STS, 22 de Septiembre de 2014

PRIMERO .- Se impugna, mediante este recurso de casación en unificación de doctrina, la sentencia de fecha 5 de Octubre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 677/2009 .

Dicha sentencia confirma la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 24 de Marzo de 2009 en relación a la liquidación por el concepto de IRPF (ejercicio 2003) de la que resultaron importes a pagar de 43.620,96 y 41.595,42.

La parte recurrente plantea la siguiente cuestión: considera que se debe entender prescrito el procedimiento de gestión cuando transcurren mas de seis meses desde la fecha en que la Dependencia de Gestión recibe la resolución del TEAR anulatoria de la liquidación inicialmente girada hasta que se notifique la nueva liquidación.

La parte recurrente cita como de contraste cuatro sentencias dictadas por la Sala de lo Contencioso del TSJ de Castilla y León con sede en Valladolid que aplican lo previsto en el articulo 31.4 del Reglamento de la Inspección de Tributos (R.D. 939/1986) por ser supuestos anteriores a lo previsto en la Ley 58/2003 pero la parte recurrente considera que son supuestos a los que le es aplicable la misma solución. Considera la parte recurrente que la sentencia recurrida ha dado solución al asunto aplicando el articulo 150.5 de la LGT que, sin embargo, no fue citado por la parte recurrente por lo que se la sentencia ha incurrido en incongruencia.

Las sentencias que cita como de contraste, son las procedentes del TSJ de Castilla y León (sede de Valladolid) de fechas 15 de septiembre de 2008 (rec. 1703/2003 ), 24 de octubre de 2008 (rec.1668/2003 ), 22 de octubre (rec. 1906/2003 ) y 24 de octubre (rec. 1690/2003 ).

La sentencia objeto de recurso, transcribe lo previsto en el articulo 150.5 de la ley General Tributaria (ley 58/2003) cuando afirma que "5. Cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior. El citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución".

El argumento por el que la sentencia recurrida considera que no debe entenderse prescrito el procedimiento tributario, procede de lo que señala en su F.J. Segundo al reiterar lo dicho por esta Sala en la sentencia de fecha 24 de junio de 2011 y afirma que « el último apartado del artículo 150 de la Ley General Tributaria tiene un ámbito de aplicación muy claramente delimitado, pues se refiere a procedimientos inspectores en los que una resolución judicial o económico- administrativa, decreta la retroacción de actuaciones, que de esta forma quedan sin completar. Por ello, la Ley prevé que dichas actuaciones deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se produzca la retroacción, o en el de seis meses si aquél fuera inferior, computándose el plazo desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución.

Antes de la Ley 58/2003, General Tributaria no se preveía esta situación, lo que dio lugar a soluciones dispares de los órganos jurisdiccionales, pues mientras algunos consideraron que la demora de la Administración en la continuación de las actuaciones inspectoras se consideraba interrupción injustificada de las mismas, anulando los efectos interruptivos de la prescripción, otros entendieron que este tipo de situaciones no eran propiamente actuaciones inspectoras y debían regirse por las normas de ejecución de las resoluciones administrativas o jurisdiccionales, solución ésta adoptada por la Sentencias de esta Sala de 6 de junio de 2003 y 30 de junio de 2004 , ésta última dictada recurso de casación en interés de ley.

Sin embargo, tal como acabamos de indicar, la solución adoptada por la Ley General Tributaria de 2003 es la de considerar que cuando una resolución judicial o económico-administrativa ordena la retroacción de las actuaciones inspectoras, las de su ejecución tienen también el mismo carácter, estando sujetas al plazo de conclusión fijado expresamente y cuyo incumplimiento determina las consecuencias que se indican y a que nos vamos a referir.

Ante tal claridad expositiva no hacen falta muchos comentarios. En este caso, la liquidación combatida se origina después de un expediente de gestión, y no de inspección que es el supuesto previsto en el art. 150 LGT , invocado por la parte actora, y de ahí que el plazo de caducidad de seis meses previsto en el art. 150. 5, en relación con el apartado 1, LGT no sea de aplicación a este supuesto, sin necesidad de entrar en otras consideraciones respecto a su aplicación a este caso si el expediente hubiese sido de inspección.

Debe decaer por lo expuesto este motivo de oposición.»

