STS, 14 de Diciembre de 1995

La Sentencia nº 57 dictada con fecha 4 de Febrero de 1991 por la Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, desestimó el recurso contencioso- administrativo nº 202 del año 1990, interpuesto por D. Pedro Antonio , confirmando la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo y la liquidación recurrida, concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1984.

D. Pedro Antonio , representado por el Procurador D. Alejandro González Salinas, ha interpuesto el presente recurso de apelación; emplazadas las partes ante esta Sala Tercera del Tribunal Supremo, se personaron D. Pedro Antonio , como apelante y el Abogado del Estado, en representación y defensa de la Administración General del Estado, como parte apelada; acordada la sustanciación del recurso de apelación por el trámite de alegaciones escritas, se pusieron de manifiesto a las partes,los expedientes administrativos y los autos jurisdiccionales; junto con el rollo de apelación; las partes presentaron las alegaciones que estimaron convenientes, pidiendo D. Pedro Antonio , la revocación de la sentencia apelada, y el Abogado del Estado su confirmación; terminada la tramitación del recurso de apelación, se señaló para deliberación y fallo el día 12 de Diciembre de 1995, fecha en que tuvo lugar el acto.

D. Pedro Antonio , abogado no ejerciente, solicitó la devolución de 765.702 pesetas por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1984. La Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación de Hacienda de Gerona practicó liquidación provisional, en la que anuló las deducciones hechas por el interesado en su declaración, por los conceptos de rendimiento negativo de capital inmobiliario, 2.449.155 pesetas y rendimiento negativo de la actividad profesional de abogado, 371.890 pesetas, anulación que produjo una cuota a devolver de 25.117 pesetas.

Contra esta liquidación provisional presentó la parte actora recurso de reposición, consecuencia del cual la Delegación de Hacienda ordenó la comprobación administrativa de la declaración; efectuado dicho trámite por la Inspección de Hacienda, ésta emitió informe considerando ajustada a Derecho la liquidación impugnada, por lo cual la Oficina gestora procedió a desestimar el mencionado recurso de reposición. Posteriormente, formuló reclamación económico-administrativa que le fué desestimada y contra esta reclamación interpuso recurso contencioso-administrativo que también le fué desestimado.

La primera cuestión que se plantea en este recurso de apelación es decidir si procede o no admitir la deducción como gasto de: a) 86.390 pesetas pagadas a la Mutualidad General de la Abogacia;

2. 10.000 pesetas, de cuota como miembro del Colegio de Abogados; c) 50.000 pesetas de amortización de bienes afectos a la actividad profesional de abogado; y d) 186.000 pesetas por "otros gastos deducibles", en total, 371.890 pesetas, que generaron un rendimiento negativo de 371.890 pesetas.

   A efectos de la deducción del pretendido gasto "a)", conviene señalar que el hecho imponible viene regido por la Ley 44/1978 y el Reglamento aprobado por Real Decreto 2.384/1981, a cuyas normas ha de estarse en el presente caso; sin perjuicio de que se pudiera llegar a solución distinta en el supuesto de que el hecho imponible estuviera sometido a la vigente Ley 18/1991, de 6 de junio, dado el régimen que establecen sus artículos 71-1 y 78-4-a), el cual a su vez queda afectado por la nueva ordenación en materia de seguros, llevada a cabo por la Ley 30/1995, de 8 de Noviembre.

   El artículo 3º de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, define el hecho imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de modo analítico, afirmando: "2. Componen la renta del sujeto pasivo:

1. Los rendimientos del trabajo personal. b) Los rendimientos de las explotaciones económicas de toda índole y los derivados de actividades profesionales o artísticas. c) Los rendimientos derivados de cualquier elemento patrimonial que no se encuentre afecto a las actividades referidas en la letra anterior. d) Los incrementos de patrimonio determinados de acuerdo con lo prevenido en esta Ley".

   El artículo 18 de la misma Ley define los rendimientos de actividades profesionales y empresariales, disponiendo en su apartado 2. que "el rendimiento neto de las actividades profesionales y empresariales se determinará por la diferencia entre la totalidad de los ingresos, incluso el autoconsumo, las subvenciones y demás transferencias corrientes y los gastos pertinentes, enumerados en el artículo 19 de esta Ley".

   A continuación, el artículo 19 dispone: " 1. Para la determinación de los rendimientos netos a que se refieren los artículos 14,16,17 y 18 de esta Ley, se deducirán, en su caso, de los rendimientos íntegros obtenidos por el sujeto pasivo los gastos necesarios para la obtención de aquellos y el importe del deterioro sufrido por los bienes de que los ingresos procedan, entre los que pueden enumerarse los siguientes:.....".

   Al amparo de esta disposición, el actor ha pretendido deducirse como gasto las cantidades pagadas a la Mutualidad General de la Abogacía y al Colegio de Abogados, a la amortización de bienes afectos a la actividad de abogado, y otros diversos gastos, deducciones a todas luces improcedentes, por la sencilla razón que D. Pedro Antonio ha reconocido que es abogado no ejerciente, o lo que es lo mismo que está dado de baja en la Licencia Fiscal de Profesionales y Artistas y que no ejerce ni actúa como abogado, razón por la cual no es posible admitirle dichos gastos, como partidas deducibles a efectos de la determinación de un rendimiento neto profesional que ha de considerarse de imposible existencia.

   Es indiferente que la pertenencia a la Mutualidad General de la Abogacía sea obligatoria para los Abogados no ejercientes, por razón de la continuación y vigencia del vínculo colegial, decisión ésta última que los abogados pueden adoptar libre y voluntariamente, cuando dejan de ser profesionales ejercientes, pero desean mantener su calidad de miembros de una Corporación pública, como es el Colegio de Abogados, porque desde el punto de vista fiscal es indudable que no ejercen una actividad profesional, y no pueden, por tanto, incurrir en gastos deducibles "profesionales".

   No obstante, deben analizarse cuidadosamente todos y cada uno de dichos gastos, a efectos de determinar su naturaleza y tratamiento fiscal, una vez decidido que no pueden encuadrarse en la inexistente actividad profesional de abogado.

   La cantidad de 86.390 pesetas abonada a la Mutualidad General de la Abogacía no es, pues, gasto deducible al amparo de lo dispuesto en el artículo 19, apartado 1, primero, letra b), de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, pero, en cambio, sí puede ser considerada como "Deducción en la cuota", en concepto de gastos personales, según preceptúa el artículo 29, letra e), apartado 1), de dicha Ley, que dispone: "De la cuota que resulte de la aplicación de la tarifa se deducirá:..."e)En concepto de gastos personales:1) El 15 por 100 de las primas satisfechas por razón de contratos de seguro sobre la vida, muerte, o invalidez... así como de las cantidades abonadas con carácter voluntario a Montepíos laborales y Mutualidades, cuando amparen, entre otros, el riesgo de muerte o invalidez". La cantidad de 10.000 pesetas, abonada en concepto de cuota del Colegio de Abogados, puede acogerse también a las deducciones de la cuota por gastos personales, al amparo de lo dispuesto en el artículo 29, letra h), de la Ley 44/1978, que dispone:"De la cuota que resulte de la aplicación de la tarifa se deducirá:...h)El 15 por 100 de las cantidades donadas a establecimientos, instituciones, fundaciones o asociaciones...clasificadas o declaradas benéficas o de utilidad pública...", pues los Colegios Profesionales, como el de Abogados, tienen el carácter deCorporaciones públicas institucionales que, además de defender los intereses de sus miembros, ejercen diversas funciones públicas que les atribuyen las leyes.

   La cantidad de 50.000 pesetas cuya deducción como gasto pretende el actor, en concepto de amortización de bienes afectos a la actividad profesional de abogado, no puede admitirse por las razones expuestas, y tampoco puede reflejarse la depreciación que experimentan dichos bienes, como disminución patrimonial, porque en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, solo se computan las disminuciones "realizadas", es decir las constatadas como consecuencia de una alteración patrimonial.

   En cuanto a los "gastos diversos" inherentes a la actividad de abogado, no puede admitirse su deducción, porque no se cumple, como hemos indicado, la premisa lógica fundamental de ejercicio de la actividad de abogado, incurriendo D. Pedro Antonio , con su pretensión, en una clara y flagrante contradicción.

La segunda cuestión planteada se refiere a que la parte actora ha probado que llevó a cabo la rehabilitación de su vivienda habitual, acogiéndose al Real Decreto 2.329/1983, de 28 de Julio, y Orden Ministerial de 21 de Noviembre de 1983, como "rehabilitación protegida de promoción privada", con un presupuesto protegible máximo de 2.193.748 pesetas (Expediente nº RH-8/84 del Departamento de Política Territorial y Obras Públicas, Dirección General de Arquitectura y Vivienda, de la Generalidad de Cataluña), a cuyo efecto la Caixa de Barcelona le concedió un préstamo con fecha de 19 de Diciembre de 1984, por importe de 2.193.000 pesetas, cuya primera entrega por importe bruto de 1.864.050 pesetas, se hizo en dicha fecha. Existen otros dos prestamos concedidos por la Caixa de Barcelona a su cónyuge Dª. Celestina , el 24 de Mayo de 1983, por cuantía de 1.000.000 pesetas, y el 13 de Febrero de 1984, por cuantía de 1.600.000 pesetas.

La parte actora se dedujo como gastos a efectos de determinar los rendimientos de capital inmobiliario, derivados de su propia vivienda habitual, diversos conceptos que de modo confuso titula "hipot y préstamo (sic)" 963.612 pesetas, "conservación y reforma" 1.100.991 pesetas y "otros gastos deducibles" 264.600 pesetas, cuya deducción no le ha sido admitida ni en vía administrativa, ni en la vía jurisdiccional de instancia.

Es indiscutible que por tratarse de la renta imputada de la propia vivienda, el rendimiento neto se fija legalmente en el 3 por 100 del valor a efectos del Impuesto Extraordinario sobre el Patrimonio Neto (normalmente el valor catastral), sin que se admita por expresa disposición de la Ley gasto deducible alguno, salvo los intereses de los capitales ajenos invertidos en la adquisición de vivienda y demás gastos de financiación, según dispone el artículo 52, apartado 3, del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de 3 de Agosto de 1981 (en lo sucesivo el Reglamento). Los intereses devengados en 1984 que no han sido cuantificados concretamente por la parte actora, ni en vía administrativa, ni en vía jurisdiccional, y que según su declaración corresponden a los prestamos concedidos para financiar la obra de rehabilitación de la propia vivienda, serán deducibles, si tales obras son susceptibles de acogerse a la deducción por "adquisición de vivienda habitual", circunstancia que la Sala va a enjuiciar a continuación.

El artículo 125 del Reglamento ha precisado el concepto fiscal de adquisición de vivienda, incluyendo en él su ampliación, siempre que se lleve a cabo en la forma que dispone, negando la deducción a los gastos de conservación, (pintura, revoco y similares), reparación (arreglo de calefacción, ascensores, bajadas de agua, fontanería y similares) y mejoras (mobiliario, puertas de seguridad, instalación de contraventanas y similares), pero no ha mencionado las inversiones en rehabilitación de la propia vivienda.

Tanto la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre, como el Reglamento, han sido excesivamente parcos y por ello incompletos. Hay una graduación que va de menos a más, de lo que es gasto a lo que es inversión, cuyos contornos no se han delimitado adecuadamente, así la realidad nos muestra la siguiente panoplia: gastos de conservación y mantenimiento, gastos de reparación, mejoras no esenciales, mejoras esenciales, rehabilitación estructural o funcional, reconstrucción parcial, reconstrucción total, ampliación y adquisición de una vivienda usada o nueva; pues bien, el Reglamento señaló como frontera de lo que no son susceptibles de deducción en la cuota, las mejoras no esenciales, pues así se desprende de los ejemplos que utiliza (puertas blindadas, instalación de contraventanas, etc.), pero le faltó pronunciarse acerca de esa zona media que comprende, entre otras partidas, la rehabilitación y la reconstrucción de los bienes.

Esta tarea la culminó, en parte, como veremos después, el Real Decreto Ley 2/1985, de 30 de Abril, sobre Medidas de Política Económica, la Ley 48/1985, de 27 de Diciembre, de Reforma parcial del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y las siguientes Leyes de Presupuestos Generales del Estado.El Real Decreto 2.329/1983, de 28 de Julio, sobre protección a la rehabilitación del patrimonio residencial y urbano, dispone en su artículo 1º que "1. La presente disposición tiene por objeto la protección y financiación de las actuaciones de rehabilitación de viviendas y su equipamiento, incluidas o no en áreas integradas, así como el régimen y funcionamiento de dichas áreas. 2. Se entenderá por actuaciones de rehabilitación la adecuada constructiva o funcional de viviendas o de edificación cuyo destino principal sea el de vivienda..."

Los regímenes de actuación son: rehabilitación libre, rehabilitación protegida de promoción privada (que es la utilizada por D. Pedro Antonio ) y rehabilitación protegida de promoción pública.

Los beneficios que el Real Decreto 2.329/83 concede son: prestamos y subvenciones de diversas clases y exenciones y beneficios fiscales. Respecto de estos últimos el artículo 17 dispone que las personas que se acojan a actuaciones de rehabilitación tendrán los beneficios previstos por el Real Decreto-Ley 12/1980, de 26 de Septiembre, para las viviendas de protección oficial, entre las cuales no figura la deducción por inversiones en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Sin embargo, posteriormente, el Real Decreto-Ley 2/1985, de 30 de Abril, sobre Medidas de Política Económica, dispuso en su artículo 7º que "a estos efectos(se refiere a la desgravación por inversión en vivienda en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas) se equipararán a las viviendas de nueva construcción las que cumplan las condiciones a que se refiere el Real Decreto 2.329/1983, de 18 de Julio, sobre protección a la rehabilitación del patrimonio residencial y urbano.

La palabra equiparar significa según el Diccionario de la Real Academia de la Lengua española:" comparar una cosa con otra, considerándolas iguales o equivalentes", de modo que el Real Decreto-Ley 2/1985, más que crear una nueva modalidad de inversión acogida a la deducción por adquisición de vivienda propia, lo que ha hecho es interpretar y admitir que las obras de rehabilitación protegidas a que se refiere el Real Decreto 2.329/1983, de 18 de Julio, están incluidas dentro de las comprendidas en el artículo 125 del Reglamento, como acogibles a dicha desgravación, por lo cual al tratarse de una interpretación hecha por el Real Decreto-Ley 2/1985, tiene carácter retroactivo y puede ser aplicada a las obras realizadas en 1984 por D. Pedro Antonio , debiendo, sin embargo, precisar que sólo podrá acoger a la deducción del 15% las obras correspondientes al presupuesto protegible (2.193.748 pesetas), según el Acuerdo de la Generalidad mencionado en el fundamento de derecho tercero, debiendo añadir que la base de la deducción por adquisición o rehabilitación de la vivienda habitual cuando se financia mediante préstamos o créditos, es el importe amortizado en el ejercicio de que se trate, de modo que, como la ejecución del "presupuesto protegible" de obras de rehabilitación la ha financiado con un préstamo especial de la Caixa de Barcelona de 2.193.000 pts., que le fué concedido el 19 de Diciembre de 1984, ha de concluirse que en este ejercicio 1984, no ha amortizado cantidad alguna, por lo cual no puede practicar en el mismo la deducción por rehabilitación de la vivienda habitual, que sí podrá llevar a cabo en el ejercicio 1985 y siguientes.

En cambio, al margen de esta deducción por inversiones, podrá deducir como gasto los intereses del préstamo de la Caixa de Barcelona, concedido con fecha 19 de Diciembre de 1984 e importe de 2.193.000 pesetas, devengados en 1984, forzosamente de cuantía muy reducida, y solo éstos.

En cuanto a los "otros gastos deducibles" por cuantía de 264.000 pesetas, debe rechazarse la pretensión de la parte actora de que se le deduzcan para hallar el rendimiento neto de su propia vivienda, toda vez, que como hemos dicho reiteradamente, cuando se trata de la propia vivienda sólo son deducibles los intereses devengados por los capitales prestados para su adquisición y demás gastos de financiación, sin que exista ningún elemento de juicio que permita considerar tales gastos como intereses, ni tampoco como inversión en obras de rehabilitación.

La Administración Tributaria deberá requerir a D. Pedro Antonio para que declare en debida forma los intereses del préstamo concedido por la Caixa de Barcelona, referidos en el fundamento de derecho cuarto, devengado en 1984, que pueden ser deducidos como gasto, y también si desea o no acogerse a las deducciones en la cuota del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por gastos personales (cantidad pagada a la Mutualidad General de la Abogacía, por importe de base desgravable de

86.390 pesetas, así como la cuota pagada al Colegio de Abogados).

No habiéndose apreciado temeridad o mala fé no procede acordar la expresa imposición de las costas, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 131 de la Ley Jurisdiccional.

Por los razonamientos que anteceden, en nombre de Su Majestad el Rey, y por la potestad que nosconfiere el Pueblo español, la Sala pronuncia el siguiente

Se estima en parte el presente recurso de apelación interpuesto por D. Pedro Antonio , contra la sentencia nº 57 dictada con fecha 4 de Febrero de 1991, por la Sala de lo ContenciosoAdministrativo -Sección 4ª- del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, en el recurso tramitado ante ella con el nº 202 del año 1990, declarando que D. Pedro Antonio tiene derecho a: 1. Se le deduzcan como gasto, a efectos de determinar el rendimiento neto imputado de la propia vivienda, los intereses devengados en el ejercicio 1984, por el préstamo concedido por la Caixa de Barcelona, por importe de 2.193.000 pesetas, para financiar las obras de rehabilitación de su propia vivienda, según "presupuesto protegible".2. Que tiene derecho a acoger la cantidad de 86.390 pesetas, pagadas a la Mutualidad General de la Abogacía, a la deducción en la cuota, prevista y regulada en el artículo 29,letra e), apartado 1, de la Ley 44/1978, de 8 de Septiembre. 3. Que tiene derecho a acoger las 10.000 pesetas de cuota del Colegio de Abogados a la deducción del artículo 29, letra h), de dicha Ley.

Se rechazan los demás pedimentos de D. Pedro Antonio .

Se revoca la sentencia apelada, nº 57 del año 1991, dictada con fecha 4 de Febrero de 1991, por la Sala de lo Contencioso- Administrativo-Sección 4ª-, del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña recaída en el recurso contencioso administrativo nº 202 del año 1990, así como la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Provincial de Girona de 30 de Octubre de 1987, acordada en la reclamación nº 376/1986, y la resolución del recurso de reposición y también la liquidación recurrida.

Se ordena se proceda a practicar nueva liquidación, recabando de D. Pedro Antonio , los datos precisos.

Sin imposición de costas

Así por esta nuestra sentencia, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACION.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D.ALFONSO GOTA LOSADA, en el día de su fecha, estando celebrando audiencia pública la Sala Tercera, Sección Segunda del Tribunal Supremo, lo que certifico.-