STS, 11 de Septiembre de 2014

La mejor comprensión de la cuestión planteada en el presente recurso de casación para la unificación de doctrina y de su trasfondo, exige poner de relieve que la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 7 de marzo de 2002, estimó el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, desestimando el deducido por D. Jorge y Dª Begoña contra la del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, de 23 de junio de 1999, que había resuelto las reclamaciones formuladas NUM000 , NUM001 , NUM002 y NUM003 en relación a liquidaciones por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicios 1991,1992 y 1993, como consecuencia de Actas de disconformidad, de fecha 18 de noviembre de 1996, regularizando la situación tributaria derivada del incremento patrimonial, con origen en la enajenación de acciones de la entidad LA CRUZ DEL CAMPO, S.A.

Según consta en la Base de datos de este Tribunal Supremo, D. Jorge y Dª Begoña , interpusieron recurso contencioso- administrativo contra la resolución del TEAC, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, y la Sección Segunda de dicho Organo Jurisdiccional, que tramitó el mismo con el número 409/2002, dictó sentencia desestimatoria, de fecha 11 de noviembre de 2004 .

Las cuestiones planteadas en la demanda y resueltas en la sentencia se referían exclusivamente a la naturaleza jurídica del complejo negocial convenido para la venta de las acciones a la entidad GUINESS PLC, a través de la financiera CADOCER, S.A y a la posibilidad de cambiar la opción de tributación para los ejercicios 1992 y 1993, utilizando la escala conjunta en vez de la individual.

La sentencia dictada por la Audiencia Nacional devino firme, debiendo indicarse al respecto que en su encabezamiento se indica que "La cuantía del recurso es de 100.538,95 euros, si bien ninguna de las cuotas de los ejercicios impugnados supera la cuantía de 25 millones de pesetas exigidos para acceder a la Casación."

Como es sabido, en la cuestión de la venta de las acciones de LA CRUZ CAMPO, S.A., numerosas sentencias de esta Sala estimaron los recursos de casación deducidos por los obligados tributarios, apreciando una defectuosa interposición del recurso de alzada deducido por el Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria de la Agencia Estatal de Administración Tributaria contra la resolución del TEAC, por no contener dicho escrito las alegaciones que lo fundamentaran ( artículos 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981 y 121 y 123 del Real Decreto 391/1996 ).

A la vista de dichas sentencias sin duda, y transcurridos varios años desde la dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional a que se hace referencia anteriormente, D. Jorge , en 22 de febrero de 2010, presentó escrito en el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Andalucía, instando la declaración de nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAC de 7 de marzo de 2002, por ausencia de procedimiento.

Remitido dicho escrito al Tribunal Económico-Administrativo Central, por éste, a su vez, se remitió a la Secretaría General Técnica del Ministerio de Economía y Hacienda (Subdirección General de Recursos, Reclamaciones y Relaciones con la Administración de Justicia) y ello con informe emitido por el Abogado del Estado-Secretario, en el que se dice:

"Examinado el expediente de referencia una vez recibido del archivo, indicamos que si obra completa tramitación del recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de la AEAT, con las alegaciones, traslado al hoy solicitante de nulidad para hacer alegaciones, ulterior resolución del TEAC. Finalmente, existe sentencia firme de la Audiencia Nacional, confirmando la resolución del TEAC.

Por tanto, no es cierto que se haya prescindido totalmente del procedimiento previsto para el recurso de alzada interpuesto por el Director del Departamento de la AEAT, además de concurrir cosa juzgada confirmando la resolución del TEAC que ahora se pretende declarar nula.

En consecuencia, entendemos que no concurren los requisitos precisos para que medie una nulidad de pleno derecho por prescindir del procedimiento legalmente previsto y procede desestimar la petición".

Finalmente, la Vicepresidenta Segunda del Gobierno y Ministra de Economía y Hacienda, dictó resolución de fecha 27 de septiembre de 2010, por la que se acordaba "no admitir la solicitud presentada por D. Jorge , de nulidad de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, de 7 de marzo de 2002".

En la referida resolución -en la que se indicaba que en el escrito de solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho se identificaban como interesados "D. Jorge y otra persona no identificada", por lo que se adoptaba decisión respecto del primero-, se argumenta como base de la decisión adoptada que a través de la solicitud formulada se pretendía reabrir una cuestión de fondo confirmada por la sentencia firme, y por tanto inatacable, de la Audiencia Nacional, de 11 de noviembre de 2004 .