SEGUNDO .- El recurso de casación para la unificación de doctrina, regulado en la Sección Cuarta, Capítulo III, Título IV ( arts. 96 a 99) de la Ley procesal de esta Jurisdicción, se configura como un recurso excepcional y subsidiario respecto del de casación propiamente dicho, que tiene por finalidad corregir interpretaciones jurídicas contrarias al ordenamiento jurídico, pero sólo en cuanto constituyan pronunciamientos contradictorios con los efectuados previamente en otras sentencias específicamente invocadas como de contraste, respecto de los mismos litigantes u otros en idéntica situación y, en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales. "Se trata, con este medio de impugnación, de potenciar la seguridad jurídica a través de la unificación de los criterios interpretativos y aplicativos del ordenamiento, pero no en cualquier circunstancia, conforme ocurre con la modalidad general de la casación -siempre que se den, desde luego, los requisitos de su procedencia-, sino "sólo" cuando la inseguridad derive de las propias contradicciones en que, en presencia de litigantes en la misma situación procesal y en mérito a hechos, fundamentos y pretensiones sustancialmente iguales, hubieran incurrido las resoluciones judiciales específicamente enfrentadas... No es, pues, esta modalidad casacional una forma de eludir la inimpugnabilidad de sentencias que, aun pudiéndose estimar contrarias a Derecho, no alcancen los límites legalmente establecidos para el acceso al recurso de casación general u ordinario, ni, por ende, una última oportunidad de revisar jurisdiccionalmente sentencias eventualmente no ajustadas al ordenamiento para hacer posible una nueva consideración del caso por ellas decidido. Es, simplemente, un remedio extraordinario arbitrado por el legislador para anular, sí, sentencias ilegales, pero sólo si estuvieran en contradicción con otras de Tribunales homólogos o con otras del Tribunal Supremo específicamente traídas al proceso como opuestas a la que se trate de recurrir" (S.15-7-2003).

Esa configuración legal del recurso de casación para la unificación de doctrina determina la exigencia de que en su escrito de formalización se razone y relacione de manera precisa y circunstanciada las identidades que determinan la contradicción alegada y la infracción legal que se imputa a la sentencia (art. 97).

Por ello, como señala la sentencia de 20 de abril de 2004 , "la contradicción entre las sentencias aportadas para el contraste y la impugnada debe establecerse sobre la existencia de una triple identidad de sujetos, fundamentos y pretensiones . No cabe, en consecuencia, apreciar dicha identidad sobre la base de la doctrina sentada en las mismas sobre supuestos de hecho distintos, entre sujetos diferentes o en aplicación de normas distintas del ordenamiento jurídico.

Si se admitiera la contradicción con esta amplitud, el recurso de casación para la unificación de doctrina no se distinguiría del recurso de casación ordinario por infracción de la jurisprudencia cuando se invocara la contradicción con sentencias del Tribunal Supremo. No se trata de denunciar el quebrantamiento de la doctrina, siquiera reiterada, sentada por el Tribunal de casación, sino de demostrar la contradicción entre dos soluciones jurídicas recaídas en un supuesto idéntico no sólo en los aspectos doctrinales o en la materia considerada, sino también en los sujetos que promovieron la pretensión y en los elementos de hecho y de Derecho que integran el presupuesto y el fundamento de ésta.".

Este mismo criterio resulta de sentencias recientes de esta Sala como la dictada con fecha 23 de Enero de 2012 (Rec. 2105/2011 ).

TERCERO .- En este caso, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina porque entre la sentencia recurrida y las sentencias de contraste no puede apreciarse una verdadera contradicción jurídica en su fundamentación jurídica.

Como acabamos de ver, la sentencia recurrida se basa en la aplicación de lo previsto en el articulo 150.5 de la LGT y se trata de una impugnación de la liquidación del IRPF correspondiente al ejercicio 2003.

En las sentencias citadas como de contraste, las liquidaciones son de años muy anteriores (ejercicios 1991 y 1992) y están dictadas antes de la entrada en vigor de la ley 58/2003 cuyo articulo 150.5 constituye el fundamento de la sentencia desestimatoria que se impugna. Por lo tanto, y ya desde el inicio, podemos apreciar como no concurren supuestos de igualdad sobre los que se proyecten doctrinas jurídicas contradictorias precisadas de unificación.

Los argumentos de las sentencias de contraste no tienen suficiente relación con el argumento empleado por la sentencia impugnada y hablan de «la aplicación analógica del artículo 31.4 RGIT a los procedimientos de gestión tributaria».

En efecto, la razón de decidir con base a la cual aprecian la prescripción invocada por las partes recurrentes, se encuentra en sus fundamentos jurídicos quinto o cuarto en los que se plantean la aplicabilidad de la doctrina contenida en la STS de 11 de julio de 2007 (rec. de cas. en interés de Ley 53/2005), llegando a dar una respuesta afirmativa por los siguientes argumentos, expuestos en síntesis:

1. Aplicación analógica del art. 31.4 RGIT a los procedimientos de gestión tributaria y no solo a los procedimientos de inspección.

2. La resolución impugnada del TEAR no ordenó la retroacción del procedimiento, sino que se limita a anular el acto administrativo impugnado y reconocer la posibilidad de que la oficina gestora pudiera practicar nueva liquidación.

3. El transcurso del plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones desde que la Dependencia de Gestión Tributaria reabrió la resolución del TEAR.

4. "En fin [añade] teniendo en cuenta lo anterior, parece claro que al carecer de efectos interruptivos ex artículo 31.4 RGIT las actuaciones en su dia iniciadas, ha transcurrido en exceso el plazo de cuatro años [...]".

Y la aplicabilidad o no, ratione temporis, del art. 150.5 LGT/2003 no es un dato intrascendente sino decisivo conforme a nuestra jurisprudencial. Así se deduce, ad exemplum, de nuestras sentencias de fechas 24 de junio de 2011 ( rec. de cas. 1908/2008) y 19 de diciembre de 2011 (rec. de cas. 2376/2010).

En la primera se razona: "...Finalmente, ha de señalarse que en Sentencias anteriores de esta Sala hemos puesto de relieve la trascendental modificación del régimen hasta ahora vigente que supone la entrada en vigor del artículo 150.5 de la Ley 58/2003 , General Tributaria".

Así, en la Sentencia de 3 de mayo de 2011 (recurso de casación número 6393/09 ), en relación con un supuesto al que no alcanzaba la vigencia del precepto antes indicado, se dijo (Fundamento de Derecho Segundo):

" Es cierto que el artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 va en la línea de proporcionar seguridad jurídica para casos como el aquí acaecido, estableciendo sobre el particular que, «[c]uando una resolución judicial o económico-administrativa ordene la retroacción de las actuaciones inspectoras, éstas deberán finalizar en el período que reste desde el momento al que se retrotraigan las actuaciones hasta la conclusión del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo o en seis meses, si aquel período fuera inferior», y que «[e]l citado plazo se computará desde la recepción del expediente por el órgano competente para ejecutar la resolución», pero este precepto no es aplicable a los hechos aquí enjuiciados por razones de vigencia, como afirma la Audiencia Nacional. Así lo hemos concluido también en las sentencias de 14 de marzo de 2008 (casación para la unificación de doctrina 314/04 , FJ 4º), 11 de julio de 2008 (casaciones para la unificación de doctrina 329/04 ; 337/04 ; 357/04 , y 419/04, FJ 4 º) o 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 410/04 , FJ 5º)".

En la segunda, se consideró: "...Todo ello confirma que no era aplicable al supuesto de autos la vigente Ley General Tributaria de 2003, ni su artículo 150.5 , sino el régimen la de 1963, criterio de aplicación temporal de la Ley General Tributaria ratificado, entre otras, en sentencias de 14 de marzo de 2008 (casación para la unificación de doctrina 314/04 , FJ 4º), 11 de julio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 329/04, FJ 4 º) y 18 de septiembre de 2008 (casación para la unificación de doctrina 410/04 , FJ 5º).

CUARTO.- Así pues, la presente contienda se ha de solventar acudiendo a la Ley General Tributaria de 1963.

Pues bien, conforme a la jurisprudencia sentada en aplicación de dicha Ley, se ha de descartar que los actos dictados por la Administración tributaria en ejecución de una resolución de los tribunales económico-administrativos o de un órgano jurisdiccional fueran, en sentido estricto, actuaciones inspectoras y no actos dictados en ejecución de las respectivas resoluciones, sometidas a un procedimiento específico que no era el de la aplicación de los tributos. Por ello, los eventuales retrasos en la ejecución de las resoluciones de las reclamaciones económico-administrativas no están sujetas a la reglamentación general sobre la inspección de los tributos. Tal y como hemos reiterado, por ejemplo, en la sentencia de 25 de octubre de 2010 (casación 4557/06 , FJ 2º) parece evidente, a la vista del artículo 90 de la Ley General Tributaria de 1963 , que la ejecución de una resolución económico-administrativa no forma parte de la actividad administrativa de gestión tributaria, por lo que no le conviene la previsión del artículo 23.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes (BOE de 27 de febrero), quedando al margen del ámbito propio de las actuaciones inspectoras a las que se alude en el artículo 31 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos , aprobado por Real Decreto 939/1986, de 25 de abril (BOE de 14 de mayo), para anudar a su interrupción injustificada por más de seis meses las consecuencias que el propio precepto dispone.

En consecuencia, no cabe llegar a las consecuencia pretendidas por la recurrente, ni acudiendo al artículo 150.5 de la Ley General Tributaria de 2003 -puesto que no era norma vigente ni aplicable al supuesto enjuiciado-, ni con arreglo al régimen jurídico de la Ley General Tributaria de 1963, porque esta posibilidad no era admitida por dicho régimen jurídico, a tenor de la interpretación que ha hecho esta Sala sobre la cuestión".

Por lo tanto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para unificación de doctrina una vez que resulta suficientemente acreditado que no concurre las identidades que harían contradictorias los razonamientos jurídicos; se trata de sentencias en las que se deciden sobre la impugnación de liquidaciones del mismo impuesto pero en relación a anualidades muy diversas (1991 y 1992 en un caso y 2003 en otro caso) en donde, se aplican normas diferentes y cuando se dictan las sentencias de contraste ni siquiera estaban en vigor la norma utilizada en los argumentos de la sentencia ahora impugnada.

CUARTO .- También procede rechazar el argumento utilizado por la parte recurrente y que hace referencia a que la sentencia impugnada ha utilizado como argumento para rechazar sus pretensiones lo previsto en el articulo 150.5 de la LGT de 2003 cuando ese precepto no había sido empleado por la parte recurrente en su escrito de demanda y entiende que se ha producido incongruencia omisiva.

En relación a este argumento, y según tenemos dicho ya en sentencias anteriores como la de fecha 10 de Octubre de 2011 (Recurso de casación para unificación de doctrina 441/2008 ), en la que se citaban otras anteriores, "en el recurso de casación para unificación de doctrina, se ha de partir de los hechos, fundamentos y pretensiones apreciados y valorados por la sentencia recurrida, sin que por tanto puedan tener trascendencia, ni se puedan valorar en este recurso extraordinario de casación, las omisiones o falta de valoración de la sentencia recurrida, que sí pueden hacerse por la vía de la incongruencia en el recurso de casación ordinario", más recientemente, en la Sentencia de 11 de diciembre de 2007 concluimos que "la invocación por la parte en la contestación a la demanda y falta de consideración en la sentencia de la inidoneidad del perito, podría servir de fundamento de un motivo de casación por incongruencia en el ámbito de un recurso de casación ordinario, pero no podía fundar el recurso de casación para la unificación de doctrina en cuanto no reflejaba una interpretación o aplicación contradictoria de la ley, ya que en la sentencia recurrida no existía pronunciamiento al respecto"; en la Sentencia de 1 de febrero de 2008 declaramos una vez más que el vicio de incongruencia de la Sentencia no podía ser objeto del recurso de casación instado "por no sentar doctrina alguna sobre la congruencia de las resoluciones judiciales, (...) ni aportarse sentencia de contraste sobre el deber de congruencia".

En definitiva, la finalidad del recurso de casación para la unificación de doctrina, es respetar el principio de seguridad jurídica y proteger el principio de igualdad en la aplicación de la ley; por ello, la función depuradora sigue a su función básica de evitar en casos iguales enjuiciamientos diferentes; cuando no son posibles términos de comparación, pues la sentencia de instancia no se pronuncia sobre la cuestión planteada, por resultar inexistente en la sentencia doctrina legal alguna por haber guardado silencio al respecto, el recurso de casación para la unificación de doctrina pierde su finalidad y le está vedado a este Tribunal entrar a examinar la legalidad ad intra de lo actuado.

QUINTO .- En atención a todo lo expuesto, procede declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, lo que determina la imposición de las costas a la entidad recurrente en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 93.5, en relación con el art. 139, ambos de la LJCA .

La Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.3 de la LJCA , señala 2.000 euros como cuantía máxima de los honorarios del Letrado, a los efectos de las referidas costas.

Por lo expuesto, en nombre del Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del Pueblo español, nos confiere la Constitución.

Que debemos declarar no haber lugar al recurso de casación para la unificación de doctrina, interpuesto por la representación procesal de Violeta y Damaso , contra la sentencia de fecha 5 de Octubre de 2011, dictada por la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, en el recurso contencioso administrativo tramitado con el numero 677/2009 , sentencia que queda firme; con imposición a la parte recurrente de las costas causadas, si bien, la Sala, haciendo uso de la facultad que otorga el art. 139.3 de la LRJCA , señala en 1.500 euros la cifra máxima por honorarios de Letrado de la parte recurrida.

Así por esta nuestra sentencia, que se insertará en la Colección Legislativa, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos Rafael Fernandez Montalvo Manuel Vicente Garzon Herrero Emilio Frias Ponce Joaquin Huelin Martinez de Velasco Jose Antonio Montero Fernandez Manuel Martin Timon Juan Gonzalo Martinez Mico PUBLICACION.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente don Rafael Fernandez Montalvo, estando constituida la Sala en audiencia pública, lo que, como Secretaria de la misma, CERTIFICO .