», «además de los gravámenes que pesan sobre los activos con valor material, como se desprende del Informe de Auditoria aportado a este recurso», inmediatamente después señala que «si bien son ciertas dichas circunstancias» «la entidad posee elementos patrimoniales suficientes como para ofrecer otras garantías»; afirmación esta última que, a juicio de la actora, «no tiene ningún fundamento y resulta contradictoria con lo que la propia Sentencia ha reconocido en el párrafo justo anterior», y con el hecho, que se habría demostrado en la demanda, de que «todos los activos de EMESL se encuentran gravados en garantía del préstamo sindicado bancario y no cabe ofrecer garantía alguna adicional sobre los mismos» (págs. 5-6).

La resolución impugnada sería arbitraria, en segundo lugar, porque en apoyo de la conclusión anterior invoca la Sentencia de este Tribunal de 18 de julio de 2002, en virtud de la cual «la norma exige la probanza de la negativa de las entidades bancarias a conceder la garantía bancaria solicitada, así como un estudio o informe detallado de la situación financiera de la empresa, del que se desprenda la realidad de las aseveraciones formuladas»; y, como reconoce la propia resolución cuestionada, EMESL habría «hecho y aportado al expediente lo que exige esta Sentencia del Alto Tribunal», en particular, un certificado del sindicato de bancos liderado por Bank of America en el que se le denegaba el aval bancario solicitado así como la posibilidad de solicitarlo de otra entidad, y un informe de auditoria y una descripción de activos y cargas de la sociedad que probarían la imposibilidad de ofrecer garantías alternativas (pág. 6).

En tercer lugar, la Sentencia de la Audiencia Nacional infringiría el art. 24 CE porque fundamenta la inexistencia de fumus boni iuris «teniendo en cuenta los pronunciamientos de la Sala en relación con las cuestiones de fondo, tramitadas ante esta misma Sección, que han finalizado con pronunciamientos desestimatorios»; afirmación «absolutamente incorrecta» en la medida en que «las cuestiones de fondo relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 están todavía pendientes de resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y no han tenido todavía entrada ante la Audiencia Nacional».

Finalmente, para fundamentar el recurso, la entidad demandante subraya que «la Sentencia de instancia que se impugna es absolutamente inconsistente con los Autos recaídos sobre la misma solicitud de suspensión sin garantías relativa a las deudas tributarias del Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991, 1992, 1993, 1994, 1995, 1996 y 1997 (autos de 19, 26 y 30 de junio y 8 y 9 de julio de 2003) en los que concede a EMESL la citada suspensión sin garantías, sin que se justifique el cambio de criterio en relación con la deuda tributaria del ejercicio 2000» (pág. 7).

La entidad recurrente manifiesta ser «plenamente consciente de que, en definitiva, lo que se está cuestionando en el presente motivo de casación es la convicción que, sobre los hechos sometidos a debate, ha alcanzado la Sala enjuiciadora a la vista de los elementos probatorios obrantes en el mismo» (pág. 7). Y aunque afirma igualmente conocer la reiterada jurisprudencia de este Tribunal que mantiene que «la errónea valoración probatoria no está contemplada como motivo de casación en la Jurisdicción Contencioso-Administrativa», subraya asimismo la doctrina de la Sala Tercera de este Tribunal que establece que cabe «en determinados supuestos y por vía indirecta fiscalizar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia», supuestos entre los que se encuentra la infracción «de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles» [cita Sentencias de 14 de diciembre de 2000 (rec. cas. núm. 2067/1995) y de 12 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 5774/2001)] (pág. 9 ). Y esto es, precisamente, a su juicio, lo que habría sucedido en el caso de autos, dado que la Sentencia impugnada: a) «[j]ustifica la denegación de la solicitud de suspensión en la falta de unas acreditaciones por parte de EMESL que, al mismo tiempo, reconoce se han facilitado (certificado bancario denegando el aval, informe de auditoría sobre la situación de los activos y descripción de todos los activos y de las cargas que pesan sobre ellos»; b) «[f]undamenta su fallo en unos pronunciamientos sobre el fondo que todavía no existen por cuanto la cuestión de fondo está todavía pendiente de resolución por el TEAC»; c) «[i]gnora sus propios Autos, concediendo la suspensión solicitada en otros ejercicios y en los que acepta la situación de EMESL acreditada» (pág. 10).

Mediante escrito presentado el 30 de enero de 2007, el Abogado del Estado formuló oposición al recurso de casación presentado por EMESL, solicitando que se dicte Sentencia declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de las costas procesales a la parte recurrente».