D. Jorge , representado por el Procurador de los Tribunales D. Antonio Ramón de Palma Villalón, interpuso recurso contencioso- administrativo contra la resolución del Ministerio de Hacienda, ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y en el escrito de demanda solicitó su anulación y que "se reconozca la nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAC."

Por su parte, la Sección Sexta de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, tramitó el recurso contencioso-administrativo con el número 723/2010, dictando sentencia desestimatoria, de fecha 18 de mayo de 2012 .

El Procurador Sr. de Palma Villalón, en representación de D. Jorge , interpuso recurso de casación para la unificación de doctrina contra la sentencia, por medio de escrito presentado en la Sala de instancia en 29 de junio de 2012, en el que solicita su anulación, declarando la nulidad de la resolución del TEAC, en base a lo dispuesto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria de 2003 .

Por su parte, el Abogado del Estado, según escrito, también presentado en la Sala de instancia en 23 de enero de 2013, solicita se le tenga por opuesto al recurso interpuesto, por no darse los requisitos de los artículos 96 y 97 de la Ley de esta Jurisdicción y condenando en costas al recurrente.

Habiendo sido señalada para la deliberación, votación y fallo la audiencia del día diez de septiembre de dos mil trece, en dicha fecha tuvo lugar al referido acto procesal.

Siendo Ponente el Excmo. Sr. D. Manuel Martin Timon, Magistrado de la Sala

La argumentación de la sentencia impugnada para desestimar la impugnación de la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda, de 27 de septiembre de 2010, que desestima la petición de declaración de nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAC, de 7 de marzo de 2002, se contiene en un solo Fundamento de Derecho, el Segundo, en el que se dice:

" El artículo 217 de la Ley 58/2003 establece:

"Declaración de nulidad de pleno derecho.

1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico- administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a.Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b.Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

c.Que tengan un contenido imposible.

d.Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e.Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados.

f. Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g.Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal.

La potestad de revisión de oficio supone una facultad excepcional que se otorga a la Administración "para revisar los actos administrativos sin acudir a los Tribunales y sin tan siquiera esperar a su impugnación por los interesados", por lo que está prevista para vicios especialmente graves provocadores de la nulidad o anulabilidad de los actos. Fruto de esta configuración, existen importantes límites o condicionantes a la misma, entre los que se encuentran los motivos que legitiman para acudir a ésta vía revisoria.

Respecto a la nulidad de pleno derecho de los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados establecido - causa alegada ante la Administración -. Interpretando tal norma, la jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido especialmente restrictiva en cuanto al tratamiento de este motivo de nulidad, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que "es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido." ( SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000 ).

Por lo tanto, no cualquier irregularidad puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho pretendida, por cuanto que la jurisprudencia viene exigiendo, bien la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, bien por haberse utilizado un procedimiento no previsto.

En el presente supuesto la irregularidad que se alega viene referida al escrito presentado por el Director General de Tributos ante el TEAC y que originó la reclamación en la que se dictó la Resolución cuya nulidad se pretende.

Se afirma que dicho escrito es un mero anuncio de la interposición del recurso que no es suficiente para iniciar una reclamación económica administrativa. Pero esta cuestión es de legalidad ordinaria y no es equiparable a una ausencia absoluta de procedimiento.

Tampoco puede entenderse que estamos ante una vulneración del principio de igualdad, pues se trata de una interpretación jurídica de las normas de aplicación. La existencia de una jurisprudencia contraria a la admisión de tales escritos, es cuestión que ha de valorarse en un recurso ordinario, pero no puede fundar una vulneración del principio de igualdad cuando de lo que se trata es de criterios de interpretación de normas jurídicas."

En el escrito de interposición del recurso, la representación procesal del Sr. Jorge expone que en el procedimiento seguido ante la Sala de instancia, se demandó "la nulidad de la resolución dictada por el Tribunal Económico-Administrativo Central en el recurso de alzada número RG 562/999, por razón de que el escrito de interposición del Director del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria se limitaba a anunciar la interposición del recurso sin exponer los fundamentos que lo sustentan, lo que a juicio de la actora infringía lo dispuesto en el Real Decreto 391/1996 entonces vigente e impedía tener por formulado recurso". Añade que "tal circunstancia revela que se tramitó como recurso de alzada lo que no tenía tal carácter, dictándose en consecuencia una resolución estimatoria de un recurso que no podía considerarse interpuesto, lo que constituye una ilegítima revisión por parte de la Administración de un acto administrativo por la vía de hecho, sin apoyo legal alguno y sin sujeción a los procedimientos previstos para ello" así como que "es esta ausencia de procedimiento la que vicia de nulidad la resolución del TEAC, pues es evidente que fue dictada prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, ya que no cabe mayor vulneración de las normas procedimentales que tramitar y resolver como recurso, lo que no lo es."

