STS, 30 de Septiembre de 1996
| Ponente | PASCUAL SALA SANCHEZ |
| Número de Recurso | 7004/1993 |
| Fecha de Resolución | 30 de Septiembre de 1996 |
| Emisor | Tribunal Supremo - Sala Tercera, de lo Contencioso-Administrativo |
SENTENCIA
En la Villa de Madrid, a treinta de Septiembre de mil novecientos noventa y seis.
VISTO ante la Sección 2ª de la Sala Tercera de este Tribunal, integrada por los señores anotados al margen, el recurso de casación interpuesto por la Administración General del Estado, representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, contra la sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional de 14 de septiembre de 1993, recaída en el recurso nº 02/0028817/1987, sobre desgravación fiscal, en el que ha comparecido como parte recurrida "El Corte Inglés S.A.", representada por el Procurador Sr. Andreu Social y bajo la dirección del Letrado Sr. Martinez Echeverría.
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 2ª, en el recurso anteriormente referenciado y con fecha 14 de septiembre de 1993, dictó sentencia con el siguiente FALLO: "1º.- Estimar el recurso contenciso-administrativo interpuesto por El Corte Inglés S.A. contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 26 de mayo de 1987, de que se hizo suficiente mérito, por entender que no se ajusta a Derecho", 2º.- Declarar que hay lugar a la desgravación fiscal complementaria, solicitada por la recurrente, con derecho a devolución de su importe. 3º.- No hacer especial pronunciamiento sobre costas".
Contra la anterior sentencia se preparó recurso de casación por la representación del Estado y conferido a ésta el oportuno traslado, se mantuvo por la misma el recurso y se formuló escrito de interposición, con fundamento en los siguientes motivos: 1º.- Infracción del art. 11 del Real Decreto 2950/79, de 7 de diciembre, sobre desgravación fiscal a la exportación, articulado al amparo de lo establecido en el art. 95.1.4º de la Ley Rectora de esta Jurisdicción, dado que el precepto tributario de referencia, que establecía la desgravación fiscal complementaria en favor de comerciantes exportadores que no fueren fabricantes o productores, no hacía alusión a los envíos a Canarias, Ceuta y Melilla y, por consiguiente, ante la necesidad de una interpretación restrictiva, no podía ser aplicada al supuesto de autos en que se contemplaba un envío a Canarias concretamente. 2º.- Infracción del art. 24, párrafo 1º, de la Ley General Tributaria, motivo articulado también al amparo del art. 95.1.4º de la mencionada Ley Jurisdiccional, por haberse hecho, en el caso de este litigio, una aplicación analógica para extender el ámbito de una bonificación, proscrito por el precepto legal infringido. Después de citar los preceptos que juzgó aplicables, terminaba suplicando a la Sala se dictara sentencia de casación de la impugnada.
Conferido traslado del recurso a la parte comparecida, lo evacuó, oponiéndose al mismo, en virtud de escrito de 1º de septiembre de 1995, alegando sustancialmente que la interpretación de la desgravación complementaria ha de hacerse con todos los elementos que contempla el art. 3º del Código Civil, sobre todo de acuerdo con el espíritu y finalidad de la norma, de donde si los envíos a Canarias, Ceuta y Melilla tenían el mismo tratamiento fiscal que las exportaciones, la desgravación complementaria debería aplicarse con elmismo criterio. Después de citar los preceptos y doctrina que estimó de aplicación, terminó suplicando a la Sala se dictase sentencia no dando lugar al recurso de casación formulado de contrario.
Cumplidos los trámites anteriores, se señaló la audiencia del pasado día veinticuatro de septiembre para votación y fallo, en que tuvo lugar la referida actuación procesal.
La representación del Estado, en el primero de los motivos de casación que articula al amparo del art. 95.1.4º de la Ley de esta Jurisdicción, invoca la infracción del art. 11 del Real Decreto 2950/1979, de 7 de diciembre, en el sentido de que este precepto, cuando extendió la desgravación fiscal complementaria a los comerciantes exportadores que no fueran fabricantes o productores de las mercancías que exportaran, solo se refirió a las exportaciones propiamente dichas, esto es, a los envíos de mercancías desde el propio país a otro, de suerte que, según su criterio y, en suma, el del Tribunal Económico-Administrativo Central en su resolución inicialmente impugnada, no podían quedar comprendidos en esa extensión los envios a las Islas Canarias, Ceuta y Melilla. Vendría a corroborar esta conclusión el hecho de que, en la regulación de la que podría denominarse desgravación fiscal a la exportación general u ordinaria, el Decreto 1255/1970, de 16 de abril, la reconocía de modo específico a los envíos últimamente mencionados, como también se refirieron particularizadamente a ellos otras disposiciones posteriores al Decreto de 1979, en concreto el Decreto 1313/1984, de 20 de junio y la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 15 de marzo de 1985 que redujeron los tipos desgravatorios en un quince por ciento. Al hacerlo así, se evidenciaría que cuando las distintas disposiciones han querido extender el régimen desgravatorio a Canarias, Ceuta y Melilla lo han hecho expresamente. En consecuencia, termina el razonamiento, si no se hizo a la hora de extender la mencionada desgravación complementaria, es que, de modo deliberado, se quiso sustraer su aplicación a los repetidos envios de mercancías desde la Península e Islas Baleares a las Islas Canarias, Ceuta y Melilla.
El problema ha de resolverse, no desde el punto de vista de la equiparación o discrepancia semántica entre exportación de mercancías, que sería en todo caso concepto referido a países extranjeros, y envío de las mismas a concretas partes del territorio nacional, sino desde la perspectiva que ofrece la fundamentación de la desgravación fiscal a la exportación en sus distintas modalidades y que, en un sistema tributario, debe siempre responder a criterios de lógica y racionalidad.
En este sentido, el precitado Real Decreto 1255/1970, regulador de la desgravación fiscal a la exportación, la considera como devolución, en favor de los exportadores, de la totalidad o parte de la tributación indirecta efectivamente soportada. Entre los casos especiales de desgravación que contempla -art. 9º-, interesa destacar los envios de mercancias a Canarias, respecto de los que dispone que los tipos aplicables serán los que estén en vigor para la exportación, pero con deducción del tipo del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, fase de exportación, al que, precisamente, no estaban sujetas estas operaciones. La finalidad de esta previsión no era otra que conseguir que la desgravación fiscal a la exportación fuera la misma para fabricantes y productores tanto si los envios se hacían al extranjero como si se dirigían a las Islas Canarias, puesto que, con arreglo a dicha previsión, en los casos de envios al extranjero, los fabricantes e industriales satisfacían el Impuesto de Tráfico de Empresas correspondiente a la fase de exportación y recibían la desgravación al tipo total. En el supuesto de envios a Canarias, no se aplicaba el mencionado impuesto y los exportadores recibían la desgravación al mismo tipo, pero deducido el Impuesto sobre el Tráfico de las Empresa. Como este último no era aplicable a estos envios pero sí era tenido en cuenta para minorar la parte correspondiente de ese mismo tipo total, el resultado era idéntico en ambos supuestos. Al promulgarse la Ley 6/1979, en virtud de la cual se suprimió el gravamen de las exportaciones en el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas, para mantener el mismo trato fiscal, se estableció -disposición final 2ª-, por una parte, que el Gobierno procediera al registro de las tarifas actualmente vigentes a efectos de la desgravación ahora considerada y del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores, disminuyendo la cantidad correspondiente a los conceptos suprimidos o tipos modificados, y, por otra, que la entrada en vigor de la nueva tarifa de desgravación se graduaría para tener en cuenta la incidencia de la carga fiscal que pudieran haber soportado ya, bajo la legislación anterior, los productos que se exportasen o sus componentes.
Pues bien; el Real Decreto 2950/1979, de 7 de diciembre, que se dictó para adaptar las tarifas del Impuesto de Compensación de Gravámenes Interiores y de la desgravación fiscal a la exportación a la tan repetida Ley 6/1979, antes de extender en su art. 11 la desgravación complementaria al principio referida a los comerciantes no fabricantes ni productores de las mercancias objeto de exportación, dispuso -art. 3º-que la tarifa de la tan repetida desgravación general se determinaría disminuyendo 1´5 puntos los respectivos tipos del Impuesto de Compensación antes mencionado. Con ello, volvía a resultar indiferente,para fabricantes e industriales, exportar a países extranjeros o enviar mercancias a Canarias, habida cuenta que, disminuida en 1´5 puntos la tarifa del impuesto compensatorio de referencia, no siendo aplicable a las exportaciones, en ninguna de sus fases, el Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas -ni a los envios declarados no sujetos a Canarias ni a las exportaciones en general por virtud de lo establecido en los arts. 7º.2 y 4º f) del Texto Refundido correspondiente-, el resultado desgravatorio coincidía plenamente.
Con toda la exposición que precede quiere significarse que si ni la Ley 6/1979 ni el Decreto 2950/79, que la desarrolla, distinguieron entre exportaciones y envios a Canarias en cuanto a tratamiento fiscal de la que antes se ha venido en llamar desgravación principal u ordinaria, sino que, antes al contrario, lo que hicieron fue mantener en ambos supuestos, puntualmente, el mismo criterio desgravatorio, sería contrario a toda lógica y a la fundamentación misma del hecho de la desgravación fiscal a la exportación, que es común, conforme precedentemente se destacó, a todas sus modalidades, interpretar que cuando el art. 11 de la disposición reglamentaria últimamente citada, según se vio al principio, extiende la desgravación complementaria a los comerciantes no fabricantes ni productores de las mercancías que exportasen, se rompiera ese criterio de igualdad de tratamiento sin motivación alguna. Es correcta, pues, la conclusión a que llega la sentencia impugnada, en virtud, precisamente, de la utilización de los principios hermenéuticos que prescribe el art. 3º del Código Civil y, por ende, la de no acoger el motivo impugnatorio de la misma que acaba de examinarse.
Después de los razonamientos que preceden, tampoco puede acogerse el segundo de los motivos de casación aducido por la representación del Estado con base misma fundamentación procesal, es decir, el de infracción del art. 24.1 -hoy art. 23.3- Ley General Tributaria, que veda la utilización de la analogía para extender más allá de sus estrictos términos el ámbito de hechos imponibles o el de exenciones o bonificaciones tributarias. Conforme aparece argumentado con anterioridad, en el presente supuesto, se trata de una interpretación finalista del art. 11 del Real Decreto 2950/1979, de 7 de septiembre, interpretación derivada del examen de los criterios fiscales siempre sustentados en materia de desgravación fiscal a la exportación, cualquiera que fuera la modalidad en que esta hubiera tenido lugar, no, por tanto, ningún caso de aplicación analógica en los términos con que este medio integrador del ordenamiento jurídico viene definido en el art. 4º.1 del Código Civil.
Por las razones expuestas, unidas a la de que en el tema de autos, y a diferencia del tenido en cuenta en la sentencia de esta Sala de 17 de enero de 1995, no aparece puesta en cuestión la realidad del pago, por la entidad aquí recurrida, del Impuesto General sobre el Tráfico de las Empresas en su última fase, que es requisito esencial para obtener la desgravación complementaria según la dicción literal del referido art. 11 del Real Decreto 2950/1979, se está en el caso de desestimar el recurso, con la preceptiva imposición de costas que determina el art. 102.3 de la Ley de esta Jurisdicción.
En su virtud, en nombre del Rey y por la potestad de juzgar que, emanada del pueblo, nos reconoce la Constitución,
Que debemos declarar, y declaramos, no haber lugar al recurso de casación interpuesto por la representación del Estado contra la sentencia de la Sala de lo Contenciso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección 2ª, de 14 de septiembre de 1993, en el recurso contencioso- administrativo al principio referenciado, con expresa imposición de costas al recurrente.
Así por esta nuestra sentencia, que se publicará en la Colección Legislataiva, , lo pronunciamos, mandamos y firmamos PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Excmo. Sr. Magistrado Ponente D. PASCUAL SALA SÁNCHEZ, estando constituida la Sala en audiencia pública, de lo que como secretario de la misma CERTIFICO.