Recibidas las actuaciones, por Providencia de 16 de julio de 2008 se señaló para votación y fallo el día 5 de noviembre de 2008, en cuya fecha tuvo lugar el referido acto.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, Magistrado de la Sala

El presente recurso de casación se interpone por la mercantil Electro Metalúrgica del Ebro, S.L. (en adelante, EMESL) contra la Sentencia de 1 de diciembre de 2005, dictada por la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, que estima parcialmente el recurso contencioso-administrativo núm. 782/2003 instado por dicha entidad contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 8 de mayo de 2003, que inadmite a trámite la solicitud de suspensión sin aportación de garantías del Acuerdo del Inspector Regional de Cataluña de la Delegación Especial de Barcelona de la Agencia Tributaria de 19 de noviembre de 2002, que confirma la propuesta de regularización derivada del acta previa de disconformidad (núm. 7056293.2) incoada a la actora el 23 de mayo de 2002, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000.

Como se ha explicitado en los Antecedentes, dicha Sentencia negó la procedencia de la suspensión sin garantías solicitada por la sociedad recurrente con fundamento, en esencia, en los siguientes razonamientos, algunos de los cuales extrae de la Sentencia de esta Sala de 18 de julio de 2002 : en primer lugar, que EMESL ha acreditado a) «la imposibilidad de aportar aval bancario» mediante certificaciones del Bank of América, b) que existen gravámenes que pesan sobre los activos con valor material (según se desprende del Informe de Auditoria aportado), y c) que en virtud del contrato de préstamo suscrito con un sindicato de bancos, la constitución de garantías alternativas conllevaría «la devolución automática del mismo con las penalizaciones pactadas»; en segundo lugar, que, pese a lo anterior, debe concluirse que «la entidad posee elementos patrimoniales suficientes como para ofrecer otras garantías», dado que, el hecho -acreditado- de que la situación financiera o económica de la entidad esté afectada «como consecuencia de las obligaciones asumidas con un tercero» -lo que le impediría ofrecer garantías alternativas-, no puede jugar «en perjuicio de las garantías reguladas a favor de la Hacienda Pública, pues ello supone un desplazamiento unilateral de la aplicación de la normativa relativa a la suspensión del acto de liquidación, en el que la Administración ve minorada o anulada su facultad de ponderar los intereses públicos y los privados que se enfrentan en el incidente de suspensión»; en tercer lugar, por lo que se refiere a la alegada existencia de «perjuicios irreparables», la Sala, haciendo suyos los términos empleados por la citada Sentencia de 18 de julio de 2002, señala que la norma, entre otras cosas, exige «un estudio o informe detallado de la situación financiera de la empresa, del que se desprenda la realidad de las aseveraciones formuladas», y que «de lo actuado en el expediente administrativo no se desprende que el recurrente» haya «fundamentado, en cualquiera de los sentidos, la petición de suspensión por la causación de perjuicios irreparables»; en cuarto lugar, en fin, la Sentencia impugnada, aplicando el criterio jurisprudencial sentado en la referida Sentencia de 18 de julio de 2002, rechaza la existencia de fumus boni iuris, «teniendo en cuenta los pronunciamientos de la Sala en relación con las cuestiones de fondo, tramitadas ante esta misma Sección, que han finalizado con pronunciamientos desestimatorios».

Como también hemos expresado en los Antecedentes, EMESL funda el recurso de casación contra la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2005 en un único motivo, formulado al amparo del art. 88.1.d) LJCA : la vulneración del derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE «por valoración ilógica, poco razonable y, en definitiva, arbitraria de las pruebas aportadas» (pág. 5 de la demanda), lo que habría ocasionado, asimismo, la infracción del art. 76 del Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, por el que se aprueba el Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico-Administrativas, así como de la Sentencia de esta Sala, varias veces citada, de 18 de julio de 2002. A juicio de la entidad recurrente, esa valoración arbitraria de los elementos probatorios se habría producido por varias razones. En primer lugar, porque pese a que en el Fundamento de Derecho Cuarto la resolución judicial impugnada comienza afirmando que la actora ha acreditado «la imposibilidad de aportar aval bancario» y que «tampoco puede ofrecer la constitución de garantías alternativas, dada la existencia del crédito sindicado suscrito entre la entidad EMESL y un sindicato de bancos», inmediatamente después señala que «la entidad posee elementos patrimoniales suficientes como para ofrecer otras garantías», afirmación que resultaría contradictoria con la anterior y con el hecho, que se habría demostrado en la demanda, de que «todos los activos de EMESL se encuentran gravados en garantía del préstamo sindicado bancario y no cabe ofrecer garantía alguna adicional sobre los mismos» (págs. 5-6). En segundo lugar, porque en apoyo de la citada conclusión la resolución impugnada invoca la Sentencia de este Tribunal de 18 de julio de 2002, en virtud de la cual «la norma exige la probanza de la negativa de las entidades bancarias a conceder la garantía bancaria solicitada, así como un estudio o informe detallado de la situación financiera de la empresa, del que se desprenda la realidad de las aseveraciones formuladas»; y, como reconoce la propia resolución cuestionada, EMESL habría «hecho y aportado al expediente lo que exige esta Sentencia del Alto Tribunal», en particular, un certificado del Bank of America en el que se le denegaba el aval bancario solicitado así como la posibilidad de solicitarlo de otra entidad, y un informe de auditoria y una descripción de activos y cargas de la sociedad que probarían la imposibilidad de ofrecer garantías alternativas (pág. 6). En tercer lugar, porque la Sentencia impugnada fundamenta la inexistencia de fumus boni iuris «teniendo en cuenta los pronunciamientos de la Sala en relación con las cuestiones de fondo, tramitadas ante esta misma Sección, que han finalizado con pronunciamientos desestimatorios», siendo así que «las cuestiones de fondo relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 están todavía pendientes de resolución ante el Tribunal Económico-Administrativo Central y no han tenido todavía entrada ante la Audiencia Nacional». Finalmente, la entidad demandante subraya que, habiendo la misma Sala concedido a EMESL en varios Autos la suspensión sin garantías de las deudas tributarias de los ejercicios 1991 a 1997 (ambos inclusive), la Sentencia impugnada la deniega ahora «sin que se justifique el cambio de criterio en relación con la deuda tributaria del ejercicio 2000» (pág. 7).