Continúa razonando el recurrente que a la vista de los defectos imputables a la resolución del TEAC, instó el procedimiento de nulidad de pleno derecho previsto en el artículo 217 de la Ley General Tributaria , el cual fue inadmitido por la Subdirección General de Recursos y Reclamaciones con la Justicia, del Ministerio de Economía y Hacienda, por lo que se interpuso recurso contencioso-administrativo concluido con la sentencia ahora impugnada.

Tras ello, se alega que la doctrina del Tribunal Supremo, iniciada en la Sentencia de 18 de septiembre de 2001 , y consolidada como jurisprudencia en más de un centenar de sentencias dictadas tanto en recursos de casación ordinario (por todas, Sentencia de 25 de marzo de 2009, recurso de casación 3334/2006 ), como de unificación de de doctrina (por todas, Sentencia de 12 de noviembre de 2012, recurso de casación número 5/2005 ), y tanto bajo la vigencia del Real Decreto 391/1996, como del Real Decreto 1999/1981, es la de que el mero anuncio del recurso de alzada, sin formulación de alegaciones en el escrito de interposición, es una pretensión vacía de contenido que impide tener por planteado el recurso. Como ejemplo de ello, se indica que en el Fundamento de Derecho Quinto de la Sentencia de esta Sala de 6 de marzo de 2008 (recurso de casación 316/2004 ) se dijo:

"La interpretación conjunta de los arts. 121 y 123 del Real Decreto 391/1996 , al igual que la de sus homólogos arts. 131 y 133 del Real Decreto 1999/1981 , determina, forzosamente, dada la radicalidad de los requisitos formales establecidos en los mismos para la viabilidad del recurso de alzada en vía económico administrativa y para que éste goce de la virtualidad de un acto impugnatorio propiamente dicho, que su escrito de interposición, en el plazo improrrogable de 15 días contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución del TEAR que se intenta impugnar, contenga, ya, como algo ínsito y connatural al mismo, la exposición de los motivos en que se funde en cuanto que -como expresamente se precisa- no es procedente en la segunda instancia el trámite de puesta de manifiesto del expediente ni habrá período de alegaciones, debiendo formularse éstas en el mismo escrito de interposición.

De no observarse todos los condicionantes expuestos, no se estaría ante la presencia de un recurso de alzada ordinario en sentido estricto, con todos sus elementos de contraste justificativos, sino ante una virtual pretensión, vacía de contenido."

Se recalca que más adelante, se señala:

"En conclusión, ni el Real Decreto 1999/1981 ni el Real Decreto 391/1996 preveían un procedimiento de interposición del recurso de alzada ordinario distinto según que el recurrente fuera el propio reclamante o alguno de los órganos directivos legitimados para su interposición, sino un único procedimiento consistente en la formulación de alegaciones en el mismo escrito de interposición sin admitir posteriormente documento alguno, lo que convierte el anuncio previo en una pretensión vacía de contenido, como decíamos en la sentencia de 18 de septiembre de 2001 , impidiendo así tener por planteado el recurso".

Finalmente, en el Fundamento de Derecho Cuarto del escrito de interposición se concretan como Sentencias de contraste, la que acaba de hacerse referencia de 6 de marzo de 2008 -recurso de casación para la unificación de doctrina 316/2004 -, la de 25 de marzo de 2009 -recurso de casación 3334/2006 y la 12 de noviembre de 2009- recurso de casación para la unificación de doctrina 55/2005 ).

Dicho lo anterior, y antes de ofrecer nuestra respuesta al recurso interpuesto, debemos examinar nuestra competencia para conocer del mismo, toda vez que la misma es improrrogable, debiendo apreciarse incluso de oficio, según el artículo 7.2 de la Ley de esta Jurisdicción .

Pues bien, según el artículo 96.3 de la misma Ley "Sólo serán susceptibles de recurso de casación para la unificación de doctrina aquellas sentencias que no sean recurribles en casación con arreglo a lo establecido en la letra b) del artículo 86.2, siempre que la cuantía litigiosa sea superior a 30.000 euros."

Bajo esta previsión normativa, el recurso resulta inadmisible respecto de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 1992 y 1993, por cuanto su importe (2776,86 € y 2977,49 €) no alcanza el límite establecido en el artículo 96.3 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para acceso a esta modalidad casacional de unificación de doctrina. En cambio, sí resultaría admisible respecto de la liquidación del ejercicio 1991, en la que el importe, 88.913,57 € sí excede del indicado límite.

Ahora bien, en este último caso, tampoco se supera el test de la triple identidad -subjetiva, objetiva y causal- exigido por el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para que esta Sala pueda dar una respuesta de fondo al recurso contencioso-administrativo.

En efecto, como venimos diciendo en multitud de sentencias, el recurso de casación para la unificación de doctrina es un tributo al principio de igualdad en la aplicación de la Ley, y a través de ello se constituye en servidor del principio de seguridad jurídica, teniendo por objeto salvar las contradicciones en la interpretación y aplicación del ordenamiento jurídico que puedan producirse entre Tribunales del mismo orden jurisdiccional, siempre que se trate de las resoluciones que sean susceptibles de acceder a este recurso, según el artículo 96 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , ya que a tenor de dicho precepto, el recurso se podrá interponer:

1. ) Contra las sentencias dictadas en única instancia por las Salas de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, Audiencia Nacional y Tribunales Superiores de Justicia cuando, respecto a los mismos litigantes u otros diferentes en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, se hubiere llegado a pronunciamientos distintos.

2. ) Contra las sentencias de la Audiencia Nacional y de los Tribunales Superiores de Justicia dictadas en única instancia, cuando la contradicción se produzca con sentencias del Tribunal Supremo, en las mismas circunstancias señaladas con anterioridad.

Los principios de igualdad en la aplicación de la Ley y de seguridad jurídica están especialmente presentes en el precepto expresado cuando exige que las sentencias en comparación hubieren llegado a pronunciamientos distintos, respecto de los mismos litigantes y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales.

La consecuencia que ha de extraerse es que en esta modalidad casacional no se permite combatir de forma directa la interpretación y aplicación que del ordenamiento jurídico haya hecho la sentencia recurrida, sino solo a través de su comparación con las que, de forma contradictoria, hubieren llevado a cabo la sentencia o sentencias ofrecidas en contraste.

Dicho lo anterior, y confirmando lo antes expuesto, debemos dar la razón al Abogado del Estado que entiende que en el presente caso no concurre el presupuesto de identidad y contradicción exigidos por el artículo 96 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa .

En efecto, ante todo, en el caso de la sentencia impugnada, se impugna una resolución administrativa que declara la inadmisibilidad de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la resolución del TEAC de 7 de marzo de 2002, mientras que en las sentencias impugnadas se dictan en procedimientos judiciales en los que se impugnaban resoluciones del TEAC por incumplimiento de los requisitos formales establecidos para la interposición de recurso de alzada contra resoluciones de los Tribunales Económico-Administrativo Regionales.

Como consecuencia de ello, la sentencia impugnada contempla la pretensión de declaración de nulidad de pleno derecho de una resolución administrativa (la dictada por el TEAC), confirmada por sentencia firme de esta Sala y por tanto protegida por el principio de cosa juzgada, circunstancia no concurrente en ninguna de las sentencias de contraste, en las que se impugnaban las resoluciones del TEAC que no eran firmes, precisamente por haber interpuesto contra ellas recurso contencioso-administrativo por parte de los interesados, y, tras la sentencia de la Audiencia Nacional, recurso de casación, estimado por esta Sala y Sección en las Sentencias invocadas para contraste antes referidas.

En fin, la sentencia ahora recurrida, desestima el recurso de casación, pero por entender que no concurre la ausencia de procedimiento del artículo 217.1.e) de la Ley 58/2003 , General Tributaria, circunstancia no concurrente en las sentencias de contraste, en la que la estimación tiene su causa en la infracción de los artículos 121 y 123 del Real Decreto 391/1996 .

Las razones expuestas conducen a reconocer que no puede existir la necesaria contradicción en la interpretación del ordenamiento jurídico entre la sentencia impugnada y las de contraste.

Por todo ello, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina interpuesto, lo que debe hacerse con imposición de costas a la parte recurrente, si bien que, haciendo uso de la facultad establecida en el artículo 139.3 de la Ley de esta Jurisdicción , se limitan los derechos de la Administración del Estado por este concepto a la cantidad máxima de 2.000 euros.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución,