STS, 9 de Septiembre de 1995

En la indicada fecha de 3 de octubre de 1991, la Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid dictó la sentencia número 563, con la siguiente parte dispositiva: "FALLAMOS: Debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso administrativo, interpuesto por la representación del Estado, contra el acuerdo del Concejal Delegado de Economía y Hacienda del Ayuntamiento de Madrid, al impugnar la liquidación en concepto de tasa por licencia urbanística, como consecuencia de la ejecución de obras de rehabilitación de la calle Alcalá 92; y debemos declarar y declaramos ajustada a derecho tal resolución y liquidación, sin imposición de costas".

Dicha sentencia se basa, entre otros, en los siguientes Fundamentos de Derecho: "I.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por el Letrado del Estado contra el acuerdo del Concejal Delegado de Economía y Hacienda del Ayuntamiento de Madrid de 14 de octubre de 1987, desestimatorio del recurso de reposición articulado por el Director General de Servicios del Ministerio de Economía y Hacienda al impugnar la liquidación del citado Ayuntamiento, tras la concesión por la Gerencia Municipal de Urbanismo con fecha 6 de abril de 1987 de la correspondiente licencia urbanística, de la Tasa por las "obras de acondicionamiento para uso dotacional, conservación y otros" en las dependencias de la Subdirección General de Empresas del Ministerio sita en la calle Alcalá 92. El Director General de Servicios del Ministerio de Economía y Hacienda había solicitado del Ayuntamiento de Madrid, el 28 de abril de 1987, que, por tratarse de una "obra de equipamiento primario" consistente en "la rehabilitación de un edificio destinado al Servicio Público del Estado", procedería aplicar a las tasas la bonificación del 90% regulada en la legislación de viviendas de protección oficial, de conformidad en el Real Decreto Ley 12/1980 de 26 de noviembre, sobre Impuesto de Actuaciones del Estado en materia de Viviendas, y el Real Decreto 2329/83 de 28 de julio. Por su parte, el Ayuntamiento de Madrid alega la improcedencia de la citada bonificación, dados los términos perentorios del art. 202 del Real Decreto Legislativo 781/86 de 18 de abril aprobatorio del texto refundido de las disposiciones legales en materia de régimen local, y que, de no estimarse así, portratarse de unas "obras de acondicionamiento", las mismas excederían del concepto de construcción empleado en el Real Decreto Ley 12/1980, lo que supondría, de estimarse la pretensión contraria, una extensión analógica prohibida por el art. 24 de la Ley General Tributaria. II.- Centrado así el tema, conviene precisar para una mejor comprensión de las cuestiones planteadas en este recurso lo siguiente: 1) que, si la fecha en que se otorga la licencia es determinante del devengo de la tasa y de la normatividad aplicable a la misma, resulta indudable que, al concederse aquella el 6 de abril de 1987, tal normativa -según dispone la Disposición Transitoria Primera de la Ley Reguladora de Haciendas Locales de 28 de diciembre de 1988-viene representada por el Real Decreto 781/86, cuyo art. 202, regulador de las tasas por prestación de servicios, entre las que se encuentran las tasas por otorgamiento de licencias urbanísticas (art. 212.8 de la mencionada norma), dispone "que salvo los supuestos establecidos en el número anterior -referido a tasas por aprovechamientos especiales- no se admitirá en materia de tasas beneficio tributario alguno". 2) Que la bonificación del 90% de las tasas por la expedición de licencias para la construcción de viviendas de protección oficial -regulada en su legislación específica- no ha resultado afectada -conforme ha señalado reiterada jurisprudencia, sentencia de 21 de julio de 1988 entre otras- por la Ley 7/85, que en su disposición derogatoria se refirió sólo a las disposiciones vigentes en materia de régimen local y no a los contenidos en otras legislaciones especiales, lo mismo que su disposición final primera autorizó a refundir únicamente las citadas en primer lugar sin concernir para nada a las segundas. 3) Así pues, reconocida la vigencia de los beneficios fiscales regulados en la legislación de viviendas de protección oficial -a pesar de los términos del art. 202 del Texto Refundido de 1986-, queda pronunciarse sobre si el beneficio antes referido se extiende, como invoca el recurrente, a las tasas devengadas por "la licencia urbanística para la ejecución de las obras mencionadas".

Contra la citada sentencia, el Abogado del Estado interpuso el presente recurso de apelación que, admitido en ambos efectos, ha sido tramitado por esta Sala conforme a las prescripciones legales; y, formalizados por las dos partes personadas sus respectivos escritos de alegaciones, se señaló para votación y fallo la audiencia del día 8 de septiembre de 1995, fecha en la que ha tenido lugar dicha actuación procesal.

El Ayuntamiento de Madrid concedió licencia urbanística, al Ministerio de Economía y Hacienda, para la realización de obras de "rehabilitación, acondicionamiento y acomodación para uso dotacional exclusivo, con revoco y conservación de fachadas" en el edificio de la Calle de Alcalá número 92 de Madrid, para sede de la Subdirección General de Empresas, por un importe global de 115.860.000 pesetas, concesión que determinó el giro de una liquidación por el concepto de Tasa por Licencia Urbanística ascendente al importe de 2.379.591 pesetas.

Contra dicha liquidación, se recurrió en reposición en razón a que, al tratarse de una obra de "equipamiento comunitario" consistente -como se ha expresado- en la "rehabilitación de un edificio destinado al servicio público del Estado", procedía aplicar a la Tasa la bonificación del 90% regulada en la legislación de las Viviendas de Protección Oficial, de conformidad con el Real Decreto-Ley 12/1980, de 26 de septiembre, sobre Impulso de las Actuaciones del Estado en materia de Viviendas y Suelo, y el Real Decreto 2329/1983, de 28 de julio, sobre Protección Oficial a la Rehabilitación de Viviendas.

El recurso de reposición fue desestimado por resolución municipal de fecha 16 de septiembre de 1987, en cuyo Cuarto Considerando se dice: "La única cuestión a resolver consiste en determinar si procede o no conceder la bonificación del 90% por los conceptos de Obras y Vallas; esta cuestión ha de contestarse en sentido negativo, ya que los beneficios tributarios a que se refiere el Real Decreto-Ley 12/1980 afectan únicamente a la rehabilitación de viviendas o a la construcción de edificios destinados al servicio público del Estado o de sus Organismos Autónomos, entidades Territoriales o Corporaciones Locales; circunstancias que no concurren en el presente expediente, por tratase de obras de acondicionamiento de un edificio, que ya estaba construído".

Promovido -por el Abogado del Estado- el pertinente recurso contencioso administrativo, se dictó la sentencia de instancia, de tenor desestimatorio, que es objeto de la presente apelación, y, en ella, tras admitir y razonar -en los Fundamentos de Derecho Segundo y primer apartado del Tercero, cuyo contenido hacemos nuestro- que la bonificación del 90% de la Tasa por la expedición de Licencias para la construcción de Viviendas de Protección Oficial es aplicable, en principio, a las Tasas devengadas por las Licencias Urbanísticas concedidas para la ejecución de las obras mencionadas en el Real Decreto-Ley 12/1980, de 26 de septiembre, se sienta, sin embargo, por lo que respecta al caso que se analiza, la siguiente consideración:"Ahora bien, la utilización de un Real Decreto -el 2329/1983, de 28 de julio- para ampliar el ámbito de estos beneficios regulados en la legislación vigente de viviendas de protección oficial no ya a la construcción de edificios que constituyen equipamiento comunitario -supuesto al que se refiere el Real Decreto-Ley 12/1980, de 26 de septiembre, en el apartado a) del número 3 de su artículo 1.2- sino a su rehabilitación, caso a que alude el artículo 17.2 del Real Decreto 2329/1983, invocado por la representación del Estado para justificar sus pretensiones, supone una clara infracción del principio de reserva de Ley Tributaria proclamado en los artículos 31.1 y 133.1 y 2 de la Constitución (CE) y en el artículo 10 de la Ley General Tributaria (LGT), pues, aunque dicha reserva ha sido interpretada como de una legalidad tributaria no absoluta o más bien relativa (S.TC. 6/1983, Fund. D. 4; 179/1985, Fund. D. 3 y 19/1987, Fund. D. 4), permitiendo con ello que en cualquier regulación del tributo - fuera de su creación 'ex novo' y de la determinación de sus elementos esenciales o configuradores, que exigen una legalidad estricta- pueda ser utilizado un instrumento normativo como el Real Decreto-Ley, lo cierto es que el referido TC ha precisado igualmente que en ningún caso ello puede suponer ni la abdicación por parte del legislador de toda regulación directa en el ámbito parcial que así le reserva la Constitución (S.TC. 19/1987 Fund. D. 4), ni una degradación de la reserva formulada por la Constitución en favor de aquél (S. TC. 3/1984, de 24 de julio)', la cual sin duda se produce en el presente asunto, en que el Real Decreto antes citado amplía el ámbito de la cobertura prevista en el Real Decreto-Ley 12/1980, para extender unos beneficios fiscales a una actividad de rehabilitación de edificios diferente a la prevista por aquél -construcción de los mismos-, lo que no es en absoluto de recibo. Y tal argumentación no se desvirtúa porque en el Preámbulo del Real Decreto-Ley 12/1980 se hable de construcción y rehabilitación, ni por los términos del Real Decreto-Ley 2/1985, de 30 de abril, sobre Medidas de Política Económica, pues la equiparación que parece derivarse de su artículo 7, entre viviendas de nueva construcción y las que cumplan las condiciones a que se refiere el Real Decreto 2 329/1983, lo es, como señala el citado precepto, únicamente a los efectos de la 'desgravación por inversión en vivienda', tema hoy no enjuiciado; lo expuesto lleva a denegar la pretendida bonificación y, por ende, a confirmar los actos recurridos, desestimando con ello el presente recurso contencioso administrativo".

El Real Decreto-Ley 12/1980, de 26 de noviembre, que en su Preámbulo habla de la exigencia de una total coordinación de todos los programas de actuación, especialmente de los de 'construcción y creación del suelo', y de la concentración de un solo Organismo -el Instituto para la Promoción Pública de la Vivienda- de todas las actuaciones que se atribuyan al Estado en materia de construcción, rehabilitación y creación de suelo para la promoción estatal, establece, en las Reglas Tercera y Cuarta del Apartado 2 de su artículo 1 que "A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior -protección oficial en materia de vivienda y equipamiento comunitario primario-, las exenciones, bonificaciones y demás beneficios fiscales regulados en la legislación vigente para las viviendas de protección oficial se extenderán a las siguientes actuaciones en materia de vivienda: Las transmisiones de terrenos y las ejecuciones de obras directamente formalizadas entre el promotor y el contratista, para el equipamiento comunitario primario, que consistan en la construcción de edificios destinados al servicio público del Estado y sus Organismos Autónomos, entidades Territoriales o Corporaciones Locales, iglesias o capillas destinadas al culto y Centros Docentes; y las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el titular de la vivienda y el contratista, que tengan por objeto la rehabilitación protegida de viviendas o la realización de mejoras que produzcan en las mismas ahorro en el consumo energético, en la forma y con los requisitos y plazos que reglamentariamente se establezcan".

Y, por su parte, el Real Decreto 2329/1983, de 28 de julio, tras definir -en su artículo 1- las actuaciones de rehabilitación como la "adecuación constructiva o funcional de viviendas o de edificios cuyo destino principal sea el de vivienda", con la puntualización de que "las actuaciones de rehabilitación podrán comprender asímismo la adecuación del equipamiento comunitario primario, entendiéndose por tal los espacios libres, las infraestructuras y las dotaciones", preceptúa, en su artículo 17, relativo a los beneficios fiscales, que "De conformidad con lo dispuesto en el Real Decreto-Ley 12/1980, para impulsar las actuaciones del Estado en materia de vivienda y suelo, las exenciones, bonificaciones y demás beneficios fiscales regulados en la vigente legislación sobre viviendas de protección oficial se extienden a las siguientes actuaciones: Las ejecuciones de obra ... que tengan por objeto la rehabilitación de viviendas; y las ejecuciones de obras ... para el equipamiento comunitario primario que consistan en la rehabilitación de edificios destinados al servicio público del Estado ...".

Como hemos visto, el Ayuntamiento de Madrid y la sentencia de instancia entienden que, como el Real Decreto- Ley 12/1980 se refiere a las bonificaciones fiscales en pro de "la construcción, para el equipamiento comunitario primario, de edificios destinados al servicio público del Estado" y de "las ejecuciones de obras que tengan por objeto la rehabilitación protegida de viviendas o la realización en ellas de mejoras", y, por el contrario, el Real Decreto de desarrollo de aquél, 2329/1983, con una aparente mayor amplitud, extiende tales beneficios a las ejecuciones de obras "que tengan por objeto la rehabilitación de viviendas" y a las que, para el equipamiento comunitario, "consistan en la rehabilitación de edificiosdestinados al servicio público del Estado", en esta última disposición normativa, de naturaleza reglamentaria, al admitir las bonificaciones en los supuestos de rehabilitación de edificios destinados el servicio público del Estado, ha desbordado las previsiones fijadas al respecto en el Real Decreto-Ley que le sirve de fundamento y amparo legislativo e incide, por tanto, con esa equiparación de los efectos de la "construcción" (que es lo fijado en el Real Decreto-Ley) y de la "rehabilitación" (que es lo reconocido, también, en el Real Decreto) de tal clase de edificios, en una desvirtuación del principio de reserva legal y en la consecuente inviabilidad, por su ineficacia, de la aplicación del beneficio controvertido.

Sin embargo, tal solución, explicitada en el segundo apartado del Tercer Fundamento de Derecho de la sentencia de instancia, se basa, esencialmente, no en una hermenéusis restrictiva y precisa de las normas legales reguladoras de la concesión de beneficios fiscales, como parece inferirse de la citada resolución, sino, en realidad, en una interpretación puramente literalista y aséptica, carente de toda modulación puntualizadora, de los dos supuestos examinados, que reconduce el sustantivo "construcción" al exclusivo concepto técnico de erección de viviendas y/o edificios de nueva planta, con exclusión de su ámbito del conjunto de actuaciones o ejecuciones de obras que puedan estar comprendidas en el concepto complementario y, a veces, superpuesto de "rehabilitación".

En efecto, si se tiene en cuenta la definición, antes transcrita, de "actuaciones de rehabilitación" -contenida en el artículo 1 del Real Decreto 2329/1983-, y se atiende, asímismo, a la descripción y al alcance de las obras que, con tal concepto, se especifican en el expediente administrativo del presente proceso (especialmente, en sus Folios 1, 6, 10, 21 y 22, en los que se concreta que el importe del presupuesto de la contrata asciende a la cifra de 115.860.000 pesetas), resulta obvio que el Real Decreto 2329/1983, al admitir la aplicación del beneficio fiscal que aquí se cuestiona a la ejecución de las obras, para el equipamiento comunitario primario, de "rehabilitación" de los edificios destinados al servicio público del Estado, no está desbordando los límites del concepto de "construcción" que, para tal clase de obras y edificios, utiliza el Real Decreto-Ley 12/1980, porque, a los fines vistos, son de igual entidad urbanística, arquitectónica, económica y técnico-jurídica, las obras de "construcción" o erección de nueva planta que las de "rehabilitación, acomodación y acondicionamiento para uso dotacional exclusivo, con revoco y conservación de fachadas" (como en el presente caso de autos acontece), y no concurre, por tanto, los presupuestos de una eventual desvirtuación del principio de reserva legal tributaria.

Si, por lo expuesto, el concepto de "rehabilitación" de los edificios destinados, como equipamiento comunitario primario, al servicio público del Estado, entronizado en el Real Decreto 2329/1983, no es, en realidad, más que una modulación, aclaración, precisión o puntualización del concepto de "construcción" de esos mismos edificios recogido en el Real Decreto- Ley 12/1980, tal como se infiere, asímismo, a pesar de lo declarado en la sentencia recurrida, del Preámbulo de la última de las disposiciones citadas y del tenor normativo de otros textos legales y reglamentarios posteriores, el Real Decreto citado no hace más que adaptarse, en esencia, al Real Decreto-Ley que lo habilita y fundamenta, y, en consecuencia, ni existe desvirtuación del principio de reserva legal ni la norma reglamentaria en que dicho Real Decreto consiste se ha excedido, en ningún sentido, dentro del marco de ese principio y del ámbito del grupo normativo del que forma parte, de la norma legal de la que trae causa.

En cierto modo, práctica y propiamente, y sin que se incurra en grado alguno de analogía (proscrita en Derecho Tributario), "rehabilitar", en las condiciones y circunstancias indicadas, es, realmente, "reconstruir" o "construir" (y no es concebible, por tanto, que, en estos casos, semejantes o casi iguales, se adopte, en cuanto a la posibilidad aplicativa de un beneficio fiscal, criterios distintos o contrapuestos).

En consecuencia, y tal como se infiere -en cierto grado y sentido- de la doctrina legal contenida en las sentencias de esta Sala de 16 de mayo de 1991, 20 de enero, 3 de febrero, 5 de octubre y 14 de diciembre de 1992, 30 de marzo de 1993 y 18 de julio de 1994, procede estimar la apelación y, revocando la sentencia de instancia y el acuerdo municipal de 16 de septiembre de 1987, declarar que a la liquidación de la Tasa por Licencia Urbanística objeto de controversia se le debe aplicar la bonificación del 90% recogida en la legislación vigente para las viviendas de protección oficial.

No hay méritos para hacer expresa condena en las costas de esta alzada, de acuerdo con lo establecido, al efecto, en el artículo 131 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.