El Abogado de Estado, por su parte, considera que «el único motivo casacional que se articula no debe dar lugar a casar la Sentencia recurrida, cuyo pronunciamiento en lo relativo a la no declaración de suspensión sin garantías sí considera ajustada a Derecho» (pág. 2 del escrito de oposición), razón por la cual solicita que se dicte Sentencia «declarando no haber lugar a casar la recurrida, todo ello con imposición de costas procesales a la parte recurrente» (pág. 3). A su juicio, cuestionando la entidad recurrente la valoración de la prueba realizada, «hubiera sido necesario que se alegara, como motivo casacional, alguno de los preceptos que regulan la práctica o la valoración de la prueba, y no habiéndolo hecho así, a la valoración hecha por el Tribunal de instancia debe estarse, sin realizar una nueva revisión de misma». Por otro lado, niega que se haya vulnerado el derecho a la tutela judicial efectiva consagrado en el art. 24.1 CE, «puesto que este principio también se cumple en supuestos de inadmisión o denegación, siempre que estas resoluciones se hagan conforme a lo establecido en las Leyes procesales y sustantivas». Finalmente, rechaza asimismo la representación pública que se haya infringido el art. 76 del Real Decreto 391/1996, porque dicho precepto establece excepcionalmente «la posibilidad de suspensión sin garantía siempre que se den los requisitos que se señalan», y la «Sala de instancia llegó a las conclusiones que se concretan en los Fundamentos de Derecho Cuarto y Quinto, y que no son ahora modificables en vía casacional» (pág. 2).

Para la resolución del presente recurso debemos partir de la premisa de que, tal y como subraya el Abogado del Estado, EMESL cuestiona única y exclusivamente la valoración que de la prueba ha hecho el Tribunal de instancia, y que, en última instancia, le ha conducido a denegar la suspensión sin garantías de la deuda tributaria del Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2000. La propia entidad recurrente afirma ser consciente de que, «en definitiva, lo que se está cuestionando en el presente motivo de casación es la convicción que, sobre los hechos sometidos a debate, ha alcanzado la Sala enjuiciadora a la vista de los elementos probatorios obrantes en el mismo» (pág. 7); y que, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, dado el carácter extraordinario del recurso de casación «no puede entrar a revisar la valoración de la prueba realizada por la Sentencia recurrida como si de una nueva instancia se tratase» (pág. 8). Sin embargo, también pone de relieve que, conforme a doctrina de esta Sala, «cabe en determinados supuestos y por vía indirecta fiscalizar la valoración de la prueba realizada por la Sala de instancia» (pág. 8) [cita las Sentencias de 14 de diciembre de 2000 (rec. cas. núm. 2067/1995), de 12 de mayo de 2004 (rec. cas. núm. 5774/2001) y de 2 de noviembre de 1999 (rec. cas. núm. 5036/1994 )], en particular, «cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles» (pág. 9), lo que habría sucedido en este caso porque (a) la resolución judicial impugnada «[j]ustifica la denegación de la solicitud de suspensión en la falta de unas acreditaciones por parte de EMESL que, al mismo tiempo, reconoce se han facilitado», (b) «[f]undamenta su fallo en unos pronunciamientos sobre el fondo que todavía no existen por cuanto la cuestión de fondo está todavía pendiente de resolución por el TEAC», y (c) «[i]gnora sus propios Autos, concediendo la suspensión solicitada en otros ejercicios» (pág. 10).

Planteado así el debate, debe recordarse que, efectivamente, conforme a reiterada doctrina de este Tribunal, «la formación de la convicción sobre los hechos en presencia para resolver las cuestiones objeto del debate procesal está atribuida al órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios», sin que, en principio, «pueda ser sustituido en tal cometido por este Tribunal de casación, puesto que la errónea valoración probatoria ha sido excluida del recurso de casación en la jurisdicción civil por la Ley de Medidas Urgentes de Reforma Procesal, y no ha sido incluida como motivo de casación en el orden contencioso-administrativo, regulado por primera vez en dicha ley»; y ello como consecuencia de la «naturaleza de la casación como recurso especial, cuya finalidad es la de corregir errores en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico, y no someter a revisión la valoración de la prueba realizada por el tribunal de instancia» [entre muchas otras, Sentencias de esta Sala de 25 de marzo de 2002 (rec. núm. 9171/1996), FD Primero; de 9 de julio de 2007 (rec. núm. 4449/2004), FD Cuarto; de 14 de marzo de 2008 (rec. cas. núm. 1629/2007, FD Tercero); de 21 de mayo de 2008 (rec. cas. núm. 8380/2004), FD Cuarto; de 18 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 11399/2004), FD Cuarto; de 9 de julio de 2008 (rec. cas. núm. 4341/2004); y de 8 de octubre de 2008 (rec. cas. núm. 6220/2004 ), FD Cuarto].

Ahora bien, partiendo de la citada regla general, como advierte la entidad recurrente, este Tribunal ha señalado también que existen determinados supuestos excepcionales -declarados taxativamente por esta Sala- en los que puede plantearse válidamente la cuestión de la valoración de la prueba en casación, uno de los cuales es, precisamente, la «infracción de las reglas de la sana crítica cuando la apreciación de la prueba se haya realizado de modo arbitrario o irrazonable o conduzca a resultados inverosímiles, que puede hacerse valer por el mismo cauce de infracción del ordenamiento jurídico o de la jurisprudencia, pues el principio de tutela judicial efectiva de los derechos e intereses legítimos que consagra el artículo 24 de la Constitución comporta que estos errores constituyan vulneraciones del citado derecho y por ende infracciones del ordenamiento jurídico susceptibles de fiscalización por el Tribunal Supremo» (Sentencias de 25 de marzo de 2002, cit., FD Primero; de 27 de mayo de 2008, cit., FD Cuarto; de 8 de octubre de 2008, cit., FD Cuarto; en sentido similar, Sentencia de 14 de marzo de 2008, cit., FD Tercero).

El lógico corolario de lo anterior es que no procede rechazar a limine el motivo de casación invocado por EMESL porque sea inadecuado o incompatible con el carácter extraordinario del recurso de casación. Ahora bien, no pudiendo rechazar a radice la alegada «ponderación arbitraria» (pág. 10) de la prueba que la entidad recurrente atribuye a la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional de 10 de enero de 2006, un examen detallado de la valoración del material probatorio efectuada por el Tribunal de instancia lleva a la conclusión de que el motivo no puede ser estimado, en la medida en que no se aprecian las contradicciones que denuncia la actora.

En efecto, en primer lugar, no es verdad que el Tribunal de instancia incurra en contradicción alguna al señalar que «la entidad posee elementos patrimoniales suficientes como para ofrecer otras garantías» (FD Cuarto). Ciertamente, inmediatamente antes de hacer dicha afirmación, el órgano judicial había reconocido (a) que la sociedad recurrente había acreditado «la imposibilidad de aportar aval bancario», (b) que existen gravámenes que pesan sobre sus activos con valor material (según se desprende del Informe de Auditoria aportado), y, en fin, (c) que en virtud del contrato de préstamo suscrito con un sindicato de bancos, la constitución de garantías alternativas conllevaría «la devolución automática del mismo con las penalizaciones pactadas». Y, desde luego, constan en el expediente administrativo los documentos a que alude EMESL, que ponen claramente de relieve cuáles son las circunstancias económicas y financieras de la sociedad en el momento de la solicitud de suspensión. Así, en primer lugar, existe una carta de Bank of America Securities (fechada el 20 de octubre de 2003) en la que se pone de manifiesto que «todo aquello con valor sustancial» en EMESL «está gravado a favor de los Prestamistas», y que, conforme a la Cláusula 19.11 del Contrato de Crédito, la citada entidad no puede incurrir «en ningún Endeudamiento Financiero», incluyendo «cualquier aval u otra garantía con el objeto de obtener el aplazamiento de la liquidación tributaria», constituyendo la infracción de dicha cláusula «un Supuesto de Incumplimiento del Contrato de Crédito». En segundo lugar, figura también en el expediente, en relación con EMESL, un Informe de Auditoría de cuentas anuales que refleja los balances de situación y las cuentas de pérdidas y ganancias al 31 de diciembre de 2002 y 2001, así como una Memoria y un Informe de Gestión correspondientes al ejercicio anual terminado el 31 de diciembre de 2002. Finalmente, aparece asimismo una breve descripción de los activos de EMESL a 31 de diciembre de 2002, en la que, entre otras cosas, se señala en relación con los activos que no son puramente contables: a) que aunque el importe bruto total del inmovilizado material asciende a 7,9 millones de euros, que corresponde «a las instalaciones sujetas a reversión de las centrales hidráulicas», éstas «se hallan gravadas por una hipoteca en garantía del principal, intereses y gastos del crédito sindicado», y «sería causa de vencimiento anticipado del crédito sindicado gravar los activos hipotecados con nuevas cargas»; b) que aunque existe un saldo de 2,8 millones que corresponde a facturas a ENDESA pendientes de formalizar o de cobro, estos derechos de crédito «se hallan pignorados a favor de Bank of America» y, «de acuerdo con las cláusulas del contrato de crédito, todos los cobros percibidos por EMESL deben ser ingresados en una cuenta bancaria a favor de» dicha entidad crediticia; c) que aunque existe un saldo de «36 miles de euros» que corresponde a fianzas, «[u]na vez sean devueltas a EMESL, el importe de éstas deberá ser ingresado en cuentas bancarias de Bank of America», cuentas que «se hallan pignoradas a favor del banco», «por lo que tampoco pueden ser ofrecidas en garantía»; d) y, en fin, que aunque el saldo total de tesorería «asciende a 29 miles de euros, se halla depositado en cuentas bancarias de Bank of America» que -se reitera- «se hallan pignoradas a favor de la citada entidad en cumplimiento de una de las cláusulas del contrato de préstamo sindicado».

En suma, todos los documentos aportados ponen de relieve que, como señala la recurrente, existiendo elementos patrimoniales suficientes, se encuentran todos ellos gravados en garantía del préstamo sindicado. Pues bien, el órgano judicial, partiendo de que «son ciertas dichas circunstancias», deniega la suspensión de la ejecución de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 porque, poniendo de manifiesto la documentación facilitada por EMESL que «la entidad posee elementos patrimoniales suficientes como para ofrecer otras garantías», la circunstancia de que los activos antes descritos se hayan ofrecido en garantía del préstamo sindicado y que la constitución de otras garantías suponga el vencimiento anticipado del contrato de préstamo no puede operar «en perjuicio de las garantías reguladas a favor de la Hacienda Pública» (no puede «acogerse -dice la Sentencia textualmente- la alegación de que la situación financiera o económica que afecta a la entidad como consecuencia de las obligaciones asumidas con un tercero, eclipsen o neutralicen la exigencia de dichos requisitos en perjuicio de las garantías reguladas a favor de la Hacienda Pública»), «pues ello supone un desplazamiento unilateral de la aplicación de la normativa relativa a la suspensión del acto de liquidación, en el que la Administración tributaria ve minorada o anulada su facultad de ponderar los intereses públicos y los privados que se enfrentan en el incidente de suspensión» (FD Cuarto). Respuesta esta, razonada y razonable, que satisface plenamente las exigencias del derecho a la tutela judicial efectiva garantizado en el art. 24.1 CE.

Tampoco puede aceptarse la afirmación de que la resolución judicial impugnada, invocando la Sentencia de este Tribunal de 18 de julio de 2002, haya fundado la denegación de la solicitud de suspensión en la falta de justificación de «la negativa de las entidades bancarias a conceder la garantía bancaria solicitada», pese a reconocer previamente que tal circunstancia se había acreditado (con el certificado bancario denegando el aval y el informe de auditoría, antes mencionados).

Ciertamente, en su FD Quinto, la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2005 transcribe completamente los fundamentos de derecho Primero y Segundo de la Sentencia de esta Sala y Sección de 18 de julio de 2002 (rec. cas. núm. 4519/1997 ), el primero de los cuales, después de señalar que «la norma exige la probanza de la negativa de las entidades bancarias a conceder la garantía bancaria solicitada, así como un estudio o informe detallado de la situación financiera de la empresa, del que se desprenda la realidad de las aseveraciones formuladas», y que «el nudo de la cuestión» a debatir estaba en «la apreciación por la Sala de instancia de la falta de los necesarios elementos probatorios o justificativos de las circunstancias y condiciones que imposibilitan para prestar la garantía de suspensión», concluye que «esto constituye una apreciación de los elementos probatorios para lo que es soberana la Sala de instancia y que no puede revisar este Tribunal Supremo». Sin embargo, es evidente que la Sentencia impugnada en esta sede no pretende remitirse a estos párrafos de nuestra Sentencia para poner de manifiesto que EMESL no ha presentado la acreditación de la negativa de las entidades bancarias de conceder garantías ni el informe de la situación financiera de la empresa, cuestiones que ya resolvió en el FD Cuarto en el sentido que ya hemos expresado. La propia Sala pone de manifiesto qué cuestiones pretende resolver con la trascripción de la Sentencia de esta Sala cuando, al comienzo del FD Quinto señala que «se trae a colación la doctrina jurisprudencial» contenida en la Sentencia de 18 de julio de 2002 exclusivamente «[e]n relación con la alegación de la existencia de perjuicios irreparables y la de apariencia de buen derecho».

En este sentido, debe recordarse antes que nada que, como ha señalado esta Sala en la Sentencia de 29 de abril de 2005 (rec. cas. núm. 4534/2000 ) en relación con las normas aquí aplicables, «tratándose de actos administrativos de contenido económico que sean objeto de reclamación en vía económico administrativa (tanto los de solicitud de suspensión de la ejecución de las liquidaciones como los de solicitud de suspensión de la ejecución en vía de apremio de las liquidaciones), los arts. 74 a 76 del R.P.R.E.A. aprobado por el Real Decreto 391/1996 vienen a establecer un doble procedimiento para la suspensión de su ejecución: uno, de carácter automático, mediante la aportación ante los órganos gestores de recaudación competentes, y en la forma y términos que expresa el art. 75 del Reglamento, de cualquiera de las garantías en el mismo previstas -- depósito en efectivo o valores, aval o fianza de carácter solidario presentado por un banco, caja de ahorros, cooperativa de crédito o sociedad de garantía recíproca, o bien fianza personal y solidaria prestada por dos contribuyentes de reconocida solvencia --; y otro, de carácter excepcional, cuya concesión, en su caso, se atribuye a la competencia de los Tribunales que hayan de conocer de la reclamación, previa la apreciación de todas y cada una de las circunstancias concurrentes en el caso, incluidos, como resulta obvio, los intereses públicos en juego pero siempre supeditado, según los términos estrictos en que se expresa el art. 76 y concordantes del Reglamento, a la imposibilidad por parte de los reclamantes de aportar las garantías a que se refiere el art. 75, a la justificación por aquéllos de que la ejecución causaría perjuicios de difícil o imposible reparación y al ofrecimiento de garantía de otro tipo que cubra el importe de la deuda e intereses que se origina en la suspensión, salvo, en relación con éste último requisito, en el supuesto especial del art. 76.2, párrafo segundo, con arreglo al cual aún cuando el interesado no pueda aportar garantía suficiente de cualquier tipo, se podrá decretar la suspensión si se aprecian perjuicios de imposible o difícil reparación.- Como decía nuestra sentencia de 8 de marzo de 2003 (Rec. nº 2308/1998 ), el requisito de que la ejecución pueda acarrear al interesado daños o perjuicios de imposible o difícil reparación resulta de todo punto insoslayable, así como el de la necesidad de acreditar que no pudieron adjuntarse las garantías prevenidas legalmente para la suspensión. Pero ha de destacarse que esta doble necesidad no se establece "ex novo" en el Reglamento de 1996, sino que resulta ya de la nueva redacción del art. 22.2 del Texto Articulado del Procedimiento Económico-Administrativo de 12 de diciembre de 1980 por la Ley 25/1995, de 20 de julio, conforme lo evidencian las frases "cuando el interesado no pueda aportar las garantías necesarias para obtener la suspensión" y "si la ejecución pudiera causar perjuicios de imposible o difícil reparación" que recoge expresamente su ap. 2.» (FD Tecero).

Pues bien, acerca de los perjuicios irreparables, nuestra Sentencia pone de manifiesto claramente -y estos son, sin duda, los párrafos a los que la Sala de instancia se está remitiendo para fundar su decisión- que «[d]e lo actuado en el expediente administrativo no se desprende el recurrente haya (...) fundamentado, en cualquiera de los sentidos, la petición de suspensión por la causación de perjuicios irreparables», y que, «precisamente la situación económica del recurrente peticionario de la suspensión, induce a suponer que, caso de acceder a ella sin prestación de garantía, existe un alto riesgo de que no puedan llegarse a hacer efectivas, lo que en la ponderación de los intereses en juego, privados y públicos, obliga a una especial tutela de estos últimos» (en sentido similar, Sentencia de esta Sala y Sección de 13 de marzo de 2007 (rec. cas. núm. 36/2002 ), FD Tercero).

Además, debe subrayarse que la Sentencia de la Audiencia Nacional impugnada pone de relieve en el FD Tercero que la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 8 de mayo de 2003 «deniega la suspensión solicitada al entender que no están acreditados los perjuicios irreparables que se derivarían de la no suspensión». Y la citada Resolución, después recordar el contenido del citado art. 76 R.P.R.E.A., en lo que después constituirá, sin duda, en este concreto punto, la ratio decidendi de la Sentencia impugnada, afirma: «[N]o basta con que el interesado, en orden a la obtención de la suspensión que, como medida cautelar de carácter excepcional se regula en el artículo 76 del repetido Reglamento, justifique la imposibilidad de aportar cualquiera de las garantías previstas en el artículo 75, como se pretende en el presente caso con la comunicación de la entidad bancaria que se aporta al expediente, sino que es necesario además justificar de una manera especial que los perjuicios que, de no accederse a la suspensión, se derivarían de la ejecución del acto impugnado serían irreparables o, al menos, de difícil reparación.- En este sentido, la entidad interesada fundamenta esencialmente su petición de suspensión en la difícil y complicada situación económica, financiera y patrimonial de la empresa y en el hecho de tener hipotecados o pignorados sus bienes, por lo cual, a su entender, el inicio por parte de la Administración de gestiones tendentes al cobro, derivaría necesariamente en la quiebra de la sociedad. Pues bien, a la vista de lo alegado por la entidad reclamante y una vez examinados los documentos aportados por la misma, se llega a la conclusión de que dada la situación económica y financiera de la sociedad, tan difícil y precaria, impediría o al menos obstaculizaría gravemente la posibilidad de su cobro por parte de la Hacienda Pública, por lo que en la ponderación de los dos intereses, el público y el privado que coexisten en tensión en la ejecución de cualquier acto de gravamen, se ofrece como más necesitado de protección y garantía el interés de la Hacienda Pública, precisamente por la pésima situación económica y financiera de la entidad reclamante». Y este, que es, como decimos, con toda seguridad, el criterio que acoge la Sentencia impugnada, no puede calificarse como irrazonable o arbitrario; de hecho, hay ocasiones en las que esta Sala ha afirmado que «[l]a ponderación de los intereses públicos y privados en juego obliga a entender que la suspensión era improcedente a la vista del riesgo de impago del crédito cuya suspensión se pretende» [Sentencia de esta Sección de 14 de marzo de 2006 (rec. cas. núm. 1047/2001 ), FD Tercero].

Todos los datos expuestos nos llevan derechamente a la conclusión de que la Sentencia impugnada aduce en el FD Quinto como otro motivo para rechazar la suspensión de la ejecución sin garantía el hecho de que, con independencia de que se haya acreditado que no cabía aportar aval bancario, no se ha justificado, como es preceptivo, que la ejecución del acto impugnado causaría a EMESL perjuicios de difícil o imposible reparación. Falta de acreditación de los perjuicios de difícil o imposible reparación sobre la que nada se dice en el escrito de formulación del recurso de casación y que, de todos modos, constituye una conclusión alcanzada por el órgano judicial que, con inmediación, se encuentra en condiciones de examinar los medios probatorios, que no podemos revisar en esta sede (en el mismo sentido, Sentencia de 29 de abril de 2005, cit; FD Cuarto).

Finalmente, también debe rechazarse que la Sentencia de la Audiencia Nacional de 1 de diciembre de 2005 incurra en arbitrariedad al fundamentar su decisión en unos pronunciamientos sobre el fondo que todavía no existen y por haber ignorado pronunciamientos anteriores en los que, en relación con las deudas del Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 1991 a 1997 (ambos inclusive), concede a EMSEL la suspensión sin garantías.

Por lo que respecta a la primera de las alegaciones, es cierto que la Sala de instancia, después de transcribir la doctrina que sobre el fumus boni iuris sentamos en la citada Sentencia de 18 de julio de 2002 (en la que, entre otras cosas, se señala que «esta doctrina del fumus, al basarse en la apariencia, exige que el buen derecho se manifieste clara y categóricamente por sí mismo y sin necesidad de entrar a analizar el fondo del asunto, habiendo sido uno de sus más característicos exponentes el supuesto de casos repetidos de otro precedente ya resuelto estimatoriamente, o cuando sea ejecución de una norma o disposición general previamente declarada nula»), concluye que el recurso debe ser desestimado «[a]plicando este criterio jurisprudencial, y teniendo en cuenta los pronunciamientos de la Sala en relación con las cuestiones de fondo, tramitadas antes esta misma Sección, que han finalizado con pronunciamientos desestimatorios». La entidad recurrente entiende que esa afirmación es «absolutamente incorrecta por cuanto debe recordarse que las cuestiones de fondo relativas al Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 están todavía pendientes de resolución ante» el T.E.A.C. «y no han tenido todavía entrada ante la Audiencia Nacional».

Sin embargo, el examen de la liquidación tributaria del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2000 -acto administrativo cuya suspensión de la ejecución se solicita- pone de manifiesto que del mismo derivaba una deuda tributaria a ingresar de 2.092.857,59 euros (1.979.818,11 euros de cuota y 113.039,48 euros de intereses de demora) como consecuencia de que la Inspección de los Tributos consideró que la contraprestación que EMESL debía satisfacer a FECSA en virtud del denominado contrato de garantía suscrito entre ambas entidades el 2 de julio de 1990 (9.502.400.000 ptas., más 2.065.000.000 ptas. de intereses) no era deducible en cuanto que constituía una liberalidad [art. 14 f) Ley 61/1978, de 27 de diciembre ], y, por tanto, procedía incrementar la base imponible del citado impuesto y ejercicio en los siguientes importes: a) en el correspondiente a la dotación a la amortización computada por EMESL con origen en el citado contrato de garantía (334.343.704 ptas.); b) en la cuantía de los intereses devengados en favor de FECSA, como consecuencia del aplazamiento del pago de 9.052.000.000 ptas., que debían calificarse, igualmente como liberalidad (241.658.852 ptas.); y c) en los gastos financieros incurridos para hacer frente a los pagos a FECSA del precio aplazado del rescate del canon (382.271.412 ptas.). Y aunque, ciertamente, no consta que la Audiencia Nacional haya dictado todavía resolución alguna en relación con la citada liquidación, sí existen ya pronunciamientos de dicho órgano judicial en relación con otras liquidaciones tributarias giradas a la misma entidad recurrente en concepto del mismo impuesto que, aunque referidas a otros ejercicios, tienen exactamente el mismo fundamento: la denegación como gasto deducible del ejercicio, en tanto que pura liberalidad, de la contraprestación satisfecha por EMESL a FECSA derivada del contrato 2 de julio de 1990, así como de los otros gastos económicos y financieros derivados directa o indirectamente de dicha contrato. Entre tales decisiones cabe citar, al menos, las Sentencias de 24 de noviembre de 2005 (rec. núm. 1475/2002) y de 24 de noviembre de 2005 (rec. núm. 1474/2002), en las que la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, desestimando los recursos interpuestos por la entidad EMESL, confirma plenamente el criterio mantenido por la Administración tributaria; pronunciamientos desestimatorios que, en una decisión que, una vez más, no puede considerarse irrazonable, han conducido a la misma Sala y Sección de la Audiencia Nacional, en la resolución recurrida en esta sede, a rechazar la solicitud de suspensión de la ejecución de la liquidación correspondiente al ejercicio 2000 con sustento en la inexistencia de apariencia de buen derecho.

Finalmente, tampoco cabe apreciar arbitrariedad o irrazonabilidad alguna por el simple hecho de que la Audiencia Nacional se haya apartado del criterio manifestado en Autos anteriores acerca de la suspensión de la ejecución de las deudas tributarias de EMSEL en concepto de Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 1991 a 1997, porque, amén de que las circunstancias económicas y financieras de la entidad en el momento en que se dictaron dichos Autos -todos ellos en los meses de junio y julio de 2003- pueden haber cambiado sensiblemente en diciembre de 2005 -fecha de la Sentencia aquí impugnada-, frente a lo que mantiene la entidad recurrente, en todo caso, dicho cambio de criterio se ha producido en una resolución que, como se ha podido apreciar, está motivada en unos términos que satisfacen plenamente las exigencias que dimanan del derecho a la tutela judicial efectiva establecido en el art. 24.1 CE [en sentido similar, entre muchas otras, Sentencias de esta Sala y Sección de 21 de febrero de 2006 (rec. cas. núm. 4262/2004), FD Sexto; de 3 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 1999/2007), FD Segundo; y de 6 de junio de 2008 (rec. cas. núm. 982/2007 ), FD Tercero].

En definitiva, el órgano de instancia, valorando un conjunto muy heterogéneo de datos -que la entidad recurrente posee activos suficientes para ofrecer garantías, sin que pueda ser obstáculo para ello las obligaciones asumidas con terceros en perjuicio de la Hacienda Pública; que no se ha fundamentado que la no suspensión causaría perjuicios irreparables; la inexistencia de apariencia de buen derecho; y, en fin, la circunstancia de que, dada la situación económica de la empresa, de accederse a la suspensión sin garantías, existe un alto riesgo de que las deudas tributarias no puedan hacerse efectivas-, llega a la convicción de que no procede conceder a EMESL la suspensión de la ejecución de la liquidación del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio, conclusión que, frente a lo que mantiene la actora, no puede ser calificada como ilógica, irrazonable o arbitraria, sino, por el contraria acorde con las reglas de la sana crítica, razón por la cual no puede ser modificada en esta sede.

En atención a los razonamientos expuestos, procede declarar la desestimación del recurso de casación, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 139 LJCA.

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el art. 139.3 LJCA, señala 1.500 euros como cuantía máxima de los honorarios del defensor de la Administración recurrida, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución