STS, 2 de Febrero de 1996

D. Salvador donó a su hija Dª Elisa , en escritura pública de fecha 13 de Junio de 1985, autorizada ante el Notario de Bilbao D. Agustín Ruiz y Salas, nº 2176 de su protocolo, la titularidad de la farmacia que hasta esa fecha venía figurando a nombre del donante en los distintos registros colegiales y administrativos, situada en la calle DIRECCION000 , nº NUM000 , Bilbao, simultáneamente, el donante, conservando la propiedad del local, mobiliario, utensilios y enseres, los arrendó a su hija por el precio de

50.000 pts.mensuales.

Dª Elisa presentó con fecha 22 de Enero de 1985, Declaración-Liquidación por Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, nº 2426, por el concepto de arrendamiento de local con una base imponible de 1.800.000 pts., y una cuota, que ingresó, de 36.000 pts.

La Delegación de Hacienda y Finanzas de la Diputación Foral de Vizcaya procedió con fecha 31 de

Mayo de 1985 a comprobar el valor de la transmisión de la titularidad de la farmacia, señalando un valor de

13.500.000 pesetas, con la siguiente motivación: "Se ha estudiado el volumen de ventas, compras, y rendimiento neto del negocio. Tanto el declarado por el contribuyente, como el estimado por esta Inspección", acuerdo que fué notificado a la interesada con fecha 17 de Junio de 1985.

Doña Elisa interpuso con fecha 3 de Julio de 1985 reclamación económico-administrativa ante el Tribunal Económico- Administrativo de la Diputación Foral de Vizcaya, impugnando el acuerdo de comprobación de valor, alegando lo siguiente: 1º) La autorización administrativa de apertura y funcionamiento de una farmacia es configurada por la doctrina y por la jurisprudencia como una forma de actuación administrativa, que no incorpora o constituye un derecho en la esfera jurídica del administrado (como acontece en las concesiones), sino que se limita a levantar una prohibición que impedía el ejercicio de un derecho preexistente, en consecuencia la trasmisión de esa licencia o autorización no implica transferencia o traslación patrimonial alguna. 2º) El titular farmacéutico es un profesional que ejerce funciones, actividades y servicios asistenciales farmacéuticos, así como de salud pública, que necesita, para desarrollar su actividad, de un local y de una licencia o autorización administrativa, y ésta es la que el donante transmitió a su hija. No hay, pues, transmisión patrimonial alguna. 3º) El acuerdo de la comprobación del valor, recurrido, carece de motivación y debe ser anulado. La recurrente suplicaba se dictase resolución anulando el acuerdo de comprobación, por no existir valor liquidable alguno, por tratarse de acto no sujeto al Impuesto sobre Sucesiones y subsidiariamente se anulase la comprobación del valor,por defecto de forma. El Tribunal Económico- Administrativo Foral de Vizcaya dictó resolución (reclamación nº 3481/85), de fecha 26 de Diciembre de 1985, desestimando íntegramente la reclamación.

Contra esta resolución, Dª Elisa interpuso recurso contencioso-administrativo ante la Sala de lo Contencioso Administrativo, de la entonces Audiencia Territorial de Bilbao, formulando demanda con similares alegaciones, suplicando se anulase el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Foral de Vizcaya referido y el acuerdo de comprobación de valor que había impugnado mediante dicha reclamación. La Diputación Foral de Vizcaya se opuso, alegando lo que estimó conveniente a su derecho. La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco dictó Sentencia con fecha 19 de Abril de 1991, estimando en parte el recurso, con dos pronunciamientos: 1º) Que el traspaso de la autorización o licencia, inseparable de la transmisión de la empresa, tiene carácter económico y constituye hecho imponible del Impuesto General sobre las Sucesiones. 2º) Que el acuerdo de comprobación del valor debe ser anulado por falta de motivación.

Doña Elisa impugnó la anterior sentencia mediante el presente recurso de apelación; admitido a trámite fueron emplazadas las partes ante esta Sala Tercera, compareciendo Dª. Elisa , representada por el Procurado D. Luis Pulgar Arroyo, como parte apelante y la Diputación Foral de Vizcaya, debidamente representada por su Letrado, como parte apelada; acordada la sustanciación por el trámite de alegaciones escritas y recibidos los expedientes administrativos, y los autos jurisdiccionales, fueron puestos de manifiesto a las partes, junto con el rollo de este recurso; la recurrente Dª Elisa presentó alegaciones similares a las formuladas en la vía administrativa y en la vía jurisdiccional de instancia, suplicando "se revoque la sentencia apelada y en su lugar se dicte otra por la que, con estimación del fundamento principal de la demanda, se declare nulo y sin efecto el acto administrativo impugnado (de comprobación de valores de 31 de Mayo de 1985) por no estar sujeta al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones la transmisión de la licencia operada en la escritura de donación de que se trata"; la Diputación Foral de Vizcaya presentó las alegaciones que estimó convenientes a su derecho, suplicando la desestimación del recurso y la confirmación de la sentencia recurrida; ultimada la sustanciación y tramitación del recurso de apelación, se señaló para deliberación y fallo el día 31 de Enero de 1996, fecha en la que tuvo lugar el acto.

Se aceptan los fundamentos de la sentencia apelada, que se consideran plenamente acertados.

La cuestión que se suscita en el presente recurso de apelación es dilucidar si la donación de la titularidad de una farmacia, reservándose el donante la propiedad del local, mobiliario, utensilios y enseres, que en el mismo acto arrienda a la donataria, es una transmisión patrimonial valuable o no, y en consecuencia si procede o no su tributación por el Impuesto General sobre las Sucesiones. Obviamente, el arrendamiento no ha planteado problema alguno, habiéndose autoliquidado y declarado conforme por la Oficina gestora.

El Impuesto sobre Sucesiones ha sido regulado por primera vez por la Diputación Foral de Vizcaya, por la Norma foral 11/1985, de 28 de Noviembre, y el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, por la Norma Foral 10/1985, de 28 de Noviembre, en consecuencia de conformidad con lo preceptuado por la Disposición Adicional Primera de la Ley 12/1981, de 13 de Mayo, por la que se aprobó el Concierto Económico con la Comunidad Autónoma del País Vasco, que dispone:" Hasta tanto se dicten, por las Instituciones competentes de los Territorios Históricos, las disposiciones necesarias para la aplicación del presente Concierto económico, se aplicarán las normas vigentes en el territorio de régimen común, las cuales, en todo caso, tendrán carácter de Derecho supletorio", y dado que la donación de la titularidad de la farmacia se formalizó por escritura pública de 13 de Junio de 1985, la normativa aplicable era la del Estado, vigente en dicha fecha, razón que justifica la admisibilidad de este recurso de apelación, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 58 de la Ley 38/1988, de 22 de Diciembre, de Demarcación y Planta judicial.

Como la donación se acordó y se aceptó por escritura pública de fecha 13 de Junio de 1985, es aplicable la Disposición Final Quinta de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, que preceptúa: "No obstante lo establecido en la disposición final primera (entrada en vigor de la Ley 32/1980, de 21 de Junio, el 1 de Julio, dicho año), hasta que entre en vigor la Ley del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, la tributación de las donaciones, de cualquier clase que sean, se exigirá por las normas relativas al Impuesto General sobre las Sucesiones, actualmente vigente, y con la aplicación, en su caso, de lo previsto en los artículos 63 y 64 del Texto refundido del Impuesto sobre Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos JurídicosDocumentados, aprobado por Decreto 1.018/1967, de 6 de Abril".

La Norma Foral 11/1985, de 28 de Noviembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones entró en vigor con posterioridad a la donación citada, luego en este recurso de apelación debe ser aplicado el Texto refundido citado de 6 de Abril de 1967.

El artículo 18 del Texto refundido de 6 de Abril de 1967 (Libro Primero.Impuesto General sobre Sucesiones) dispone que "están sujetas las adquisiciones por herencia o legado (y por donaciones como consecuencia de la remisión acordada por la Disposición Adicional Quinta de la Ley 32/1980, de 21 de Junio) de bienes, derechos y acciones de cualquier naturaleza". A continuación, el artículo 24, que regula la base imponible dispone:" 1. En las adquisiciones "mortis causa" (o por donación como se ha indicado) servirá de base el verdadero valor de la participación individual de cada causahabiente, la cual se estimará con sujeción a las reglas contenidas en el artículo 70...".

El artículo 70, incluido en el Libro Segundo, Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, y dedicado a regular su base imponible, dispone que "servirá de base imponible:1º En las transmisiones, el valor de los bienes y derechos declarados por los interesados, a menos que la comprobación administrativa arrojase uno superior...". Acto seguido el artículo 70 contiene una compleja serie de reglas especiales de determinación de la base imponible, que no interesan al caso. El problema pues, queda reconducido a determinar si la donación de la titularidad de la farmacia constituye o no una transmisión patrimonial valuable, de conformidad con los principios y normas del Impuesto General sobre las Sucesiones, que como se ha indicado son, por remisión, los del Impuesto General sobre las Transmisiones Patrimoniales.

Como tarea previa es necesario precisar, cosa que no ha hecho ninguna de las partes, cual es la consideración o naturaleza tributaria del ejercicio de la actividad de farmacéutico, entendiendo por tal el que profesa la farmacia y el que la ejerce, según dice el Diccionario de la Real Academia Española.

Las Tarifas de la Licencia Fiscal del Impuesto Industrial, aprobadas por Orden Ministerial de 15 de Diciembre de 1960, dictadas en uso de la autorización conferida por el artículo 128 de la Ley de Reforma Tributaria de 26 de Diciembre de 1957, clasificó a las farmacias en el epígrafe 5.546, con la siguiente definición:" Venta al por menor de específicos y preparados farmacéuticos y de plantas o hierbas medicinales: Cuota de clase 2ª. Este apartado autoriza la venta al por menor de aguas medicinales, algodón en rama, gasas, compresas y artículos análogos; de alcohol neutro y desnaturalizado y objetos y enseres propios de las llamadas "Farmacias", como termómetros, agujas hipodérmicas, jeringuillas, etc.".

Las Tarifas de Licencia Fiscal, aprobadas por Orden Ministerial de 15 de Diciembre de 1960, tienen una importancia grande, porque son el reflejo de la extinción de la antigua Contribución Industrial, de Comercio y Profesiones y de la Contribución sobre Utilidades de la Riqueza Mobiliaria, llevada a cabo por la Ley de Reforma Tributaria de 26 de Diciembre de 1957, que en su lugar, y en cuanto interesa al caso, creó el Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, en el que se incluyeron, entre otros los profesionales, y el Impuesto Industrial, que integraba la Cuota de Beneficios y la Cuota de Licencia Fiscal.

Antes de la Reforma Tributaria de 26 de Diciembre de 1957, los farmacéuticos tributaban por Contribución Industrial, de Comercio y Profesiones, en la Tarifa 5ª, Profesionales, en cambio a partir de la vigencia de dicha Ley, los farmacéuticos se clasificaron tributariamente como vendedores al menor, epígrafe

5.546 y pasaron a estar sujetos a la Cuota de Beneficios del Impuesto Industrial, es decir tributariamente dejaron totalmente de ser considerados como "profesionales libres", para tener la consideración de "vendedores al por menor de específicos y preparados farmacéuticos".

Conviene aclarar que los Doctores y Licenciados en Farmacia, que ejercieran como profesionales libres (análisis químicos, bacteriológicos, etc.), fueron incluidos aparte de la actividad de farmacia, en el epígrafe 23 de las Tarifas de la Cuota de Licencia Fiscal del Impuesto sobre los Rendimientos del Trabajo Personal, aprobadas por Orden Ministerial de 15 de Enero de 1958.

Posteriormente, las Tarifas de Licencia Fiscal de Actividades Comerciales e Industriales, aprobadas por el Real Decreto 491/1981, de 27 de Marzo, clasificaron a las farmacias en el epígrafe 644.211, con la siguiente redacción. "Farmacias, o sea establecimientos donde se dispensan para el consumo directo específicos y preparados farmacéuticos, tanto de uso humano como animal".

En las Notas de este epígrafe se indican diversos artículos no estrictamente medicamentos que también pueden dispensar o vender las farmacias, sin pago de otra cuota.Queda claro, pues, que las farmacias tienen la consideración fiscal de establecimientos comerciales y sus rendimientos no son profesionales, sino rentas mixtas derivadas del trabajo y del capital, lo que fiscalmente se denominan "rendimientos de las explotaciones".

No obstante lo anterior, concurren en la actividad de farmacia tres características peculiares, que conforman su ejercicio, y que son:1ª) El ejercicio de esta actividad sólo pueden realizarla las personas físicas que hayan obtenido el título universitario de licenciado o doctor en farmacia. 2ª) La propiedad de la Oficina de farmacia debe pertenecer necesariamente a un farmacéutico. 3ª) No existe el derecho de libre establecimiento de farmacias, antes al contrario, el número de éstas se halla limitado en función de la población de las ciudades, villas y pueblos y de su distribución geográfica y además su localización en concreto se halla regulada de modo que deben mantenerse obligatoriamente ciertas distancias.

Esta especial regulación del ejercicio de la actividad de farmacia, cuya justificación no hace al caso, genera desde el punto de vista económico-empresarial beneficios propios de una organización oligopolista de la oferta y, además, dentro de los grandes núcleos de población produce junto al beneficio comercial lo que en Economía se llaman rentas de situación, derivadas precisamente de la imposibilidad de establecer nuevas farmacias en el círculo de adscripción e influencia de las existentes.

El establecimiento concreto (Oficina de farmacia) que posee cada farmacéutico, tiene indudablemente un valor económico, que resulta de actualizar la corriente esperada de rendimientos derivados de su explotación, de ahí que sea de conocimiento general la existencia de traspasos de farmacias, a título oneroso, por el precio que refleja el valor económico de las respectivas oficinas de farmacia, de manera que su transmisión a título lucrativo, por donación, esta sujeta al Impuesto sobre Sucesiones.

Conviene aclarar que unas veces se transmite la totalidad del patrimonio afecto a la explotación de la farmacia, incluido por tanto el local, el mobiliario, los utensilios, los enseres y las existencias, y, obviamente, el derecho de establecimiento, derivado de la licencia o autorización administrativa correspondiente, además del fondo de comercio (clientela, etc.), y otras veces, como es el caso de autos, se transmite el negocio de farmacia, manteniendo, sin embargo, el donante la propiedad del local, mobiliario, utensilios y enseres, que ha arrendado a la donataria. Esta peculiar manera de actuar no desvirtúa la tesis de que la transmisión de la explotación o titularidad de la farmacia implica para la donataria una adquisición patrimonial valuable, sujeta en consecuencia al Impuesto General sobre las Sucesiones.

Debe rechazarse, por tanto, la tesis mantenida por la recurrente que insiste en afirmar que la donación consiste solamente en la transmisión de una pura y simple licencia o autorización de las requeridas para el ejercicio de una actividad personal del titular de las mismas, prevista en el artículo 13.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto 3.050/1980, de 30 de Diciembre, acto que no comporta transmisión patrimonial alguna.

La donación de que se trata, y esto es fundamental, implica la transmisión de un negocio comercial, el de farmacia, aunque el local, mobiliario, instrumentos y otros enseres se utilicen por la donataria mediante arrendamiento, adquiriendo el negocio, con el derecho a las limitaciones de número y localización geográfica expuestas, porque la transmisión de la farmacia lleva indiscutiblemente unida la transmisión de la licencia o autorización de establecimiento.

La recurrente, con indudable habilidad dialéctica, ha tratado en todas las instancias de reconducir la donación a la sola transmisión de la licencia o autorización, apoyándose en un planteamiento "ad hoc", cual es la reserva por parte del donante de la propiedad de los principales activos materiales de la farmacia, como son el local, el mobiliario, los instrumentos y demás enseres, cuyo uso ha cedido mediante arrendamiento, silenciando toda referencia a las existencias, activo clave en la transmisión y funcionamiento posterior de la farmacia, para así vaciar patrimonialmente la Oficina de farmacia, y aparentar que solo se transmite la licencia o autorización, porque como se sabe la constitución y transmisión de las licencias o autorizaciones requeridas para el ejercicio de una actividad personal del titular de la misma no estaban comprendidas en el artículo 54.8º del Texto refundido de los Impuesto Generales de Sucesiones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de 6 de Abril d 1967, relativo a las concesiones administrativas, ni en el artículo 61, de dicho Texto refundido en el que se incluían como concesiones administrativas a los efectos del impuesto, solamente determinadas autorizaciones (aguas minero-medicinales, muelles, astilleros y embarcaderos, almadrabas,etc.), entre las cuales, no se encontraban obviamente las farmacias, tratamiento fiscal que ha permitido a la recurrente sostener que la transmisión por donación de la licencia o autorización de establecimiento de una farmacia, no tributa por Impuesto sobre Sucesiones, apoyándose no en los preceptos del Texto refundido de 6 de Abril de 1967,que es el aplicable a este caso, sino en el artículo 13.2 del Texto refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales de 30 de Diciembre de 1980, que declara, con más rotundidad, no sujetas dichas licencias o autorizaciones.

Resumiendo, las razones que justifican el rechazo de la tesis de la recurrente son: Primera. Nos hallamos ante la transmisión de un negocio de comercio al por menor de específicos y preparados farmacéuticos, con exclusividad, en una determinada zona poblacional, situación que genera un beneficio propio de un mercado imperfecto (oferta oligopolística) y una renta de situación, operación valuable, es decir patrimonial, cuya transmisión a título lucrativo "inter vivos" esta sujeta al Impuesto General sobre las Sucesiones. Segunda. Constituye un hábil argucia el pretender subsumir la transmisión del negocio de farmacia, dentro del simple cambio o subrogación en la titularidad de una farmacia, como cesión pura y simple de una licencia o autorización para el ejercicio de una actividad personal del titular de la misma, porque ello implica ignorar las características peculiares del ejercicio de la actividad de farmacia, que como se ha explicado, dan lugar, por razón del "numerus clausus" de las farmacias y de su especial localización geográfica, a derechos de "exclusividad comercial", de carácter patrimonial, que constituyen el elemento fundamental de la transmisión del negocio de farmacia, acto que es por tanto, susceptible de imposición. Tercera. Por último, y esto es muy importante, en el caso de autos no solo ha existido la transmisión por donación de la titularidad de la farmacia, como pretende la recurrente, sino que ésta transmisión junto con el arrendamiento del local, de los utensilios y enseres, y de la cesión del fondo del comercio, implica la transmisión de un negocio comercial en marcha, pues nada impide que una explotación económica se lleve a cabo utilizando activos, no en propiedad, sino arrendados, cumpliéndose en este caso el requisito exigido en la Base XVI, apartado 7º, de la Ley de Bases de Sanidad de 25 de Noviembre de 1944 y artículo 103.4 de la Ley General de Sanidad de 25 de Abril de 1986, de que la propiedad de la Oficina de farmacia corresponda a un farmacéutico, porque en este caso cumple tal requisito el donante.

Afirmado lo anterior, debe aceptarse el fundamento de derecho de la sentencia apelada que anula el acuerdo de comprobación del valor por falta de motivación, cuestión, por otra parte, aceptada por la Diputación Foral de Vizcaya, y, a mayor abundamiento, esta Sala entiende, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 117 del Texto refundido citado, de 6 de Abril de 1967, aplicable al caso, que es necesario que la Oficina competente se pronuncie por el medio ordinario de comprobación que considere mas apropiado. Por lo que parece, la Oficina se ha inclinado por el medio referido en el número 12, de dicho artículo 117, que es la valoración por un funcionario técnico, con título adecuado a la naturaleza de los bienes o derechos transmitidos. En el acuerdo de valoración nº 460/85, de fecha 13 de Junio de 1985, no se indica el título facultativo o el Cuerpo de pertenencia del funcionario que ha llevado a cabo la valoración.

La valoración, como ha sostenido esta Sala en una doctrina jurisprudencial consolidada, debe motivarse suficientemente. De la simple lectura de la pretendida motivación que aparece en el acuerdo y que textualmente dice:" Se ha estudiado el volumen de ventas, compras y rendimiento neto del negocio. Tanto el declarado por el contribuyente, como el estimado por esta inspección", se deduce su absoluta carencia de auténtica y verdadera motivación. En consecuencia, es obligado indicar en el acuerdo de comprobación del valor: 1º) El método de valoración utilizado, dentro de los diversos que admite esta técnica de valoración (existe una bibliografía abrumadora sobre esta materia). 2º) Las cifras de volumen de ventas, compras y rendimiento neto del negocio, no sólo las declaradas por el donante, sino también, y esto es fundamental, las estimadas por la Inspección, que no ha conocido la recurrente. 3º) La ponderación y relación de estas cifras con el valor de lo transmitido. 4º) El tipo o tasa de actualización utilizada y su justificación.

La ausencia de una auténtica y verdadera motivación convierte el acuerdo de comprobación del valor en un acto arbitrario, que produce la indefensión del contribuyente, que nada puede alegar ni argumentar por cuanto se halla ante un completo vacío de razones y criterios que puedan ser discutidos de contrario, todo ello hace que deba ser anulado el acuerdo de comprobación del valor de los bienes y derechos transmitidos, por contravenir lo dispuesto en el artículo 121.2 de la Ley General Tributaria de 28 de Diciembre de 1963 y la interpretación mantenida por una constante jurisprudencia de esta Sala Tercera.

No apreciándose temeridad ni mala fé, no procede, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional, acordar la expresa imposición de las costas.

Por las razones que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el Pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente

Se desestima el recurso de apelación interpuesto por Dª Elisa , contra la Sentencia dictada con fecha 19 de Abril de 1991 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el recurso contencioso- administrativo nº 521/1987.

Se confirma la sentencia apelada.

Sin expresa imposición de las costas.

Así por esta nuestra sentencia, definitivamente juzgando, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-